Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.492.2025.2.SKJ

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania matematyki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług nauczania matematyki przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców do obowiązującego limitu sprzedaży - jest prawidłowe,
• braku obowiązku wliczania do obowiązującego limitu sprzedaży usług nauczania matematyki świadczonych przez Panią osobiście - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu kursów i warsztatów online z zakresu matematyki - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług sprzedaży e-booków oraz kart pracy uczestnikom świadczonych przez Panią kursów - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług sprzedaży e-booków oraz kart pracy osobom z zewnątrz - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania matematyki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług nauczania matematyki przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców do obowiązującego limitu sprzedaży, braku obowiązku wliczania do obowiązującego limitu sprzedaży usług nauczania matematyki świadczonych przez Panią osobiście, zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu kursów i warsztatów online z zakresu matematyki, zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług sprzedaży e-booków oraz kart pracy uczestnikom świadczonych przez Panią kursów oraz osobom z zewnątrz.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 sierpnia 2025 r. (data wpływu 11 sierpnia 2025 r.).

Opis stanu faktycznego

Pani A.A. (zwana dalej: Wnioskodawczynią) od 2022 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta obejmuje przede wszystkim prowadzenie usług edukacyjnych z zakresu nauczania matematyki. Lekcje prowadzone są w ramach podstawy programowej szkoły podstawowej i średniej. Wnioskodawczyni przygotowuje swoich uczniów do egzaminów ósmoklasisty i maturalnych, a ponadto przygotowuje do nauki na poziomie wyższym - m.in. na studiach na kierunkach ścisłych.

W ramach korepetycji wykorzystywane są podręczniki i materiały zgodne z polskim systemem oświaty, w tym tablice matematyczne CKE. Oznacza to, że każdy cykl zajęć odnosi się bezpośrednio do zagadnień zawartych w Rozporządzeniu MEN w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego, a uczniowie przygotowują się do egzaminów o charakterze powszechnym, których wynik decyduje o ich dalszej ścieżce edukacyjnej.

Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia osobiście, które odbywają się indywidulanie lub w małych grupach w formie zarówno stacjonarnej, jak i online. Jest to uzależnione od indywidualnych potrzeb uczniów i motywowane jak najskuteczniejszymi efektami w nauce.

Celem udzielanych przez Wnioskodawczynię korepetycji jest: bieżąca nauka matematyki, pomoc w wyrównaniu zaległości w materiale, rozwijanie kompetencji uzdolnionych uczniów, przygotowanie do egzaminów ósmoklasisty i matury, praca z uczniami, którzy posiadają trudności w przyswajaniu wiedzy, wykazującymi stres przed nauką matematyki, jak i uczniami z zaburzeniami zdolności matematycznych takimi jak dyskalkulia.

Wnioskodawczyni posiada bogate doświadczenie w nauczaniu dzieci i młodzieży. Od 17 roku życia świadczyła usługi edukacyjne w formie indywidualnych, prywatnych korepetycji z matematyki. Była to zarówno praca stacjonarna w miejscu zamieszkania ucznia bądź Wnioskodawczyni. Zajęcia polegały na pomocy w bieżącej nauce w ramach podstawy programowej szkoły podstawowej i szkoły średniej, wsparcie dla osób potrzebujących wyrównania zaległości w materiale, przygotowaniu do egzaminów ósmoklasisty i matury podstawowej oraz rozwijanie umiejętności uzdolnionych uczniów.

W latach 2019-2022 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona jako korepetytorka w renomowanym przedsiębiorstwie edukacyjnym „(…)”. W tym czasie prowadziła zajęcia indywidualne i grupowe, przygotowywała do bieżących sprawdzianów i kartkówek, jak i do egzaminów zewnętrznych, tworzyła dokumentację postępów uczniów, które okazały się przydatne do własnej ewaluacji. Ponadto w 2020-2022 r. pełniła funkcję menadżerki tegoż oddziału, a do zadań Wnioskodawczyni należało: prowadzenie i koordynowanie zajęć z matematyki, planowanie indywidualnych ścieżek edukacyjnych uczniów zgodne z podstawą edukacyjną MEN, nadzór merytoryczny nad pracą korepetytorów, bezpośredni kontakt z rodzicami uczniów, ustalanie harmonogramu zajęć, organizacja pracy zespoły (rekrutacja, szkolenia wstępne, opracowywanie materiałów dydaktycznych). Stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni dysponuje szerokim wachlarzem umiejętności w zawodzie korepetytorki i nauczycielki matematyki, co wynika z jej bogatego doświadczenia zawodowego. Poza realizacją standardowych obowiązków nauczycielskich, takich jak prowadzenie zajęć czy monitorowanie postępów uczniów, pełniła również jako menadżer, funkcje nadzorcze i kontrolne wobec innych korepetytorów i jakości kształcenia oraz opracowywała autorskie materiały dydaktyczne zgodne z podstawą MEN.

Nieprzerwanie od 2022 r. prowadzi własną działalność gospodarczą skupioną na usługach edukacyjnych z matematyki. W ramach działalności Wnioskodawczyni opracowuje własne, autorskie materiały dydaktyczne, które następnie wykorzystuje w korepetycjach ze swoimi uczniami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zawiera umowy bezpośrednio z uczniami bądź ich rodzicami ustnie lub pisemnie. Nie korzysta z żadnych pośredników ani platform zewnętrznych.

Dzięki szerokiemu doświadczeniu i szeregu ukończonych kursów Wnioskodawczyni stosuje nowoczesne metody nauczania. Podczas zajęć wykorzystywana jest tzw. Metoda (…), którą opracował profesor matematyki (…) z Uniwersytetu (…) w (…) w (…). Głównymi założeniami tej metody jest aktywizacja uczniów, rozwój samodzielności intelektualnej, świadome budowanie procesów myślowych i rozumowania logicznego. Przede wszystkim uczniowie powinni rozumieć przyswajaną wiedzę, a nie wyłącznie umieć rozwiązać poszczególne zadania. Wnioskodawczyni systematycznie wdraża tę metodę poprzez tworzenie w zadaniach sytuacji problemowych, które wymagają od uczniów zaangażowania celem samodzielnego znalezienia rozwiązania. Buduje w uczniach zrozumienie materiału przy użyciu pytań: „Dlaczego tak?”, „Czy ten sposób działa w każdej sytuacji?”, „Co się stanie, jeśli zmienimy...?”. Prowadzi w ten sposób ucznia przez proces myślowy dzięki czemu samodzielnie odnajduje zależności i reguły.

Wnioskodawczyni wykorzystywaną metodę indywidualizuje do poziomu zarówno szkoły podstawowej, jak i liceum. Z uczniami na etapie klasy 4-8 szkoły podstawowej pracuje za pomocą konkretnych przykładów, tj. częściach czekolady lub kawałków pizzy. Zadaniem uczniów w tej sytuacji jest samodzielne sformułowanie reguły. Podobnie jest w przypadku starszych uczniów, wobec których Wnioskodawczyni nie podaje od razu gotowych wzorów. Tłumacząc na podstawie funkcji liniowej uczniowie otrzymują zestaw punktów z codziennego życia, np. cena w zależności od liczby sztuk. Kluczowym zadaniem jest odnalezienie sposobu liczenia poprzez zadawane pytanie: „Czy ta zależność działa też dla innych wartości?”. Dzięki tej metodzie dzieci i młodzież zdobywają wiedzę poprzez faktyczne zrozumienie materiału. Wpływa to pozytywnie na ich zaangażowanie w naukę i poszerzanie umiejętności, co bezpośrednio odzwierciedla się w zdobywaniu dobrych stopni w szkole lub znacznej poprawie ocen w przypadku uczniów z trudnościami.

