Spółka A. sp. z o.o., podatnik VAT, planuje produkować i sprzedawać napoje bezalkoholowe w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym (butelki PET, puszki metalowe, butelki szklane). Będzie pobierać kaucję, przystąpi do systemu kaucyjnego poprzez umowę z podmiotem reprezentującym i składać sprawozdania w BDO. W ofercie znajdą się również napoje produkowane na zlecenie…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej metody obliczania kwoty podatku VAT od różnicy w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych przez Wnioskodawcę do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku i nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania za podatnika w związku z wprowadzaniem produktów wyprodukowanych na zlecenie zamawiającego.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
13 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy metody obliczania kwoty podatku VAT od różnicy w wartości kaucji oraz nieuznania za podatnika w związku z wprowadzaniem produktów wyprodukowanych na zlecenie zamawiającego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Podmiot wprowadzający”) prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zamierza rozpocząć produkcję napojów bezalkoholowych, które sprzedawał będzie w opakowaniach określonych w pozycjach 1-3 załącznika nr 1a do ustawy z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 927 ze zm., dalej: „Ustawa o gospodarce opakowaniowej”), tj. w opakowaniach typu:
1) butelki jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych na napoje o pojemności do trzech litrów, włącznie z ich zakrętkami i wieczkami z tworzyw sztucznych, z wyłączeniem szklanych lub metalowych butelek na napoje, których zakrętki i wieczka są wykonane z tworzyw sztucznych (dalej; „butelki PET”);
2) puszki metalowe o pojemności do jednego litra;
3) butelki szklane wielokrotnego użytku o pojemności do półtora litra.
W związku z wprowadzaniem do obrotu produktów w opakowaniach na napoje Wnioskodawca będzie pobierał kaucję. Wnioskodawca przystąpi do systemu kaucyjnego zawierając z podmiotem reprezentującym umowę w odniesieniu do całej masy opakowań wszystkich trzech rodzajów, o których mowa w poz. 1-3 załącznika nr 1a do Ustawy o gospodarce opakowaniowej.
Wnioskodawca będzie składał również do marszałka województwa roczne sprawozdanie o produktach, opakowaniach i o gospodarowaniu odpadami z nich powstającymi (w Bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami, BDO).
Podmiot reprezentujący Wnioskodawcę w systemie kaucyjnym będzie składał coroczne sprawozdanie za pośrednictwem indywidualnego konta w Bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (BDO). Sprawozdanie będzie zawierało m.in. informacje o:
1) wysokości środków przeznaczonych na funkcjonowanie systemu kaucyjnego;
2) wysokości nieodebranej kaucji;
3) masie opakowań i odpadów opakowaniowych, z podziałem na ich rodzaje, zebranych selektywnie w ramach systemu kaucyjnego.
Wnioskodawca będzie zobowiązany do osiągnięcia wymaganych poziomów selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych, o których mowa w załączniku nr 1a do Ustawy o gospodarce opakowaniowej. Do osiągniętych poziomów selektywnego zbierania wliczało się będzie jedynie opakowania i odpady opakowaniowe selektywnie zebrane w ramach systemu kaucyjnego. W przypadku nieosiągnięcia poziomów selektywnej zbiórki odpadów opakowaniowych (opakowań zwrotnych) Wnioskodawca będzie zobowiązany wnieść opłatę produktową obliczoną oddzielnie dla poszczególnych rodzajów opakowań w odniesieniu do nieosiągniętych wymaganych poziomów selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych (art. 34 ust. 2e Ustawy o gospodarce opakowaniowej). Stosunek kaucji zwróconej do kaucji pobranej będzie miał wpływ na wysokość wspomnianej opłaty produktowej.
Kaucja będzie pobierana na każdym etapie dystrybucji, a więc Wnioskodawca pobierze ją już od dystrybutora wytworzonych przez siebie napojów w opakowaniach. Następnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania pobranej kaucji podmiotowi reprezentującemu, gdyż tak pobrana kaucja będzie finansowała system kaucyjny.
W swojej ofercie Wnioskodawca będzie miał również sprzedaż napojów w opakowaniach zwrotnych wymienionych w załączniku 1a do Ustawy o gospodarce opakowaniowej z tzw. cudzym brandem, tj. produkowanych na zamówienie i według receptury zamawiającego. Właścicielem znaku towarowego do rzeczonych napojów pozostaje zamawiający. Niemniej jednak, to Wnioskodawca dokona dostawy towarów (ww. napojów) na gruncie VAT, przenosząc prawo do rozporządzania tymi napojami jak właściciel. Wnioskodawca pozostanie również właścicielem prawnym wyprodukowanych i sprzedanych na zamówienie napojów. Wnioskodawca dokona sprzedaży rzeczonych napojów na rzecz dystrybutora wskazanego przez zamawiającego.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca w odniesieniu do napojów sprzedawanych pod cudzym brandem będzie wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje w rozumieniu art. 8 pkt 21a ustawy z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 870 ze zm.).
Zgodnie z przepisami ww. ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania kaucji z tytułu sprzedaży napojów w opakowaniach na napoje wyprodukowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę według receptury, na zamówienie i pod brandem innego podmiotu.
W odniesieniu do napojów produkowanych i sprzedawanych pod cudzym brandem, Wnioskodawca będzie podmiotem, który udostępnia opakowania lub produkty w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
Pytanie
1) Czy VAT od różnicy w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych przez Wnioskodawcę do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku powinien być liczony metodą „w stu” (tzn. tak, jakby został już pobrany w ramach kaucji), czy metodą „od sta” (czyli tak, jakby miał być dodatkowo uiszczony)?
2) Czy Wnioskodawca wprowadzający produkty wyprodukowane na zlecenie zamawiającego w oparciu o jego recepturę i na jego (cudzym) brandzie będzie podatnikiem VAT od niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania od tych produktów lub odpadu opakowaniowego od tych produktów, objętych systemem kaucyjnym, czy też będzie nim zlecający właściciel brandu?
Państwa stanowisko w sprawie
Ustawa z 13 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1852, dalej: „ustawa z 13 lipca 2023 r.”) stanowiła transpozycję do polskiego porządku prawnego dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. Urz. UE L 155 z 12.06.2019, str. 1, dalej: „dyrektywa SUP”), w zakresie m.in. zapewnienia wskazanych poziomów selektywnego zbierania odpadów opakowaniowych powstałych z opakowań. Ustawa z 13 lipca 2023 r. zakładała wprowadzenie systemu kaucyjnego obejmującego opakowania na napoje z tworzyw sztucznych, określając wymagania tego systemu, aby przede wszystkim wspomagać selektywne zbieranie odpadów powstałych z ww. opakowań.
W polskim modelu wprowadzonym ustawą z 13 lipca 2023 r. na producentów napojów będących wprowadzającymi produkty w opakowaniach na napoje lub wprowadzającymi bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje, nałożono obowiązek:
1) selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych w celu osiągania wymaganych poziomów selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych;
2) odbierania opakowań i odpadów opakowaniowych z jednostek handlu detalicznego i hurtowego oraz innych punktów zbierających opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem kaucyjnym;
3) transportu opakowań do wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje lub wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje oraz odpadów opakowaniowych do zakładu przetwarzania;
4) prowadzenia ewidencji i sporządzania sprawozdań;
5) rozliczania kaucji z jednostkami handlu detalicznego i hurtowego oraz innymi punktami zbierającymi opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem kaucyjnym, w szczególności finansowania wypłat kaucji dla użytkowników końcowych;
6) finansowania kosztów zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych przez przedsiębiorcę prowadzącego jednostkę handlu detalicznego i hurtowego oraz inny punkt zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych objęte systemem kaucyjnym.
W realizacji ww. obowiązków pomóc mają producentom operatorzy, czyli tzw. podmioty reprezentujące. Podmiot reprezentujący wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje uczestniczących w systemie kaucyjnym będzie składał coroczne sprawozdanie za pośrednictwem indywidualnego konta w bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (BDO). Z kolei producenci, za pośrednictwem systemu BDO będą przekazywać informacje o masie opakowań, w których zostały wprowadzone do obrotu napoje, z podziałem na poszczególne rodzaje opakowań objętych systemem kaucyjnym. Takie samo sprawozdanie, w imieniu każdego wprowadzającego uczestniczącego w ramach systemu kaucyjnego, będzie składał podmiot reprezentujący. Współpraca między tymi podmiotami a producentami odbywać się będzie na podstawie zawartej między nimi umowy. Producent, który nie przystąpi do systemu kaucyjnego będzie zobowiązany do uiszczania sankcyjnej opłaty produktowej. Ci, co do systemu kaucyjnego przystąpią, będą z kolei mieli szansę na uniknięcie (lub znaczne zmniejszenie) opłaty produktowej, o ile osiągną wymagany poziom recyklingu i selektywnej zbiórki opakowań i odpadów. W przypadku jednak nieosiągnięcia wymaganych poziomów selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych przez wprowadzającego będącego w systemie kaucyjnym, zakłada się konieczność wniesienia opłaty produktowej przez tego wprowadzającego oraz podmiot reprezentujący prowadzący system kaucyjny w wysokości 50% każdy.
Kaucja zasadniczo nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż ma charakter zwrotny, a więc nie stanowi trwałego przysporzenia. W pewnych jednak sytuacjach nowa kaucja od opakowań zwrotnych po napojach ma podlegać VAT.
Sejm X kadencji ustawą z 21 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 1911) gruntownie zreformował system kaucyjny, a więc przepisy, które jeszcze nie weszły w życie.
Zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu, w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji. VAT od kaucji rozliczany jest więc w okresie rocznym. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje oraz wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w systemie kaucyjnym będą refundować koszty powstałe w związku z prowadzeniem systemu kaucyjnego, zgodnie z zasadą rozszerzonej odpowiedzialności producenta.
Kaucja pobierana jest na każdym etapie łańcucha dystrybucji. Zgodnie z art. 40g ust. 16 ustawy o gospodarce opakowaniowej, kaucję pobiera się na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, o którym mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem, poprzedzających sprzedaż tego produktu użytkownikowi końcowemu oraz od użytkownika końcowego nabywającego ten produkt.
Stosownie zaś do art. 40g ust. 17 ww. ustawy, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w danym systemie kaucyjnym są obowiązani do przekazania pobranej kaucji podmiotowi reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny, z którym zawarli umowę, w terminach do:
1) siódmego dnia miesiąca, za okres od piętnastego do ostatniego dnia miesiąca poprzedniego;
2) dwudziestego pierwszego dnia miesiąca, za okres od pierwszego do czternastego dnia miesiąca.
Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej system kaucyjny: „Należy zatem przyjąć, że jednostka handlowa będzie naliczała kaucję na paragonie, na którym będzie widniał zakupiony produkt w opakowaniu objętym systemem kaucyjnym, czyli w taki sposób, jak ma to miejsce obecnie przy nieuregulowanych prawnie systemach kaucyjnych” (www.sejm.gov.pl, dostęp: 9 czerwca 2025 r., uzasadnienie projektu do ustawy, Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3380).
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy VAT od różnicy w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych przez Wnioskodawcę do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku powinien być liczony metodą „w stu” (tzn. tak, jakby został już pobrany w ramach kaucji), czy metodą „od sta” (czyli tak, jakby miał być dodatkowo uiszczony). VAT płacony jest bowiem od różnicy w wartości kaucji między opakowaniami wprowadzonymi do obrotu, a tymi odzyskanymi.
W treści cytowanego już art. 29a ust. 12c zd. 2 ustawy o VAT wskazano wprost, że kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Sugeruje to, że różnica ta będzie zawierała już w sobie VAT, a więc Wnioskodawca, jako podatnik, nie będzie zobowiązany do dopłaty VAT. VAT jest więc liczony metodą „w stu”.
Podobnie liczony jest VAT od zaliczki, czy VAT od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów w sytuacji, gdy dostawca nie spełnił warunków do zastosowania 0% stawki VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2011 r., IBPP3/443-1096/11/AB, LEX nr 124091; interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z 18 lutego 2016 r., ILPP4/4512-1-379/15-6/KM, LEX nr 300228).
To ze środków przeznaczonych na kaucji, którymi obracać ma operator, finansowany ma być również VAT.
„Jednocześnie przyjmuje się, że nałożenie obowiązku rozliczenia podatku należnego od niezwróconych opakowań wielokrotnego użytku na podmioty wprowadzające produkty w opakowaniach na napoje do obrotu nie wpływa na zasady neutralności podatku VAT oraz stanowi rozwiązanie proporcjonalne w zakresie nakładanych na podatników obowiązków. Uwzględniając, że opodatkowaniu podatkiem VAT powinna podlegać wartość opakowań, które nie zostały zwrócone, należy wskazać, że proponowane rozwiązanie w pełni realizuje tę zasadę. Zgodnie z projektowanymi przepisami, obowiązanymi do utrzymania systemu kaucyjnego pozostają podmioty wprowadzające produkty w opakowaniach na napoje do obrotu. Jednym z elementów tego finansowania pozostaje również wartość niezwróconych konsumentom kaucji. Mimo że środki z niezwróconych kaucji trafiają bezpośrednio do podmiotu reprezentującego, którego obowiązkiem jest prowadzenie systemu kaucyjnego, należy uznać, że wartość tych środków jest faktycznie jednym z elementów utrzymania tego systemu ponoszonym przez wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje. Brak fizycznego otrzymania środków z niezwróconych kaucji przez te podmioty nie powoduje naruszenia zasady neutralności VAT” (www.sejm.gov.pl, dostęp: 9 czerwca 2025 r., uzasadnienie projektu do ustawy, Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3380).
„Uwzględniając fakt, że całość pobranych kaucji od opakowań podlegających pod system kaucyjny będzie przekazywana przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje do podmiotu reprezentującego, nałożenie na ten podmiot obowiązku zapłaty podatku VAT organowi podatkowemu jest rozwiązaniem najprostszym, które pozwoli osiągnąć cel, jakim jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT” (www.sejm.gov.pl, dostęp: 9 czerwca 2025 r., uzasadnienie do projektu ustawy, Sejm X kadencji, druk sejmowy nr 760).
Definicja wprowadzającego produkty w opakowaniach zawiera otwarty katalog podmiotów mogących być zakwalifikowanymi do tej grupy, o czym świadczy sformułowanie „w szczególności”. W definicji tej, w przeciwieństwie do definicji obejmujących wprowadzających: produkty w opakowaniach na napoje oraz bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje, wskazano wprost na wprowadzanie do obrotu produktów pod własnym oznaczeniem.
Rozlewanie produktu dla kogoś innego nie powinno więc obciążać obowiązkiem kaucyjnym, w tym VAT, podmiotu rozlewającego, lecz podmiot będący właścicielem brandu. Przepis wymienia przecież, że wprowadzającym produkty w opakowaniach jest wprowadzający do obrotu produkty w opakowaniach pod własnym oznaczeniem rozumianym jako znak towarowy. Kwestia ta wymaga jednak doprecyzowania, bowiem dzisiaj można mieć wątpliwości, na ile np. definicja „wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje” jest definicją szczególną w stosunku do definicji „wprowadzającego produkty w opakowaniach”. Jak bowiem wiadomo, definicja szczególna wypiera i ma pierwszeństwo przed definicją ogólną, zgodnie z łacińską zasadą i regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali.
W ocenie Wnioskodawcy, definicje te, tj.:
1) wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje oraz
2) wprowadzającego produkty w opakowaniach, wcale się nie wykluczają.
Co więcej, podmiotem wprowadzającym napoje w opakowaniach będzie wprowadzający do obrotu produkty w opakowaniach pod własnym oznaczeniem rozumianym jako znak towarowy, o którym mowa w art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, lub pod własnym imieniem i nazwiskiem lub nazwą, których wytworzenie zlecił innemu przedsiębiorcy.
Wnioskodawca w związku ze sprzedażą napojów własnych będzie zobowiązany do pobrania kaucji od dystrybutora, jednak już w odniesieniu do napojów zamawiającego taki obowiązek nie będzie na nim ciążył.
Jak stanowi art. 120 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony.
Wątpliwości są tym bardziej uzasadnione, że wprowadzenie do obrotu to odpłatne albo nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji; za wprowadzenie do obrotu uważa się także:
a) import opakowań,
b) import produktów w opakowaniach,
c) wewnątrzwspólnotowe nabycie opakowań,
d) wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów w opakowaniach
- dokonywane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej (art. 8 pkt 24 ww. Ustawy o gospodarce opakowaniowej).
Definicja wprowadzenia do obrotu jest dość szeroka i obejmuje każde udostępnienie produktów w opakowaniach po raz pierwszy.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:
1) VAT od różnicy w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych przez Wnioskodawcę do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku powinien być liczony metodą „w stu” (tzn. tak, jakby został już pobrany w ramach kaucji).
2) Wnioskodawca wprowadzając produkty wyprodukowane na zlecenie zamawiającego w oparciu o jego recepturę i na jego (cudzym) brandzie, nie będzie podatnikiem VAT od niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania od tych produktów lub odpadu opakowaniowego od tych produktów, objętych systemem kaucyjnym, a będzie nim zlecający właściciel brandu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej metody obliczania kwoty podatku VAT od różnicy w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych przez Wnioskodawcę do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku i nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania za podatnika w związku z wprowadzaniem produktów wyprodukowanych na zlecenie zamawiającego.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).
Na podstawie art. 2 pkt 49a-52 ustawy:
ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
systemie kaucyjnym - rozumie się przez to system kaucyjny w rozumieniu art. 8 pkt 13a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 927 i 1911).
wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 8 pkt 21a lub 21b ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, uczestniczącego w systemie kaucyjnym.
odpadzie opakowaniowym - rozumie się przez to odpad opakowaniowy w rozumieniu art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi zwracany w ramach systemu kaucyjnego.
podmiocie reprezentującym - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 40h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Natomiast w myśl art. 17b ustawy:
podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi produkty w opakowaniach na napoje, jest płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie.
Zgodnie z art. 8 pkt 6a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 870):
ilekroć w ustawie jest mowa o kaucji - rozumie się przez to określoną kwotę pieniężną pobieraną w momencie sprzedaży produktu w opakowaniu na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem, zwracaną w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym.
Natomiast stosownie do art. 8 pkt 24 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:
ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzeniu do obrotu - rozumie się przez to odpłatne albo nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji; za wprowadzenie do obrotu uważa się także:
a) import opakowań,
b) import produktów w opakowaniach,
c) wewnątrzwspólnotowe nabycie opakowań,
d) wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów w opakowaniach
- dokonywane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej.
Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy:
podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:
podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:
podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:
podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Stosownie do art. 29a ust. 11 ustawy:
do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy:
do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.
Na podstawie art. 29a ust. 12 ustawy:
w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:
1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.
W myśl art. 29a ust. 12c ustawy:
w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.
Na podstawie art. 29a ust. 12d ustawy:
jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla:
1) kolejnego roku albo
2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego.
W art. 29a ust. 11a ustawy wskazano, że kaucja pobierana za opakowania objęte systemem kaucyjnym nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy w opakowaniu objętym tym systemem. Oznacza to, że pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie będzie opodatkowany podatkiem VAT.
Natomiast z art. 29a ust. 12c i 12d ustawy wynika, że w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
Jak wynika z powołanego powyżej przepisu art. 29a ust. 12c ustawy, kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku VAT. Na tej podstawie wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje określi, jaką kwotę podatku należnego będzie zobowiązany wykazać w prowadzonej ewidencji oraz składanym na potrzeby VAT rozliczeniu. Rozliczenie będzie następowało w okresach rocznych i będzie wykazywane w JPK_VAT składanym przez podatnika za miesiąc styczeń lub za pierwszy kwartał (w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie) następnego roku podatkowego.
Jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji od opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla kolejnego roku lub lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż łączna wartość kaucji od opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że:
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy podatek VAT od różnicy w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych przez Państwa do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku powinien być liczony metodą „w stu”, czy też metodą „od sta”.
Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie jest opodatkowany podatkiem VAT (na podstawie art. 29a ust. 11a ustawy o VAT), a dla udokumentowania pobranej kaucji nie wystawia się faktury VAT, jednakże ustawodawca przewidział szczególny tryb podwyższenia podstawy opodatkowania u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym.
Co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał, bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT).
Mając na względzie szczególną konstrukcję przepisów w odniesieniu do ww. kaucji należy uznać, że ustalona wartość podstawy opodatkowania związana z niezwróceniem opakowania lub odpadu opakowaniowego podlegającego pod system kaucyjny będzie stanowić element wynagrodzenia za dostarczony towar i tym samym będzie ona w konsekwencji zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
Należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług kwota różnicy w wartości kaucji wynikająca z wprowadzonych przez podatnika do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku zawiera kwotę podatku.
Oznacza to tym samym, że ustalona kwota niezwróconej w danym roku wartości kaucji wynikająca z tej różnicy jest zatem wartością brutto.
Podmiot reprezentujący oraz wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje na podstawie wartości niezwróconej kaucji będą wyliczać wartość netto podlegającą opodatkowaniu oraz kwotę podatku VAT – wartość podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku należnego można ustalić poprzez posłużenie się wzorem, który został wskazany w art. 106e ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając na względzie treść art. 29a ust. 12c zdanie drugie, w którym wprost wskazano, że kwota różnicy zawiera kwotę podatku, należy uznać, że VAT powinien zostać wyliczony na podstawie metody „w stu”. Ustawa o VAT ściśle precyzuje i wymienia szczegółowe elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania. Dlatego też, skoro z treści przepisów wynika bezpośrednio, że ustalona kwota niezwróconej w danym roku wartości kaucji wynikająca z tej różnicy jest wartością brutto – należy w konsekwencji dla stosownych wyliczeń zastosować metodę „w stu”
A zatem w celu podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku powinni Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując kwotę różnicy jako kwotę brutto, zawierającą kwotę podatku VAT.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wprowadzając produkty wyprodukowane na zlecenie zamawiającego w oparciu o jego recepturę i na jego brandzie będą Państwo podatnikiem VAT od niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania od tych produktów lub odpadu opakowaniowego od tych produktów, objętych systemem kaucyjnym, czy też będzie nim zlecający właściciel brandu.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że stosownie do art. 8 pkt 21a i 21b ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:
ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, z wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje.
ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzającym bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje wielokrotnego użytku, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 1a do ustawy, będących napojami, dokonującego wyłącznie sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje do miejsca ustalonego między tym wprowadzającym a nabywającym i jednocześnie odbieraniu przez tego wprowadzającego opakowań po produktach tego samego rodzaju, wprowadzonych do obrotu przez tego samego wprowadzającego
Natomiast w myśl, art. 8 pkt 23 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:
ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzającym produkty w opakowaniach - rozumie się przez to przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach, w szczególności:
a) wprowadzającego do obrotu produkty w opakowaniach pod własnym oznaczeniem rozumianym jako znak towarowy, o którym mowa w art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 1170), lub pod własnym imieniem i nazwiskiem lub nazwą, których wytworzenie zlecił innemu przedsiębiorcy,
b) pakującego produkty wytworzone przez innego przedsiębiorcę i wprowadzającego je do obrotu,
c) prowadzącego:
‒ jednostkę lub jednostki handlu detalicznego o powierzchni sprzedaży powyżej 500 m2, sprzedającego produkty pakowane w tych jednostkach,
‒ więcej niż jedną jednostkę handlu detalicznego o łącznej powierzchni sprzedaży powyżej 5000 m2, sprzedającego produkty pakowane w tych jednostkach.
Należy zaznaczyć, że podatnikiem z tytułu rozliczenia VAT od niezwróconych opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym jest wyłącznie wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje (co wynika bezpośrednio z definicji zawartej w art. 2 pkt 50 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje należy rozumieć podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 8 pkt 21a lub 21b ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi).
W opisie sprawy wskazali Państwo, że:
W celu ustalenia, czy podatnikiem VAT od niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym będą Państwo, czy też zlecający właściciel brandu, należy wskazać, że podatnikiem z tego tytułu będzie podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje, zgodnie z definicją zawartą w art. 8 pkt 21a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, tj. podmiot który będzie wykonywać działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do napojów sprzedawanych pod cudzym brandem będą Państwo wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje oraz będą Państwo zobowiązani do pobrania kaucji z tytułu sprzedaży napojów w opakowaniach na napoje. W odniesieniu do napojów produkowanych i sprzedawanych pod cudzym brandem, będą Państwo podmiotem, który udostępnia opakowania lub produkty w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
W konsekwencji należy uznać, że to Państwo będą podatnikiem od niezwróconych opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym w odniesieniu do napojów sprzedawanych pod cudzym brandem, bowiem jak wskazali Państwo w opisie sprawy, będą Państwo wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje w rozumieniu art. 8 pkt 21a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że obowiązki płatnika VAT będzie pełnił podmiot reprezentujący.
W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo