Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.543.2025.2.AA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej:

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień usług organizacji praktyk zawodowych;

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy kursów prawa jazdy kat. B;

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy organizowania zajęć językowych

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

‒    uznania, że otrzymana dotacja na wykonywanie zadań w ramach Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w całości lub części;

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień kursów zawodowych;

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego wraz z egzaminem czeladniczym oraz kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania oraz zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych w ramach projektu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. jest (dalej jako: A. lub: Wnioskodawca) podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła i małej przedsiębiorczości, organizacją pracodawców, osobą prawną działającą na podstawie ustawy o rzemiośle, statutu A., jest organizacją pozarządową.

Prowadzi działalność statutową nieodpłatną i odpłatną (składki członkowskie, pomoc w spisywaniu umów o naukę zawodu), działalność opodatkowaną (wynajem pomieszczeń biurowych), działalność zwolnioną (NCKZ – dokształcanie teoretyczne). A. wpisany jest do rejestru stowarzyszeń i rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, stosuje stawkę 23% i zwolnioną. Odliczenia podatku naliczonego dokonuje na podstawie wskaźnika i proporcji określonym zgodnie z art. 90 ustawy VAT.

A. podpisał umowę z (…) na realizację projektu: „(…)” (dalej jako: Projekt) - umowa nr: (…) z dnia (…). Realizacja Projektu miała miejsce od (…) r. do (…) r. Na etapie sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji Projekt ten został ukończony. Projekt finansowany był w: 85 % ze środków Unii Europejskiej – Europejski Fundusz Społeczny, 5% środków krajowych z budżetu państwa, 10% wkładu własnego Wnioskodawcy i Uczestników.

A. organizował Projekt wspólnie z partnerem, który jest odrębnym podatnikiem VAT.

Warunkiem przyznania powyższego dofinansowania w formie dotacji, było prowadzenie szkoły lub placówki kształcenia zawodowego. Przy A. działa Niepubliczne Centrum Kształcenia Zawodowego (dalej jako: Centrum) zgodnie z zaświadczeniem (…) z dnia (…) r. wydanym przez Starostę (…), wpisem do rejestru instytucji szkoleniowej WUP w (…) nr: (…) z (…) r., statutem ośrodka. Centrum to jest tożsamym podatnikiem VAT (posiadającym tożsamy NIP), co Wnioskodawca. Centrum jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe.

Celem głównym Projektu było przygotowanie 70 uczniów (dalej jako: Uczestnicy) szkół zawodowych do podjęcia zatrudnienia poprzez zwiększenie efektywności kształcenia w Centrum działającym przy A. Zostało to zapewnione Uczestnikom w postaci wysokiej jakości wsparcia w formie doradztwa zawodowoedukacyjnego, szkoleń i kursów podwyższających kwalifikacje, kursów przygotowawczych do egzaminów czeladniczych oraz egzaminów czeladniczych, kursów przygotowawczych do egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, zajęć językowych, warsztatów rozwijających kompetencje oraz praktyk zawodowych u pracodawców.

W związku z tym A. wraz z partnerem otrzymał dotację na realizację Projektu w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej – Europejski Fundusz Społeczny 85%, 5% środki krajowe z budżetu państwa, 10% wkład własny A. z czego część stanowi wkład własny Uczestników.

Dla przejrzystości Wnioskodawca pragnie wskazać, że zadania w ramach Projektu na które została przewidziana przedmiotowa dotacja prezentują się następująco:

1.  Doradztwo edukacyjno – zawodowe (doradztwo indywidualne, warsztaty aktywnego poszukiwania pracy),

2.  Realizacja praktyk zawodowych (1 i 2 miesięczne praktyki u pracodawców),

3.  Podwyższenie kwalifikacji Uczestników poprzez realizację następujących zadań:

a.  kursy zawodowe;

b.  kursy prawa jazdy kat. B;

c.   kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego, egzamin czeladniczy;

d.  kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie;

4.  Podnoszenie kompetencji uczniów poprzez:

a.  warsztaty WUM

b.  zajęcia językowe.

Zadania określone w punktach 1, 2 oraz 4 (w zakresie warsztatów WUM) były obligatoryjne dla Uczestników Projektu. W ramach tych zadań Uczestnicy nie wnosili jednak żadnego wkładu własnego.

Doradztwo edukacyjne – zawodowe (doradztwo indywidualne, warsztaty aktywnego poszukiwania pracy) oraz warsztaty WUM realizował partner Projektu będący odrębnym podatnikiem VAT. Te zadania nie stanowią przedmiotu pytań zawartych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przypadku realizacji praktyk zawodowych, Wnioskodawca był ich organizatorem. Praktyki te odbywały się u zewnętrznych przedsiębiorców będących odrębnymi podatnikami VAT.

Umowy na przeprowadzenie praktyk były zawarte pomiędzy A., Uczestnikami oraz zewnętrznymi przedsiębiorcami. Były to więc umowy trójstronne.

W ramach dotacji zostało sfinansowane stypendium dla Uczestników, które wynagradzało im czas pracy poświęcony na odbycie praktyk. Dodatkowo w ramach dotacji zostało sfinansowane przez A. przeprowadzenie szkoleń BHP, przeprowadzenie szkoleń dot. przepisów przeciwpożarowych. Dodatkowo w ramach dotacji A. sfinansuje Uczestnikom koszty transportu na miejsce praktyk zawodowych i koszty badań lekarskich koniecznych do odbycia praktyk zawodowych.

Wnioskodawca zobowiązał się również do częściowej refundacji przedsiębiorcom kosztów wynagrodzenia opiekunów praktyk ze środków w zakresie przyznanej mu dotacji.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż praktyki zawodowe były sfinansowane w co najmniej 70% z dotacji. Część kosztów sfinansował Wnioskodawca swoim wkładem własnym. Wynikało to z odgórnych założeń Projektu.

Uczestnicy w ramach tych praktyk nie wnieśli żadnego wkładu własnego.

W zakresie Projektu Wnioskodawca realizował również zajęcia językowe z języka angielskiego dla czterech Uczestników. Z uwagi na to A. podpisał umowę z podmiotem zewnętrznym będącym odrębnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania tych zajęć.

Podmiot zewnętrzny zapewnił pełen zakres usług (zgodnie z umową), tj. wykładowcę, materiały szkoleniowe, wodę dla uczestnika, cykliczne testy i egzaminy wewnętrzne.

Przedmiotowe zajęcia objęły wymiar 60 godzin lekcyjnych (w tym przypadku godzina oznaczała 45 minut).

Po zakończeniu zajęć językowych (po zrealizowaniu 60 godzin lekcyjnych) podmiot zewnętrzny weryfikował poziom nabytych kompetencji językowych na przestrzeni tych zajęć.

Niezależnie od powyższych zajęć językowych organizowane również były konwersacje w języku angielskim, które nadzorował podmiot zewnętrzny. Wymiar tych konwersacji objął 20 godzin lekcyjnych (w tym przypadku godzina oznaczała 45 minut).

Zajęcia z języka angielskiego odbywały się w formie zdalnej oraz stacjonarnej.

Koszt realizacji kursu języka angielskiego w całości pokryty był z dotacji.

Uczestnicy, którzy uczestniczyli w zajęciach językowych nie wnieśli żadnego wkładu własnego.

W zadaniu nr. 3 Uczestnicy ponieśli partycypację w ich kosztach (wnieśli wkład własny).

W ramach kursów zawodowych wkład Uczestników wyniósł 3% ich kosztów.

W związku z kursem prawa jazdy kat. B wkład Uczestników wyniósł 10% ich kosztów.

Natomiast w zakresie kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego oraz w zakresie egzaminu czeladniczego wkład Uczestników wyniósł 5% ich łącznych kosztów.

Dodatkowo w zakresie kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie wkład Uczestników wyniósł 5% ich łącznych kosztów.

Wszystkie zadania realizowane w ramach podwyższania kwalifikacji Uczestników (zadania numer 3) były nieobowiązkowe dla Uczestników. Dodatkowo w ramach tych zadań każdy z Uczestników mógł wybrać to, na jaki kurs chciał uczęszczać.

Należy doprecyzować ze szczególną uwagą charakterystykę zadań realizowanych w ramach pkt. 3 lit. c) oraz lit. d).

Wkład własny Uczestników był kalkulowany zarówno za kursy przygotowawcze do egzaminów (czeladniczych oraz potwierdzających kwalifikacje w zawodzie), jak i za same egzaminy.

Wkład Uczestników został obliczony na podstawie kosztów egzaminów, wynagrodzenia przewidzianego dla nauczycieli (działających na podstawie umowy zlecenie) udzielających wykładów związanych z przygotowaniem Uczestników do tych egzaminów oraz materiałów szkoleniowych.

Kursy przygotowawcze pod te egzaminy realizował A. poprzez Centrum. Polegały one przede wszystkim na:

1.  Omówieniu zakresu i zasady egzaminów;

2.  Omówienie oraz ćwiczenia na bloku pytań ustnych na egzaminach;

3.  Omówieniu oraz przeprowadzenie bloku praktycznego polegającego na przykładach, technikach i sposobach wykonywania przyszłej pracy zawodowej.

W obliczeniu wartości wkładów Uczestników miał znaczenie również catering dla Uczestników. Był on nabywany przez A. od podmiotów zewnętrznych (będących odrębnymi podatnikami VAT) dla Uczestników. Świadczenia cateringowe miały miejsce podczas kursów przygotowawczych do egzaminów. Mają one niezwykle istotną rolę dla efektywności kursów przygotowawczych.

Catering podczas kursów przygotowawczych do egzaminów był niezwykle ważny, ponieważ wpływał pośrednio na komfort, efektywność nauki i ogólne samopoczucie Uczestników. Dobrze zbilansowane posiłki dostarczają energii potrzebnej do wielogodzinnego skupienia i przyswajania wiedzy. Uczestnicy, którzy nie muszą zajmować się organizacją posiłków, mogą w pełni skupić się na kursach, co znacząco zwiększa efektywność nauki. Regularne przerwy na posiłki pomagają też utrzymać stały poziom energii, zapobiegając zmęczeniu i spadkom koncentracji.

Dodatkowo w ramach kalkulacji wysokości wkładów Uczestników znaczenie miało również nabycie dla Uczestników ubezpieczenia dodatkowego na czas trwania egzaminów.

Na podstawie powyższych kosztów został ustalony wkład Uczestników na poziomie 5%.

Uczestnicy, którzy podjęli decyzję o zdawaniu egzaminów (zarówno egzaminu czeladniczego, jak i egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie) mieli obowiązek uczestnictwa w kursach przygotowawczych do tych egzaminów.

Egzaminy (zarówno egzamin czeladniczy, jak i egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie) stanowią swoiste zwieńczenie kursów przygotowawczych do nich.

Egzamin czeladniczy różni się od egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż mimo tego, że kursy przygotowawcze do egzaminów organizował A. w ramach Centrum, to egzaminy organizowały inne podmioty będące odrębnymi podatnikami VAT.

Egzamin czeladniczy przeprowadzała (…), której członkiem jest Wnioskodawca (zgodnie z ustawą o rzemiośle), natomiast egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie przeprowadzała (…).

Faktury wystawione przez te podmioty (z tytułu egzaminów) były wystawiane na Wnioskodawcę, a część kwoty wynikającej z faktury pokrywała dotacja, a pozostałą kwotę pokrywał wkład własny uczestnika.

Wynikało to z regulaminu Konkursu oraz wniosku o dofinansowanie Projektu zaakceptowanego przez instytucję finansującą Projekt.

Wysokość wkładu Uczestników była ustalana na podstawie całości powyższych kosztów wynikających z przeprowadzenia kursów przygotowawczych do tych egzaminów i egzaminów, a następnie A. zgodnie z zaakceptowanym wnioskiem o dofinansowanie, przeznaczał całość tych wkładów własnych Uczestników na częściowe pokrycie faktur dokumentujących nabycie egzaminów od zewnętrznych podmiotów.

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca pragnie również wskazać, że część dotacji pokrywająca zadania polegające na organizacji kursów przygotowawczych pod egzaminy czeladnicze oraz egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe (wraz z zakupem samych egzaminów od innych podmiotów) była ustalona również na podstawie wyżej przedstawionych kosztów. Jednakże kwota z tej część dotacji była przeznaczona na wszelkie koszty związane z powyższymi zadaniami.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ramach tych zadań wniósł on wkład własny w wysokości kosztów bezpłatnego udostępnienia własnej sali wykładowej na potrzeby kursów przygotowawczych do egzaminów.

Niezależnie od powyższych zadań realizowanych w zakresie pkt. 3 lit. c) oraz litery d) w ramach podwyższania kwalifikacji Uczestników realizowane były następujące zadania:

a)  kursy zawodowe;

b)  kursy prawa jazdy kat. B.

Kursy te realizowane były przez podmioty zewnętrzne będące odrębnymi podatnikami VAT, które posiadają odpowiednie uprawnienia, zaplecze techniczne oraz pozwolenia przewidziane przepisami prawa na wykonanie tych kursów.

Z podmiotami tymi zawierana była umowa, w której określony był: przedmiot zlecenia, wynagrodzenie za wykonaną usługę, oświadczenie wykonawcy, iż posiada on niezbędne kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę uprawniającą go do należytego wykonania usługi, dane Uczestnika, czas na realizację umowy.

W przypadku tych kursów, Wnioskodawca nabywał je w całości od podmiotu zewnętrznego uprawnionego do ich przeprowadzania.

Kursy prawa jazdy kat. B były przeprowadzane na podstawie odrębnych przepisów, tj. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1885 ze zm.).

Kursy zawodowe to inne kursy od kursów przygotowawczych do egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie.

W ramach tych kursów Uczestnicy mogli zdobywać poszczególne uprawnienia w danych zawodach.

Na przykład w ramach tych kursów organizowany był kurs spawania metodą MAG, czy też kurs obsługi wózków jezdniowych. A zatem należy stwierdzić, iż kursy zawodowe polegały na praktycznej nauce wykonywania danego, przyszłego zawodu przez Uczestników, które wymagały odpowiedniego technicznego zaplecza do ich przeprowadzania.

Kursy zawodowe były sfinansowane w co najmniej 70% ze środków pochodzących z dotacji.

Wszystkie kursy (wraz z egzaminami w zakresie kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego lub egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie) organizowane w ramach zadania nr 3 polegającego na podwyższeniu kwalifikacji Uczestników były nieobowiązkowe dla Uczestników oraz wymagały wniesienia od nich wkładu własnego. Wkład ten w przypadku każdego z kursów (wraz z egzaminami w zakresie kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego lub egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie) nie przekroczył 10%.