Wnioskodawczyni w trakcie zajęć wykorzystuje również autorskie materiały dydaktyczne w formie kart pracy, zestawów zadań problemowych, interaktywnych prezentacji oraz ćwiczeń rozwijających myślenie matematyczne i logiczne. Wszystkie materiały powstają w oparciu o założenie Metody (…) i przede wszystkim zgodnie z obecną podstawą programową. Materiały te tworzy zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej w formie plików PDF lub prezentacji. Zawierają one instrukcje do samodzielnej pracy, zadania otwarte oraz miejsce na sporządzanie notatek. Wszystkie materiały Wnioskodawczyni udostępnia również uczniom do indywidualnej pracy w domu.

Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe z psychologii biznesu. W ramach studiów realizowane były przedmioty wprost związane z matematyką. W programie studiów znajdowały się: Metody efektywnego uczenia i tworzenia prac projektowych w liczbie 16 h w jednym semestrze, mikroekonomia, statystyka w psychologii, finanse behawioralne, z których każde przeprowadzono w liczbie 32 h. Wszystkie ze wskazanych przedmiotów kończyły się napisaniem egzaminu, w ramach których Wnioskodawczyni otrzymywała stopnie dobre lub bardzo dobre. Między innymi w ramach przedmiotu „Metody efektywnego uczenia i tworzenia prac projektowych” Wnioskodawczyni poznała podstawy psychologiczne procesów uczenia się, zdobyła praktyczną wiedzę w zakresie skutecznych technik uczenia się w tym: tworzenie map myśli, organizacji i porządku w nauce oraz sposobu tworzenia wszelkiego rodzaju prac projektowych. W zakresie „Mikroekonomii” zasadniczym wymaganiem dla ukończenia przedmiotu była znajomość podstaw ekonomii i matematyki na poziomie szkoły średniej. Wnioskodawczyni poznała również metody badań ekonomicznych. W trakcie zajęć analizowała materiał w zakresie popytu i podaży. Podczas zajęć ze „Statystyki w psychologii” wymagana była wobec studentów znajomość zagadnień z zakresu matematyki na poziomie szkoły średniej. Wnioskodawczyni poznała m.in. zasady wyznaczania prawdopodobieństwa zdarzeń o charakterze losowym, metody wnioskowania statystycznego, techniki analizy danych kluczowych w psychologii. W zakresie przedmiotu znalazły się m.in. elementy rachunku prawdopodobieństwa, elementy statystyki matematycznej czy testowanie hipotez statystycznych.

Należy też wskazać, na posiadane przez Wnioskodawczynię wysokie kwalifikacje w zakresie psychologii. W toku studiów zdobyła wiedzę z podstawy psychologii, emocji i motywacji, elementów psychologii zdrowia i stresu oraz psychologii zdrowia i wielu innych przedmiotów związanych z psychologią. Ma to bezpośredni i znaczący wpływ na efektywne nauczanie. Dzięki gruntownemu przygotowaniu Wnioskodawczyni zna mechanizmy, które pomagają w przyswajaniu wiedzy. Wie, jak uczyć dzieci i młodzież zmagające się ze stresem związanym z egzaminami i ocenami w szkole. Taki kierunek wykształcenia umożliwia skuteczną pracę z osobami wrażliwymi, z niskim poczuciem wartości, czy też osobami dotkniętymi porażkami edukacyjnymi lub osobami zmagającymi się z zaburzeniami psychicznymi, które utrudniają im uczenie się. Wykorzystywane metody i zdobyte kompetencje często przewyższają możliwości i efektywność nauczania szkolnego, dzięki czemu uczniowie wnioskodawczyni osiągają sukcesu w nauce matematyki.

W ramach „Psychologii emocji i motywacji” Wnioskodawczyni dowiedziała się jak wyjaśnić mechanizmy psychologicznego funkcjonowania jednostek i grup w zakresie motywacji i emocji i dobiera strategie, metody i narzędzia do badania emocji i motywacji analizując możliwości ich wykorzystania w rozwiązywaniu problemów praktycznych. W zakres „Psychologii społecznej” wchodziły m.in. zagadnienia związane z funkcjonowaniem procesów poznawczych i procesów uczenia się, zagadnienia związane z funkcjonowaniem procesów emocjonalnych i motywacyjnych oraz zagadnienia z zakresu psychologii różnic indywidualnych, a także klasyczne i współczesne psychologiczne koncepcje osobowości. „Podstawy psychologii” pozwoliły Wnioskodawczyni na adekwatne interpretowanie sytuacji społecznych i zachowania ludzkiego, interpretowanie wyników badań społecznych w kontekście psychologii, dokonywanie analizy zjawisk społecznych w kontekście psychologii. Dzięki przedmiotowi „Psychologia osobowości i różnic indywidualnych” Wnioskodawczyni posiada wiedzę odnośnie do powstawania, rozwoju i znaczenia różnych procesów psychicznych takich jak: temperament, osobowość czy inteligencja, przez co Wnioskodawczyni podchodzi do każdego ucznia indywidualnie zważając na jego predyspozycje i trudności wynikające z jego charakteru. Ukończenie zajęć z „Psychologii grupy i budowania zespołu” poskutkowały umiejętnością komunikowania się w zespole, rozpoznawania sygnałów zakłócających prace grupy i rozwiązywania zaistniałych w niej problemów i konfliktów. W tym zakresie okazały się także pomocne zajęcia z „Podstawy socjologii”.

Wnioskodawczyni pozostaje w stałym kontakcie z uczniami i rodzicami, monitorując ich wyniki w nauce. Informowana jest o ocenach semestralnych, końcowych, wynikach z egzaminu ósmoklasisty, matury podstawowej, poprawie ocen bieżących oraz sukcesach w konkursach szkolnych i międzyszkolnych. Zajęcia prowadzone są zarówno z osobami uzdolnionymi, którzy pragną poszerzać swoje kompetencje, jak i z osobami z problemami w przyswajaniu wiedzy z matematyki, mającymi oceny niedostateczne. Jednakże po odbyciu cyklu zajęć udaje im się wyrównać zaległości i wyraźnie poprawić stopnie z matematyki w szkole. Wnioskodawczyni wskazuje, że uczniowi przygotowujący się podczas korepetycji do egzaminu ósmoklasisty osiągają wyniki często przekraczające 80-90%, wskutek czego uzyskują znaczną ilość punktów w ramach rekrutacji do szkół średnich. Uczniowie mający wcześniej problemy otrzymują nierzadko wyniki 50-80% z matury podstawowej z matematyki, co pozwala im na uzyskanie świadectwa dojrzałości i rekrutację na studia wyższe.

W celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i zapewnienia wysokiej jakości nauczania Wnioskodawczyni ukończyła szereg certyfikowanych szkoleń i kursów. Zakresem obejmowały one pedagogikę, psychologię oraz matematykę. Każdy z nich został poświadczony stosownym certyfikatem. Na (…) w (…) Wnioskodawczyni ukończyła specjalistyczny kurs z zakresu „(…)”, który pozwolił na poznanie czynników emocjonalnych, mających wpływ na jakość nauki i sposobu w jaki wspierać uczniów z trudnościami, na tej samej uczelni ukończyła także kurs z „Matematyki (…)”, przedmiotem kursu było oprocentowanie, wartość pieniądza w czasie oraz kalkulacje inwestycyjne. Dzięki temu możliwym było zgłębienie wiedzy przydatnej w nauczaniu zastosowań matematyki w życiu codziennym, jak i pracy z uczniami wykazującymi zainteresowanie ekonomiczne. Czas trwania obu z nich wynosił 30 godzin zegarowych. Ukończyła także kurs „psychologii zdrowia”, w ramach którego poruszone zostały tematy psychologiczne aspekty zdrowia w tym proces nauki w stresie. Wiedza psychologiczna istotnie pomaga w zrozumieniu procesów jakie zachodzą w psychice w sytuacjach stresowych i jaki mają związek z przyswajaniem wiedzy, jest to więc ważny element w pracy z dziećmi i młodzieżą.

