Fundacja będąca czynnym podatnikiem VAT organizuje odpłatne obozy artystyczne dla dzieci powyżej 3 roku życia podczas ferii letnich i zimowych. Obozy trwają 10 dni i obejmują zajęcia wokalne, aktorskie, taneczne i akrobatyczne. Fundacja nie posiada własnej bazy noclegowej, dlatego wynajmuje hotele z wyżywieniem, organizuje transport autokarem oraz zapewnia dodatkowe usługi jak ubezpieczenie…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług organizowania obozów artystycznych dla dzieci. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 sierpnia 2025 r. (wpływ 19 sierpnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawcą jest fundacja (dalej jako: „Fundacja” bądź „Wnioskodawca”) działająca na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166). Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Fundacja opiera swoją działalność przede wszystkim o jej statut, w myśl którego nie prowadzi działalności gospodarczej. Nadzór nad Fundacją sprawuje (…) oraz (…).
Zgodnie z treścią dokumentu założycielskiego Wnioskodawcy, celem działania podmiotu jest:
1. (…).
2. (…).
3. (…).
4. (…).
5. (…).
6. (…).
Fundacja wypełnia swoje cele poprzez różnego rodzaju formy dozwolone prawem. Swoją misję w zakresie wspierania oraz promocji rozwoju talentów dzieci i młodzieży, Wnioskodawca realizuje m.in. poprzez organizację (we własnym imieniu i na własny rachunek) wydarzeń artystycznych dla dzieci i młodzieży, w postaci obozów, kolonii, półkolonii i zielonych szkół, dalej: „obozy artystyczne dla dzieci” w trakcie ferii letnich i zimowych. W obozach artystycznych dla dzieci uczestniczą dzieci powyżej 3 roku życia.
Przykładowo, raz w roku Fundacja organizuje wyjazdowy, 10-dniowy obóz artystyczny dla dzieci. W programie, uczestnicy mają zapewnione zajęcia artystyczne: wokalne, aktorskie, taneczne i akrobatyczne oraz inne atrakcje związane z formą wypoczynku.
Uczestnictwo w organizowanych przez Fundację obozach artystycznych dla dzieci jest odpłatne. Wpłaty dokonywane na rzecz Fundacji przez uczestników obozu są księgowane są jako przychody z działalności statutowej Fundacji, natomiast koszty kwalifikowane są analogicznie jako koszty związane z prowadzeniem działalności statutowej. Cały dochód służy realizacji celów statutowych Fundacji, o czym świadczy chociażby stanowiący o tym zapis w jej statucie.
Zaznaczyć należy, że ww. obozy są organizowane są z zachowaniem wszelkich wymagań określonych przez przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.), dalej jako: ustawa o systemie oświaty, a także są za każdym razem zgłaszane właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z zasadami jak i terminami przewidzianymi na łamach art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty.
W związku z organizacją przedmiotowych obozów, Wnioskodawca ponosi szereg różnego rodzaju kosztów. Na czas organizowanych obozów Fundacja zatrudnia wykwalifikowaną kadrę instruktorską oraz wychowawców/opiekunów na podstawie umów zlecenia i o dzieło (w zależności od rodzaju wykonywanych zadań).
Wnioskodawca nie posiada własnej bazy noclegowej, dlatego też obozy artystyczne dla dzieci organizowane są w ośrodkach/hotelach, które na koniec pobytu wystawiają fakturę za świadczoną usługę hotelową wraz z wyżywieniem.
Wnioskodawca organizuje także transport dzieci do miejsca pobytu za pomocą wynajętego autokaru, usługa ta również jest udokumentowana wystawioną na rzecz Fundacji fakturą. Oprócz wspomnianego wyżej zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu, w ramach ceny, którą ponoszą uczestnicy obozu, wliczone są np.
