Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.433.2025.1.KS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 3 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży ebooka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni A.A., prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest - 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna, (…). Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową, mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni prowadzi sprzedaż ebooka pt. „(…) (dalej jako „Ebook”). Jego autorem jest lekarka - Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywania zawód w medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej, na podstawie przyznanego prawa do wykonywania zawodu lekarza na podstawie art. 5 ust. 1-6 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Lekarka wpisana jest na listę lekarzy jako Członek Okręgowej Izby Lekarskiej (…) (nr prawa wykonywania zawodu lekarza: (…). Ebook jest dostępny w formie online na platformie internetowej pod adresem: (…).

Ebook to element usług polegających na edukacji nakierowanej na profilaktykę i leczenie dzieci. Zawiera (...). (...). Aby nakreślić problematykę poruszaną w Ebooku Wnioskodawczyni (...).

Ebook służy przede wszystkim profilaktyce, a także zachowaniu i poprawie zdrowia dziecka - (...). Dzięki temu opiekunowie mogą szybciej i trafniej reagować na pierwsze objawy, w tym pozyskują wiedzę, kiedy niezbędna jest konsultacja lekarska. Czytelnicy otrzymują natychmiastowy dostęp do rzetelnych informacji, przygotowanych przez specjalistę z zakresu medycyny, które stanowią wsparcie w podejmowaniu przemyślanych decyzji zdrowotnych. Wzrost świadomości w tym zakresie umożliwia wdrażanie skutecznych działań już na wczesnym etapie wystąpienia niepokojących objawów.

Z doświadczenia lekarza - Wnioskodawczyni wynika, że opisywany Ebook stanowi realne wsparcie dla rodziców, którzy w sytuacjach nagłych często sięgają po informacje dostępne w Internecie, a te mogą okazać się niespójne lub błędne. Ebook dostarcza natomiast rzetelnych, opracowanych przez specjalistę informacji. Dzięki temu rodzic może szybciej zrozumieć objawy, które występują u dziecka i podjąć odpowiednie działania jeszcze przed wizytą u lekarza. To narzędzie, które zwiększa poczucie bezpieczeństwa i realnie wspiera procesy służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w warunkach domowych.

Ebook nie stanowi elementu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Pytanie

Czy sprzedaż Ebooka przez Wnioskodawczynię, którego autorem jest lekarz (Wnioskodawczyni), w przedmiocie chorób dziecięcych, w szczególności w zakresie ich leczenia i profilaktyki, objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towar w i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, sprzedawany Ebook podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. W ocenie Wnioskodawczyni, Ebook przygotowany przez wykwalifikowanego lekarza ma służyć profilaktyce, zachowaniu oraz przywracaniu zdrowia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Następnie należy wskazać, że z uwagi na treść art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Wedle art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Taką też usługą jest sprzedaż Ebooka.

Odwołując się do treści pisma Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.89.2025.2.MGO wskazuję, że „Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy. Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.”

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, d) psychologa.

Aby zastosować powyższe zwolnienie konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

a) przesłanki o charakterze przedmiotowym, która odnosi się do rodzaju świadczonych usług (muszą one dotyczyć opieki medycznej, służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz

b) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do osoby usługodawcy.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej należy wskazać, że Wnioskodawczyni jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej, na podstawie przyznanego prawa do wykonywania zawodu lekarza na podstawie art. 5 ust. 1-6 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Wnioskodawczyni wpisana jest na listę lekarzy jako Członek Izby Lekarskiej w (…) (nr prawa wykonywania zawodu lekarza: (…).

Przechodząc do przesłanki przedmiotowej, celem nakreślenia definicji opieki medycznej warto wskazać następujące orzeczenia TSUE:

a) wyrok z 8 czerwca 2006 roku, sygn.C-106/05: „pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.”

b) w wyroku z 20 listopada 2003 roku, sygn. C-307/01 odwołując się do pojęcia świadczenia opieki medycznej Trybunał stwierdził, że nie można interpretować go w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

c) wyrok Trybunału z 20 listopada 2003 roku, sygn. C-212/01: „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.”

Zakresem opieki medycznej są zatem objęte działania medyczne, z wyłączeniem takich, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2023 roku, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.541.2022.2.WH: „Wyrażenie opieka medyczna dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

Zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Rzecznik zauważa również, że:

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 33, TSUE wskazał, że:

Pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani lekarzem i prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest praktyka lekarska ogólna. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi Pani sprzedaż ebooka, którego jest Pani autorem. Jest Pani osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywania zawód w medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, na podstawie przyznanego prawa do wykonywania zawodu lekarza na podstawie art. 5 ust. 1-6 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W kontekście powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług sprzedaży ebooka przez Panią. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy opisane we wniosku usługi w postaci sprzedaży ebooka - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Z opisie sprawy podała Pani, że Ebook jest dostępny w formie online na platformie internetowej. Ebook to element usług polegających na edukacji nakierowanej na profilaktykę i leczenie dzieci. Zawiera (...). Ebook służy przede wszystkim profilaktyce, a także zachowaniu i poprawie zdrowia dziecka - (...). Opiekunowie mogą szybciej i trafniej reagować na pierwsze objawy, w tym pozyskują wiedzę, kiedy niezbędna jest konsultacja lekarska. Czytelnicy otrzymują natychmiastowy dostęp do rzetelnych informacji, przygotowanych przez specjalistę z zakresu medycyny, które stanowią wsparcie w podejmowaniu przemyślanych decyzji zdrowotnych. Wzrost świadomości w tym zakresie umożliwia wdrażanie skutecznych działań już na wczesnym etapie wystąpienia niepokojących objawów. Z Pani doświadczenia jako lekarza wynika, że opisywany Ebook stanowi realne wsparcie dla rodziców, którzy w sytuacjach nagłych często sięgają po informacje dostępne w Internecie, a te mogą okazać się niespójne lub błędne. Ebook dostarcza rzetelnych, opracowanych przez specjalistę informacji. Dzięki temu rodzic może szybciej zrozumieć objawy, które występują u dziecka i podjąć odpowiednie działania jeszcze przed wizytą u lekarza. To narzędzie, które zwiększa poczucie bezpieczeństwa i realnie wspiera procesy służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w warunkach domowych. Ebook nie stanowi elementu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem, realizowane przez Panią usługi w postaci sprzedaży Ebooka, który jest dostępny w formie online na platformie internetowej, nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczone usługi stanowią udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiążą się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta, diagnozowaniem czy leczeniem.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że celem opisanych usług nie jest prowadzenie indywidualnej terapii dla danego pacjenta, dostosowanej do jego stanu zdrowia, lecz udostępnianie przez Panią gotowych porad, udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, które nie wiążą się z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta, diagnozowaniem czy leczeniem. Opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że Ebook to element usług polegających na edukacji (...). Ponadto zawiera informacje (...). Ebook (...). Narzędzie to służy poszerzaniu wiedzy rodziców na temat najczęstszych chorób wieku dziecięcego, dzięki czemu opiekunowie mogą szybciej i trafniej reagować na pierwsze objawy, w tym pozyskują wiedzę, kiedy niezbędna jest konsultacja lekarska. Rodzice/opiekunowie otrzymują dostęp do informacji, które stanowią wsparcie w podejmowaniu decyzji zdrowotnych. Powoduje to wzrost świadomości w tym zakresie, co umożliwia wdrażanie skutecznych działań już na wczesnym etapie wystąpienia niepokojących objawów. Ebook dostarcza rzetelnych, opracowanych przez specjalistę informacji, na podstawie których rodzic może szybciej zrozumieć objawy występujące u dziecka i podjąć odpowiednie działania jeszcze przed wizytą u lekarza.

Charakter oferowanych przez Panią usług w postaci sprzedaży Ebooka wskazuje, że mają one charakter edukacyjny, informacyjny, poradniczy, doradczy w zakresie postępowania wobec dzieci przez rodziców/opiekunów. Tym samym nie polegają one na leczeniu chorób, czy poprawie stanu zdrowia dzieci. Z powyższego wynika, że opisane usługi nie mają charakteru terapeutycznego, czy też diagnostycznego i nie są skierowane do konkretnego pacjenta. W konsekwencji świadczone przez Panią usługi nie zapewniają możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Zatem świadczone przez Panią usługi w postaci sprzedaży Ebooków w formie online na platformie internetowej, nie spełniają przesłanki o charakterze przedmiotowym, uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, bowiem w świetle ww. orzeczeń TSUE usług tych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W rezultacie, świadczone przez Panią usługi – sprzedaż Ebooków nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

W świetle powyższego, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każda interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy zwrócić uwagę na to, że w powołanych przez Panią interpretacjach indywidualnych zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Przy czym wydana interpretacja indywidualna, jest zgodna z tezami zawartymi w powoływanych przez Panią orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE, tj. wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57) oraz wyrok C-212/01, pkt (40).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.