Wnioskodawczyni odbyła także trwający 16 godzin kurs z „(…)”, którego organizatorem była (…). Pomógł on w systematycznym wdrażaniu nowoczesnych technik nauczania matematyki. Na (…) ukończyła kurs z „(…)”. W trakcie 42 godzin szkolenia Wnioskodawczyni rozwinęła kompetencje uczenia się i nauczania oraz planowania procesu nauki. Jest to przydatne ze względu na wykorzystywane metody w nauczaniu, które ukierunkowane są na samodzielność uczniów. Na tej samej uczelni otrzymała certyfikat z kursu „(…) Matematyki”. Kurs trwał 30 godzin i swoim zakresem objął algebrę liniową, analizę matematyczną, zastosowania matematyki w finansach, rachunkowości i zarządzaniu.

Tym samym udało się pogłębić wiedzę z matematyki wyższej co Wnioskodawczyni wykorzystuje do przygotowania uczniów do matury lub olimpiad matematycznych. Ukończyła także kurs z „(…)” na Uniwersytecie (…), który łącznie trwał 25 godzin. W zakres kursu wchodziła edukacja ekonomiczna i finansowa dla dzieci oraz podstawy przedsiębiorczości w dydaktyce wczesnoszkolnej.

W (…) na Uniwersytecie (…) Wnioskodawczyni ukończyła „(…)”, podczas, którego można było poznać techniki jakimi kieruje się edukacja outdoorowa, co w praktyce jest przydatne w pracy z najmłodszymi wzbudzając w nich umiejętność kreatywnego myślenia. Warto też dodać, iż Wnioskodawczyni od 2019 r. posiada kwalifikacje do pełnienia funkcji wychowawcy wypoczynku. Obecnie jest w trakcie kursu na kierownika wypoczynku, którego koniec przewidywany jest na czerwiec 2025 r.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni posiada realne, udokumentowane w szczególności przez doświadczenie zawodowe, kompetencje do nauki matematyki dzieci i młodzieży, które poszerzone zostały przez uzyskanie wyższego wykształcenia oraz ukończenie wielu kursów i szkoleń. Posiada wartościowe przygotowanie merytoryczne i praktyczne do pracy z osobami, które zmagają się z trudnościami w nauce, dzięki swojemu wykształceniu psychologicznemu. Potwierdzają to zadowalające wyniki podopiecznych z egzaminów. Wnioskodawczyni skutecznie wspiera te osoby w rozwoju i przyswajaniu wiedzy w sposób bezstresowy. Systematycznie rozwija własne umiejętności i wiedzę pedagogiczno-psychologiczną, by móc świadczyć rzetelną i jakościową usługę edukacyjną na rzecz teraźniejszych, jak i przyszłych uczniów.

Wnioskodawczyni, oprócz świadczenia wcześniej wymienionych usług, sprzedaje również, w formie online, edukacyjne produkty cyfrowe w postaci kursów wideo w oparciu o metodę (…) i przede wszystkim zgodne z podstawą programową MEN kształcenia ogólnego, które dedykowane są osobom spoza bezpośredniego kręgu uczniów. Materiały te dedykowane są przede wszystkim uczniom oraz studentom psychologii, a ponadto nauczycielom, edukatorom i pasjonatom edukacji, dorosłym i opiekunom (w tym rodzicom uczniów) chcącym wspierać dzieci w nauce w domowych warunkach. Celem tych materiałów jest umożliwienie doświadczenia stylu pracy opartego na myśleniu, eksplorowaniu własnych strategii rozumowania i poznawaniu metod, które wspierają rozwój poznawczy i emocjonalny.

W związku z rozwojem działalności Wnioskodawczyni w 2025 roku podjęła decyzję o zatrudnieniu trzech korepetytorów. Osoby te zostały starannie wyselekcjonowane na podstawie doświadczenia, predyspozycji dydaktycznych i umiejętności pracy z dziećmi oraz młodzieżą. Nie są to przypadkowe osoby świadczące pomoc doraźną, lecz profesjonalni edukatorzy, którzy zostali wdrożeni w wartości, metodykę oraz standardy jakości obowiązujące w firmie. Każdy z korepetytorów posiada już kilkuletnie doświadczenie zawodowe w prowadzeniu zajęć edukacyjnych, posiada doświadczenie w pracy indywidualnej oraz w grupach, prowadzi zajęcia w sposób zgodny z podstawą programową szkoły podstawowej i średniej oraz przechodzi wewnętrzne wdrożenie metodyczne i superwizję pedagogiczną pod okiem Wnioskodawczyni.

Korepetytorzy Psychologii Liczb uczestniczą także w systematycznych spotkaniach zespołu, których celem jest wymiana doświadczeń, analiza przypadków uczniów, omawianie trudności dydaktycznych oraz wspólne doskonalenie materiałów edukacyjnych. W firmie funkcjonuje wspólny bank autorskich kart pracy, zadań problemowych, instrukcji i prezentacji, do którego wszyscy członkowie zespołu mają dostęp i który rozwijają. Dzięki temu nauczanie nie jest przypadkowe, ale spójne i systematyczne, niezależnie od tego, z którym korepetytorem uczeń ma zajęcia. Każdy nowy korepetytor przechodzi proces wdrożenia, który obejmuje: zapoznanie z metodyką (…), przeszkolenie z zakresu prowadzenia zajęć w oparciu o pytania pogłębiające rozumienie, obserwację zajęć prowadzonych przez Wnioskodawczynię, wsparcie w tworzeniu własnych materiałów dydaktycznych zgodnych z filozofią firmy.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1) Na pytanie: Czy świadczy Pani usługi nauczania z zakresu matematyki jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 737 ze zm.)?

Wskazała Pani, że: Nie. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (PKD 85.59.B - pozaszkolne formy edukacji). Nie posiada Pani wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe. Pani usługi mają charakter prywatnych usług edukacyjnych, prowadzonych poza formalnym systemem oświaty, jednak treści są zgodne z podstawą programową kształcenia ogólnego.

2) Na pytanie: Czy korzysta Pani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), jeśli tak to od kiedy (proszę podać miesiąc, dzień i rok)?

Wskazała Pani, że: Tak. Korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie stosuje Pani od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej - 15.09.2022. Działalność prowadzona jest w sposób ciągły, ale skala sprzedaży nie powoduje obowiązku rejestracji do VAT.

3) Na pytanie: Czy wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywanej przez Panią w zeszłym roku podatkowym przekroczyła kwotę 200.000 zł?

Wskazała Pani, że: Nie. W poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie przekroczyła kwoty 200 000 zł. Prowadzi Pani ewidencję sprzedaży i ma pełną kontrolę nad wysokością osiąganych przychodów.

4) Na pytanie: Czy w ramach świadczenia przez Panią usług, o których mowa we wniosku, wykonuje Pani czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?

Wskazała Pani, że: Nie. Nie wykonuje Pani żadnych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, w tym: nie świadczy usług prawniczych, doradztwa podatkowego czy jubilerskich, nie dostarcza Pani towarów z załącznika nr 12 ustawy.

5) Na pytanie: Czy korepetycje z matematyki świadczone przez zatrudnione osoby, będą prowadzone na Pani rachunek i odpowiedzialność?