Wyżej wymienione, nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy usługi organizacji obozów. Usługą podstawową jest usługa organizacji obozów, natomiast wszystkie wskazane świadczenia są niezbędne i ściśle związane z usługą organizacji obozów artystycznych dla dzieci - bez zapewnienia uczestnikom obozu nabywanych od podmiotów zewnętrznych towarów i usług nie jest możliwe poprawne wykonanie usługi organizacji obozu. Z punktu widzenia uczestników obozów (ich rodziców), jest to jedno kompleksowe świadczenie. Dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizacji obozów artystycznych dla dzieci jest ściśle związana z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci, są one niezbędne do wykonania usług podstawowej, jaką jest organizacja obozów artystycznych dla dzieci (organizacja wypoczynku dla dzieci). Towary i usługi nie są nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów artystycznych dla dzieci. Głównym celem dostaw towarów i świadczonych usług ściśle związanych z usługą organizacji obozów artystycznych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2211 ze zm.), gdyż jak już wyżej wskazywano - organizuje on obozy artystyczne dla dzieci w ramach swojej działalności statutowej, na zasadach i na podstawie zgłoszeń przewidzianych w przepisach o systemie oświaty.
Niniejszym wnioskiem o interpretację Wnioskodawca zamierza potwierdzić czy opisana powyżej organizacja obozów artystycznych dla dzieci stanowi opiekę nad dziećmi wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemu oświaty i w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2024 poz. 737 ze zm.).
Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy wniosek był już rozpatrywany przez organ podatkowy, jednakże z uwagi na nieprawidłowe podpisanie załącznika do odpowiedzi na wezwanie, postanowieniem z 12 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.265.2025.2.MŻA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.
W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że jednym z pytań organu podatkowego było to czy opieka nad dziećmi i młodzieżą świadczona w ramach organizacji obozów artystycznych jest organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty, przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.). Wnioskodawca wskazuje, ta kwestia jest jego elementem oceny prawnej, którą powinien ocenić organ podatkowy. Niedopuszczalne jest przerzucanie na wnioskodawcę obowiązku de facto rozstrzygnięcia kwestii, od której uzależnione jest zwolnienie podatkowe. Wydana wówczas interpretacja pozbawiona byłaby funkcji gwarancyjnej. Taka praktyka organów podatkowych stale negowana jest przez sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 13 sierpnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 403/24 wskazał, że „Nie można żądać od wnioskodawcy, aby we własnym zakresie rozstrzygnął w opisie stanu faktycznego, czy zrealizowane przez niego przedsięwzięcia termomodernizacyjne prowadzą do ulepszenia budynku w trybie art. 22g ust. 17 updof, czy też stanowi remont zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów”. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 1020/24 wskazując: ,,To wnioskodawca zaznaczył, że oczekuje od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługi przez niego świadczone korzystają ze zwolnienia podatkowego. Organ nie był więc uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji od uzupełnienia przez skarżącego wniosku o „jednoznaczne” wskazanie przez niego samego czy usługi, które świadczy podlegają zwolnieniu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b uptu i usług oraz czy należą do którejkolwiek kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 tej ustawy, a więc wyłączających zwolnienie”. W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, jednak Wnioskodawca nie może tego wskazać jako element stanu faktycznego.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
Wnioskodawcą jest fundacja działająca na podstawie ustawy o fundacjach. Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, co zostało wskazane w treści wniosku o interpretację.
Wnioskodawca nie jest więc ani szkołą ani placówką. Wnioskodawca nie jest również podmiotem wpisanym do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2211 ze zm.), gdyż jak już wskazywano - organizuje on obozy artystyczne dla dzieci w ramach swojej działalności statutowej, na zasadach i na podstawie zgłoszeń przewidzianych w przepisach o systemie oświaty.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, za uczestnictwo w obozach Fundacja otrzymuje odpłatność od ich uczestników. Można zatem uznać, że Wnioskodawca jest osobą prawną, inną niż wymienione w literach a i b, organizującą wypoczynek w celu zarobkowym, ale organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, chyba, że organ rozpatrując wniosek Wnioskodawcy uzna inaczej. To czy opisany w stanie faktycznym wypoczynek można uznać za imprezę turystyczną, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest organizatorem wypoczynku, o którym mowa w art. 92c ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty czy nie, pozostaje do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, gdyż od tego uzależnione jest zwolnienie podatkowe, a organ nie ma prawa do przerzucania na Wnioskodawcę obowiązku rozstrzygnięcia tej kwestii.