Wkłady finansowe Uczestników, były wpłacane w formie przelewu bankowego na konto bankowe, które było kontem projektowym. Przelewy Uczestników były opisane, tzn. zawierały informację w tytule tych przelewów co do nazwy kursu w których zamierzał wziąć udział dany Uczestnik na podstawie swojego wyboru.

Z uwagi na powyższy stan faktyczny Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do skutków w VAT w zakresie przedmiotowej dotacji oraz wkładów własnych Uczestników.

W związku z tym A. zdecydował się wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Ad. 1.

Praktyki zawodowe oraz zajęcia językowe w całości były finansowane z dotacji.

Kursy zawodowe, kurs prawa jazdy kat. B, kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego i egzamin czeladniczy, kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie były częściowo odpłatne przez Uczestników Projektu.

Ad. 2.

Otrzymana dotacja została przeznaczona tylko i wyłącznie na sfinansowanie działań związanych z realizacją Projektu, nie była finansowana żadna bieżąca działalność A. lub Centrum.

Ad. 3.

Realizacja praktyk zawodowych, kursów i egzaminów była uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku braku dofinansowania żadna z tych pozycji nie zostałaby zrealizowana przez Wnioskodawcę.

Ad. 4.

Wnioskodawca złożył do (…) Projekt w ramach (…). Poddziałanie (…). Konkurs Nr (…).

Projekt został wybrany do dofinansowania. W ramach przygotowanego Projektu – Wnioskodawca zgodnie z regulaminem konkursu założył zgodnie z celem głównym i budżetem Projektu, formy wsparcia, ich ilość, ilość osób biorących w nich udział. Wysokość dotacji została przyznana na podstawie przedłożonego Projektu, a nie na podstawie „zrealizowanych świadczeń”.

Ad. 5.

Zgodnie z wytycznymi oraz regulaminem konkursu i obowiązującymi aktami prawnymi, zatwierdzony Projekt, był realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu. Dotacja została przyznana, wyliczona, a jej wysokość była ustalona na podstawie Projektu, założonych celów, zadań i budżetu Projektu.

Dofinansowanie przekazywane było w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności, stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie.

Beneficjent Projektu (Wnioskodawca wraz z Partnerem), wnioskował o wypłatę środków w ramach dofinansowania oraz rozliczał poniesione wydatki poprzez wnioski o płatność.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 4 Wnioskodawca złożył do (…) Projekt w ramach (…). Działanie (…). Poddziałanie (…). Konkurs Nr (…).

Projekt został wybrany do dofinansowania. W ramach przygotowanego Projektu – Wnioskodawca zgodnie z regulaminem konkursu założył zgodnie z celem głównym i budżetem Projektu, formy wsparcia, ich ilość, ilość osób biorących w nich udział. Wysokość dotacji została przyznana na podstawie przedłożonego Projektu. Projekt opisywał szczegółowo całość przedsięwzięcia.

Ad. 6.

Jak już opisywano we wniosku, wszystkie wydatki związane z Projektem były pokrywane z otrzymanej dotacji, wyjątek stanowił wkład własny Wnioskodawcy w Projekcie.

Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym Projektu, były to:

1.  Wynagrodzenia:

a)  wynagrodzenie doradcy;

b)  wynagrodzenie trenera APP;

c)  wynagrodzenie opiekuna praktyk;

d)  wynagrodzenie trenera warsztatów umiejętności miękkich (WUM).

2.  Szkolenia i kursy:

a)  warsztaty APP;

b)  kursy przygotowawcze do egzaminów;

c)  kursy zawodowe;

d)  kurs prawa jazdy kat. B;

e)  zajęcia językowe.

3.  Materiały i wyposażenie:

a)  materiały szkoleniowe dla Uczestników (warsztaty APP, kursy przygotowawcze do egzaminów, WUM);

b)  dyplomy dla Uczestników (warsztaty APP, WUM);

c)  wyposażenie pracowni;

d)  tablety oraz niezbędne oprogramowanie;

e)  opracowanie wzorca kompetencji językowych dla danego zawodu.

4.  Egzaminy:

a)  ubezpieczenie na czas egzaminu;

b)  egzaminy.

5.  Praktyki zawodowe:

a)  stypendium za praktyki zawodowe;

b)  zwrot kosztów dojazdu;

c)  koszt BHP dla praktykantów.

6.  Catering:

a)  catering na warsztaty APP;

b)  catering na kursy przygotowawcze do egzaminów;

c)  catering na WUM.

Ad. 7.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie 2, otrzymana dotacja mogła być przeznaczona wyłącznie na realizację Projektu.

Ad. 8.

(…) było podmiotem udzielającym dotacji, nadzorującym dotację. Nie był to podmiot, z którym Wnioskodawca organizował Projekt.

Ad. 9.

Z Uczestnikami wymienionych kursów, egzaminów oraz zajęć nie była zawierana umowa, realizacja ich odbywała się na podstawie analizy ich potrzeb z doradcą zawodowym na podstawie Indywidualnego Planu Działania wynikającego z wytycznych Projektu.

Ad.10.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że pytanie to powinien rozstrzygnąć Dyrektor KIS w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. Wynika to stąd, że pytanie to dotyczy rozstrzygnięcia przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym tego, czy praktyki zawodowe stanowiły usługi w zakresie kształcenia.

Usługi w zakresie kształcenia zostały wprost wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako podlegające zwolnieniu z VAT.

Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest natomiast rozstrzyganie przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym własnego pytania o podleganie bądź nie pod przepis prawa podatkowego, który dotyczy jego wątpliwości.

Wnioskodawca nie jest pewny, czy praktyki zawodowe były usługami w zakresie kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT (podlegającymi zwolnieniu z VAT), ponieważ w przeciwnym wypadku nie kierowałby o nie pytań w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawił on już bardzo szczegółowo na czym polegały praktyki zawodowe i jakie umiejętności zdobywali i ich uczestnicy. Jest to zatem szczegółowy opis stanu faktycznego, którym organ dysponuje. Na tej podstawie należy ustalić, czy jest to kształcenie w rozumieniu ww. przepisu i takiej oceny Wnioskodawca potrzebuje. Innymi słowy stwierdzenie przez Wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego, że to jest kształcenie powoduje, że sam sobie odpowiada na pytanie.

Natomiast w ramach własnej oceny i stanowiska Wnioskodawcy takie praktyki stanowiły kształcenie. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN kształcić oznacza „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności” „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności” „rozwijać cechy charakteru”.

Ad. 11.

Zewnętrzni przedsiębiorcy, u których odbywały się praktyki zawodowe nie posiadali statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu wymienionych przepisów.

Ad. 12.

Zewnętrzni przedsiębiorcy nie posiadali statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Ad. 13.

Zgodnie z założeniami Projektu praktyki zawodowe zostały zorganizowane zgodnie z nauczanym zawodem u pracodawców. Miały one na celu pogłębienie wiedzy i umiejętności zawodowych w rzeczywistych warunkach pracy, zdobycie doświadczenia zawodowego i praktycznych umiejętności, co miało wpłynąć pozytywnie na zatrudnienie po zakończeniu szkoły przez Uczestników.

Głównym problemem zdiagnozowanym w ramach działalności Centrum i funkcjonowania A. jest i było niedostosowanie kwalifikacji i kompetencji uczniów opuszczających system kształcenia zawodowego do oczekiwań pracodawców. Przewidziane w programie nauczania w szkołach nauczanie praktyczne jest nieadekwatne i niewystarczające dla potrzeb pracodawców. Uczniów cechuje brak wystarczającego doświadczenia zawodowego lub nieodpowiednie doświadczenie – niezwiązane z realnymi sytuacjami w pracy/ branży w której się kształcą. Pracodawcy chętniej przyjmują do pracy osoby, które przeszły etap stażu/praktyki i znają specyfikę wykonywania pracy w danej firmie. Bazując na tych celach praktyki zawodowe obejmowały nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ad. 14.

Dzięki opracowanym z Doradcą edukacyjno-szkoleniowym dokumentem – IPR, zdiagnozowane zostały predyspozycje zawodowe i preferencje Uczestników, ich potencjał, oraz mocne i słabe strony. IPR wskazywał obszary rozwojowe i formy wsparcia w Projekcie. Jeżeli podczas analizy z doradcą zawodowym Uczestnik został skierowany na formę wsparcia w Projekcie jaką były kursy zawodowe oznaczało, że jest to zgodne z jego potrzebami, a zatem bardzo prawdopodobne jest, że po zakończeniu kursów zawodowych Uczestnicy będą wykorzystywali lub wykorzystują nabytą w ramach kursów zawodowych wiedzę i umiejętności. Projekt nie przewidywał natomiast monitorowania działań Uczestników po zakończeniu udziału w Projekcie i upływie określonego czasu.

Kursy zawodowe rozwijały umiejętności i pogłębiały wiedzę. W zgodzie z zapisami w IPR zrealizowano kursy zawodowe w następującym zakresie: kurs obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych (kurs realizowali Uczestnicy kształcący się w zawodach: mechanik pojazdów samochodowych, monter robót wykończeniowych w budownictwie, sprzedawca), spawanie metodą MAG (kurs realizowali Uczestnicy kształcący się w zawodzie: mechanik pojazdów samochodowych).

Jeszcze raz podkreślić należy, że całe przedsięwzięcie realizowało postawione cele rozwoju kompetencji. Uczestnicy otrzymali praktyczną wiedzę, nie jest natomiast możliwe zmuszenie uczestników do jej używania. Stąd nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy uczestnicy kursów zawodowych wykorzystują/będą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu.

Aby to wiedzieć należałoby sprawdzić każdego uczestnika z osobna, czego nie przewidywał Projekt i nie dawał takich narzędzi.

Ad. 15.

Na realizację kursów zawodowych A. zawierał umowę z odrębnymi podatnikami VAT, którzy oświadczali, iż posiadają kwalifikacje, wiedzę i doświadczenie, a także uprawnienia niezbędne do należytego wykonania umowy.

A. nie zajmował się bezpośrednio przeprowadzaniem tych kursów zawodowych.

A. nie otrzymał od tych podmiotów informacji, aby przedmiotowe kursy były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dlatego odpowiadając na pytanie kursy zawodowe nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ad. 16.

Zewnętrzni przedsiębiorcy, u których odbywały się praktyki zawodowe nie uzyskali akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Ad. 17.

Praktyki zawodowe były finansowane w 95% z dotacji (ze środków publicznych), 5% stanowił wkład własny pracodawcy.

Wnioskodawca oświadcza, że posiada dokumenty, z których wynika powyższy sposób finansowania.

Ad. 18.

Kursy zawodowe rozwijały umiejętności i pogłębiały wiedzę Uczestników. W zgodzie z zapisami w IPR ostatecznie zrealizowano kursy zawodowe w następującym zakresie: kurs obsługi wózków jezdniowych, spawanie metodą MAG.

Ad. 19.

Wnioskodawca pragnie poinformować po raz kolejny, że pytanie to powinien rozstrzygnąć Dyrektor KIS w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. Wynika to stąd, że pytanie to dotyczy rozstrzygnięcia przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym tego, czy kursy zawodowe stanowiły usługi w zakresie kształcenia. Usługi w zakresie kształcenia zostały wprost wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako podlegające zwolnieniu z VAT.

Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest natomiast rozstrzyganie przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym własnego pytania o podleganie, bądź nie pod przepis prawa podatkowego, który rozstrzyga jego wątpliwości.

Wnioskodawca nie jest pewny, czy kursy zawodowe były usługami w zakresie kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT (podlegającymi zwolnieniu z VAT), ponieważ w przeciwnym wypadku nie kierowałby o nie pytań w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawił on już bardzo szczegółowo na czym polegały kursy zawodowe i jakie umiejętności zdobywali i ich uczestnicy. Jest to zatem szczegółowy opis stanu faktycznego, którym organ dysponuje. Na tej podstawie należy ustalić, czy jest to kształcenie w rozumieniu ww. przepisu i takiej oceny Wnioskodawca potrzebuje. Innymi słowy stwierdzenie przez Wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego, że to jest kształcenie powoduje, że sam sobie odpowiada na pytanie.

Natomiast w ramach własnej oceny i stanowiska Wnioskodawcy, takie kursy stanowiły kształcenie. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN kształcić oznacza „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności” „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru”.

Ad. 20.

Podmioty zewnętrzne realizujące kursy zawodowe (spawania metodą MAG, operator wózków jezdniowych podnośnikowych) posiadały status jednostki objętej systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Ad. 21.

Podmioty zewnętrzne realizujące kursy zawodowe nie posiadały statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Ad. 22.

W IPR zdiagnozowane zostały predyspozycje zawodowe i preferencje Uczestników, ich potencjał oraz mocne i słabe strony. IPR wskazywał obszary rozwojowe i formy wsparcia w Projekcie. Jeżeli podczas analizy z doradcą zawodowym, Uczestnik został skierowany na formę wsparcia w Projekcie, jaką były kursy zawodowego oznaczało, że jest to zgodne z jego potrzebami i stanowi dodatkową kwalifikację do pracy w zawodzie, którego się uczył.

Kursy zawodowe rozwijały umiejętności i pogłębiały wiedzę. W zgodzie z zapisami w IPR zrealizowano kursy zawodowe w następującym zakresie:

‒    kurs obsługi wózków jezdniowych (kurs realizowali Uczestnicy kształcący się w zawodach: mechanik pojazdów samochodowych, monter robót wykończeniowych w budownictwie, sprzedawca),

‒    spawanie metodą MAG – mechanik pojazdów samochodowych.

W takim znaczeniu kursy zawodowe obejmowały nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych

Ad. 23.

Uczestnicy kursów zawodowych prawdopodobnie będą lub wykorzystują nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu. Są to takie zawody jak mechanik pojazdów samochodowych, elektromechanik pojazdów samochodowych, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie.

Jednakże Wnioskodawca nie zobowiązał Uczestników do przekazywania mu informacji przez Uczestników dotyczących ich ścieżki zawodowej po zakończeniu edukacji.

Jeszcze raz podkreślić należy, że całe przedsięwzięcie realizowało postawione cele rozwoju kompetencji. Uczestnicy otrzymali praktyczną wiedzę, nie jest natomiast możliwe zmuszenie uczestników do jej używania. Stąd nie jest możliwe kategoryczne udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy uczestnicy kursów zawodowych wykorzystują/będą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu, jeśli tak, proszę wskazać w ramach jakiego zawodu,

Aby to wiedzieć należałoby sprawdzić każdego uczestnika z osobna czego nie przewidywał Projekt i nie dawał takich narzędzi.

Ad. 24.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że to pytanie jest powieleniem pytania nr. 15.

Dlatego aktualna pozostaje jego odpowiedź udzielona na pytanie nr 15.

Na realizację kursów zawodowych A. zawierał umowę z odrębnymi podatnikami VAT, którzy oświadczali, iż posiadają kwalifikacje, wiedzę i doświadczenie, a także uprawnienia niezbędne do należytego wykonania umowy.

A. nie zajmował się bezpośrednio przeprowadzaniem tych kursów zawodowych.

A. nie otrzymał od tych podmiotów informacji, aby przedmiotowe kursy były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dlatego odpowiadając na pytanie kursy zawodowe nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ad. 25.

Podmioty zewnętrzne realizujące kursy zawodowe, nie uzyskały akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Ad. 26.

Kursy zawodowe były w co najmniej 70% sfinansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Kurs spawania metodą MAG był finansowany z dotacji w 97% i wkładu własnego uczestnika w wysokości 3%.

Kurs obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych był finansowany z dotacji w 97% i wkładu własnego 3%.

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika ten sposób finansowania.

Ad. 27.

Wnioskodawca zrealizował kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego w następujących zawodach:

‒    mechanik pojazdów samochodowych,

‒    fryzjer,

‒    stolarz,

‒    monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie.

Każdy kurs prowadzony był na podstawie Programu, zakres kursu to:

 I.      Zasady i zakres egzaminu.

II.       Blok pytań ustnych zgodnych ze standardami Związku Rzemiosła Polskiego w danym zawodzie (podkreślenie treści kluczowych, trening udzielania odpowiedzi).

III.      Blok praktyczny: przykłady, techniki i sposób wykonania pracy czeladniczej.

Ad. 28.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że pytanie to powinien rozstrzygnąć Dyrektor KIS w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. Wynika to stąd, że pytanie to dotyczy rozstrzygnięcia przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym tego, czy kursy przygotowawcze do egzaminów czeladniczych stanowiły usługi w zakresie kształcenia. Usługi w zakresie kształcenia zostały wprost wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako podlegające zwolnieniu z VAT.

Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest natomiast rozstrzyganie przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym własnego pytania o podleganie, bądź nie pod przepis prawa podatkowego, który rozstrzyga jego wątpliwości.

Wnioskodawca nie jest pewny, czy kursy przygotowawcze do egzaminów czeladniczych były usługami w zakresie kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT (podlegającymi zwolnieniu z VAT), ponieważ w przeciwnym wypadku nie kierowałby o nie pytań w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawił on już bardzo szczegółowo na czym polegały te kursy i jakie umiejętności zdobywali i ich uczestnicy. Jest to zatem szczegółowy opis stanu faktycznego, którym organ dysponuje. Na tej podstawie należy ustalić, czy jest to kształcenie w rozumieniu ww. przepisu i takiej oceny Wnioskodawca potrzebuje. Innymi słowy stwierdzenie przez Wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego, że to jest kształcenie powoduje, że sam sobie odpowiada na pytanie.

Natomiast w ramach własnej oceny i stanowiska Wnioskodawcy, takie kursy stanowiły kształcenie. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN kształcić oznacza „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności” „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności” „rozwijać cechy charakteru”.

Ad. 29.

Kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych poprzez ułatwienie zdania Uczestnikom egzaminu czeladniczego.

Wynika to stąd, że kursy obejmowały swoim zakresem omówienie pytań ustnych oraz blok praktyczny, które dotyczyły wiedzy w zakresie zawodów rzemieślniczych takich jak fryzjer, czy stolarz. Ich przerobienie było konieczne do ułatwienia Uczestnikom zdania egzaminu czeladniczego.

Ad. 30.

Uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego prawdopodobnie wykorzystują lub będą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanych następujących zawodów: mechanik pojazdów samochodowych, elektromechanik pojazdów samochodowych, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, stolarz, fryzjer.

Jeszcze raz podkreślić należy, że całe przedsięwzięcie realizowało postawione cele rozwoju kompetencji. Uczestnicy otrzymali praktyczną wiedzę, nie jest natomiast możliwe zmuszenie Uczestników do jej używania. Stąd nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego wykorzystują/będą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu, jeśli tak, proszę wskazać w ramach jakiego zawodu.

Aby to wiedzieć należałoby sprawdzić każdego Uczestnika z osobna czego nie przewidywał Projekt i nie dawał takich narzędzi.

Ad. 31.

Kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ad. 32.

Usługi w zakresie kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego nie były objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Ad. 33.

Kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego były w co najmniej 70% sfinansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Kurs był sfinansowany w 85% z dotacji (środków publicznych).

Sposób finansowania wynika z dokumentacji posiadanej przez A.

Ad. 34.

Uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego nie mogli uczestniczyć w tych kursach bez zobowiązania się do przystąpienia do egzaminu czeladniczego.

Ad. 35.

Wnioskodawca zrealizował kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikację w zawodzie w zawodzie sprzedawcy.

Kursy prowadzone były na podstawie programu, zakres kursu to:

 I.      Zasady i zakres egzaminu.

II.       Blok pytań ustnych.

III.      Blok praktyczny: przykłady, techniki i sposób wykonania pracy na stanowisku sprzedawcy.

Ad. 36.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że pytanie to powinien rozstrzygnąć Dyrektor KIS w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. Wynika to stąd, że pytanie to dotyczy rozstrzygnięcia przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym tego, czy kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikację w zawodzie stanowiły usługi w zakresie kształcenia. Usługi w zakresie kształcenia zostały wprost wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako podlegające zwolnieniu z VAT.

Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest natomiast rozstrzyganie przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym własnego pytania o podleganie, bądź nie pod przepis prawa podatkowego, który rozstrzyga jego wątpliwości.

Wnioskodawca nie jest pewny, czy kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikację w zawodzie były usługami w zakresie kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT (podlegającymi zwolnieniu z VAT), ponieważ w przeciwnym wypadku nie kierowałby o nie pytań w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawił on już bardzo szczegółowo na czym polegały te kursy i jakie umiejętności zdobywali i ich uczestnicy. Jest to zatem szczegółowy opis stanu faktycznego, którym organ dysponuje. Na tej podstawie należy ustalić, czy jest to kształcenie w rozumieniu ww. przepisu i takiej oceny Wnioskodawca potrzebuje. Innymi słowy stwierdzenie przez Wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego, że to jest kształcenie powoduje, że sam sobie odpowiada na pytanie.

Natomiast w ramach własnej oceny i stanowiska Wnioskodawcy, takie kursy stanowiły kształcenie. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN kształcić oznacza „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności” „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności” „rozwijać cechy charakteru”.

Ad. 37.

Zdaniem Wnioskodawcy, kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w tym ułatwienie zdania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie Uczestnikom.

Uzasadnienie: Wynika to stąd, że dotyczyły one przekazywaniu wiedzy na temat zawodu sprzedawcy oraz opracowaniu struktury egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Ad. 38.

Uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie prawdopodobnie wykorzystują lub będą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy zawodowej w zawodzie „sprzedawca”.

Jeszcze raz podkreślić należy, że całe przedsięwzięcie realizowało postawione cele rozwoju kompetencji. Uczestnicy otrzymali praktyczną wiedzę, nie jest natomiast możliwe zmuszenie uczestników do jej używania. Stąd nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie wykorzystują/będą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu, jeśli tak, proszę wskazać w ramach jakiego zawodu.

Aby to wiedzieć należałoby sprawdzić każdego uczestnika z osobna czego nie przewidywał Projekt i nie dawał takich narzędzi. Stąd nie jest możliwe kategoryczne udzielenie odpowiedzi na to pytanie.

Ad. 39.

Kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ad. 40.

Usługi w zakresie kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie nie były objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Ad. 41.

Kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie były w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Kurs był sfinansowany w 85% z dotacji (środków publicznych),

Sposób finansowania wynika z dokumentacji A.

Ad. 42.

Uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie nie mogli uczestniczyć w kursie bez zobowiązania się do przystąpienia do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Ad. 43.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że pytanie to powinien rozstrzygnąć Dyrektor KIS w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. Wynika to stąd, że pytanie to dotyczy rozstrzygnięcia przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym tego, czy kursy prawa jazdy kat. B stanowiły usługi w zakresie kształcenia. Usługi w zakresie kształcenia zostały wprost wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako podlegające zwolnieniu z VAT.

Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest natomiast rozstrzyganie przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym własnego pytania o podleganie bądź nie pod przepis prawa podatkowego, który rozstrzyga jego wątpliwości.

Wnioskodawca nie jest pewny, czy kursy prawa jazdy kat. B, były usługami w zakresie kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT (podlegającymi zwolnieniu z VAT), ponieważ w przeciwnym wypadku nie kierowałby o nie pytań w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawił on już bardzo szczegółowo na czym polegały te kursy i jakie umiejętności zdobywali i ich uczestnicy. Jest to zatem szczegółowy opis stanu faktycznego, którym organ dysponuje. Na tej podstawie należy ustalić, czy jest to kształcenie w rozumieniu ww. przepisu i takiej oceny Wnioskodawca potrzebuje. Innymi słowy stwierdzenie przez Wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego, że to jest kształcenie powoduje, że sam sobie odpowiada na pytanie.

Natomiast w ramach własnej oceny i stanowiska Wnioskodawcy takie kursy prawa jazdy stanowiły kształcenie. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN kształcić oznacza „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności” „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru”.

Ad. 44.

Zewnętrzny podmiot realizujący kursy prawa jazdy kat. B nie posiadał statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Ad. 45.

Zewnętrzny podmiot realizujący kursy prawa jazdy kat. B nie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Ad. 46.

Posiadanie prawa jazdy kat. B jest przydatne w wielu zawodach i jest to związek mniej lub bardziej bezpośredni. Każdy przypadek może być inny. Oczywistym jest, że taki związek istnieje w zawodach kierowcy, zaopatrzeniowca, dostawcy, przedstawiciela handlowego, ale także u wszystkich tych zawodów które są mobilne i wykonują swoje usługi u klienta, oraz które wymagają przewożenia jakichś narzędzi. Nawet w przypadku pracy biurowej posiadanie prawa jazdy umożliwia przewożenie dokumentów, szybsze docieranie do urzędów itp. Niemal każdy pracodawca wymaga obecnie posiadania prawa jazdy, przy czym czasami jest to wymóg bezwzględny, a czasami jako dodatkowy atrybut. Dla przykładu tylko wskazać można, że pracodawca może wskazać, że bezwzględnie wymagane jest posiadanie prawa jazdy (wtedy jest to bezpośrednio związane z tym stanowiskiem) dla pracownika biurowego, ale równie dobrze inny pracodawca może wskazać, że dla niego nie jest to bezwzględnie konieczne na tym samym stanowisku. Dodatkowo w miejscach, gdzie jest rozwinięta infrastruktura transportu publicznego posiadanie prawa jazdy nie jest już tak istotne.

Organ w pytaniu nie wskazał, jak należy rozumieć związek bezpośredni z branża i zawodem i jaka jest jego definicja. Mając na uwadze zmienność wskazanych powyżej czynników związanych ze środowiskiem pracy trudno kategorycznie wskazać, gdzie kończy się związek bezpośredni.

Odpowiadając zatem intuicyjnie kursy prawa jazdy kat. B mogły obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kursy prawa jazdy kat. B mogły jednak także obejmować nauczanie pozostające w pośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca opisał natomiast szczegółowo zakres tych kursów oraz ich uczestników stąd organ podatkowy może dokonać takiej oceny, bowiem jest to już zdaniem Wnioskodawcy element oceny przedstawionego stanu faktycznego.

Ad. 47.

Kursy prawa jazdy kat. B były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców.

Konkretne przepisy to § 3–13 przedmiotowego rozporządzenia.

Ad. 48.

Kursy prawa jazdy kat. B były w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Kurs prawa jazdy kat. B był finansowany w 90 % z dotacji (środków publicznych), a 10% stanowił wkład własny Uczestnika.

Sposób finansowania wynika z dokumentacji, którą posiada Wnioskodawca.

Ad. 49.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że pytanie to powinien rozstrzygnąć Dyrektor KIS w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. Wynika to stąd, że pytanie to dotyczy rozstrzygnięcia przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym tego, czy zajęcia językowe stanowiły usługi w zakresie kształcenia. Usługi w zakresie kształcenia zostały wprost wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako podlegające zwolnieniu z VAT.

Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest natomiast rozstrzyganie przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym własnego pytania o podleganie bądź nie pod przepis prawa podatkowego, który rozstrzyga jego wątpliwości.

Wnioskodawca nie jest pewny, czy zajęcia językowe były usługami w zakresie kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT (podlegającymi zwolnieniu z VAT), ponieważ w przeciwnym wypadku nie kierowałby o nie pytań w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawił on już bardzo szczegółowo na czym polegały te zajęcia i jakie umiejętności zdobywali i ich uczestnicy. Jest to zatem szczegółowy opis stanu faktycznego, którym organ dysponuje. Na tej podstawie należy ustalić, czy jest to kształcenie w rozumieniu ww. przepisu i takiej oceny Wnioskodawca potrzebuje. Innymi słowy stwierdzenie przez Wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego, że to jest kształcenie powoduje, że sam sobie odpowiada na pytanie.

Natomiast w ramach własnej oceny i stanowiska Wnioskodawcy, takie kursy stanowiły kształcenie. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN kształcić oznacza „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”, „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru”.

Ad. 50.

Podmiot zewnętrzny realizujący zajęcia językowe nie posiadał statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Ad. 51.

Podmiot zewnętrzny realizujący zajęcia językowe nie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Ad. 52.

Zajęcia koncentrowały się na nauce języka obcego w zakresie ogólnych umiejętności komunikacyjnych, potrzebnych w codziennych sytuacjach zawodowych. Program nie był profilowany na słownictwo specjalistyczne ani na umiejętności językowe ukierunkowane wyłącznie pod daną branżę/zawód. W każdym zawodzie może się natomiast pojawić klient obcokrajowiec i takie umiejętności są konieczne zwłaszcza w dobie częstego przemieszczania się społeczeństwa, kontaktów i transakcji międzynarodowych, swobody przepływu kapitału, biznesu i ludzi. Równie dobrze pracodawca może być obcokrajowcem i aby się z nim komunikować niezbędna jest nauka języka obcego. Dla tego zawodu czy branży w zależności od okoliczności język obcy może być niezbędny lub też może nie być potrzebny. O wszystkim będą decydowały konkretne okoliczności.

W praktyce znajomość języka obcego zwiększa możliwości zatrudnienia oraz ułatwia wykonywanie wielu zawodów, na przykład zawodu sprzedawcy. Sytuacja jest zatem zbliżona jak do posiadania kursy prawa jazdy.

Organ w pytaniu nie wskazał, jak należy rozumieć związek bezpośredni i jaka jest jego definicja.

Mając na uwadze zmienność wskazanych powyżej czynników związanych ze środowiskiem pracy trudno kategorycznie wskazać, gdzie kończy się związek bezpośredni.

Odpowiadając zatem intuicyjnie kursy języka mogły obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mogły jednak także obejmować nauczanie pozostające w pośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca opisał natomiast szczegółowo zakres tych kursów oraz ich uczestników stąd organ podatkowy może dokonać takiej oceny bowiem jest to już zdaniem Wnioskodawcy element oceny przedstawionego stanu faktycznego.

Ad. 53.

Uczestnicy zajęć językowych prawdopodobnie będą wykorzystywać lub wykorzystują nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu.

Jeszcze raz podkreślić należy, że całe przedsięwzięcie realizowało postawione cele rozwoju kompetencji. Uczestnicy otrzymali praktyczną wiedzę, nie jest natomiast możliwe zmuszenie uczestników do jej używania. Stąd nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy uczestnicy zajęć językowych wykorzystują/będą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu.

Aby to wiedzieć należałoby sprawdzić każdego uczestnika z osobna czego nie przewidywał Projekt i nie dawał takich narzędzi. Stąd nie jest możliwe kategoryczne udzielenie odpowiedzi na to pytanie.

Ad. 54.

Zajęcia językowe nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ad. 55.

Podmiot zewnętrzny realizujący zajęcia językowe nie posiadał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Ad. 56.

Zajęcia językowe były w 100% finansowane ze środków publicznych o których mowa w ustawie o finansach publicznych (z dotacji).

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika ten sposób finansowania.

Ad. 57.

Zajęcia językowe prowadzone w projekcie stanowiły usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym, świadczone przez nauczycieli.

Ad. 58.

Catering był niezbędny dla realizacji kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego i egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, ponieważ:

a)    realizacja usługi cateringu wynikała z zatwierdzonego wniosku o dofinansowanie;

b)    usługa ta zawarta była w dokumentacji konkursowej Projektu oraz wytycznych.

A zatem w przypadku, gdyby nie był świadczony Catering, to Wnioskodawca nie uzyskałby dotacji i nie mógłby realizować przedmiotowych kursów.

Ad. 59.

Catering podczas kursów przygotowawczych do egzaminów był niezwykle ważny, ponieważ wpływał bezpośrednio na komfort, efektywność nauki i ogólne samopoczucie Uczestników. Dobrze zbilansowane posiłki dostarczają energii potrzebnej do wielogodzinnego skupienia i przyswajania wiedzy. Uczestnicy, którzy nie muszą martwić się o organizację jedzenia, mogą w pełni skupić się na zajęciach, co znacząco zwiększa efektywność nauki. Regularne przerwy na posiłki pomagają też utrzymać stały poziom energii, zapobiegając zmęczeniu i spadkom koncentracji. Co więcej, wspólne jedzenie sprzyja budowaniu relacji w grupie, co może pozytywnie wpłynąć na atmosferę i motywację do nauki.

Ad. 60.

Usługa cateringu nie służyła Wnioskodawcy do osiągnięcia dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności.

Ad. 61.

Kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego i kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie były organizowane w trzydniowych cyklach po 6 godzin dziennie.

Ad. 62.

Zapewnienie cateringu nie stanowiło celu samego w sobie, lecz było środkiem do lepszego skorzystania z usługi głównej w postaci przedmiotowych kursów przygotowawczych.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymana dotacja na wykonywanie zadań przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w całości lub w części?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wykonywanie zadań przez Wnioskodawcę w ramach Projektu stanowi świadczenie usług zwolnionych z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja na wykonywanie zadań przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w całości lub w części.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie zadań przez Wnioskodawcę w ramach Projektu stanowi świadczenie usług zwolnionych z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata. Dotacje stanowią jedynie wtedy podstawę opodatkowania, kiedy stanowią swoistą dopłatę do takowej zapłaty i powodują, iż zapłata za daną usługę (lub towar) ulega zmniejszeniu.

Trzeba przy tym stwierdzić, iż zapłata może zostać uiszczona od usługobiorcy (lub nabywcy towarów) oraz osoby trzeciej. Jednakże dopłata nie jest zapłatą uiszczaną przez osobę trzecią, lecz dopłatą do zapłaty, jej uzupełnieniem.

Dlatego dopłata w przedmiocie dotacji (lub dopłaty o podobnym charakterze) sama w sobie nie może stanowić podstawy opodatkowania VAT. Jest ona włączona do podstawy opodatkowania VAT wyłącznie wtedy, gdy stanowi dopłatę do danej usługi (towaru) i razem z zapłatą za niego stanowi łącznie podstawę opodatkowania VAT za dany towar lub usługę.

Z uwagi na powyższe – zdaniem A. – dotacja przyznana na wszystkie wskazane zadania wykonywane przez Wnioskodawcę, które nie wymagały wkładu własnego od Uczestników (nie wymagały od nich zapłaty) nie mogła stanowić podstawy opodatkowania VAT.

Wynika to z przytoczonej treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższych rozważań Wnioskodawca pragnie wskazać, iż również – zdaniem A. - w zakresie podwyższenia kwalifikacji Uczestników obejmujących ich wkład własny nie można wskazać, iż dotacja stanowi podstawę opodatkowania VAT.

Wynika to stąd, iż zdaniem A., w zakresie realizowanych zadań w Projekcie nie działał on jako podatnik VAT.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że zadania wykonane w ramach Projektu nie były wykonywane samodzielnie przez A. Były one stricte związane z umową o dofinansowanie i wnioskiem Projektu, który Wnioskodawca wykonywał wraz z partnerem Projektu.

Zadania Projektu wynikały z umowy zawartej z (…), sam A. nie był pomysłodawcą świadczenia szeregu zadań na które została przyznana dotacja. Ich zakres zawarty był w dokumentacji konkursowej. Dodatkowo usługi, które obejmowały wkład własny Uczestników nie odbyłyby się, gdyby nie wskazana umowa zawarta z (…).

Z uwagi na to A. wraz z partnerem Projektu nie zdecydowali się samodzielnie w ramach kooperacji świadczyć przedmiotowych usługi, lecz postanowili jedynie zrealizować Projekt finansowany ze środków publicznych.

Gdyby nie odgórnie założony Projekt ze środków publicznych to A. wraz z partnerem nie podjąłby się wykonania przedmiotowych zadań.

Dlatego nie sposób uznać, iż usługi opisane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były wykonywane samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez A. oraz przez partnera Projektu.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż działalność w ramach wykonywanych zadań nie miała charakteru zarobkowego ani ciągłego.

Była ona wykonywana w określonym odgórnie terminie, który określał datę końcową realizacji Projektu finansowanego dotacją. Dlatego z całą pewnością nie można stwierdzić, iż zadania te były realizowane z zamiarem ciągłym.

Dodatkowo należy wskazać, że dotacja oraz wkład własny uczestników finansował jedynie koszty jakie musiał ponieść A. na realizację zadań przez niego wykonywanych. Z uwagi na to – zdaniem wnioskodawcy – nie można w tym przypadku stwierdzić, iż wykonywanie zadań wskazanych w stanie faktycznym miało charakter zarobkowy.

W tym miejscu należy również wskazać, że wkłady uczestników również nie można zakwalifikować jako swoistej zapłaty, gdyż ich wkład nie ma charakteru wynagrodzenia, lecz jedynie pokrycia kosztów. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy – wkłady uczestników należy zakwalifikować jako opłaty, a nie zapłaty które muszą stanowić wynagrodzenie polegające na uzyskaniu marży.

Z uwagi na powyższe, uznanie że A. wykonywał zadania wskazane w stanie faktycznym jako podatnik VAT byłoby nieprawidłowe, gdyż wykonywanie działalności gospodarczej (nawet w szerokim rozumieniu VAT) musi zakładać osiągnięcie ekonomicznych korzyści, lecz niekoniecznie do nich musi zawsze prowadzić.

W zakresie Projektu zadania wykonywane przez Wnioskodawcę nie były od początku nastawione na jakąkolwiek ekonomiczną korzyść w postaci zysku, dlatego również na podstawie tego argumentu nie można uznać, iż Wnioskodawca działał jako podatnik VAT w zakresie przedstawionych zadań w stanie faktycznym.

Z uwagi na powyższe wnioski – zdaniem A. – w zakresie wszystkich przedstawionych zadań w stanie faktycznym nie działał on w charakterze podatnika VAT i w związku z tym – realizowane zadania nie podlegają VAT. Dlatego całość otrzymanej dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, bowiem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie zaistniały w sferze opodatkowania VAT.

Jak bowiem wynika z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług jedynie wtedy, gdy usługi te są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jak zostało wskazane – A. nie wykonywał w zakresie przedstawionych zadań działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i tym samym – otrzymana przez niego dotacja nie może stanowić podstawy opodatkowania VAT, gdyż na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie zaistniały usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć wyrok NSA z 10 kwietnia 2024 r. (sygn. akt: I FSK 1240/19), zgodnie z którym: „Pojawia się w związku z tym pytanie, czy skarżąca, realizując projekt finansowany w opisany we wniosku sposób, wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006, w ramach której odpłatnie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu. Wyjaśnienia zwłaszcza wymaga to, czy można do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zaliczyć dofinansowanie ze środków europejskich, gdyż pozytywna odpowiedź na to pytanie, może oznaczać, że część tych środków będzie przeznaczona nie na cel, na jaki zostały przyznane w ramach unijnego funduszu, a na odprowadzenie daniny do budżetu państwa.

Jak zatem uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2023 r., sygn. akt I FSK 472/18, stanowisko zajęte przez TSUE w orzeczeniach z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 (EU:C:2016:334), (pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo) oraz z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (pkt 38) wskazuje, że odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomoc udzielana ze środków publicznych na realizację projektów nie powinna być traktowana jako „świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej”, co może wykluczać istnienie wynagrodzenia, w sytuacji, w której jej beneficjenci nie ponoszą żadnych opłat.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostało ono bowiem poprzedzone wyjaśnieniem, czy realizując projekt, skarżąca wykonuje na rzecz jego beneficjentów odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112/2006”. Dodatkowo należy wskazać wyrok NSA z dnia 11 października 2023 r. (sygn. akt: I FSK 1198/19), zgodnie z którym:

„Reasumując; stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powtórzone w skardze kasacyjnej, w którym przyjęto, że otrzymane przez skarżącą spółkę dofinansowanie ze środków europejskich (Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego) na realizację projektu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostało ono bowiem poprzedzone wyjaśnieniem, czy realizując projekt skarżąca spółka wykonuje na rzecz jego beneficjentów odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien wyjaśnić - uwzględniając przywołane orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - czy skarżąca spółka realizując projekt wykonuje odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/2006/WE. Dopiero pozytywna odpowiedź na te pytania spowoduje konieczność ustalania, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe wyroki NSA opierają się na orzecznictwie TSUE. Orzecznictwo TSUE zatem również potwierdza wskazane stanowisko A.

Z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. (sygn. akt: C-520/14), wybrzmiewa teza polegająca na uznaniu, że: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje jedynie małą część ponoszonych kosztów. Rozpatrywane składki nie są bowiem należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych. Takie rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

Taka asymetria wskazuje na brak rzeczywistego związku miedzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter by ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112”.

Należy również wskazać wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. (sygn. akt: C-612/21), w którym zostało wskazane, iż:

„Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku”.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizę zwolnienia z VAT przedmiotowych usług należy przeprowadzić odrębnie w stosunku do każdego zadania wykonywanego przez Wnioskodawcę.

I. Egzaminy czeladnicze wraz z kursem przygotowawczych do tych egzaminów oraz egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie wraz z kursami przygotowawczych do nich.

Wnioskodawca w ramach przedmiotowych kursów przygotowawczych do egzaminów przeprowadzał następujące czynności:

1.  Omówienie zakresu i zasady egzaminów;

2.  Omówienie oraz ćwiczenia na bloku pytań ustnych na egzaminach;

3.  Omówienie oraz przeprowadzenie bloku praktycznego polegającego na przykładach, technikach i sposobach wykonywania przyszłej pracy zawodowej.

Z uwagi na powyższe nie podlega wątpliwości, iż kursy przygotowawcze do egzaminów czeladniczych oraz kursy przygotowawczych do egzaminów potwierdzających kwalifikację w zawodzie stanowią usługi kształcenia zawodowego.

Dodatkowo jak zostało wskazane w stanie faktycznym ich sfinansowanie nastąpiło w co najmniej w 70% ze środków publicznych (z dotacji).

Ich końcowym elementem było przeprowadzenie egzaminów, którą to usługę Wnioskodawca nabywał od innych podmiotów będących odrębnymi podatnikami VAT.

Wynika to stąd, iż A. nie był uprawniony do przeprowadzenia niniejszych egzaminów. Warto wskazać, iż do przeprowadzenia egzaminów czeladniczych uprawnionymi podmiotami są Izby Rzemieślnicze, co wynika z ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2159 ze zm.).

Natomiast do przeprowadzenia egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie uprawniona jest Okręgowa Komisja Egzaminacyjna na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 881).

W związku z tym należy uznać na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, iż Wnioskodawca sam świadczył usługi przeprowadzania egzaminów (nie tylko kursów przygotowawczych do nich). Wskazany przepis wprowadza bowiem fikcję prawną polegającą na uznaniu, że podatnik, który nie świadczy realnie usług, ale je nabywa i wyświadcza na rzecz własnych usługobiorców sam wyświadczył te usługi. W związku z tym należy zauważyć, iż Wnioskodawca świadczył kompleksowe usługi w zakresie przygotowania do egzaminów oraz samych w sobie egzaminów.

Należy zauważyć, że wpłata uiszczana przez Uczestników na rzecz A. była przez A. w całości wydatkowana na egzaminy (a nie na kursy przygotowawcze do nich).

Jednakże Uczestnicy nie mieli możliwości nabycia samych w sobie egzaminów za swój wkład własny, bez uczestnictwa w kursach przygotowawczych do nich. Z uwagi na to Uczestnicy decydując się na przystąpienie do egzaminu za wkład własny (stanowiący cząstkową zapłatę) musieli również uczestniczyć w kursie przygotowawczych do niego.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno egzaminy (egzaminy czeladnicze oraz egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie), jak i kursy przygotowawczych do nich podlegają zwolnieniu z VAT.

Wynika to bowiem stricte z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT w związku z § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Z powyższych przepisów wynika norma prawna polegająca na przyjęciu, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tak jak zostało wskazane Wnioskodawca uważa, iż kursy przygotowawczych do przedmiotowych egzaminów stanowiły usługi kształcenia zawodowego.

Na potwierdzenie powyższego należy przytoczyć wyrok WSA z 7 lutego 2024 r. (sygn. akt: I SA/Gl 871/23), zgodnie z którym: „Podatniczka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności prowadzi kursy i szkolenia (stacjonarne i online): kurs zawodowy naturopata/naturoterapeuta, kurs zawodowy zielarz fitoterapeuta, kurs towaroznawstwo zielarskie oraz egzamin czeladniczy - kurs przygotowawczy.

Co istotne, praktyki zawodowe odbywane w trakcie kursów nadzoruje instytucja szkoleniowa zarejestrowana i działająca na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia. Fakt ten dowodzi, iż prowadzone przez skarżącą kursy wpisują się w państwową politykę w zakresie aktywizacji zawodowej. W konsekwencji w zakresie opisanych we wniosku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego skarżąca jest podmiotem, którego cele należy uznać za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Tym samym analizowane usługi, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 u.p.t.u. podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zatem nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.”

Z uwagi na to podlegają one zwolnieniu, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego zostały one również sfinansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (z dotacji).

Natomiast usługi przeprowadzania egzaminów, które Wnioskodawca świadczył na zasadzie fikcji prawnej wprowadzonej na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy – zdaniem Wnioskodawcy - uznać za usługi ściśle związane z usługami polegającymi na kursach przygotowawczych do przedmiotowych egzaminów.

Wynika to stąd, iż egzaminy stanowiły swoiste zwieńczenie procesu kursów przygotowawczych do egzaminów i pozwalają one Uczestnikom na zdobycie uprawnień oraz potwierdzenia ich kwalifikacji w danych, interesujących ich zawodach.

W związku z tym, na mocy powołanych przepisów – również same egzaminy powinny być zwolnione z VAT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż same w sobie świadczenie usług przeprowadzania egzaminów na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, nie mogłoby zostać uznane za zwolnione z VAT, jeżeli A. jednocześnie nie przeprowadzałby kursów przygotowawczych do nich. Wynika to stąd, że same w sobie egzaminy nie są kształceniem lecz sprawdzeniem wiedzy.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygn. akt: I FSK 2103/13), zgodnie z którym:

„Wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie mogły więc korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług”.

Jednakże Wnioskodawca w zakresie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej samodzielnie przeprowadzał kursy przygotowawcze do przedmiotowych egzaminów. Z uwagi na to egzaminy, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego powinny zostać uznane jako zwolnione z VAT.

Niezależnie od powyższych wniosków Wnioskodawca pragnie dodać, iż świadczony przez niego catering podczas kursów przygotowawczych do przedmiotowych egzaminów również powinien podlegać zwolnieniu VAT.

Wynika to stąd, iż na gruncie VAT istnieje pojęcie świadczeń kompleksowych z których wynika, że w zakresie danej usługi może wchodzić kilka usług w ramach których należy odróżnić usługę główną i usługi pomocnicze.

W takim przypadku, jeżeli w określonej relacji gospodarczej dany podatnik świadczy usługę kompleksową zawierającą kilka usług z których wyraźnie można odróżnić usługę główną i usługi pomocnicze, to wszystkie te usługi należy opodatkować VAT na zasadach właściwych dla usługi głównej.

W nawiązaniu do powyższego należy przytoczyć interpretację indywidualną z 23 września 2024 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.349.2024.2.KS), zgodnie z którą:

„Tym samym w świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, ww. usługi szkoleniowe, w tym usługi noclegowo-gastronomiczne uczestników szkolenia, jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy”.

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca uważa, że usługi cateringowe stanowią tzw. usługi pomocnicze do kursów przygotowawczych pod przedmiotowe egzaminy.

Wynika to stąd, iż ich celem nie była dla Uczestników konsumpcja tych posiłków, lecz całokształt sytuacyjny polegający na uczestnictwie w kursach przygotowawczych, a konsumpcja przez nich posiłków stanowi środek pomocniczy do lepszej realizacji usługi głównej, czyli kursów przygotowawczych pod egzaminy.

W związku z tym – zdaniem Wnioskodawcy - catering nabywany od innych podmiotów będących odrębnymi podatnikami VAT należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi głównej, czyli kursów przygotowawczych pod przedmiotowe egzaminy.

Dlatego należy je rozpatrywać (świadczenia cateringu) jako jedną usługę łącznie z kursami przygotowawczych. Oznacza to, że zastosowanie do nich znajdzie również zwolnienie z VAT.

Z uwagi na powyższe – usługi wykonane przez Wnioskodawcę w ramach przeprowadzonych egzaminów oraz kursów przygotowawczych do nich należy uznać za zwolnione z VAT (łącznie ze świadczeniami cateringu nabywanego od innych podatników VAT).

Wynika to art. 43 ust. 29a lit. c) ustawy o VAT w związku z § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Niezależnie od powyższych wskazań Wnioskodawca uważa, iż potencjalne zastosowanie do świadczonych przez niego powyższych usług może znaleźć również art. 43 ust. 26 lit a) ustawy o VAT.

Z powyższego przepisu wynika, iż usługi kształcenia świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli świadczył on bezpośrednio w zakresie powyższych kursów przygotowawczych do egzaminów usługi kształcenia (zawodowego) poprzez Centrum, to zastosowanie do wszystkich powyższych usług zastosowanie może naleźć również zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Wynika to stąd, iż Centrum jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz w ramach Centrum Wnioskodawca świadczył usługi polegające na kształceniu (zawodowym) w postaci świadczenia kursów przygotowawczych do egzaminów.

Wobec powyższego – zdaniem A. – do wszystkich analizowanych usług powyżej zastosowanie będzie również miało zwolnienie z VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT, gdyż kursy przygotowawcze stanowią usługi kształcenia (zawodowego), a usługi przeprowadzania egzaminów stanowią usługi ściśle związane z tymi usługami kształcenia.

II. Kursy zawodowe i kursy prawa jazdy kat. B

Należy zauważyć, iż kursy prawa jazdy kat. B stanowią usługi kształcenia zawodowego.

Są one realnie świadczone przez odrębnych podatników VAT, lecz na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy przyjąć, iż świadczy je również Wnioskodawca, gdyż nabywa te usługi na rzecz Uczestników.

Ponadto są one prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach tj., na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców.

Z uwagi na to będą one podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powyższe wnioski potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 8 stycznia 2020 r. (znak: 0113-KDIPT1-1.4012.691.2019.2.AK), zgodnie z którą:

„Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż kursy na prawo jazdy kategorii „B”, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

Zatem, prowadzone przez Wnioskodawczynię kursy na prawo jazdy kategorii „B” spełniające definicję kształcenia zawodowego, skoro są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe”.

Natomiast kursy zawodowe, które polegały na kursie praktycznym w zawodach takich jak np.: kurs spawania metodą MAG, kurs obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych. Były one - zdaniem Wnioskodawcy - usługami kształcenia zawodowego.

Jak zostało wskazane są one sfinansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (z dotacji).

Są one realnie świadczone przez odrębnych podatników VAT (gdyż Wnioskodawca nie posiada odpowiedniego technicznego zaplecza do przeprowadzenia tych kursów), jednakże na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy przyjąć, iż świadczy je również Wnioskodawca, gdyż nabywa te usługi na rzecz Uczestników.

Z uwagi na to – zdaniem Wnioskodawcy – będą one podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż stanowią one usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

III. Zajęcia językowe

Należy zauważyć, iż usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W stanie faktycznym zostało wskazane, iż Wnioskodawca w ramach Projektu realizował zorganizował zajęcia językowe polegające na lekcjach języka angielskiego. Z uwagi na to A. podpisał umowę z firmą zewnętrzną będącą odrębnym podatnikiem VAT w celu świadczenia przez nią zajęć na rzecz Uczestników.

Przez wzgląd na art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy przyjąć, iż usługi te (zajęcia językowe) świadczył również Wnioskodawca. Wynika to stąd, iż Wnioskodawca nabył te usługi od firmy zewnętrznej będącej odrębnym podatnikiem VAT na rzecz Uczestników.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi polegające na organizacji zajęć z języka angielskiego powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Wynika to stąd, iż w ramach 60 godzin lekcyjnych (oraz 20 godzin przeznaczonych na konwersacje w języku angielskim) świadczonych przez firmę zewnętrzną, umiejętności Uczestników w zakresie języka angielskiego, którzy brali udział w tych zajęciach obiektywnie się powiększyły.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – przedmiotowe usługi powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie należy powołać interpretację indywidualną z 30 września 2022 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.382.2022.2.AA), zgodnie z którą:

„Z opisu sprawy wynika, że usługa szkoleniowa (...) prowadzona przez tłumaczkę przysięgłą języka angielskiego, polega na zapoznaniu uczestników - tłumaczy języka angielskiego – z najczęstszymi zaleceniami tłumaczeń z języka angielskiego w postępowaniu karnym oraz przedstawieniu źródeł z których należy korzystać w tłumaczeniach. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, celem świadczonych przez Państwa usług jest nauka języka obcego, a zatem usługa taka może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy”.

IV. Organizacja praktyk zawodowych

Wnioskodawca uważa, iż organizacja praktyk zawodowych stanowi bezspornie usługi kształcenia zawodowego dla Uczestników.

Praktyki zawodowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, ponieważ są nieodłącznym elementem procesu edukacyjnego, którego celem jest przygotowanie Uczestników do wykonywania konkretnego zawodu. Mają one na celu połączenie wiedzy teoretycznej zdobytej w trakcie zajęć edukacyjnych z praktycznymi umiejętnościami niezbędnymi w miejscu pracy. Dzięki praktykom zawodowym Uczestnicy zdobywają doświadczenie zawodowe, uczą się obsługi specjalistycznego sprzętu, poznają procedury i realia funkcjonowania zakładów pracy, a także rozwijają kompetencje wymagane w danym zawodzie.

Powyższe wnioski potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 stycznia 2023 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.673.2022.2.ASZ), zgodnie z którą:

„Zatem dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że - jak Państwo wskazali - Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego, które w 100% są finansowane ze środków publicznych. Stowarzyszenie posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług kształcenia zawodowego są środki publiczne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez państwa kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe praktyki zawodowe zostały sfinansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych (dotacji).

W związku z powyższym - zdaniem A. - zrealizowane przez niego usługi w zakresie praktyk zawodowych podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uwagi na powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – organizacja przez niego praktyk zawodowych w okresie realizacji Projektu powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Z uwagi na całość powyższych wniosków, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień usług organizacji praktyk zawodowych;

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy kursów prawa jazdy kat. B;

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy organizowania zajęć językowych

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

‒    uznania, że otrzymana dotacja na wykonywanie zadań w ramach Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w całości lub części;

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień kursów zawodowych;

‒    zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego wraz z egzaminem czeladniczym oraz kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

 (...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie
C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo) (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances TSUE wskazał, że:

(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56) (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy otrzymana dotacja na wykonywanie przez Państwa zadań w ramach Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w całości lub części.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒    podpisali Państwo umowę na realizację Projektu: „Rozwój zawodowy = Lepsza przyszłość”;

‒    Projekt finansowany był w: 85 % ze środków Unii Europejskiej, 5% środków krajowych z budżetu państwa, 10% wkładu własnego Państwa i Uczestników;

‒    celem głównym Projektu było przygotowanie 70 uczniów szkół zawodowych do podjęcia zatrudnienia poprzez zwiększenie efektywności kształcenia w Centrum działającym przy A. Zostało to zapewnione Uczestnikom w postaci wysokiej jakości wsparcia w formie doradztwa zawodowoedukacyjnego, szkoleń i kursów podwyższających kwalifikacje, kursów przygotowawczych do egzaminów czeladniczych oraz egzaminów czeladniczych, kursów przygotowawczych do egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, zajęć językowych, warsztatów rozwijających kompetencje oraz praktyk zawodowych u pracodawców;

‒    w związku z powyższym otrzymali Państwo wraz z partnerem dotację na realizację Projektu w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej – Europejski Fundusz Społeczny 85%, 5% środki krajowe z budżetu państwa, 10% wkład własny A. z czego część stanowi wkład własny Uczestników;

‒    realizowane przez Państwa zadania w ramach Projektu na które została przewidziana przedmiotowa dotacja prezentują się następująco:

‒    realizacja praktyk zawodowych (1 i 2 miesięczne praktyki u pracodawców);

‒    podwyższenie kwalifikacji Uczestników poprzez realizację następujących zadań:

‒    kursy zawodowe;

‒    kursy prawa jazdy kat. B;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego, egzamin czeladniczy;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie;

‒    podnoszenie kompetencji uczniów poprzez:

‒    zajęcia językowe;

‒    w przypadku realizacji praktyk zawodowych, byli Państwo ich organizatorem. Praktyki odbywały się u zewnętrznych przedsiębiorców będących odrębnymi podatnikami VAT. Umowy na przeprowadzenie praktyk były zawarte pomiędzy Państwem, Uczestnikami oraz zewnętrznymi przedsiębiorcami;

‒    w ramach dotacji zostało sfinansowane stypendium dla Uczestników, które wynagradzało im czas pracy poświęcony na odbycie praktyk. Dodatkowo w ramach dotacji zostało sfinansowane przez Państwa przeprowadzenie szkoleń BHP, przeprowadzenie szkoleń dot. przepisów przeciwpożarowych. Dodatkowo w ramach dotacji sfinansują Państwo Uczestnikom koszty transportu na miejsce praktyk zawodowych i koszty badań lekarskich koniecznych do odbycia praktyk zawodowych. Zobowiązali się Państwo również do częściowej refundacji przedsiębiorcom kosztów wynagrodzenia opiekunów praktyk ze środków w zakresie przyznanej dotacji;

‒    praktyki zawodowe w całości były finansowane z dotacji;

‒    kursy zawodowe oraz kursy prawa jazdy kat. B były realizowane przez podmioty zewnętrzne będące odrębnymi podatnikami VAT, które posiadają odpowiednie uprawnienia, zaplecze techniczne oraz pozwolenia przewidziane przepisami prawa na wykonanie tych kursów.

‒    z ww. podmiotami zawierana była umowa, w której określony był: przedmiot zlecenia, wynagrodzenie za wykonaną usługę, oświadczenie wykonawcy, iż posiada on niezbędne kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę uprawniającą go do należytego wykonania usługi, dane Uczestnika, czas na realizację umowy. W przypadku tych kursów, nabywali je Państwo w całości od podmiotu zewnętrznego uprawnionego do ich przeprowadzania;

‒    kursy zawodowe były sfinansowane w co najmniej 70% ze środków pochodzących z dotacji. W ramach kursów zawodowych wkład Uczestników wyniósł 3% ich kosztów, w związku z kursem prawa jazdy kat. B wkład Uczestników wyniósł 10% ich kosztów;

‒    w zakresie Projektu Wnioskodawca realizował również zajęcia językowe z języka angielskiego dla czterech Uczestników. Z uwagi na to A. podpisał umowę z podmiotem zewnętrznym będącym odrębnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania tych zajęć;

‒    koszt realizacji kursu języka angielskiego w całości był pokryty z dotacji;

‒    kursy przygotowawcze pod egzaminy czeladnicze oraz potwierdzające kwalifikację w zawodzie realizowali Państwo poprzez Centrum. Egzaminy organizowały inne podmioty będące odrębnymi podatnikami VAT. Faktury wystawione przez te podmioty (z tytułu egzaminów) były wystawiane na Państwa, a część kwoty wynikającej z faktury pokrywała dotacja, a pozostałą kwotę pokrywał wkład własny uczestnika;

‒    wysokość wkładu Uczestników była ustalana na podstawie całości powyższych kosztów wynikających z przeprowadzenia kursów przygotowawczych do tych egzaminów i egzaminów, a następnie A. zgodnie z zaakceptowanym wnioskiem o dofinansowanie, przeznaczał całość tych wkładów własnych Uczestników na częściowe pokrycie faktur dokumentujących nabycie egzaminów od zewnętrznych podmiotów. Część dotacji pokrywająca zadania polegające na organizacji kursów przygotowawczych pod egzaminy czeladnicze oraz egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe (wraz z zakupem samych egzaminów od innych podmiotów) była ustalona również na podstawie wyżej przedstawionych kosztów. Jednakże kwota z tej część dotacji była przeznaczona na wszelkie koszty związane z powyższymi zadaniami;

‒    w ramach tych zadań wnieśli Państwo wkład własny w wysokości kosztów bezpłatnego udostępnienia własnej sali wykładowej na potrzeby kursów przygotowawczych do egzaminów;

‒    kursy zawodowe, kurs prawa jazdy kat. B, kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego i egzamin czeladniczy, kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie były częściowo odpłatne przez Uczestników Projektu;

‒    otrzymana dotacja została przeznaczona tylko i wyłącznie na sfinansowanie działań związanych z realizacją Projektu, nie była finansowana żadna bieżąca działalność Państwa lub Centrum. Otrzymana dotacja mogła być przeznaczona wyłącznie na realizację Projektu;

‒    realizacja praktyk zawodowych, kursów i egzaminów była uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku braku dofinansowania żadna z tych pozycji nie zostałaby przez Państwa zrealizowana;

‒    w ramach przygotowanego Projektu – zgodnie z regulaminem konkursu – założyli Państwo zgodnie z celem głównym i budżetem Projektu, formy wsparcia, ich ilość, ilość osób biorących w nich udział. Wysokość dotacji została przyznana na podstawie przedłożonego przez Państwa Projektu, a nie na podstawie zrealizowanych świadczeń. Projekt opisywał szczegółowo całość przedsięwzięcia;

‒    dotacja została przyznana, wyliczona, a jej wysokość była ustalona na podstawie Projektu, założonych celów, zadań i budżetu Projektu;

‒    wszystkie wydatki związane z Projektem były pokrywane z otrzymanej dotacji, wyjątek stanowił wkład własny Wnioskodawcy w Projekcie.

‒    Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym Projektu, wydatki zostały przeznaczone na:

‒    wynagrodzenia (wynagrodzenie doradcy; wynagrodzenie trenera APP; wynagrodzenie opiekuna praktyk; wynagrodzenie trenera warsztatów umiejętności miękkich (WUM));

‒    szkolenia i kursy (warsztaty APP; kursy przygotowawcze do egzaminów; kursy zawodowe; kurs prawa jazdy kat. B; zajęcia językowe);

‒    materiały i wyposażenie (materiały szkoleniowe dla Uczestników; dyplomy dla Uczestników (warsztaty APP, WUM); wyposażenie pracowni; tablety oraz niezbędne oprogramowanie; opracowanie wzorca kompetencji językowych dla danego zawodu;

‒    egzaminy (ubezpieczenie na czas egzaminu; egzaminy);

‒    praktyki zawodowe (stypendium za praktyki zawodowe; zwrot kosztów dojazdu; koszt BHP dla praktykantów);

‒    catering (catering na warsztaty APP; catering na kursy przygotowawcze do egzaminów; catering na WUM);

‒    z Uczestnikami wymienionych kursów, egzaminów oraz zajęć nie była zawierana umowa, ich realizacja odbywała się na podstawie analizy ich potrzeb z doradcą zawodowym na podstawie Indywidualnego Planu Działania wynikającego z wytycznych Projektu.

W odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji w części przeznaczonej na wyposażenie (wyposażenie pracowni, tablety oraz niezbędne oprogramowanie) należy stwierdzić, że nie sposób przypisać tej kwoty do konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz Uczestników. W tym przypadku nie można wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną przez Państwa dotacją, a ceną skonkretyzowanych usług lub ceną dostaw towarów na rzecz konkretnych podmiotów, dlatego też otrzymana w tej części kwota nie podwyższa podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym otrzymaną przez Państwa dotację w części przeznaczonej na wyposażenie (wyposażenie pracowni, tablety oraz niezbędne oprogramowanie) należy uznać za dofinansowanie niemające bezpośredniego wpływu na cenę dostarczonych towarów i świadczonych usług na rzecz Uczestników, które nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, dotacja w części przeznaczonej na wyposażenie (wyposażenie pracowni, tablety oraz niezbędne oprogramowanie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części otrzymanej dotacji należy stwierdzić, że stanowi ona wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zwiększając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji w zakresie świadczonych usług szkoleniowych (tj. część wskazana przez Państwa jako: wynagrodzenia, szkolenia i kursy, materiały, egzaminy, praktyki zawodowe oraz catering) stwierdzić należy, że istnieje bezpośredni związek otrzymanej przez Państwa dotacji ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach Projektu, usługami skierowanymi do Uczestników.

Jak wynika z opisu sprawy, celem głównym Projektu było przygotowanie 70 uczniów szkół zawodowych do podjęcia zatrudnienia poprzez zwiększenie efektywności kształcenia w Centrum działającym przy A. Zostało to zapewnione Uczestnikom w postaci wysokiej jakości wsparcia w formie doradztwa zawodowoedukacyjnego, szkoleń i kursów podwyższających kwalifikacje, kursów przygotowawczych do egzaminów czeladniczych oraz egzaminów czeladniczych, kursów przygotowawczych do egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, zajęć językowych, warsztatów rozwijających kompetencje oraz praktyk zawodowych u pracodawców. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług istnieje skonkretyzowany odbiorca.

W ramach Projektu na które została przewidziana dotacja realizowali Państwo następujące zadania: realizacja praktyk zawodowych, podwyższenie kwalifikacji Uczestników poprzez: kursy zawodowe, kursy prawa jazdy kat. B, kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego, egzamin czeladniczy, kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie, podnoszenie kompetencji uczniów poprzez zajęcia językowe.

Praktyki zawodowe oraz zajęcia językowe w całości były finansowane z dotacji. Kursy zawodowe, kurs prawa jazdy kat. B, kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego i egzamin czeladniczy, kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie były częściowo odpłatne przez Uczestników Projektu.

Otrzymana dotacja mogła być przeznaczona wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku braku dofinansowania żadna z tych pozycji nie zostałaby przez Państwa zrealizowana. Realizacja praktyk zawodowych, kursów i egzaminów była uzależniona od otrzymanej dotacji. Dotacja została przyznana, wyliczona, a jej wysokość była ustalona na podstawie Projektu, założonych celów, zadań i budżetu Projektu. Wszystkie wydatki związane z Projektem były pokrywane z otrzymanej dotacji, wyjątek stanowił Państwa wkład własny w Projekcie. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a podejmowanymi działaniami na rzecz Uczestników.

Zatem należy uznać, że w analizowanym przypadku otrzymana przez Państwa dotacja w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa usług, tj. opisanych we wniosku praktyk, kursów zawodowych, kursów prawa jazdy kat. B, kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego i egzaminów czeladniczych, kursów przygotowawczych do egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie i zajęć językowych.

Podkreślić należy, że dzięki dotacji Uczestnicy Projektu korzystają ze szkoleń bezpłatnie bądź za częściową odpłatnością, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem.

Uczestnicy Projektu nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług bądź ponoszą tylko częściową odpłatność, czyli w rzeczywistości pokrywają Państwo cenę usług z otrzymanej dotacji.

Otrzymana dotacja zatem bezpośrednio kształtowała cenę usługi określoną przez Państwa na rzecz Uczestników Projektu (tj. pozwalała na bezpłatne bądź częściowo odpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i w związku z tym miała charakter cenotwórczy. Zatem fakt, że konkretny Uczestnik nie wnosi opłaty za usługi wykonane na jego rzecz w ramach Projektu bądź ponosi niewielką odpłatność (3-10% kosztów) nie oznacza, że świadczyli Państwo nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu. Otrzymana dotacja stanowiła Państwa wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na organizacji praktyk, kursów zawodowych, kursów prawa jazdy kat. B, kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego i egzaminów czeladniczych, kursów przygotowawczych do egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie i zajęć językowych.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie istotny jest natomiast fakt, że dotacja – w przeważającej części – będzie redukowała cenę konkretnej usługi świadczonej przez Państwa bądź przez podmioty zewnętrzne na Państwa zlecenie na rzecz Uczestników, a zatem będzie miała charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

Tym samym, dotacja w zakresie świadczonych usług szkoleniowych (tj. część wskazana przez Państwa jako: wynagrodzenia, szkolenia i kursy, materiały, egzaminy, praktyki zawodowe oraz catering) bezpośrednio wpływająca na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)    jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)    uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazania wymaga, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Nadto zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)    świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)    finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)    nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832):

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a)    nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

b)    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl ww. art. 44 rozporządzenia:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

‒    formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

‒    na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

‒    szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zatem dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

1)    dochody publiczne;

2)    środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2024 r. poz. 324 i 862);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3)    środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4)    przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a)    ze sprzedaży papierów wartościowych,

b)    z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c)    ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d)    z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e)    z innych operacji finansowych;

5)    przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1)    jednostek sektora finansów publicznych;

2)    innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W tym miejscu wskazania wymagają przepisy ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 1043 ze zm.):

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy Prawo oświatowe:

system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:

system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 i 31 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

·         kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny;

·         formach pozaszkolnych – należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

3)    publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

4)    formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego i branżowe centra umiejętności oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące

W myśl art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:

kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1)    kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2)    kurs umiejętności zawodowych;

3)    kurs kompetencji ogólnych;

4)    turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

4a) branżowe szkolenie zawodowe;

5)    kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z  art. 2 ustawy Prawo oświatowe:

kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1)    publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z wyjątkiem szkół artystycznych – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie innych zawodów przypisanych do branż, do których należą zawody, w których kształci szkoła;

2)    publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego;

3)    publiczne służby zatrudnienia i Ochotnicze Hufce Pracy, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową, a także agencje zatrudnienia, instytucje szkoleniowe, organizacje pracodawców oraz związki zawodowe, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową i posiadające akredytację, o której mowa w art. 118;

4)    podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2, posiadające akredytację, o której mowa w art. 118.

Stosowanie do art. 2a ustawy Prawo oświatowe:

kursy umiejętności zawodowych mogą być prowadzone przez:

1)    publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z wyjątkiem szkół artystycznych – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie innych zawodów przypisanych do branż, do których należą zawody, w których kształci szkoła;

2)    publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

Na podstawie art. 2e ustawy Prawo oświatowe:

kursy, o których mowa w ust. 1a pkt 5, mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego i branżowe centra umiejętności.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu świadczą Państwo następujące usługi:

‒    Realizacja praktyk zawodowych (1 i 2 miesięczne praktyki u pracodawców),

‒    Podwyższenie kwalifikacji Uczestników poprzez:

‒    kursy zawodowe;

‒    kursy prawa jazdy kat. B;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego, egzamin czeladniczy;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie;

‒    Zajęcia językowe.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w ramach Projektu.

Dla oceny tego, czy świadczone w ramach Projektu są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

‒    czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

‒    czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

‒    czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

‒    czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

‒    czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Realizacja praktyk zawodowych

Odnosząc się do realizacji praktyk zawodowych podali Państwo następujące informacje:

‒    byli Państwo organizatorem praktyk. Praktyki odbywały się u zewnętrznych przedsiębiorców. Umowy na przeprowadzenie praktyk były zawarte pomiędzy A., Uczestnikami oraz zewnętrznymi przedsiębiorcami. Były to więc umowy trójstronne;

‒    w ramach dotacji zostało sfinansowane stypendium dla Uczestników, które wynagradzało im czas pracy poświęcony na odbycie praktyk. Dodatkowo w ramach dotacji zostało sfinansowane przeprowadzenie szkoleń BHP, przeprowadzenie szkoleń dot. przepisów przeciwpożarowych. Dodatkowo w ramach dotacji sfinansowano koszty transportu na miejsce praktyk zawodowych i koszty badań lekarskich koniecznych do odbycia praktyk zawodowych;

‒    zobowiązali się Państwo również do częściowej refundacji przedsiębiorcom kosztów wynagrodzenia opiekunów praktyk ze środków w zakresie przyznanej dotacji;

‒    praktyki zawodowe były finansowane w 95% z dotacji (ze środków publicznych). Posiadają Państwo dokumenty, z których wynika powyższy sposób finansowania;

‒    Państwa zdaniem praktyki stanowiły kształcenie;

‒    zewnętrzni przedsiębiorcy, u których odbywały się praktyki zawodowe nie posiadali statusu jednostki objętej systemem oświaty;

‒    zewnętrzni przedsiębiorcy nie posiadali statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego;

‒    zgodnie z założeniami Projektu praktyki zawodowe zostały zorganizowane zgodnie z nauczanym zawodem u pracodawców. Miały one na celu pogłębienie wiedzy i umiejętności zawodowych w rzeczywistych warunkach pracy, zdobycie doświadczenia zawodowego i praktycznych umiejętności, co miało wpłynąć pozytywnie na zatrudnienie po zakończeniu szkoły przez Uczestników;

‒    praktyki zawodowe obejmowały nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;

‒    zewnętrzni przedsiębiorcy, u których odbywały się praktyki zawodowe nie uzyskali akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, że zewnętrzni przedsiębiorcy, u których odbywały się praktyki zawodowe nie posiadali statusu jednostki objętej systemem oświaty, nie posiadali statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Tym samym nie została spełniona przesłanka podmiotowa umożliwiająca zastosowanie ww. zwolnienia. Zatem, praktyki zawodowe nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy dla usług organizacji praktyk zawodowych można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że praktyki zawodowe zostały zorganizowane zgodnie z nauczanym zawodem u pracodawców. Miały one na celu pogłębienie wiedzy i umiejętności zawodowych w rzeczywistych warunkach pracy, zdobycie doświadczenia zawodowego i praktycznych umiejętności, co miało wpłynąć pozytywnie na zatrudnienie po zakończeniu szkoły przez Uczestników. Praktyki zawodowe obejmowały nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W konsekwencji praktyki zawodowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ponadto, usługi organizacji praktyk zawodowych są finansowane w 95% ze środków publicznych. Posiadają Państwo dokumenty, z których wynika powyższy sposób finansowania.

Zatem usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają wymogi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – tzn. są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zatem odsprzedaż przez Państwa na rzecz Uczestników Projektu opisanych we wniosku usług w zakresie organizacji praktyk zawodowych świadczone w ramach realizowanego projektu, korzysta ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Kursy zawodowe

Odnosząc się do kursów zawodowych podali Państwo następujące informacje:

‒    kursy te realizowane były przez podmioty zewnętrzne będące odrębnymi podatnikami VAT, które posiadają odpowiednie uprawnienia, zaplecze techniczne oraz pozwolenia przewidziane przepisami prawa na wykonanie tych kursów;

‒    z podmiotami tymi zawierana była umowa, w której określony był: przedmiot zlecenia, wynagrodzenie za wykonaną usługę, oświadczenie wykonawcy, iż posiada on niezbędne kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę uprawniającą go do należytego wykonania usługi, dane Uczestnika, czas na realizację umowy;

‒    w przypadku tych kursów, Wnioskodawca nabywał je w całości od podmiotu zewnętrznego uprawnionego do ich przeprowadzania;

‒    w ramach tych kursów Uczestnicy mogli zdobywać poszczególne uprawnienia w danych zawodach. Kursy zawodowe polegały na praktycznej nauce wykonywania danego, przyszłego zawodu przez Uczestników, które wymagały odpowiedniego technicznego zaplecza do ich przeprowadzania;

‒    Kursy zawodowe rozwijały umiejętności i pogłębiały wiedzę;

‒    zrealizowano kursy zawodowe w następującym zakresie: kurs obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych (kurs realizowali Uczestnicy kształcący się w zawodach: mechanik pojazdów samochodowych, monter robót wykończeniowych w budownictwie, sprzedawca), spawanie metodą MAG (kurs realizowali Uczestnicy kształcący się w zawodzie: mechanik pojazdów samochodowych);

‒    nie zajmowali się Państwo bezpośrednio przeprowadzaniem kursów zawodowych;

‒    kursy zawodowe nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

‒    kursy zawodowe rozwijały umiejętności i pogłębiały wiedzę Uczestników;

‒    Podmioty zewnętrzne realizujące kursy zawodowe (spawania metodą MAG, operator wózków jezdniowych podnośnikowych) posiadały status jednostki objętej systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe;

‒    Podmioty zewnętrzne realizujące kursy zawodowe nie posiadały statutu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego;

‒    podmioty zewnętrzne realizujące kursy zawodowe, nie uzyskały akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe;

‒    w IPR zdiagnozowane zostały predyspozycje zawodowe i preferencje Uczestników, ich potencjał oraz mocne i słabe strony. IPR wskazywał obszary rozwojowe i formy wsparcia w Projekcie. Jeżeli podczas analizy z doradcą zawodowym Uczestnik został skierowany na formę wsparcia w Projekcie, jaką były kursy zawodowe oznaczało, że jest to zgodne z jego potrzebami i stanowi dodatkową kwalifikację do pracy w zawodzie, którego się uczył;

‒    kursy zawodowe obejmowały nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;

‒    uczestnicy kursów zawodowych prawdopodobnie będą lub wykorzystują nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu;

‒    kursy zawodowe były w co najmniej 70% sfinansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych;

‒    posiadają Państwo dokumenty, z których wynika ten sposób finansowania.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że podmioty zewnętrzne realizujące kursy zawodowe (spawania metodą MAG, operator wózków jezdniowych podnośnikowych) posiadały status jednostki objętej systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Tym samym, została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizie podlega przesłanka przedmiotowa, tj. czy świadczone kursy zawodowe są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

W analizowanym przypadku jest spełniona również przesłanka przedmiotowa zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach opisanych kursów zawodowych Uczestnicy mogli zdobywać poszczególne uprawnienia w danych zawodach. Kursy zawodowe polegały na praktycznej nauce wykonywania danego, przyszłego zawodu przez Uczestników, które wymagały odpowiedniego technicznego zaplecza do ich przeprowadzania. Ponadto, z podmiotami zewnętrznymi zawierana była umowa, w której określony był: przedmiot zlecenia, wynagrodzenie za wykonaną usługę, oświadczenie wykonawcy, iż posiada on niezbędne kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę uprawniającą go do należytego wykonania usługi, dane Uczestnika, czas na realizację umowy. W konsekwencji, opisane usługi stanowią usługi w zakresie kształcenia świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Tym samym organizacja kursów zawodowych w ramach Projektu spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, w związku z czym odsprzedaż przez Państwa na rzecz Uczestników Projektu ww. usług korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym kursy zawodowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień należało uznać za nieprawidłowe.

Kursy prawa jazdy kat. B

Odnosząc się do kursów prawa jazdy kat. B podali Państwo następujące informacje:

‒    kursy te realizowane były przez podmioty zewnętrzne będące odrębnymi podatnikami VAT, które posiadają odpowiednie uprawnienia, zaplecze techniczne oraz pozwolenia przewidziane przepisami prawa na wykonanie tych kursów;

‒    z podmiotami tymi zawierana była umowa, w której określony był: przedmiot zlecenia, wynagrodzenie za wykonaną usługę, oświadczenie wykonawcy, iż posiada on niezbędne kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę uprawniającą go do należytego wykonania usługi, dane Uczestnika, czas na realizację umowy;

‒    w przypadku tych kursów, Wnioskodawca nabywał je w całości od podmiotu zewnętrznego uprawnionego do ich przeprowadzania;

‒    kursy prawa jazdy kat. B były przeprowadzane na podstawie odrębnych przepisów, tj. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców;

‒    zewnętrzny podmiot realizujący kursy prawa jazdy kat. B nie posiadał statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe;

‒    zewnętrzny podmiot realizujący kursy prawa jazdy kat. B nie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego;

‒    kursy prawa jazdy kat. B mogły obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kursy prawa jazdy kat. B mogły jednak także obejmować nauczanie pozostające w pośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;

‒    kursy prawa jazdy kat. B były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców. Konkretne przepisy to § 3–13 przedmiotowego rozporządzenia;

‒    Kursy prawa jazdy kat. B były w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

‒    Kurs prawa jazdy kat. B był finansowany w 90 % z dotacji (środków publicznych), a 10% stanowił wkład własny Uczestnika.

‒    Sposób finansowania wynika z dokumentacji, którą posiada Wnioskodawca.

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, że     zewnętrzny podmiot realizujący kursy prawa jazdy kat. B nie posiadał statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Nie posiadał także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Tym samym nie została spełniona przesłanka podmiotowa umożliwiająca zastosowanie ww. zwolnienia. Zatem, kursy prawa jazdy kat. B nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy dla kursów prawa jazdy kat. B można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie programu szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1885 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

Szkolenie osoby szkolonej jest przeprowadzane jako:

1)    szkolenie podstawowe − przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;

2)    szkolenie uzupełniające − przeprowadzane na wniosek osoby, która ukończyła szkolenie podstawowe.

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

Przeprowadzenie poszczególnych zajęć w ramach szkolenia jest potwierdzane w karcie przeprowadzonych zajęć stosowanej na kursie dla kandydatów na kierowców lub motorniczych każdorazowo:

1)    w momencie rozpoczynania zajęć poprzez wpisanie daty i godziny rozpoczęcia szkolenia oraz numeru ewidencyjnego osoby prowadzącej zajęcia, jeżeli go posiada;

2)    po zakończeniu zajęć poprzez wpisanie godziny zakończenia szkolenia i złożenie podpisu przez osobę prowadzącą zajęcia i osobę szkoloną.

Minimalną liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu określa § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, który stanowi, że:

Liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu ustala indywidualnie instruktor prowadzący w porozumieniu z tą osobą, przy czym:

1)    liczba godzin dla zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:

a)    26 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T lub pozwolenia,

b)    4 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T i pozwolenia,

c)    20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C, D1, D,

d)    5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,

e)    1 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii AM;

2)    liczba godzin dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:

a)    5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,

b)    15 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B+E,

c)    20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, C1, C1+E, D1+E lub T,

d)    25 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C+E lub D+E,

e)    30 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B1, B, C, D1 lub pozwolenia, z zastrzeżeniem pkt 5,

f)     60 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii D;

3)    wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii B, C lub D, jeżeli posiadają prawo jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1 albo zaświadczenie o uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu państwowego w zakresie prawa jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1;

4)    wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii A2, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1, oraz osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii A, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1 lub A2;

5)    dla szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii C prowadzonego przez jednostki wojskowe dla żołnierzy zasadniczej służby wojskowej lub żołnierzy służby kandydackiej liczba godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być mniejsza niż 20.

Stosownie do treści § 10 i § 11 ust. 1 i ust. 2 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

Godzina zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia równa się 45 minutom, a zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia – 60 minutom.

Zajęcia w zakresie części praktycznej szkolenia nie mogą być dłuższe niż:

1)    2 godziny dziennie w okresie pierwszych:

a)    4 godzin szkolenia - w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2 lub A,

b)    8 godzin szkolenia - w zakresie prawa jazdy kategorii innych niż określone w lit. a oraz pozwolenia;

2)    3 godziny dziennie - po określonych w pkt 1 godzinach dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia dla prawa jazdy poszczególnych kategorii oraz pozwolenia;

3)    4 godziny dziennie - po zakończeniu 50% godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia dla prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E oraz pozwolenia.

Podczas zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia z osobą szkoloną dopuszcza się stosowanie urządzeń technicznych wspomagających komunikację, jeżeli osoba szkolona jest osobą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o języku migowym i innych środkach komunikowania się (Dz.U. z 2017 r. poz. 1824).

Wskazali Państwo, że Kursy prawa jazdy kat. B mogły obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kursy prawa jazdy kat. B mogły jednak także obejmować nauczanie pozostające w pośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jednocześnie kursy prawa jazdy kat. B były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców. Konkretne przepisy to § 3–13 przedmiotowego rozporządzenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że kursy prawa jazdy kategorii B spełniają definicję usług kształcenia zawodowego/ przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji, odsprzedaż przez Państwa na rzecz Uczestników Projektu kursów prawa jazdy kat. B korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego i egzamin czeladniczy oraz kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie i egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie

Odnosząc się do kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego wraz z egzaminem czeladniczym oraz kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie i egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie podali Państwo następujące informacje:

‒    kursy przygotowawcze pod egzaminy realizowali Państwo poprzez Centrum;

‒    kursy polegały przede wszystkim na:

‒    omówieniu zakresu i zasady egzaminów;

‒    omówieniu oraz ćwiczeniach na bloku pytań ustnych na egzaminach;

‒    omówieniu oraz przeprowadzeniu bloku praktycznego polegającego na przykładach, technikach i sposobach wykonywania przyszłej pracy zawodowej;

‒    catering podczas kursów przygotowawczych do egzaminów był niezwykle ważny, ponieważ wpływał pośrednio na komfort, efektywność nauki i ogólne samopoczucie Uczestników. Dobrze zbilansowane posiłki dostarczają energii potrzebnej do wielogodzinnego skupienia i przyswajania wiedzy. Uczestnicy, którzy nie muszą zajmować się organizacją posiłków, mogą w pełni skupić się na kursach, co znacząco zwiększa efektywność nauki. Regularne przerwy na posiłki pomagają też utrzymać stały poziom energii, zapobiegając zmęczeniu i spadkom koncentracji;

‒    Uczestnicy, którzy podjęli decyzję o zdawaniu egzaminów (zarówno egzaminu czeladniczego, jak i egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie) mieli obowiązek uczestnictwa w kursach przygotowawczych do tych egzaminów. Egzaminy (zarówno egzamin czeladniczy, jak i egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie) stanowią swoiste zwieńczenie kursów przygotowawczych do nich;

‒    uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego nie mogli uczestniczyć w tych kursach bez zobowiązania się do przystąpienia do egzaminu czeladniczego;

‒    uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie nie mogli uczestniczyć w kursie bez zobowiązania się do przystąpienia do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie;

‒    egzaminy (zarówno czeladniczy, jak i egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie) stanowią swoiste zwieńczenie kursów przygotowawczych do nich;

‒    mimo tego, że kursy przygotowawcze do egzaminów organizowali Państwo w ramach Centrum, to egzaminy organizowały inne podmioty będące odrębnymi podatnikami VAT;

‒    faktury wystawione przez te podmioty (z tytułu egzaminów) były wystawiane na Państwa, a część kwoty wynikającej z faktury pokrywała dotacja, a pozostałą kwotę pokrywał wkład własny uczestnika;

‒    w ramach tych zadań wnieśli Państwo wkład własny w wysokości kosztów bezpłatnego udostępnienia własnej sali wykładowej na potrzeby kursów przygotowawczych do egzaminów;

‒    zrealizowali Państwo kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego w następujących zawodach:

‒    mechanik pojazdów samochodowych,

‒    fryzjer,

‒    stolarz,

‒    monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie.

‒    zakres kursu przygotowawczego do egzaminu czeladniczego to: zasady i zakres egzaminu, blok pytań ustnych zgodnych ze standardami Związku Rzemiosła Polskiego w danym zawodzie (podkreślenie treści kluczowych, trening udzielania odpowiedzi), blok praktyczny: przykłady, techniki i sposób wykonania pracy czeladniczej;

‒    Państwa zdaniem takie kursy stanowiły kształcenie;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych poprzez ułatwienie zdania Uczestnikom egzaminu czeladniczego. Wynika to stąd, że kursy obejmowały swoim zakresem omówienie pytań ustnych oraz blok praktyczny, które dotyczyły wiedzy w zakresie zawodów rzemieślniczych takich jak fryzjer, czy stolarz. Ich przerobienie było konieczne do ułatwienia Uczestnikom zdania egzaminu czeladniczego;

‒    uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego prawdopodobnie wykorzystują lub będą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanych następujących zawodów: mechanik pojazdów samochodowych, elektromechanik pojazdów samochodowych, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, stolarz, fryzjer;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

‒    usługi w zakresie kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego nie były objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego były w co najmniej 70% sfinansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Kurs był sfinansowany w 85 % z dotacji (środków publicznych). Sposób finansowania wynika z dokumentacji posiadanej przez A.;

‒    zrealizowali Państwo również kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikację w zawodzie w zawodzie sprzedawcy;

‒    zakres kursu to: zasady i zakres egzaminu, blok pytań ustnych, blok praktyczny: przykłady, techniki i sposób wykonania pracy na stanowisku sprzedawcy;

‒    Państwa zdaniem takie kursy stanowiły kształcenie;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w tym ułatwienie zdania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie Uczestnikom. Wynika to stąd, że dotyczyły one przekazywaniu wiedzy na temat zawodu sprzedawcy oraz opracowaniu struktury egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie;

‒    Uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie prawdopodobnie wykorzystują lub będą wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy zawodowej w zawodzie „sprzedawca”;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

‒    usługi w zakresie kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie nie były objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie były w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Kurs był sfinansowany w 85% z dotacji (środków publicznych). Sposób finansowania wynika z dokumentacji A.;

‒    catering był niezbędny dla realizacji kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego i egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, ponieważ realizacja usługi cateringu wynikała z zatwierdzonego wniosku o dofinansowanie, usługa ta zawarta była w dokumentacji konkursowej Projektu oraz wytycznych. Zatem w przypadku, gdyby nie był świadczony Catering, to nie uzyskaliby Państwo dotacji i nie mogliby realizować przedmiotowych kursów;

‒    catering podczas kursów przygotowawczych do egzaminów był niezwykle ważny, ponieważ wpływał bezpośrednio na komfort, efektywność nauki i ogólne samopoczucie Uczestników. Dobrze zbilansowane posiłki dostarczają energii potrzebnej do wielogodzinnego skupienia i przyswajania wiedzy. Uczestnicy, którzy nie muszą martwić się o organizację jedzenia, mogą w pełni skupić się na zajęciach, co znacząco zwiększa efektywność nauki. Regularne przerwy na posiłki pomagają też utrzymać stały poziom energii, zapobiegając zmęczeniu i spadkom koncentracji. Co więcej, wspólne jedzenie sprzyja budowaniu relacji w grupie, co może pozytywnie wpłynąć na atmosferę i motywację do nauki;

‒    usługa cateringu nie służyła Państwu do osiągnięcia dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności;

‒    zapewnienie cateringu nie stanowiło celu samego w sobie, lecz było środkiem do lepszego skorzystania z usługi głównej w postaci przedmiotowych kursów przygotowawczych;

‒    kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego i kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie były organizowane w trzydniowych cyklach po 6 godzin dziennie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy usługi przeprowadzania egzaminu oraz cateringu stanowiły usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej - kształcenia, jako tzw. świadczenie złożone.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by, po pierwsze, każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie, po drugie, trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenie obejmujące podstawową usługę kształcenia (kurs przygotowawczy do egzaminu czeladniczego lub kurs przygotowawczy do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie) oraz czynności pomocnicze (egzaminy, catering) będzie miało charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że świadczenie to będzie stanowić kompleksową usługę.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego nie mogli uczestniczyć w tych kursach bez zobowiązania się do przystąpienia do egzaminu czeladniczego. Również uczestnicy kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie nie mogli uczestniczyć w kursie bez zobowiązania się do przystąpienia do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie. Egzaminy (zarówno czeladniczy, jak i egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie) stanowiły swoiste zwieńczenie kursów przygotowawczych do nich.

Wskazali Państwo, że catering był niezbędny dla realizacji kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego i egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, ponieważ realizacja usługi cateringu wynikała z zatwierdzonego wniosku o dofinansowanie, usługa ta zawarta była w dokumentacji konkursowej Projektu oraz wytycznych. Catering podczas kursów przygotowawczych do egzaminów był niezwykle ważny, ponieważ wpływał bezpośrednio na komfort, efektywność nauki i ogólne samopoczucie Uczestników. Dobrze zbilansowane posiłki dostarczają energii potrzebnej do wielogodzinnego skupienia i przyswajania wiedzy. Uczestnicy, którzy nie muszą martwić się o organizację jedzenia, mogą w pełni skupić się na zajęciach, co znacząco zwiększa efektywność nauki. Regularne przerwy na posiłki pomagają też utrzymać stały poziom energii, zapobiegając zmęczeniu i spadkom koncentracji. Co więcej, wspólne jedzenie sprzyja budowaniu relacji w grupie, co może pozytywnie wpłynąć na atmosferę i motywację do nauki. Usługa cateringu nie służyła Państwu do osiągnięcia dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności. Zapewnienie cateringu nie stanowiło celu samego w sobie, lecz było środkiem do lepszego skorzystania z usługi głównej w postaci przedmiotowych kursów przygotowawczych.

Zatem należy uznać w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które Państwo wykonywali na rzecz Uczestników w ramach kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego, jak i w ramach kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności były ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzyły jedną całość. Biorąc pod uwagę zakres i charakter opisanych we wniosku czynności pomocniczych (egzamin, catering) należy przyjąć, że świadczenia były niezbędne do wyświadczenia przez Państwa podstawowej usługi kształcenia. Czynności pomocnicze z uwagi na ich charakter należy uznać za zapewniające prawidłowe wykonanie podstawowej usługi kształcenia. W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią odrębne i niezależne świadczenia w postaci podstawowej usługi kształcenia oraz czynności pomocniczych (egzaminów, cateringu).

Zatem:

‒    świadczenie realizowane na rzecz Uczestników kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego obejmujące podstawową usługę kształcenia oraz czynności pomocnicze (egzamin, catering) należy uznać za świadczenie kompleksowe;

‒    świadczenie realizowane na rzecz Uczestników kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obejmujące podstawową usługę kształcenia oraz czynności pomocnicze (egzamin, catering) należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Jednocześnie z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że istotą tych świadczeń są usługi kształcenia wraz z egzaminami, zaś catering stanowi świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego.

Zatem egzaminów i cateringu nie należy traktować jako odrębnych świadczeń, lecz jako element świadczenia zasadniczego, tj. usługi kształcenia, opodatkowanych według zasad właściwych dla tej usługi.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku kursów przygotowawczych do egzaminu czeladniczego oraz kursów przygotowawczych do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie należy wskazać, że kursy przygotowawcze pod egzaminy realizowali Państwo poprzez Centrum. Wskazali Państwo, że Centrum jest jednostką objętą systemem oświaty.

Tym samym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizie podlega przesłanka przedmiotowa, tj. czy czynności podejmowane przez Państwa poprzez Centrum są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Z wniosku wynika, że zrealizowali Państwo kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego w zawodach: mechanik pojazdów samochodowych, fryzjer, stolarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie. Zakres kursu przygotowawczego do egzaminu czeladniczego to: zasady i zakres egzaminu, blok pytań ustnych zgodnych ze standardami Związku Rzemiosła Polskiego w danym zawodzie (podkreślenie treści kluczowych, trening udzielania odpowiedzi), blok praktyczny: przykłady, techniki i sposób wykonania pracy czeladniczej. Państwa zdaniem takie kursy stanowiły kształcenie. Kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych poprzez ułatwienie zdania Uczestnikom egzaminu czeladniczego. Wynika to stąd, że kursy obejmowały swoim zakresem omówienie pytań ustnych oraz blok praktyczny, które dotyczyły wiedzy w zakresie zawodów rzemieślniczych takich jak fryzjer, czy stolarz. Ich przerobienie było konieczne do ułatwienia Uczestnikom zdania egzaminu czeladniczego.

Zrealizowali Państwo również kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikację w zawodzie w zawodzie sprzedawcy. Zakres kursu to: zasady i zakres egzaminu, blok pytań ustnych, blok praktyczny: przykłady, techniki i sposób wykonania pracy na stanowisku sprzedawcy. Państwa zdaniem takie kursy stanowiły kształcenie. Kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w tym ułatwienie zdania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie Uczestnikom. Wynika to stąd, że dotyczyły one przekazywaniu wiedzy na temat zawodu sprzedawcy oraz opracowaniu struktury egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie. Egzaminy (zarówno czeladniczy, jak i egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie) stanowią swoiste zwieńczenie kursów przygotowawczych do nich.

Mając na uwadze powyższe, opisane kursy przygotowawcze należy uznać za usługi kształcenia. W związku z tym jest spełniona również przesłanka przedmiotowa zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym należy wskazać, że świadczone przez Państwa poprzez Centrum kursy przygotowawcze spełniają kryteria podmiotowo-przedmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie kursy przygotowawcze do egzaminu czeladniczego oraz kursy przygotowawcze do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie stanowią świadczenia kompleksowe objęte zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym egzaminy, jak i kursy przygotowawcze wraz z usługą cateringu do nich podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy w związku z § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, należało uznać za nieprawidłowe.

Zajęcia językowe

Odnosząc się do zajęć językowych podali Państwo następujące informacje:

‒    w zakresie Projektu realizowali Państwo również zajęcia językowe z języka angielskiego dla czterech Uczestników;

‒    podpisali Państwo umowę z podmiotem zewnętrznym będącym odrębnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania tych zajęć;

‒    podmiot zewnętrzny zapewnił pełen zakres usług (zgodnie z umową), tj. wykładowcę, materiały szkoleniowe, wodę dla uczestnika, cykliczne testy i egzaminy wewnętrzne;

‒    Po zakończeniu zajęć językowych podmiot zewnętrzny weryfikował poziom nabytych kompetencji językowych na przestrzeni tych zajęć;

‒    niezależnie od powyższych zajęć językowych organizowane również były konwersacje w języku angielskim, które nadzorował podmiot zewnętrzny;

‒    zajęcia z języka angielskiego odbywały się w formie zdalnej oraz stacjonarnej;

‒    koszt realizacji kursu języka angielskiego w całości pokryty był z dotacji;

‒    podmiot zewnętrzny realizujący zajęcia językowe nie posiadał statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe;

‒    podmiot zewnętrzny realizujący zajęcia językowe nie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego;

‒    zajęcia koncentrowały się na nauce języka obcego w zakresie ogólnych umiejętności komunikacyjnych, potrzebnych w codziennych sytuacjach zawodowych. Program nie był profilowany na słownictwo specjalistyczne ani na umiejętności językowe ukierunkowane wyłącznie pod daną branżę/zawód. W każdym zawodzie może się natomiast pojawić klient obcokrajowiec i takie umiejętności są konieczne zwłaszcza w dobie częstego przemieszczania się społeczeństwa, kontaktów i transakcji międzynarodowych, swobody przepływu kapitału, biznesu i ludzi. Równie dobrze pracodawca może być obcokrajowcem i aby się z nim komunikować niezbędna jest nauka języka obcego. Dla tego zawodu czy branży w zależności od okoliczności język obcy może być niezbędny lub też może nie być potrzebny. O wszystkim będą decydowały konkretne okoliczności. W praktyce znajomość języka obcego zwiększa możliwości zatrudnienia oraz ułatwia wykonywanie wielu zawodów, na przykład zawodu sprzedawcy;

‒    kursy języka mogły obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mogły jednak także obejmować nauczanie pozostające w pośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;

‒    uczestnicy zajęć językowych prawdopodobnie będą wykorzystywać lub wykorzystują nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu;

‒    zajęcia językowe nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

‒    Podmiot zewnętrzny realizujący zajęcia językowe nie posiadał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

‒    zajęcia językowe były w 100% finansowane ze środków publicznych o których mowa w ustawie o finansach publicznych (z dotacji). Posiadają Państwo dokumenty, z których wynika ten sposób finansowania.

‒    zajęcia językowe prowadzone w projekcie stanowiły usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym, świadczone przez nauczycieli.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT usług organizacji kursów językowych należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Rozstrzygając kwestię zwolnienia od podatku VAT zajęć językowych należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – podmiot zewnętrzny realizujący zajęcia językowe nie posiadał statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Podmiot zewnętrzny realizujący zajęcia językowe nie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Tym samym nie została spełniona przesłanka podmiotowa umożliwiająca zastosowanie ww. zwolnienia. Zatem, zajęcia językowe nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisanym przypadku nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Co prawda, w opisie sprawy wskazali Państwo, że zajęcia językowe prowadzone w Projekcie stanowiły usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym, świadczone przez nauczycieli. Jednak mając na uwadze, że opisane zajęcia językowe były świadczone na podstawie umowy podpisanej przez Państwa z podmiotem zewnętrznym i finansowane z dotacji, nie można uznać, że usługi organizacji zajęć językowych stanowiły  czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Zatem zajęcia językowe nie stanowią usług prywatnego nauczania i nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy dla zajęć językowych można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zajęcia koncentrowały się na nauce języka obcego w zakresie ogólnych umiejętności komunikacyjnych, potrzebnych w codziennych sytuacjach zawodowych. Program nie był profilowany na słownictwo specjalistyczne ani na umiejętności językowe ukierunkowane wyłącznie pod daną branżę/zawód.

Zatem ww. usług nie można uznać za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. W konsekwencji, nie korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Mając na uwadze, że opisana usługa organizacji zajęć językowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29 ustawy – należy przeanalizować możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, zajęcia koncentrowały się na nauce języka obcego w zakresie ogólnych umiejętności komunikacyjnych, potrzebnych w codziennych sytuacjach zawodowych. Ponadto wskazali Państwo, że  podpisali Państwo umowę z podmiotem zewnętrznym posiadającym odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania tych zajęć. Podmiot zewnętrzny zapewnił pełen zakres usług (zgodnie z umową), tj. wykładowcę, materiały szkoleniowe, wodę dla uczestnika, cykliczne testy i egzaminy wewnętrzne. Po zakończeniu zajęć językowych podmiot zewnętrzny weryfikował poziom nabytych kompetencji językowych na przestrzeni tych zajęć. Niezależnie od powyższych zajęć językowych organizowane również były konwersacje w języku angielskim, które nadzorował podmiot zewnętrzny.  Zajęcia z języka angielskiego odbywały się w formie zdalnej oraz stacjonarnej.

W konsekwencji, odsprzedaż przez Państwa zajęć językowych na rzecz Uczestników Projektu korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.