Wskazała Pani, że: Tak. Wszystkie zajęcia prowadzone przez osoby współpracujące są realizowane wyłącznie na Pani rachunek i Pani odpowiedzialność. Klient zawsze zawiera umowę z Panią jako przedsiębiorcą, a Pani rozlicza się z osobami prowadzącymi zajęcia na podstawie umów zlecenia lub umów B2B. Cały proces obsługi klienta, organizacji zajęć i rozliczeń jest scentralizowany w Pani firmie.

6) Na pytanie: Kto jest stroną umów w przypadku świadczenia usług edukacyjnych z zakresu matematyki przez osoby zatrudnione przez Panią?

Wskazała Pani, że: Stroną umów z klientami zawsze jest Pani - A.A., prowadząca działalność gospodarczą. Osoby prowadzące zajęcia nie mają bezpośredniego kontaktu formalnego w zakresie rozliczeń z klientem - działają jako Pani podwykonawcy.

7) Na pytanie: Czy sprzedawane online kursy i warsztaty dotyczą nauczania matematyki? Proszę opisać zakres materiałowy kursów i warsztatów online.

Wskazała Pani, że: Tak. Wszystkie kursy i warsztaty online dotyczą nauczania matematyki. Obejmują m.in.: arytmetykę, algebrę, geometrię, funkcje, trygonometrię, rachunek prawdopodobieństwa, elementy statystyki, rozwiązywanie zadań problemowych i egzaminacyjnych.

8) Na pytanie: Czy zakres świadczonych usług w formie kursów i warsztatów online mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym?

Wskazała Pani, że: Tak. Zakres materiału jest zgodny z podstawą programową kształcenia ogólnego na poziomie szkoły podstawowej i ponadpodstawowej. W niektórych kursach treści są rozszerzone o zagadnienia wykraczające poza podstawę (np. zadania olimpijskie, elementy matematyki wyższej).

9) Na pytanie: Do kogo są skierowane kursy i warsztaty online? Kto jest odbiorcą usług? Czy odbiorcy są przez Panią weryfikowani?

Wskazała Pani, że: Główni odbiorcy to: uczniowie szkół podstawowych (klasy 4-8), uczniowie szkół ponadpodstawowych (licea, technika), maturzyści przygotowujący się do egzaminów. Odbiorcy nie są formalnie weryfikowani, ale z opisu kursów jasno wynika ich grupa docelowa.

10) Na pytanie: Na jakim poziomie kształcenia (tj. przedszkolnym, podstawowym ponadpodstawowym, wyższym) są świadczone usługi nauczania w postaci kursów i warsztatów?

Wskazała Pani, że: Szkoła podstawowa - poziom podstawowy, szkoła ponadpodstawowa - poziom podstawowy i rozszerzony oraz przygotowanie do matury - poziom podstawowy i rozszerzony.

11) Na pytanie: Czy opisane kursy i warsztaty kierowane są do konkretnych osób (treść lekcji dostosowana do konkretnego podopiecznego), czy są to te same nagrania i ćwiczenia dla danej grupy lub wszystkich kursantów?

Wskazała Pani, że: W kursach online materiały (nagrania, karty pracy) są przygotowane wcześniej i jednakowe dla danej grupy kursantów. W ramach konsultacji indywidualnych treści i wskazówki są dopasowywane do potrzeb konkretnego ucznia.

12) Na pytanie: Czy w trakcie kursu następuje interakcja między Panią, a kursantami? W jakiej formie?

Wskazała Pani, że: Tak. Interakcja odbywa się przez: wideospotkania online, grupy wsparcia na Messengerze, możliwość zadawania pytań i uzyskania indywidualnych odpowiedzi.

13) Na pytanie: Czy kursy oraz warsztaty są świadczone w formie przygotowanych wcześniej nagrań?

Wskazała Pani, że: Tak, w dużej części są to przygotowane wcześniej nagrania wideo i materiały PDF. Wiele kursów jest jednak uzupełnianych o konsultacje na żywo, co zapewnia połączenie treści statycznych i interakcji.

14) Na pytanie: Czy świadczenie ww. usług jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki? Proszę opisać jaki jest Pani udział w świadczeniu usług nauki w formie kursów i warsztatów online.

Wskazała Pani, że: Nie. Choć platforma umożliwia automatyczne dostarczanie materiałów, Pani rola w przygotowaniu treści, konsultacjach i wsparciu uczniów jest istotna.

15) Na pytanie: Czy kursy i warsztaty online stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, tj. stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak, to czy :

a) nabywcy usług będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (proszę wskazać jakich),

b) jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

c) jest świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją

d) jest finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych oraz czy z dokumentów jakie Pani posiada wynika, że usługi te finansowane są ze środków publicznych?

Wskazała Pani, że: Nie. Są to kursy ogólnokształcące, których celem jest nauka matematyki w kontekście edukacji szkolnej, a nie przygotowanie do zawodu. Ewentualnie przyszli korepetytorzy będą mogli poszerzać dzięki niemu swoją wiedzę jak w ciekawy i interesujący sposób przekazywać wiedzę uczniom tak by nie kojarzyło im się to z czymś bardzo monotonnym lub nawet nudnym. Dla rodziców jest to pomoc w zrozumienia z czym ich dziecko się mierzy na co dzień w świecie matematyki.

16) Na pytanie: Jaki jest zakres materiałów edukacyjnych w postaci e-book i kart pracy? Czy mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym?

Wskazała Pani, że: Materiały obejmują treści zgodne z podstawą programową szkół podstawowych i ponadpodstawowych. Zawierają teorię, przykłady zadań, wskazówki metodyczne oraz ćwiczenia praktyczne.

17) Na pytanie: Czy sprzedaż e-booka i kart pracy jest związana z uczestnictwem w nauczaniu matematyki świadczonym przez Panią? Czy sprzedaż e-booka i kart pracy jest związana również z uczestnictwem w usługach świadczonych przez osoby zatrudnione przez Panią?

Wskazała Pani, że: Tak, w dużej mierze są sprzedawane uczestnikom Pani kursów, ale także osobom z zewnątrz (np. rodzicom, innym korepetytorom) jako wsparcie nauki lub uczniom którzy nie korzystają z Pani zajęć indywidualnych bądź grupowych stacjonarnie ze względu na miejsce zamieszkania bądź koszta wyższe związane z taką formą zajęć, dodatkowo jest związana z moją działalnością w social mediach i uczniowie którzy mnie tam obserwują również będą mogli skorzystać z kursu

18) Na pytanie: Czy sprzedaż e-booków i kart pracy stanowi uzupełnienie nauczania matematyki przez Panią oraz jest nieodłącznym i niezbędnym elementem tych usług?

Wskazała Pani, że: W przypadku kursów - tak, są integralną częścią nauki. W przypadku sprzedaży zewnętrznej - stanowią samodzielny produkt wspierający proces edukacyjny.

19) Na pytanie: Czy e-book i karty pracy sprzedawane są na rzecz osób uczestniczących w świadczonych przez Panią usługach nauczania matematyki? Jeśli nie, na czyją rzecz są sprzedawane?

Wskazała Pani, że: Tak, ale również innym odbiorcom, którzy nie korzystają z kursów, a chcą wspierać naukę matematyki.

20) Na pytanie: Czy sprzedaż e-booka i kart pracy stanowi udostępnianie publikacji jako cel sam w sobie i jest świadczona niezależnie od usługi nauczania matematyki świadczonej przez Panią?

Wskazała Pani, że: Może stanowić cel sam w sobie w przypadku klientów zewnętrznych, ale w kursach pełni funkcję materiału pomocniczego.

21) Na pytanie: Czy cena za dostarczenie e-booka oraz kart pracy kalkulowana jest odrębnie od ceny usług nauczania matematyki?

Wskazała Pani, że: Tak. W sprzedaży zewnętrznej mają osobną cenę. W kursach cena materiałów jest wliczona w całość usługi.