Usługą własną świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników obozu jest cała organizacja ,,obozów artystycznych dla dzieci’’, w której wszystkie elementy dodatkowe (hotel, wyżywienie, transport) mają charakter pomocniczy i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy usługi organizacji obozów. Usługą podstawową jest usługa organizacji obozów, natomiast wszystkie wskazane świadczenia są niezbędne i ściśle związane z usługą organizacji obozów artystycznych dla dzieci - bez zapewnienia uczestnikom obozu nabywanych od podmiotów zewnętrznych towarów i usług nie jest możliwe poprawne wykonanie usługi organizacji obozu. Z punktu widzenia uczestników obozów (ich rodziców), jest to jedno kompleksowe świadczenie. Odpowiadając zatem wprost na pytanie organu, wskazać należy, w niniejszym stanie faktycznym występuje jedna usługa własna świadczona na rzecz uczestników obozu i jest nią organizacja obozów artystycznych dla dzieci.
Na pytanie: „czy w ramach usług własnych świadczą Państwo usługę opieki nad dziećmi? Jeśli tak, proszę żeby wskazali Państwo, czy opiekę tą organizują Państwo w formach i na zasadach określonych w: przepisach o pomocy społecznej lub przepisach o systemie oświaty lub przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe”, odpowiedzieli Państwo:
To, czy opieka nad dziećmi i młodzieżą świadczona w ramach organizacji obozów artystycznych jest organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty, w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.) jest elementem oceny prawnej Wnioskodawcy, którą powinien ocenić organ podatkowy. Niedopuszczalne jest przerzucanie na wnioskodawcę obowiązku de facto rozstrzygnięcia kwestii, od której uzależnione jest zwolnienie podatkowe. Wydana wówczas interpretacja pozbawiona byłaby funkcji gwarancyjnej.
Taka praktyka organów podatkowych stale negowana jest przez sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 13 sierpnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 403/24 wskazał, że „Nie można żądać od wnioskodawcy, aby we własnym zakresie rozstrzygnął w opisie stanu faktycznego, czy zrealizowane przez niego przedsięwzięcia termomodernizacyjne prowadzą do ulepszenia budynku w trybie art. 22g ust. 17 updof, czy też stanowi remont zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.’’ W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 1020/24 wskazując: ,,To wnioskodawca zaznaczył, że oczekuje od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługi przez niego świadczone korzystają ze zwolnienia podatkowego. Organ nie był więc uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji od uzupełnienia przez skarżącego wniosku o „jednoznaczne” wskazanie przez niego samego czy usługi, które świadczy podlegają zwolnieniu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b uptu i usług oraz czy należą do którejkolwiek kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 tej ustawy, a więc wyłączających zwolnienie”.
Podsumowując, to do oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca pozostawia kwestię, czy w okolicznościach szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, opieka nad dziećmi i młodzieżą świadczona w ramach organizacji obozów artystycznych jest organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty, w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.). W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, jednak Wnioskodawca nie może tego wskazać jako element stanu faktycznego.
Pytanie
Czy opisane usługi organizowania obozów artystycznych dla dzieci podlegają zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, opisane usługi organizowania obozów artystycznych dla dzieci podlegają zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 24) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005),
b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
Wnioskodawca nie stanowi podmiotu sprawującego opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, o którym mowa w lit. b) wyżej cytowanego przepisu, zatem przeanalizować należy czy wypełnia on przesłanki określone pod lit. a). Dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku istotne jest spełnienie wskazanych tam warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.
Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.
Jak wynika z przedstawianego na łamach stanu faktycznego opisu, organizowane przez Fundację wyjazdy wypełniać będą ww. cechy „wypoczynku” w myśl ustawy o systemie oświaty, gdyż: obozy organizowane są dla dzieci, w celach rekreacyjnych a także są połączone z rozwijaniem zainteresowań i uzdolnień w obszarze wokalnym, aktorskim, tanecznym oraz akrobatycznym. Ponadto, trwają one nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 dni (10 dni) i mają miejsce w czasie ferii letnich/zimowych. Wobec tego, nie ulega wątpliwości, że organizowane przez Wnioskodawcę wydarzenia wypełniają definicję wypoczynku w rozumieniu art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty.
