Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.435.2020.12.MB

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…) z 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 250/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 grudnia 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1388/22 (data wpływu orzeczenia 20 listopada 2025 r.) i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismami z 25 sierpnia 2020 r. (wpływ 26 sierpnia 2020 r.) i z 23 listopada 2020 r. (wpływ 27 listopada 2020 r.) . Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) pozostaje właścicielem nieruchomości, na których pobudowane są m.in. oczyszczalnie ścieków, przepompownie oraz stacje uzdatniania wody, dodatkowo również przysługuje jej prawo własności szeregu ruchomości, które służą do obsługi administracyjnej oraz technicznej tej infrastruktury. Do ww. oczyszczalni i stacji podłączona jest sieć kanalizacyjna i wodociągowa służąca do odprowadzania nieczystości i doprowadzania wody. Sieć kanalizacyjna nie jest zinwentaryzowana.

Na terenie Gminy działa spółka komunalna pod (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…), nr REGON (…), która wykorzystuje wskazane urządzenia oraz nieruchomości wraz z pobudowaną infrastrukturą w celu zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka ta również posiada przymiot przedsiębiorstwa wodociągowego w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego zakładu budżetowego. Poza usługami zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków świadczy również inne usługi, w tym odbiór odpadów.

Gmina (…) zamierza przenieść własność nieruchomości oraz ruchomości na Spółkę (…) poprzez aport, w ramach którego w zamian za przeniesienie przedmiotowych składników obejmie nowoutworzone udziały w Spółce. Gmina (…) jest i pozostanie jedynym wspólnikiem Spółki.

W niniejszej sprawie, składniki majątkowe (ruchomości i nieruchomości), które mają być w całości przedmiotem aportu do spółki komunalnej zostały w całości wydane w posiadanie zależne Spółce na podstawie umowy dzierżawy z (…) zmienionej aneksem nr (…) z (…) roku oraz aneksem nr (…) z (…).

Na mocy umowy dzierżawy Spółka za korzystanie ze składników majątku Gminy (…) zobowiązane jest do uiszczenia co miesięcznego czynszu w kwocie (…) złotych netto.

Przedmiotem dzierżawy są:

1.  oczyszczalnie ścieków,

2.  przepompownie,

3.  sieć wodociągowa i kanalizacyjna, jak również

4.  ruchomości drobne pozwalające na prawidłowe korzystanie z przedmiotu dzierżawy, tj. m.in. komputery, klimatyzatory, monitory, serwer, agregat, samochody osobowe, ciągnik oraz

5.  nieruchomości, na których posadowione są oczyszczalnie i przepompownie.

Umowa dzierżawy z (…) roku była trzykrotnie zmieniana aneksami, które zmieniały wysokość czynszu oraz zakres przedmiotowy umowy dzierżawy. Aneks nr (…) z (…) roku objął zakresem przedmiotowym nowe ruchomości niezbędne do wykorzystywania przedmiot dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem, aneks nr (…) z (…) roku dokonał natomiast ograniczenia przedmiotowego umowy dzierżawy poprzez wyłączenie z korzystania przez Spółkę instalacji kanalizacyjnych położonych w miejscowości (…). Aneks nr (…) był wynikiem otrzymania dofinansowania od Samorządu Województwa (…), którego celem jest przebudowanie przepompowni ścieków w miejscowości (…). Warunkiem otrzymania dotacji na ten cel było zachowanie dotowanej inwestycji w majątku Gminy (…).

Przedmiot dzierżawy zgodnie z załącznikiem nr (…) do umowy obejmuje sieć wodociągową oraz sieć kanalizacyjną, która jest połączona w jedną techniczną całość. Bez sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej wykorzystywanie oczyszczalni zgodnie z jej przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Zakres przedmiotowy umowy dzierżawy jest wynikiem funkcjonalnej całości wskazanych w tych umowach urządzeń oraz nieruchomości na których urządzenia te są posadowione.

Przeniesienie własności składników objętych umową dzierżawy z (…) roku nastąpi poprzez czynność objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce. Ilość udziałów odpowiadać będzie wartości tych składników określonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wybór rzeczoznawcy dopiero nastąpi. W ramach obowiązków rzeczoznawcy będzie również określenie przepustowości (wydajności) sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wobec braku dokładnej jej inwentaryzacji. Określenie to pozwoli na dokładne opisanie przedmiotu aportu w części dotyczącej ilości przekazywanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

Wskazać również należy, że Gmina (…) pozostaje właścicielem innych oczyszczalni ścieków oraz przepompowni wraz z siecią kanalizacyjną i wodociągową służącą do odprowadzania ścieków i doprowadzania wody do innych miejscowości niż te objęte umową dzierżawy z (…) roku. Gmina (…) nie zamierza przenosić prawa własności składników majątkowych nieobjętych umową dzierżawy z (…) roku na rzecz Spółki z uwagi na okoliczność uzyskania dotacji na ich budowę bądź modernizację. Zgodnie z łączącymi Gminę (…) umowami o dofinansowanie nie jest możliwe bowiem dokonywanie zmian w strukturze właścicielskiej dotowanej inwestycji w okresie trwałości projektu. Oczyszczalnie te jednak są technicznie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w Gminie (…).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na dzień dokonania transakcji będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Nabywca nie będzie musiał podejmować żadnych działań faktycznych w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe, bowiem jest już w ich posiadaniu na mocy umowy dzierżawy z (…) roku. Nabywca będzie zobowiązany wyłącznie do rejestracji podwyższonego kapitału zakładowego Spółki i wskazanie w nim faktu objęcia przez Gminę (…) nowych udziałów w spółce otrzymanych za wniesiony aport. Nie będzie konieczne informowanie użytkowników końcowych, do których doprowadzana jest woda oraz odprowadzane ścieki za pomocą przenoszonych składników majątkowych, bowiem to nabywca posiada status przedsiębiorstwa wodociągowego w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione umowy o zarządzanie nieruchomościami oraz aktywami, bowiem na mocy umowy dzierżawy z (…) roku to Nabywca jest w posiadaniu zależnym przenoszonych składników (ruchomości i nieruchomości) i z chwilą skutecznego zarejestrowania aportu dojdzie do wygaśnięcia ww. umowy wskutek konfuzji, tj. tożsamości podmiotów. Spółka wskutek aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanie się zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem z tytułu umowy dzierżawy z (…) roku. Jednocześnie wskazać należy, że obecnie nie istnieją należności pieniężne związane z przenoszonym majątkiem bowiem na mocy łączącej umowy dzierżawy z (…) roku Nabywcę ze Zbywcą, wszelkie zobowiązania pieniężne związane z przenoszonym majątkiem są zawierane w imieniu i na rzecz Nabywcy. To na nim ciąży obowiązek od (…) roku konserwacji, napraw i podejmowania innych działań zmierzających do zapewnienia funkcjonalności przekazywanych składników majątkowych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem transakcji będzie w chwili transakcji, wyodrębniony na płaszczyźnie:

a)  organizacyjnej, bowiem zespół składników majątkowych umożliwia samodzielne za jego pomocą prowadzenie działalności gospodarczej realizujące zadania zaopatrywania zbiorowego w wodę oraz odprowadzania ścieków;

b)  funkcjonalnej, bowiem przenoszone składniki w postaci oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody oraz ruchomości służących do obsługi ww. składników może stanowić samodzielne zadanie gospodarcze;

c)  finansowej, bowiem składniki posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, ponieważ już sam fakt przyłączenia do sieci i korzystania z usług (zużycie wody lub odprowadzanie ścieków), przesądza o możliwości obciążenia odbiorcy końcowego (przyłączonego do sieci wodno -kanalizacyjnej) określonymi kosztami, co po stronie zespołu składników majątkowych przekłada się na możliwości przychodowe, a tym samym na samodzielność finansową. Jednocześnie wskazać należy, że zbywca prowadzi ewidencję księgową dopasowaną do obecnego charakteru wykorzystania zespołu składników majątkowych, tj. dzierżawy i pod tym względem istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (salda kont księgowych od momentu wystawienia faktury z tytułu dzierżawy do jej zapłaty) do wyodrębnionej działalności wynikającej właśnie z obecnego charakteru wykorzystania zespołu składników majątkowych. Dodatkowo istnieje techniczna możliwość wyodrębnienia ewidencji księgowej przychodów i kosztów w odniesieniu do poszczególnych odbiorców przyłączonych do sieci, ale z uwagi na obecny charakter wykorzystania majątku (dzierżawa), takie podejście po stronie zbywcy nie znajduje merytorycznego uzasadnienia, ani oparcia w przepisach. W efekcie, zbywca posiada możliwość określenia wyniku finansowego w drodze zestawienia przychodów (czynszu dzierżawnego) z kosztami (przede wszystkim odpisów amortyzacyjnych oraz innych nakładów, których ciężar realizacji nie został przeniesiony na dzierżawcę/nabywcę). Uzupełniająco należy dodać, że zbywca posiada także możliwość przyporządkowania należności lub zobowiązań, które wynikają z rozliczeń dotyczących łączącej zbywcę z nabywcą umowy dzierżawy.

Pytanie

Czy składniki majątku objęte umową dzierżawy z (…) zmienioną aneksem nr (…) roku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym w przypadku jego przeniesienia na Spółkę w formie aportu nie powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT zgodnie z przepisani ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli posiadać będzie przymiot pełnej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej.

Wydzierżawiony Spółce komunalnej majątek stanowi zorganizowany zbiór składników majątku, który służy wyłącznie w celach odbioru ścieków oraz zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę. Fakt ten wskazuje na cechę samodzielności dzierżawionych składników przeznaczonych wyłącznie do realizacji zadań gospodarczych, określonych w art. 3 ust. 1. WodaŚciekU. Zbiór ten posiada swoją techniczną odrębność, traktowany jest przez Gminę (…) jako całość oraz towarzyszy mu przymiot odrębności, tj. może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

W żadnym z przepisów ustawy brak jest jednak kwantyfikatorów pozwalających na jednoznaczne określenie treści: „wyodrębnienia finansowego”. Pojęcie to zatem analizować na podstawie ogólnych reguł wykładni przepisów prawa. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako wydzielenie z pewnej całości. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Stwierdzić zatem należy, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższego wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W stanie faktycznym Spółki wszelkie przychody i koszty z działalności operacyjnej są związane z tą częścią przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie do takiego wyodrębnienia doszło wskutek zawarcia umowy dzierżawy. Działania Gminy (…) skutkują ujęciem wszystkich przychodów uzyskiwanych z wyodrębnionych i przekazanych Spółce składników majątku w ramach jednej klasyfikacji budżetowej, tj. (…), zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych z (…) roku.

W ocenie podatnika składniki majątku objęte umową dzierżawy z (…) roku nr (…) zmienioną aneksem nr (…) roku oraz aneksem nr (…) roku stanowią zorganizowaną całość. Służą one do zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków w określonych miejscowościach położonych w obrębie granic administracyjnych Gminy (…). Składniki te są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo w Gminie (…). Spełniają zatem cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.435.2020.2.MB, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie uznania czy składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz obowiązku naliczenia podatku VAT związanego z przeniesieniem własności nieruchomości w ramach aportu na rzecz Spółki za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 grudnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 stycznia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…).

Wnieśli Państwo o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2020 r. w całości,

2.  zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we (…) uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 250/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1388/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we (…) i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), który stanowi, że:

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że:

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem nieruchomości, na których prowadzona jest m.in. oczyszczalnia ścieków, przepompownia oraz stacje uzdatniania wody oraz przysługuje jej prawo własności szeregu ruchomości, które służą do obsługi administracyjnej oraz technicznej tej infrastruktury. Do ww. oczyszczalni i stacji podłączona jest sieć kanalizacyjna i wodociągowa służąca do odprowadzania nieczystości i doprowadzania wody. Zamierzają Państwo przenieść własność nieruchomości oraz ruchomości na Spółkę poprzez aport, w ramach którego w zamian za przeniesienie przedmiotowych składników obejmie nowoutworzone udziały w Spółce. Gmina (…) jest i pozostanie jedynym wspólnikiem Spółki. Składniki majątkowe (ruchomości i nieruchomości), które mają być w całości przedmiotem aportu do Spółki komunalnej zostały w całości wydane w posiadanie zależne Spółce na podstawie umowy dzierżawy z (…) roku nr (…) zmienionej aneksem nr (…) roku oraz aneksem nr (…) roku. Przedmiotem dzierżawy jest: oczyszczalnie ścieków, przepompownie, sieć wodociągowa i kanalizacyjna, jak również ruchomości drobne pozwalające na prawidłowe korzystanie z przedmiotu dzierżawy, tj. m.in. komputery, klimatyzatory, monitory, serwer, agregat, samochody osobowe, ciągnik oraz nieruchomości, na których posadowione są oczyszczalnie i przepompownie. Przeniesienie własności składników objętych umową dzierżawy z (…) roku nastąpi poprzez czynność objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce. Ilość udziałów odpowiadać będzie wartości tych składników określonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Ponadto nie zamierzają Państwo przenosić prawa własności składników majątkowych nieobjętych umową dzierżawy z (…) roku na Spółki z uwagi na okoliczność uzyskania dotacji na ich budowę bądź modernizację. Zgodnie z łączącymi Państwa umowami o dofinansowanie nie jest możliwe bowiem dokonywanie zmian w strukturze właścicielskiej dotowanej inwestycji w okresie trwałości projektu. Oczyszczalnie te jednak są technicznie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w Gminie (…).

Jednocześnie na dzień dokonania transakcji będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Nabywca nie będzie musiał podejmować żadnych działań faktycznych w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Państwa składniki majątkowe, gdyż jest już w ich posiadaniu na mocy umowy dzierżawy z (…) roku. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione również umowy o zarządzanie nieruchomościami oraz aktywami, bowiem na mocy umowy dzierżawy z (…) roku to Nabywca jest w posiadaniu zależnym przenoszonych składników (ruchomości i nieruchomości).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy składniki majątku objęte umową dzierżawy z (…) roku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy wniesienie aportu przez Państwa do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że przedmiotem dzierżawy są: oczyszczalnie ścieków, przepompownie, sieć wodociągowa i kanalizacyjna, ruchomości drobne pozwalające na prawidłowe korzystanie z przedmiotu dzierżawy, tj. m.in. komputer, klimatyzatory, monitory, serwer, agregat, samochody osobowe, ciągnik oraz nieruchomości, na których posadowione są oczyszczalnie i przepompownie. Z opisu sprawy wynika, ze po przejęciu od Gminy, Spółka będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci infrastruktury, będącej przedmiotem opisanej we wniosku transakcji, będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że infrastruktura, która zostanie przekazana Spółce będzie służyła jej do działalności związanej z jej aktualnie prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas w postaci dzierżawy przez Spółkę przenoszonych składników majątkowych.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, że zespół składników majątkowych opisanych we wniosku wykazuje wystarczającą cechę zorganizowania, pozwalającą na realizację wyznaczonych zadań zaopatrywania zbiorowego w wodę oraz odprowadzania ścieków.

Ponadto, wyodrębniona przez Państwa część majątku posiada niezależność funkcjonalną rozumianą w taki sposób, że posiada wszystkie cechy pozwalające na to, aby tworzyć niezależny podmiot, zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczy fakt, że – jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego –składniki posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, ponieważ już sam fakt przyłączenia do sieci i korzystania z usług (zużycie wody lub odprowadzanie ścieków), przesądza o możliwości obciążenia odbiorcy końcowego (przyłączonego do sieci wodno -kanalizacyjnej) określonymi kosztami, co po stronie zespołu składników majątkowych przekłada się na możliwości przychodowe, a tym samym na samodzielność finansową. Jednocześnie wskazać należy, że zbywca prowadzi ewidencję księgową dopasowaną do obecnego charakteru wykorzystania zespołu składników majątkowych, tj. dzierżawy i pod tym względem istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (salda kont księgowych od momentu wystawienia faktury z tytułu dzierżawy do jej zapłaty) do wyodrębnionej działalności wynikającej właśnie z obecnego charakteru wykorzystania zespołu składników majątkowych. Dodatkowo istnieje techniczna możliwość wyodrębnienia ewidencji księgowej przychodów i kosztów w odniesieniu do poszczególnych odbiorców przyłączonych do sieci, ale z uwagi na obecny charakter wykorzystania majątku (dzierżawa), takie podejście po stronie zbywcy nie znajduje merytorycznego uzasadnienia, ani oparcia w przepisach. W efekcie, zbywca posiada możliwość określenia wyniku finansowego w drodze zestawienia przychodów (czynszu dzierżawnego) z kosztami (przede wszystkim odpisów amortyzacyjnych oraz innych nakładów, których ciężar realizacji nie został przeniesiony na dzierżawcę/nabywcę). Zbywca posiada także możliwość przyporządkowania należności lub zobowiązań, które wynikają z rozliczeń dotyczących łączącej zbywcę z nabywcą umowy dzierżawy. Powyższe oznacza, że działalność w oparciu o przejmowana infrastrukturę jest wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca przeniesie składniki majątkowe, będące przedmiotem dzierżawy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a zatem Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania tej właśnie działalności. Nabywca nie zamierza zbyć otrzymanych składników majątkowych lub podzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą one tworzą lub zakończyć wykorzystywanie w ramach działalności tych składników. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie służyła Nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła Nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych oraz, aby nie została zlikwidowana działalność, której ten zespół składników majątkowych może służyć. Tym samym, działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych nie ulegnie zmianie.

W konsekwencji w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że składniki majątku przedsiębiorstwa Gminy przenoszone na Spółkę będą stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 28 grudnia 2020 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.