22) Na pytanie: Czy świadczenie usług online (sprzedaż kursów, warsztatów, e-booków oraz kart pracy) możliwe jest bez wykorzystania technologii informatycznej?

Wskazała Pani, że: Charakter działalności - Pani działalność w zakresie kursów, warsztatów, e-booków i kart pracy jest w pełni oparta na technologiach informatycznych. Usługi te są projektowane, przygotowywane, sprzedawane i dostarczane w formie elektronicznej, co oznacza, że bez dostępu do Internetu oraz odpowiedniego sprzętu komputerowego lub mobilnego nie jest możliwe ich świadczenie. Proces świadczenia usług - Sprzedaż kursów i warsztatów online odbywa się za pośrednictwem platform e-learningowych oraz systemów płatności internetowych. E-booki oraz karty pracy dostarczane są klientom w formie plików cyfrowych (PDF, ePub, DOCX) za pomocą poczty elektronicznej lub systemu automatycznych pobrań po zakupie. Cały proces - od zakupu, przez dostarczenie materiałów, po ewentualne konsultacje - wymaga użycia sieci internetowej i urządzeń elektronicznych. Technologie informatyczne umożliwiają nie tylko dystrybucję materiałów, lecz także ich ochronę przed nieautoryzowanym kopiowaniem, monitorowanie postępów uczestników oraz komunikację w czasie rzeczywistym. Bez tych narzędzi świadczenie usług w dotychczasowej formie byłoby niemożliwe.

Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku usług nauczania matematyki świadczonych wyłącznie przez osobę Wnioskodawczyni, przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, jako: „Ustawa o VAT”)?

2) Czy wartość usług prywatnego nauczania, świadczonych przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców, będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

3) W przypadku pozytywnego ustosunkowania się przez organ do pytania nr 1, czy do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy wliczać się będzie wartość usług prywatnego nauczania świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście, które są zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy?

4) Czy w przypadku sprzedaży online tworzonych przez Wnioskodawczynię Ebooków, kursów, warsztatów oraz kart pracy, związanych z nauczaniem matematyki, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego z VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie kształcenia lub wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty oraz nauczycieli na poziomie szkolnictwa przedszkolnego, podstawowego, ponadpodstawowego i wyższego.

W celu zastosowania zwolnienia muszą być spełnione jednocześnie dwie przesłanki:

• przesłanka o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem,
• przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

W ustawie o VAT nie ma definicji nauczyciela, w związku z czym należy odwołać się do wykładni słownikowej. Wedle Słownika Języka Polskiego PWN, „nauczycielem” jest „osoba trudniąca się uczeniem kogoś”, Encyklopedia PWN wskazuje nam, że jest to „osoba przekazująca innym wiedzę, obdarzona autorytetem i stanowiąca wzór do naśladowania”, jak i „odpowiednio przygotowany specjalista do prowadzenia pracy dydaktyczno-wychowawczej w instytucjach oświatowych (przedszkolach, szkołach, różnych typów, placówkach pozaszkolnych)”.

Ustawa nie wymaga, by nauczyciel posiadał formalne kwalifikacje pedagogiczne. Nie ma konieczności ukończenia studiów wyższych lub studiów podyplomowych związanych z nauczanym przez nauczyciela przedmiotem.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy Prawa Oświatowego (Dz. U. z 2024.0.737, Prawo oświatowe) w uzasadnionych przypadkach w szkole publicznej może być za zgodą kuratora oświaty zatrudniona osoba niebędąca nauczycielem posiadająca przygotowanie uznane przez dyrektora szkoły za odpowiednie do prowadzenia danych zajęć.

Należy też zwrócić szczególną uwagę na to, że jeżeli możliwym jest praca w szkole osoby bez kierunkowego wykształcenia, to tym bardziej może świadczyć usługi nauczania na własny rachunek w postaci prywatnych zajęć.

Nie zmienia to w istocie faktu, że osoba zajmująca się nauczaniem musi posiadać stosowną wiedzę, doświadczenie i charakteryzować się nienaganną opinią wśród uczniów i rodziców. Wnioskodawczyni posiada kompetencje, które zdobyła przez wieloletnie kształcenie siebie i innych, ukończyła wiele certyfikowanych szkoleń i kursów, przede wszystkim ukończyła studia wyższe na kierunku psychologia w biznesie, w zakresie których były prowadzone przedmioty wprost związane z matematyką. Poziom wykładanych przedmiotów matematycznych charakteryzował się wysokim stopniem zaawansowania i wymagał od studentów solidnego przygotowania. Wnioskodawczyni ukończyła te przedmioty ze stopniami dobrymi lub bardzo dobrymi, co wprost świadczy o jej ugruntowanej wiedzy. Istotą nauczyciela jest zapewnienie edukacji na wysokim poziomie a nie jedynie posiadanie przez niego formalnego wykształcenia.

Należy więc wskazać, że istnieją alternatywne sposoby na zdobycie kwalifikacji, które powalają uczyć innych. Posługując się wykładnią porównawczą, zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024.0.1287), w pracy lekarzy istnieje bezwzględny obowiązek ukończenia studiów kierunkowych w celu prowadzenia praktyki. Ma to związek z ochroną zdrowia i życia oraz obawą, że osoba bez wykwalifikowanego wykształcenia mogłaby wyrządzić krzywdę pacjentom. Inaczej jest w odniesieniu do usług edukacyjnych, gdyż nie jest niezbędnym posiadanie kierunkowego wykształcenia, by świadczyć usługi wysokiej jakości. W tej sytuacji nie ma zagrożenia wyrządzenia nikomu krzywdy. Oczywistym jest, że nie zwalnia to z konieczności posiadania wykształcenia i umiejętności, które umożliwiają świadczyć usługi nauczania. Brak wymogu formalnego wykształcenia polega na możliwości braku wykształcenia ukierunkowanego na pedagogikę bądź z zakresu nauczanego przedmiotu w przypadku posiadania właściwej wiedzy, która zapewnia rzetelne możliwości do nauczania innych. Takie umiejętności muszą zostać uznane za wystarczające przez dyrektora szkoły.

16 kwietnia 2025 r. wydano interpretacje indywidualną 0114-KDIP4-2.4012.115.2025.3.SKJ w sprawie o podobnym stanie faktycznym do tego prezentowanego przez Wnioskodawczynię. W niniejszej interpretacji Organ uznał, że zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 podlega ten kto świadczy usługi nauczania przedmiotu, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły podstawowe, średnie oraz uczelnie wyższe.

Dodatkowo osoba świadcząca usługi musi posiadać obszerną wiedzę, w zakresie nauczanego przedmiotu. Organ uznał, że do poświadczenia wiedzy i umiejętności nie jest koniecznym wykształcenie wyższe z nauczanego przedmiotu. Wystarczającym jest, by ukończone studia wyższe zawierały w swoim programie materiał związany z nauczanym przez Wnioskodawcę przedmiotem.

Z uwagi na analogiczny stan faktyczny powyższej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni stoi na stanowisko, że przysługuje jej zwolnienie przedmiotowe w zakresie świadczonych usług. Warto zwrócić także uwagę, że wskazana wyżej interpretacja została wydana w kwietniu 2025 r., tak więc prezentowana w niej linia interpretacyjna jest bieżąca, wobec tego stanowisko wobec sytuacji Wnioskodawczyni powinno być tożsame.

Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia z matematyki w oparciu o podstawę programową ustaloną przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Konsekwentne ukończenie licznych szkoleń zapewniają solidną jakość udzielanych przez Wnioskodawczynię usług nauczania. Za pomocą nowoczesnych, innowacyjnych metod często poziom podczas korepetycji jest wyższy niż ten prezentowany w szkołach. Jeśli chodzi o usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawczynię, które są zorganizowane, prowadzone systematycznie i zgodne z obowiązującą podstawą programowej korzystają ze zwolnienia z VAT.

Ad 2 i 3)

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: transakcji związanych z nieruchomościami, usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, oraz usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; 3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1. zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi: prawnicze, w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, jubilerskie lub nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na podstawie wyżej przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie świadczy żadnych z wymienionych usług uniemożliwiających stosowanie zwolnienia podmiotowego w VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie usług nauczania wykonywanego za pośrednictwem zatrudnionych zleceniobiorców Wnioskodawczyni będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego aż do momentu, gdy wartość sprzedaży z tytułu tych usług nie przekroczy kwoty 200.000 zł.

Przy czym zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy do wartości sprzedaży Wnioskodawczyni nie będzie zaliczała odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, tj. usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonym przez Wnioskodawcę samodzielnie i osobiście - oczywiście zakładając, że takie zwolnienie przedmiotowe Wnioskodawczyni będzie przysługiwać.

W piśmie z 27 sierpnia 2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-1.4012.363.2021.2.MB, organ stwierdził: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia od podatku do chwili, gdy wartość sprzedaży usług prywatnego nauczania (udzielania korepetycji) świadczonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników/zleceniobiorców nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy. (...) Ponadto, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie będą wliczane kwoty usług prywatnego nauczania świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe”.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy tym zważając na zasadę pewności prawa w zakresie przewidywalności rozstrzygnięć organów państwa (uwzględniając przywołaną interpretacje), Wnioskodawczyni uważa, że wartość usług prywatnego nauczania świadczonych przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego, a ponadto wartość usług prywatnego nauczania świadczonych przez Wnioskodawczynię osobiście i zwolnionych od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (zakładając pozytywne rozstrzygnięcie sprawy) nie wlicza się do wskazanego limitu co wynika wprost z treści art. 113 ust. 2 ustawy.

Ad 4)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT dostawa towarów ściśle związana z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. (Prawo Oświatowe) podlega przedmiotowemu zwolnieniu z VAT. Przepis ten ma odniesienie do materiałów, które są zgodne z programem nauczania wskazanym przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Sprzedawane produkty muszą obowiązkowo wykazywać charakter edukacyjny, niosąc tym samym pomoc uczniom lub nauczycielom w procesie uczenia. Wnioskodawczyni w oparciu o obwiązującą podstawę programową tworzy autorskie kursy, warsztaty i karty pracy. Wszystkie materiały są dostosowane do konkretnego poziomu ucznia. Produkty cyfrowe oferowane przez Wnioskodawczynię mieszczą się w przewidzianym przez ustawę zwolnieniu, gdyż przeznaczone są wyłącznie do celów edukacyjnych. Skonstruowane są w taki sposób, aby przynosiły korzystne efekty zarówno dla uczniów, jak i dla nauczycieli. Dostępne materiały można zakupić w formie online, dzięki czemu kupujący mogą zapoznać się z treścią w dogodnym dla nich terminie i miejscu. Celem sprzedaży takich produktów jest rozwijanie umiejętności samodzielnego rozwiązywania zadań i poszerzenie możliwości uczenia się poprzez poznanie nowych metod. Sprzedawane kursy i warsztaty związane są z Metodą Klasy Myślącej, która cieszy się coraz większą popularnością w zakresie innowacyjnych metod nauczania. Kursy te mają bezpośredni charakter edukacyjny i rozwojowy. Świadczy o tym grono ich najczęstszych odbiorców, do których należą studenci psychologii, nauczyciele, rodzice dzieci i młodzieży w wieku szkolnym w zamiarze wsparcia ich w procesie uczenia się. Należy także wskazać, że przygotowanie edukacyjne, wieloletnie doświadczenie potwierdzone sukcesami dziesiątek uczniów nieraz przewyższa poziom prowadzenia zajęć w szkole. W szczególności wynika to z gruntownej wiedzy i przygotowania z zakresu psychologii Wnioskodawczyni. W konsekwencji tego nie dość, że zagwarantowany jest wysoki poziom edukacyjny to jednocześnie Wnioskodawczyni potrafi zapewnić jakościowe nauczanie dla dzieci cierpiących na zaburzenia psychologiczne, zaburzenia matematyczne, jak np. dyskalkulia bądź dla uczniów w spektrum autyzmu. Prowadzone w ten sposób lekcje są niezwykle jakościowe i wartościowe dla uczniów Wnioskodawczyni.

W zakresie zwolnienia od podatku VAT odnośnie do sprzedaży cyfrowych materiałów edukacyjnych podobnie wypowiedział się organ w wyżej wskazanej już interpretacji 0114-KDIP4-2.4012.115.2025.3.SKJ. Udostępniane do sprzedaży produkty cyfrowe, aby korzystały z przedmiotowego zwolnienia muszą mieć charakter edukacyjny oraz mieścić się w polskim programie nauczania. Organ wskazał, że wszelkie negatywne stanowiska w tym zakresie dotyczą korepetytorów, którzy oferują zajęcia niezbyt zaawansowane, bez wystarczającego przygotowania w zakresie technik oraz metod nauczania, jak i samego podejścia pedagogicznego do uczniów. Organ uznał, że w takim zakresie przysługuje zwolnienie przedmiotowe: „Mając na uwadze zakres świadczonych przez Pana usług, udostępnianie edukacyjnych produktów cyfrowych takich jak kurs wideo przygotowujący do egzaminu maturalnego z matematyki oraz kurs wideo wyjaśniający funkcję kwadratową należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym. Należy stwierdzić, że posiada Pan wiedzę i kwalifikacje z zakresu matematyki - tym samym, została spełniona również przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. W konsekwencji, analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że sprzedawane przez Pana edukacyjne produkty cyfrowe takie jak kurs wideo przygotowujący do egzaminu maturalnego z matematyki oraz kurs wideo wyjaśniający funkcję kwadratową korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.”

Tak więc należy uznać, że sprzedawane online przez Wnioskodawczynię kursy i warsztaty spełniają kumulatywnie przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 lub pkt 26a.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

• zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania matematyki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług nauczania matematyki przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców do obowiązującego limitu sprzedaży - jest prawidłowe,
• braku obowiązku wliczania do obowiązującego limitu sprzedaży usług nauczania matematyki świadczonych przez Panią osobiście - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu kursów i warsztatów online z zakresu matematyki - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług sprzedaży e-booków oraz kart pracy uczestnikom świadczonych przez Panią kursów - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług sprzedaży e-booków oraz kart pracy osobom z zewnątrz - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W załączniku I do ww. rozporządzenia, w punkcie 3 lit. c wskazano na

zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

• jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Jak wskazano we wniosku, w odniesieniu do oferowanych przez Panią kursów i warsztatów online interakcja odbywa się przez: wideospotkania online, grupy wsparcia na Messengerze, możliwość zadawania pytań i uzyskania indywidualnych odpowiedzi. W dużej części są to przygotowane wcześniej nagrania wideo i materiały PDF. Wiele kursów jest jednak uzupełnianych o konsultacje na żywo, co zapewnia połączenie treści statycznych i interakcji. Choć platforma umożliwia automatyczne dostarczanie materiałów, Pani rola w przygotowaniu treści, konsultacjach i wsparciu uczniów jest istotna.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że oferowane przez Panią usługi w postaci kursów i warsztatów online nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny.

Natomiast w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługa udostępniania przez Panią e-booków oraz kart pracy w formie plików cyfrowych (PDF, ePub, DOCX) jest usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w punkcie 3 lit. c załącznika I do rozporządzenia.

Podkreślić należy, że produkty (materiały) edukacyjne w formie elektronicznej (e-book, karty pracy w formie plików cyfrowych (PDF, ePub, DOCX)) nie mają formy fizycznej, nie mogą być zatem traktowane jako rzecz, a tym samym jako towar. W przypadku materiałów edukacyjnych w formie elektronicznej mamy do czynienia z możliwością korzystania z treści tych materiałów a więc ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Zatem, niewątpliwie produkty (materiały) edukacyjne w formie elektronicznej (e-book, karty pracy w formie plików cyfrowych (PDF, ePub, DOCX)) nie są towarem w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występują w formie fizycznej i nie są rzeczą.

Tym samym, usługa udostępniania edukacyjnych produktów cyfrowych takich jak e-booki oraz karty pracy w formie plików cyfrowych PDF, ePub, DOCX jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy spełniającą kryteria wskazane w punkcie 5 lit. a załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.):

oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III.

Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących punktach w załączniku III, pkt 1-6 oraz pkt 10c.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy usługi nauczania matematyki świadczone wyłącznie przez Panią, korzystają ze zwolnienia z VAT.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Jako osoba fizyczna nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego.

Zatem dla świadczonych przez Panią usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku, posiada Pani wykształcenie wyższe z psychologii biznesu. W ramach studiów realizowane były przedmioty związane z matematyką. W programie studiów znajdowały się: metody efektywnego uczenia się i tworzenia prac projektowych, mikroekonomia, statystyka w psychologii, finanse behawioralne. W zakresie mikroekonomii zasadniczym wymaganiem dla ukończenia przedmiotu była znajomość podstaw ekonomii i matematyki na poziomie szkoły średniej. Poznała Pani również metody badań ekonomicznych. Podczas zajęć ze statystyki w psychologii wymagana była wobec studentów znajomość zagadnień z zakresu matematyki na poziomie szkoły średniej. W zakresie przedmiotu znalazły się m.in. elementy rachunku prawdopodobieństwa, elementy statystyki matematycznej czy testowanie hipotez statystycznych. W celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i zapewnienia wysokiej jakości nauczania ukończyła Pani szereg certyfikowanych szkoleń i kursów. Na Akademii (…) w (…) ukończyła Pani m.in. kurs z „Matematyki (…)”, którego przedmiotem było oprocentowanie, wartość pieniądza w czasie oraz kalkulacje inwestycyjne. Na Akademii (…) otrzymała Pani certyfikat z kursu „(…) Matematyki”. Kurs swoim zakresem objął algebrę liniową, analizę matematyczną, zastosowanie matematyki w finansach, rachunkowości i zarządzaniu.

Tym samym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem dla realizowanych przez Panią usług nauczania matematyki należy przeanalizować, czy stanowią one usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Z opisu sprawy wynika, że Pani działalność obejmuje przede wszystkim prowadzenie usług edukacyjnych z zakresu nauczania matematyki. Lekcje prowadzone są w ramach podstawy programowej szkoły podstawowej i średniej. Przygotowuje Pani swoich uczniów do egzaminów ośmioklasisty i maturalnych, a ponadto przygotowuje do nauki na poziomie wyższym - m.in. na studiach na kierunkach ścisłych. W ramach korepetycji wykorzystywane są podręczniki i materiały zgodne z polskim systemem oświaty, w tym tablice matematyczne CKE. Każdy cykl zajęć odnosi się bezpośrednio do zagadnień zawartych Rozporządzeniu MEN w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego, a uczniowie przygotowują się do egzaminów o charakterze powszechnym. Celem udzielanych przez Panią korepetycji jest bieżąca nauka matematyki, pomoc w wyrównaniu zaległości w materiale, rozwijanie kompetencji uzdolnionych uczniów, przygotowanie do egzaminów ośmioklasisty i matury, praca z uczniami, którzy posiadają trudności w przyswajaniu wiedzy , wykazującymi stres przed nauką matematyki, jak i uczniami z zaburzeniami zdolności matematycznych, jak dyskalkulia.

Mając na uwadze zakres świadczonych przez Panią usług, tj. nauczania matematyki należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Podsumowując, świadczone przez Pana osobiście usługi nauczania przedmiotu matematyka korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą ustalenia kwestii, czy wartość usług prywatnego nauczania, świadczonych przez zatrudnionych przez Panią pracowników/zleceniobiorców, będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Pani wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy wartość świadczonych przez Panią usług nauczania matematyki osobiście zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wlicza się do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z rozwojem działalności podjęła Pani decyzję o zatrudnieniu trzech korepetytorów. Osoby te zostały starannie wyselekcjonowane na podstawie doświadczenia, predyspozycji dydaktycznych i umiejętności pracy z dziećmi oraz młodzieżą. Wszystkie zajęcia prowadzone przez osoby współpracujące są realizowane wyłącznie na Pani rachunek i Pani odpowiedzialność. Klient zawsze zawiera umowę z Panią jako przedsiębiorcą, a Pani rozlicza się z osobami prowadzącymi zajęcia na podstawie umów zlecenia lub umów B2B. Cały proces obsługi klienta, organizacji zajęć i rozliczeń jest scentralizowany w Pani firmie. Pani jest zawsze stroną umów z klientami. Osoby prowadzące zajęcia nie mają bezpośredniego kontaktu formalnego w zakresie rozliczeń z klientem - działają jako Pani podwykonawcy.

Ponadto, korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zwolnienie stosuje Pani od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Działalność prowadzona jest w sposób ciągły, ale skala sprzedaży nie powoduje obowiązku rejestracji do VAT. W poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy nie przekroczyła kwoty 200 000 zł. Prowadzi Pani ewidencję sprzedaży i ma pełną kontrolę nad wysokością osiąganych przychodów. Nie wykonuje Pani żadnych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Przechodząc do kwestii możliwości korzystania przez Panią ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług związanych z nauczaniem matematyki poprzez pracowników/zleceniobiorców, należy wskazać, iż skoro jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty oraz jako osoba fizyczna nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego, to usługi świadczone przez Pani pracowników/zleceniobiorców nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Ponadto, ww. usługi związane z nauczaniem matematyki za pośrednictwem pracowników/zleceniobiorców, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Jak wskazano wyżej, prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu) w oparciu o umowy zwarte bezpośrednio z uczniami lub jego rodzicami czy opiekunami. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż usługi związane z nauczaniem matematyki świadczone za pośrednictwem Pani pracowników/zleceniobiorców tracą znamiona usług wykonywanych osobiście na własny rachunek i odpowiedzialność, zatem nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W tej sytuacji zatrudnionych przez Panią podwykonawców (pracowników/zleceniobiorców) nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć.

Wobec powyższego, usługi związane z nauczaniem matematyki świadczone za pośrednictwem podwykonawców/zleceniobiorców, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) (uchylony).

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł bez kwoty podatku. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone przez Panią usługi nauczania przedmiotu matematyka przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, w konsekwencji ich wartość należy uwzględniać w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, w zakresie usług nauczania przedmiotu matematyka przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców może Pani korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, aż do momentu, gdy wartość sprzedaży tych usług nie przekroczy kwoty 200 000 zł. Po przekroczeniu kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy, tj. 200.000 zł, utraci Pani prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy, na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie powinna Pani wliczać świadczonych osobiście usług nauczania przedmiotu matematyka, ponieważ podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności, Pani wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy sprzedaż online tworzonych przez Panią e-booków, kursów, warsztatów oraz kart pracy związanych z nauczaniem matematyki korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu kursów i warsztatów, wskazać należy że z treści uzupełnienia wniosku wynika, że wszystkie kursy i warsztaty online dotyczą nauczania matematyki. Obejmują m.in.: arytmetykę, algebrę, geometrię, funkcje, trygonometrię, rachunek prawdopodobieństwa, elementy statystyki, rozwiązywanie zadań problemowych i egzaminacyjnych. Zakres materiału jest zgodny z podstawą programową kształcenia ogólnego na poziomie szkoły podstawowej i ponadpodstawowej. W niektórych kursach treści są rozszerzone o zagadnienia wykraczające poza podstawę (np. zadania olimpijskie, elementy matematyki wyższej). Główni odbiorcy to: uczniowie szkół podstawowych (klasy 4-8), uczniowie szkół ponadpodstawowych (licea, technika), maturzyści przygotowujący się do egzaminów. Odbiorcy nie są formalnie weryfikowani, ale z opisu kursów jasno wynika ich grupa docelowa. Usługi nauczania w postaci kursów i warsztatów są świadczone na poziomie szkoły podstawowej - poziom podstawowy, szkoły ponadpodstawowej - poziom podstawowy i rozszerzony oraz przygotowanie do matury - poziom podstawowy i rozszerzony. W kursach online materiały (nagrania, karty pracy) są przygotowane wcześniej i jednakowe dla danej grupy kursantów. W ramach konsultacji indywidualnych treści i wskazówki są dopasowywane do potrzeb konkretnego ucznia.

W trakcie kursu następuje interakcja między Panią, a kursantami. Interakcja odbywa się przez: wideospotkania online, grupy wsparcia na Messengerze, możliwość zadawania pytań i uzyskania indywidualnych odpowiedzi. W dużej części są to przygotowane wcześniej nagrania wideo i materiały PDF. Wiele kursów jest jednak uzupełnianych o konsultacje na żywo, co zapewnia połączenie treści statycznych i interakcji.

Mając na uwadze zakres świadczonych przez Panią usług polegających na organizowaniu kursów i warsztatów online z zakresu matematyki dla uczniów szkół podstawowych, ponadpodstawowych oraz maturzystów przygotowujących się do egzaminów, należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Tym samym w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka przedmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wskazano powyżej, spełnia Pani także przesłankę podmiotową określoną w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu kursów i warsztatów online z zakresu matematyki, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania 4 w części odnoszącej się do zwolnienia od podatku od towarów i usług polegających na prowadzeniu przez Panią kursów i warsztatów online z zakresu matematyki należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez Panią e-booków oraz kart pracy wskazać należy, że w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że materiały obejmują treści zgodne z podstawą programową szkół podstawowych i ponadpodstawowych. Zawierają teorię, przykłady zadań, wskazówki metodyczne oraz ćwiczenia praktyczne. W dużej mierze są sprzedawane uczestnikom Pani kursów, ale także osobom z zewnątrz (np. rodzicom, innym korepetytorom) jako wsparcie nauki lub uczniom, którzy nie korzystają z Pani zajęć indywidualnych bądź grupowych stacjonarnie, ze względu na miejsce zamieszkania bądź koszta wyższe związane z taką formą zajęć.

W przypadku kursów są integralną częścią nauki. W przypadku sprzedaży zewnętrznej - stanowią samodzielny produkt wspierający proces edukacyjny. E-book i karty pracy sprzedawane są na rzecz osób uczestniczących w świadczonych przez Panią usługach nauczania matematyki, ale również innym odbiorcom, którzy nie korzystają z kursów, a chcą wspierać naukę matematyki. Sprzedaż e-booka i kart pracy może stanowić cel sam w sobie w przypadku klientów zewnętrznych, ale w kursach pełni funkcję materiału pomocniczego. W sprzedaży zewnętrznej e-book oraz karty pracy mają osobną cenę. W kursach cena materiałów jest wliczona w całość usługi.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla świadczonych przez Panią usług sprzedaży e-book oraz kart pracy związanych z nauczaniem matematyki nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

W rozpatrywanej sprawie analizując czy świadczone przez Panią usługi sprzedaży e-book oraz kart pracy związanych z nauczaniem matematyki korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wskazać należy że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Mając na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pomiędzy świadczeniem przez Panią osobiście usług nauczania matematyki, a sprzedażą e-booków oraz kart pracy związanych z nauczaniem matematyki, które obejmują treści zgodne z podstawą programową szkół podstawowych i ponadpodstawowych uczestnikom Pani kursów zachodzi związek pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z usługą kompleksową. Wskazała Pani, że sprzedaż e-booków i kart pracy stanowi uzupełnienie nauczania matematyki przez Panią oraz jest nieodłącznym i niezbędnym elementem tych usług - stanowi integralną część nauki. Sprzedaż e-booków i kart pracy może stanowić cel sam w sobie w przypadku klientów zewnętrznych, ale w kursach pełni funkcję materiału pomocniczego. W kursach cena materiałów jest wliczona w całość usługi.

Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż e-booków oraz kart pracy uczestnikom świadczonych przez Panią kursów oraz świadczenie przez Panią usług nauczania osobiście matematyki stanowią usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania 4 w części odnoszącej się do zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług sprzedaży e-booków oraz kart pracy uczestnikom świadczonych przez Panią kursów należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, pomiędzy świadczeniem przez Panią osobiście usług nauczania matematyki, a sprzedażą e-booków oraz kart pracy związanych z nauczaniem matematyki osobom z zewnątrz (np. rodzicom, innym korepetytorom) jako wsparcie nauki lub uczniom którzy nie korzystają z Pani zajęć nie zachodzi związek pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z usługą kompleksową. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, są sprzedawane osobom z zewnątrz (np. rodzicom, innym korepetytorom) jako wsparcie nauki lub uczniom którzy nie korzystają z Pani zajęć indywidualnych bądź grupowych. Sprzedaż e-booków i kart pracy w przypadku sprzedaży zewnętrznej - stanowi samodzielny produkt wspierający proces edukacyjny. Ponadto, w przypadku sprzedaży e-booka i kart pracy klientom zewnętrznym, czynność ta stanowi udostępnienie publikacji jako cel sam w sobie. Cena za dostarczenie e-booka oraz kart pracy w przypadku sprzedaży zewnętrznej ma osobną cenę.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Panią usługi dotyczące sprzedaży e-booków oraz kart pracy związanych z nauczaniem matematyki osobom z zewnątrz nie korzystają także ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy nie stanowią one usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonym przez nauczycieli. Udostępnianie przez Panią materiałów edukacyjnych w tej formie nie stanowi usługi prywatnego nauczania a udostępnianie materiałów pomocnych w samodzielnej nauce. Jak wynika z uzupełnienia opisu sprawy, są samodzielnym produktem wspierający proces edukacyjny, stanowiącym udostępnienie publikacji jako cel sam w sobie, mającym osobną cenę oraz odbiorcę niebędącego uczestnikiem organizowanych przez Panią kursów.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usług dotyczących sprzedaży e-booków oraz kart pracy związanych z nauczaniem matematyki osobom z zewnątrz należy stwierdzić, że nie wypełnia Pani przesłanki podmiotowej dla skorzystania z tego zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Jako osoba fizyczna nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego.

Zatem w zakresie usług dotyczących sprzedaży e-booków oraz kart pracy związanych z nauczaniem matematyki osobom z zewnątrz nie jest Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jako usług w zakresie kształcenia i wychowania, ani jako usług ściśle z tymi usługami związanych, ponieważ nie jest Pani podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania 4 w części odnoszącej się do zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług sprzedaży e-booków oraz kart pracy osobom z zewnątrz należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuję, że wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Pani oczekuje powinny wynikać z opisu stanu faktycznego, a nie z załączonych dokumentów. W ramach wydawania interpretacji prawa podatkowego nie prowadzę postępowania dowodowego i nie analizuję załączników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.