Analizy wymaga także, jakie podmioty mogą zostać uznane za organizatorów wypoczynku w powyższym rozumieniu. Zgodnie z art. 92c ust. 1 pkt 3) ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być m.in. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
a) niezarobkowym albo
b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (dalej jako: ustawa o imprezach turystycznych).
Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, za uczestnictwo w obozach Fundacja otrzymuje odpłatność od ich uczestników, po czym środki te są księgowane (zgodnie z treścią statutu) jako przychody z działalności statutowej, jednak organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, co potwierdzają m.in. przepisy ustawy o imprezach turystycznych.
Jak stanowi art. 4 pkt 2) ustawy o imprezach turystycznych, imprezą turystyczną jest połączenie co najmniej dwóch różnych rodzajów usług turystycznych na potrzeby tej samej podróży lub wakacji, spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1.
Natomiast w myśl przywołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o imprezach turystycznych, do utworzenia imprezy turystycznej dochodzi, jeżeli usługi turystyczne zostały połączone przez jednego przedsiębiorcę turystycznego, w tym na prośbę podróżnego lub zgodnie z jego wyborem, przed zawarciem umowy obejmującej wszystkie usługi.
Mając na uwadze treść powyższych przepisów, wskazać należy, że w rozpatrywanym na łamach wniosku przypadku nie dochodzi do utworzenia imprezy turystycznej w myśl ustawy o imprezach turystycznych z uwagi na fakt, iż Fundacji nie sposób przypisać status przedsiębiorcy turystycznego.
Według art. 4 pkt 7) ustawy o imprezach turystycznych, przedsiębiorcą turystycznym jest organizator turystyki, przedsiębiorca ułatwiający nabywanie powiązanych usług turystycznych, agent turystyczny lub dostawca usług turystycznych, będący przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny albo prowadzący działalność odpłatną.
Przede wszystkim, jak już zostało wskazane na łamach opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych.
Ponadto, Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Nie można zatem mówić o jakichkolwiek usługach nabywanych dla bezpośredniej korzyści uczestników, które stanowią kategorię usług związanych ze świadczeniem usług turystycznych.
Wobec powyższego, mimo że organizowane obozy mają charakter odpłatny, Fundacja wypełnia cechy organizatora wypoczynku w rozumieniu art. 92c ust. 1 pkt 3) lit. b) ustawy o systemie oświaty, z uwagi na fakt, iż obozy te nie wypełniają definicji imprezy turystycznej w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych.
Ponownie przechodząc do przepisów ustawy o systemie oświaty, podkreślić należy, że w myśl art. 92d ust. 1, organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1 - co jak już wskazano na łamach opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku - Fundacja każdorazowo czyni.
W tym miejscu, przytoczyć należy także treść art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Jak już zostało wyjaśnione na łamach opisu stanu faktycznego, wszelkie nabywane przez Fundację w związku z organizacją obozów towary/usługi w postaci, np. transportu czy też noclegu są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, którą stanowi organizacja obozu artystycznego dla dzieci. Ponadto, celem wykonywanych przez Wnioskodawcę działań w żadnym wypadku nie jest chęć osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne świadczenie takich usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, gdyż opisywana forma wypoczynku, stanowi wydarzenie realizujące jeden z celów statutowych Wnioskodawcy a nie przedsięwzięcie skierowane na uzyskanie przez nią dodatkowych przychodów. Fundacja nie jest podmiotem nastawionym na zysk - o czym świadczy chociażby zapis w statucie, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej.
Wobec powyższego, w niniejszym przypadku niewątpliwie nie znajdzie zastosowania wyłączenie uregulowane na łamach art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.
Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2024 roku, znak: 0114-KDIP4-2.4012.125.2024.1.AA, gdzie Dyrektor KIS wskazuje, iż:
„Świadczone przez Państwa usługi organizacji półkolonii obejmują swym zakresem usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Jak Państwo wskazali - w czasie trwania półkolonii zapewniają Państwo opiekę nad uczestnikami, usługa półkolonii będzie wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, w przepisach ustawy - Prawo oświatowe oraz rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży. Półkolonie są zgłaszane kuratorowi oświaty i ich realizacja podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium.
Zatem, organizowane przez Państwa półkolonie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy”.
Analogiczne jak powyżej wniosku, zajął także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 września 2022 roku, znak: 0114-KDIP4-2.4012.320.2022.2.AA:
„Z treści powyższego przepisu wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych - pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Z okoliczności sprawy wynika, że usługi półkolonii stanowią usługę kompleksową i obejmują opiekę nad dziećmi, wyżywienie i zajęcia sportowe. Wskazała Pani, że zakupione usługi (catering, transport, zakup biletów wstępu czy wynajem pomieszczeń) są ściśle związane z organizacją półkolonii i służą finalnie do świadczenia przez Panią usługi własnej. Usługi dodatkowe stanowią elementy składowe świadczonej przez Panią usługi całościowej w zakresie organizacji półkolonii i ich zakup jest niezbędny do jej realizacji.
Ponadto wskazała Pani, że zakupione usługi dodatkowe nie stanowią usług, z których osiąga Pani dodatkowy dochód oraz nie wykonuje Pani tych usług jako działanie konkurencyjne w stosunku do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.
Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku. Tym samym ww. świadczenia dodatkowe takie jak: catering, transport, zakup biletów wstępu czy wynajem pomieszczeń, które są zapewniane przez Panią w ramach organizacji półkolonii, również korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy”.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy opisane usługi organizowania obozów artystycznych dla dzieci podlegają zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 737, z późn. zm.),
b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.
Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 881):
ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.
Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:
organizatorami wypoczynku mogą być:
1) szkoły i placówki;
2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2211);
3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
a) niezarobkowym albo
b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.
Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:
organizator wypoczynku zapewnia:
1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:
a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
- mają ukończone 18 lat,
- posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
- posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
3) dostęp do opieki medycznej:
a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146, z późn. zm.) lub
b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;
4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;
5) żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1448);
6) bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 714);
7) bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1154).
Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.
W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:
organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.
W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:
minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.
Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):
organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:
1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.
Dodatkowo w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:
w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.
W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:
Wskazać należy, że w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania dla usług turystyki.
Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:
podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:
przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.
W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:
przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).
Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.
Według art. 119 ust. 3a ustawy:
podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.
Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.
Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.
Art. 119 ust. 5 ustawy stanowi, że:
W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.
Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.
Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim - „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.
Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.
Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).
Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).
Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).
Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).
Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.
Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.
Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:
państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.
Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:
transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).
Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:
w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.
W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:
głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).
W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).
W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.
Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach - und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:
artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.
Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:
jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.
A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.
W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).
Zatem, procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.
Z okoliczności sprawy wynika, że organizowane przez Państwa obozy artystyczne dla dzieci mają charakter usługi organizacji wypoczynku w formie obozów artystycznych dla dzieci.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są Państwo podmiotem wpisanym do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych. Nie są Państwo także szkołą, ani placówką. Natomiast wskazali Państwo, że obozy są organizowane są z zachowaniem wszelkich wymagań określonych przez przepisy ustawy o systemie oświaty. W konsekwencji należy stwierdzić, że są Państwo organizatorem wypoczynku, jako osoba prawna organizująca wypoczynek o charakterze zarobkowym.
W związku z organizacją opisanych obozów, ponoszą Państwo szereg różnego rodzaju kosztów. W programie, uczestnicy mają zapewnione zajęcia artystyczne: wokalne, aktorskie, taneczne i akrobatyczne oraz inne atrakcje związane z formą wypoczynku. Na czas organizowanych obozów zatrudniają Państwo wykwalifikowaną kadrę instruktorską oraz wychowawców/opiekunów. Z uzupełnienia opisu sprawy wynika, że w ramach organizacji obozów świadczą Państwo również usługę opieki nad dziećmi.
Nie posiadają Państwo własnej bazy noclegowej dlatego też obozy artystyczne dla dzieci organizowane są w ośrodkach/hotelach, które na koniec pobytu wystawiają fakturę za świadczoną usługę hotelową wraz z wyżywieniem. Organizują Państwo także transport dzieci do miejsca pobytu za pomocą wynajętego autokaru, usługa ta również jest udokumentowana wystawioną na rzecz Fundacji fakturą. W związku z organizacją obozów dla dzieci nabywają Państwo od innych podmiotów towary i usługi takie jak: woda do picia, podstawowe zaopatrzenie apteczki, drobne artykuły spożywcze w celu poczęstunku dzieci (owoce, słodycze), materiały służące jako rekwizyty/ kostiumy do kończącego obóz nagrania video, materiały służące jako rekwizyty, sprzęty wykorzystywane podczas organizacji zajęć sportowych, plastycznych podczas codziennych aktywności z opiekunami, koszty związane z realizacją nagrań dźwięku oraz video, ubezpieczenie dzieci NNW.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że towary i usługi nie są nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów artystycznych.
Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Użycie w ww. przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym przepisem.
W przedstawionych okolicznościach sprawy nabywane przez Państwa usługi hotelowe wraz z wyżywieniem, transport oraz ubezpieczenie dzieci NNW stanowią składniki świadczonej usługi turystyki - nabywają je Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz od innych podmiotów, aby następnie odsprzedać je uczestnikom jako element usługi organizowania obozów artystycznych. W konsekwencji ww. usługi powinni Państwo zakwalifikować jako nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów artystycznych.
Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi organizacji obozów artystycznych dla dzieci składają się z Państwa usług własnych oraz usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku. W konsekwencji, w opisanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy.
W zakresie usług własnych wskazali Państwo, że występuje tylko jedna usługa własna świadczona na rzecz uczestników obozu i jest nią organizacja obozów artystycznych dla dzieci. Wskazali Państwo, że wszystkie elementy dodatkowe (hotel, wyżywienie, transport) mają charakter pomocniczy i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym. Nabywane przez Państwa towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy usługi organizacji obozów. Usługą podstawową jest usługa organizacji obozów, natomiast wszystkie wskazane świadczenia są niezbędne i ściśle związane z usługą organizacji obozów artystycznych dla dzieci - bez zapewnienia uczestnikom obozu nabywanych od podmiotów zewnętrznych towarów i usług nie jest możliwe poprawne wykonanie usługi organizacji obozu. Wskazali Państwo, że z punktu widzenia uczestników obozów (ich rodziców), jest to jedno kompleksowe świadczenie.
Odnosząc się do powyższego należy ponownie wskazać, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.
Zatem, pomimo, że z punktu widzenia uczestników nabywają oni jedno świadczenie kompleksowe, to obowiązkiem podatnika w odniesieniu do usług turystyki jest zastosowanie określonej w art. 119 ustawy, procedury szczególnej, przewidującej uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT
W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Państwa usługi organizowania wypoczynku w zakresie obozów artystycznych dla dzieci składają się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych obozów artystycznych dla dzieci, w ramach których uczestnikom zostaną zapewnione usługi hotelowe wraz z wyżywieniem, transport oraz ubezpieczenie dzieci NNW oraz usługa opieki i zajęcia artystyczne - jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.
Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.
Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywają Państwo od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.
Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Państwa dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.
W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że obozy są organizowane są z zachowaniem wszelkich wymagań określonych przez przepisy ustawy o systemie oświaty, a także są za każdym razem zgłaszane właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z zasadami, jak i terminami przewidzianymi na łamach art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty
Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy może korzystać jedynie świadczona przez Państwa w ramach ww. usługi organizacji obozów artystycznych usługa w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty.
Ze zwolnienia od podatku nie korzysta natomiast - jako całość - usługa organizacji wypoczynku, gdzie m.in. świadczenie opieki nad uczestnikami jest elementem opisanej usługi złożonej.
Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji obozów artystycznych, tj. zajęcia artystyczne, które nie stanowią usługi opieki i których zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Przepisy dotyczące zwolnień nie powinny być stosowane rozszerzająco.
Podsumowując, świadczone przez Państwa usługi w zakresie opieki nad dziećmi w ramach obozów, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwolnienie to nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do całej usługi organizacji obozów artystycznych, a jedynie do świadczonej w ich ramach usługi w zakresie opieki nad uczestnikami.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Odnosząc się do wskazanych przez Państwa we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że dotyczą one usług organizacji półkolonii, które nie mają charakteru usług turystycznych. Zatem rozstrzygnięcia zawarte we wskazanych interpretacjach dotyczą odmiennych okoliczności i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo