Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.566.2025.1.MMA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że otrzymywana od A rekompensata, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz sposobu dokumentowania otrzymanych świadczeń. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - X Sp. z o.o. (dalej zwane także jako „Spółka” i „Operator”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. W zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wchodzi m.in. transport lądowy pasażerski, transport pasażerski międzymiastowy drogowy, transport pasażerski miejski, pasażerski rozkładowy transport lądowy, pozarozkładowy transport pasażerski drogowy, czartery, przewóz wycieczek, wynajem autokarów z kierowcą. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość, opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - wykonuje bowiem czynności opodatkowane, w tym polegające m.in. na sprzedaży biletów jednorazowych i okresowych, świadczeniu usług transportowych, sprzedaży usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, wynajmie środków transportowych, dzierżawie nieruchomości, sprzedaży reklam, sprzedaży materiałów i innych. Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jednostkami samorządu terytorialnego. Wnioskodawca jest uprawniony do wykonywania działalności w zakresie pasażerskich przewozów autobusowych w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, na podstawie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób, udzielonej przez Prezydenta (…). Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, 30 grudnia 2024 r., Spółka zawarła z B (dalej zwanym także „Organizatorem”) umowę (…) o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r. (zwaną dalej „Umową”).

Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na liniach komunikacyjnych:

1) (…);

2) (…).

Powierzenie Wnioskodawcy świadczenia usług publicznych w przewozach autobusowych, o których mowa wyżej, nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dalej ustawa zwana „u.p.t.z.”) oraz art. 5 ust. 5 Rozporządzenia (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady. Organizator powierzył operatorowi wykonywanie przewozów zgodnie z rozkładami jazdy stanowiącymi Załącznik do Umowy w zamian za rekompensatę poniesionych kosztów. Umowa obowiązuje od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r. z tym zastrzeżeniem, że rozliczenia i wypłaty rekompensaty oraz inne obowiązki mogą być realizowane po zakończeniu tego okresu.

Zgodnie z Umową Organizator zobowiązał się w szczególności do uzgadniania z Wnioskodawcą szczegółowego zakresu przewozów i rozkładu jazdy na wskazanych Umową liniach komunikacyjnych natomiast Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do:

1) opracowania projektu rozkładu jazdy o treści odpowiadającej wymogom prawnym,

2) podawania do publicznej wiadomości rozkładu jazdy na wszystkich wymienionych w rozkładzie jazdy przystankach komunikacyjnych i dworcach,

3) zorganizowania sprzedaży biletów na wykonywane przez siebie przewozy,

4) wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 6 i 9 lit. b u.p.t.z. (podawanie cennika i taryf do publicznej wiadomości, udostępnienie pasażerom regulaminu przewozu osób),

5) honorowania ulg, w tym m.in. wymienionych w ustawie z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, ustawie z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, ustawie z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego, ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych, ustawie z dnia 20 marca 2015 r. o działaczach opozycji antykomunistycznej oraz osobach represjonowanych z powodów politycznych, a także wszelkich ulg ustawowych wprowadzonych w trakcie trwania Umowy oraz ulg ustanowionych przez Organizatora,

6) pobierania należności za bilet zgodnie z ustalonym przez Organizatora, obowiązującym cennikiem oraz wydawania pasażerowi biletu przed rozpoczęciem podróży,

7) kontroli biletów w zakresie posiadania przez pasażerów biletów i dokumentów potwierdzających uprawnienie do ulgi ustawowej,

8) przestrzegania rozkładu jazdy,

9) zapewnienia przewozu zastępczego,

10) rozliczania kwoty rekompensaty zgodnie z zasadami określonymi w Umowie, załączniku nr 1 do rozporządzenia 1370/2007 i innych obowiązujących regulacjach związanych z jej realizacją.

Zgodnie z Umową z tytułu świadczenia przewozów (usług publicznych w zakresie drogowych przewozów pasażerskich na liniach objętych Umową) Organizator przekazuje Wnioskodawcy rekompensatę, tj. kwotę pieniężną należną Wnioskodawcy z tytułu realizacji przewozów, obliczaną i wypłacaną zgodnie z postanowieniami Umowy i kalkulowaną zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym z postanowieniami rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 3.12.2007 r.), przy uwzględnieniu kosztów, przychodów i rozsądnego zysku. Wnioskodawca otrzymuje pomoc publiczną w formie rekompensaty z tytułu nałożenia na niego zobowiązania do świadczenia usług publicznych. Pomoc ta jest zgodna z przepisami rozporządzenia 1370/2007 i nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 108 TFUE. Stosownie do postanowień Umowy Wnioskodawca, jako Operator, jest zobowiązany do prowadzenia rachunkowości zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami z uwzględnieniem art. 58 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz treści załącznika do rozporządzenia 1370/2007 w sposób umożliwiający identyfikację przychodów i kosztów związanych z przedmiotem Umowy. Strony Umowy ustaliły wysokość rozsądnego zysku, liczoną od kapitału własnego zaangażowanego, na poziomie 6%.

Zgodnie z Umową Wnioskodawcy przysługuje rekompensata z tytułu:

1) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.z.);

2) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z.).

Umowa stanowi, iż szacowana maksymalna kwota rekompensaty, o której mowa w pkt 1) wyżej (z tytułu utraconych przychodów) będzie nie wyższa niż 22 000,00 zł i rozliczana będzie między stronami Umowy za okres miesiąca kalendarzowego na podstawie złożonego wniosku o przyznanie rekompensaty, zgodnie z zasadami:

1) Wnioskodawca w terminie do 10 dnia następującego po miesiącu, którego rozliczenie dotyczy, przedstawia Organizatorowi prawidłowe rozliczenie dopłaty,

2) wraz z rozliczeniem, o którym mowa w pkt 1) wyżej, Wnioskodawca przekazuje cyfrowe zapisy zbiorów rozliczeń za okres danego miesiąca, zarchiwizowane w informatycznych programach rejestrujących sprzedaż biletów,

3) niedotrzymanie terminu określonego w pkt 1) wyżej powoduje rozliczenie dopłaty w kolejnym miesiącu,

4) Wnioskodawca na żądanie Organizatora zobowiązany jest do bezzwłocznego przedstawienia dodatkowych dokumentów niezbędnych do sprawdzenia prawidłowości rozliczenia dopłaty,

5) odmowa udostępnienia dokumentów uzasadnia wstrzymanie wypłat na podstawie dotychczasowych wniosków do czasu przekazania i sprawdzenia wszystkich żądanych dokumentów,

6) składane zestawienia podlegają weryfikacji pod względem formalnym, rachunkowym i merytorycznym,

7) Organizator zastrzegł sobie prawo dokonania weryfikacji wysokości wnioskowanej dopłaty wynikającej ze złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o dopłatę, w przypadku uzyskania informacji o nieuzasadnionym ujęciu we wniosku m.in. dopłat do biletów ulgowych określonych nieprawidłową kategorią ulg ustawowych,

8) w przypadku stwierdzenia w toku weryfikacji, o której mowa w pkt 6) i 7), nieprawidłowości we wniosku Wnioskodawcy, Organizator zastrzegł sobie prawo potrącenia kwoty nienależnie wnioskowanej z bieżącego wniosku,

9) w przypadku przedstawienia przez Wnioskodawcę korekty złożonego za wcześniejszy okres rozliczonego zestawienia, z której wynika nadpłata, Wnioskodawca dokonuje jej zwrotu na wskazany rachunek A wraz z odsetkami określonymi w wysokości jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania dopłaty do dnia jej zwrotu,

10) Wnioskodawca zobowiązany jest przedłożyć Organizatorowi roczne rozliczenie dopłat w terminie do 10 stycznia 2026 r.,

11) termin określony w pkt 10) wyżej jest ostatecznym terminem składania wniosków, wszelkich korekt i uzupełnień za okres, w którym realizowane były przewozy,

12) w przypadku stwierdzenia w rozliczeniu, o którym mowa w pkt 10) wyżej, pobrania dopłaty w nadmiernej wysokości, Wnioskodawca zobowiązany jest do jej zwrotu najpóźniej w terminie do dnia 10 miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozliczenie. Zwrot nadebranej dopłaty po terminie następuje wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia jej otrzymania do dnia zwrotu na wskazany rachunek bankowy. Za dzień zwrotu nadebranej dopłaty uznaje się datę uznania rachunku bankowego A,

13) w przypadku stwierdzenia w rocznym rozliczeniu otrzymania dopłaty w wysokości zaniżonej różnica do dopłaty należnej stanowi zobowiązanie Organizatora w stosunku do Wnioskodawcy podlegające rozliczeniu w następnym roku,

14) w przypadku niewykorzystania za okres od stycznia do listopada limitu środków określonych w ust. 5 pkt 1 na rok 2025 dopuszcza się możliwość wypłaty Przewoźnikowi zaliczki na dopłaty na grudzień,

15) wysokość zaliczki na grudzień zostanie określona na podstawie wstępnego rozliczenia dopłaty za okres od 1 do 5 grudnia 2025 r., które Przewoźnik jest zobowiązany złożyć do Urzędu w terminie do 10 grudnia 2025 r.,

16) wartość przekazanych dopłat powiększonych o zaliczkę za grudzień nie może przekroczyć kwoty określonej w ust. 6 (22 000,00 zł),

17) kwota zobowiązania, ustalona na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę prawidłowego rozliczenia dopłaty, zostanie przekazana Wnioskodawcy w terminie do 10 dni roboczych od dnia otrzymania środków na ten cel od Wojewody Kujawsko-Pomorskiego,

18) należności wynikające z rozliczenia rekompensaty nie mogą być przedmiotem obrotu wierzytelnościami, z wyjątkiem gdy wierzytelność ma stanowić zabezpieczenie kredytu udzielonego Wnioskodawcy przez bank prowadzący jego rachunek bankowy.

Natomiast zasady i sposób ustalania kwoty rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z.), za dany miesiąc, są następujące:

Strony określiły, iż koszty i przychody należy obliczać zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi:

1) za koszty należy rozumieć koszty poniesione przez Wnioskodawcę w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z poniesionych nakładów w związku z realizacją przewozów, o których mowa w Umowie, co oznacza, że kosztami nie są:

a) grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, cywilnym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od nich,

b) kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu: nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,

c) odsetek za opóźnienia z tytułu nieterminowego regulowania: należności wobec osób trzecich, wpłat należności budżetowych oraz innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa,

d) kary umowne, kary ustawowe lub odszkodowania z tytułu usług lub z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, w tym koszty odszkodowań wpłaconych użytkownikom usług, na liniach określonych Umową,

e) koszty sądowe lub egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,

f) kary umowne, o których mowa w Umowie, nałożone przez Organizatora na Wnioskodawcę w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy,

g) wszelkie koszty poniesione na skutek kolizji i wypadków komunikacyjnych,

2) przychody, to przychody wygenerowane w związku z wykonywaniem przewozów określonych Umową oraz dodatnie wpływy finansowe (m.in. z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym) wygenerowane na liniach określonych Umową w rozumieniu rozporządzenia 1370/2007. Przychodami nie są odszkodowania otrzymane od ubezpieczyciela z tytułu kolizji i wypadków komunikacyjnych,

3) Wnioskodawca zobowiązał się do opracowania systemu ewidencji związanej z nałożonym Umową obowiązkiem świadczenia usług publicznych na wskazanych Umową liniach komunikacyjnych od innej prowadzonej przez niego działalności. Wnioskodawca wyodrębnia konta, na których będzie księgował tylko koszty uzasadnione dotyczące linii komunikacyjnych określonych Umową oraz odpowiadające im przychody. Oznacza to, że rachunkowość musi być prowadzona w sposób umożliwiający prawidłową alokację kosztów i przychodów związanych ze świadczeniem usług publicznych objętych Umową, przez co zapewnione będzie ich rozdzielenie od kosztów i przychodów związanych z inną działalnością gospodarczą, którą Wnioskodawca prowadzi. Wnioskodawca wydziela ponadto system kalkulacji kosztów i sprawozdawczość dotyczące Umowy. W przypadku prowadzenia innej działalności przez Wnioskodawcę poza świadczeniem usług publicznych objętych Umową, wybrane kategorie kosztów i przychodów nie mogą być w całości ujęte w kalkulacji rekompensaty ponieważ powstają nie tylko w ramach świadczenia usług publicznych objętych Umową. W takiej sytuacji odpowiednia część wybranych kosztów i przychodów może być ujęta w kalkulacji rekompensaty na podstawie odpowiednio zdefiniowanych kluczy alokacji, właściwych dla danej kategorii kosztów i przychodów. W celu prawidłowej realizacji Umowy, Organizator zastrzegł sobie prawo do wglądu do dokumentacji księgowej i innych dokumentów oraz żądania dodatkowych wyjaśnień,

4) elementami bazowymi niezbędnymi do wyliczenia rekompensaty za dany miesiąc są uzasadnione koszty poniesione w sposób racjonalny przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem przewozów określonych Umową wygenerowane na liniach określonych Umową w rozumieniu rozporządzenia 1370/2007,

5) Wnioskodawca stosuje klucze podziału kosztów (w celu rozdziału kosztów wg miejsc ich powstawania),

6) koszty bezpośrednie: wynagrodzenie kierowców, narzuty na wynagrodzenia kierowców, odpisy na ZFSŚ, paliwo, inne wydatki eksploatacyjne dotyczące wykorzystanych autobusów (tj. płyny, oleje, klocki hamulcowe, mycie, sprzątanie, naprawy, itp.) amortyzacja autobusów, podatek od środków transportu, ubezpieczenie autobusów, inne wydatki eksploatacyjne dotyczące realizowanych linii/ kursów, tj. rozkłady jazdy, opłaty wjazdowe i inne. W celu określenia kosztu bezpośredniego należy ustalić:

a) koszt wynagrodzeń kierowców w oddziale wraz z narzutami przypadający na 1 wozokilometr wg wzoru:

miesięczne wynagrodzenie kierowców w oddziale/liczba kilometrów przejechanych w oddziale w miesiącu,

b) koszty eksploatacji autobusów w oddziale wraz z kosztami amortyzacji w przeliczeniu na 1 wozokilometr wg wzoru:

koszty eksploatacji autobusów w oddziale wraz z kosztami amortyzacji/liczba kilometrów przejechanych przez autobusy w oddziale w miesiącu,

c) następnie ww. koszty należy przypisać do poszczególnych kursów realizowanych w ramach Umowy wg wzoru:

Liczba km wykonywanych w kursie x suma kosztów bezpośrednich z lit. a i b.

Do obliczeń z poz. 1 i 2 uwzględnia się jedynie wozokilometry pracy eksploatacyjnej autobusów związane z wykonywaniem usług transportowych objętych Umową.

Z uwagi na fakt, że dokonanie pełnych wyliczeń w terminach wskazanych w Umowie może nie być możliwe, strony Umowy dopuściły zastosowanie stawki kosztów na kilometr, związanych z wykonywaniem usług transportowych na podstawie danych dla oddziałów wynikających z szacunków przedsiębiorcy odnośnie kosztów na rok 2025 i mających odzwierciedlenie we wniosku Organizatora o dofinansowanie linii komunikacyjnych objętych Umową z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych. Końcowe rozliczenie rekompensaty na podstawie rzeczywistych kosztów wg Umowy nastąpi w rozliczeniu rocznym zgodnie z Umową. Z uwagi na różnorodną działalność Wnioskodawcy (przewozy osobowe, przewozy towarowe, diagnostyka, stacja obsługi pojazdów, reklama, dzierżawa nieruchomości, sprzedaż materiałów, wynajem autobusów) i uzyskiwane z nich przychody należy przyjąć klucz podziału kosztów pośrednich za okres obowiązywania Umowy, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r. oparty na strukturze % przychodów wg źródeł ich uzyskania. Wnioskodawca zobowiązał się do opracowania tego klucza w formie pisemnej i przedstawienia na każde żądanie Organizatora. Wnioskodawca oblicza koszty pośrednie przypadające na 1 km pracy eksploatacyjnej autobusu związanej ze świadczeniem usług publicznych i przypisuje koszty pośrednie na poszczególne kursy wg wykonanych na nich kilometrów oraz odpowiednio na linie komunikacyjne.

Suma kosztów bezpośrednich i pośrednich daje koszt wykonania usługi w kursie/linii komunikacyjnej a summa summarum koszt wykonania Umowy w danym miesiącu.

7) przychody wygenerowane w związku z wykonywaniem przewozów określonych Umową:

Do przychodów danego miesiąca kalendarzowego wliczane są:

a) przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz innych opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów na liniach komunikacyjnych wymienionych w § 2 ust. 1 Umowy (w 100%).

b) rekompensata z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym rozliczone zgodnie ze sprzedanymi biletami,

c) pozostałe przychody w tym m.in. przychody z tytułu reklamy umieszczonej na autobusach określonych w załączniku do Umowy rozliczane podobnie jak koszty eksploatacji autobusu (w przeliczeniu na 1 km).

8) tzw. Rozsądny zysk.

Strony ustaliły wysokość rozsądnego zysku, liczoną jako stopę zwrotu z kapitału własnego zaangażowanego w realizację umowy, na poziomie 6%. Kapitał zaangażowany liczony jest w wartości średniorocznej.

ROE=zysk/kapitał własny zaangażowany do realizacji umowy * 100%

9) rekompensata obliczana będzie w okresach miesięcznych w następujący sposób:

Wynik finansowy netto = koszty wykonania przewozów objętych Umową minus przychody z realizacji przewozów na liniach określonych Umową minus potencjalne przychody wygenerowane przez efekty sieciowe plus tzw. Rozsądny zysk.

Rekompensata stanowi wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus rozsądny zysk. Nadmierna wysokość rekompensaty stanowi niedozwoloną pomoc publiczną i podlega zwrotowi.

Maksymalna kwota rekompensaty w przypadku poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z.) wynosi zgodnie z planem finansowym:

• 148 980,02 zł - w części finansowanej ze środków własnych Organizatora,
• 573 206,22 zł - w części planowanej do sfinansowania ze środków FRPA (Fundusz Rozwoju Przewozów Autobusowych w rozumieniu ustawy z dnia 16.05.2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej) z zastrzeżeniem, że zobowiązanie Organizatora do wypłaty tej części rekompensaty uzależnione jest od przyznania środków FRPA, przekazania tych środków oraz ich zabezpieczenia w budżecie Organizatora.

Kwoty rekompensat są przekazywane w części finansowanej przez Organizatora do 20 dnia następnego miesiąca, a po uzyskaniu środków z FRPA wraz z tymi środkami w terminie do 10 dni od dnia przekazania przez C środków na konto Wnioskodawcy. Organizator przekazuje rekompensatę na rachunek bankowy Spółki, a płatnikiem rekompensaty jest A. Wnioskodawca składa wniosek o rekompensatę w zakresie poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z.) w terminie do dnia 6 następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Na pokrycie rekompensaty za przewozy realizowane w grudniu 2025 r., Wnioskodawca składa wniosek o zaliczkę w wysokości nie wyższej niż 60 806,11 zł, w tym środki własne -12 567,91 zł, FRPA - 48 238,20 zł, do 4 grudnia 2025 r. Do wniosków, o których mowa w zdaniach poprzedzających Wnioskodawca dołącza dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 u.p.t.z. oraz raport miesięczny. Rozliczenie rekompensaty następuje w okresach miesięcznych na podstawie wniosków (o rekompensatę i zaliczkę za grudzień 2025 r.) oraz raportów miesięcznych. W przypadku stwierdzenia w rozliczeniu z otrzymanej zaliczki, niewykorzystania rekompensaty w pełnej wysokości, Wnioskodawca zobowiązany jest do jej zwrotu. Wnioskodawca przedkłada również sprawozdanie kwartalne w terminie do 6 dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału oraz sprawozdanie roczne do 7 stycznia 2026 r.

Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym rekompensaty otrzymywane od A na podstawie umowy (...) z 30 grudnia 2024 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym rekompensaty otrzymywane od A na podstawie umowy (...) z 30 grudnia 2024 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. powinny zostać udokumentowane fakturami?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym rekompensaty otrzymywane na podstawie umowy (...) r. z 30 grudnia 2024 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwanej „u.p.t.u.”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 8 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast stosownie do art. 29a u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oparta jest na przepisie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE).

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały natomiast uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.t.z. użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Dalej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.z., organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, może być województwo, do którego zadań należy m.in. planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego, zarządzanie publicznym transportem zbiorowym czy możliwość ustanowienia zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego obowiązującego w jego granicach (art. 8 u.p.t.z.).

Zgodnie z art. 50 ust. 1 u.p.t.z., finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu: utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a) lub utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c).

W myśl art. 52 ust. 1 u.p.t.z., operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty. W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust.2 u.p.t.z.).

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej okoliczności faktyczne i przepisy prawa Wnioskodawca twierdzi, iż otrzymywane przez Spółkę na podstawie Umowy rekompensaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uznać należy, iż usługą opodatkowaną może być tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega zatem opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Otrzymywane w ramach Umowy rekompensaty nie stanowią natomiast w ocenie Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a B nie istnieje żadne obustronne i ekwiwalentne świadczenie - Spółka nie świadczy usług na rzecz Województwa lecz na rzecz samych pasażerów, i w tym przypadku wynagrodzeniem Spółki są kwoty uzyskiwane od pasażerów z tytułu sprzedaży biletów, a nie rekompensaty, które przysługują Wnioskodawcy gdy podstawą poniesionej przez niego straty z tytułu realizacji zadań publicznych (w zakresie publicznego transportu zbiorowego) są utracone przychody i poniesione koszty (o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 u.p.t.z.).

Rekompensaty nie stanowią bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych Wnioskodawcy, gdyż nie wpływają na wysokość ceny świadczonych usług (cenę biletów). Celem rekompensat jest dofinansowanie działalności przewozowej (w związku z realizacją zadań publicznych), która została powierzona Wnioskodawcy. Mają one zatem charakter ogólny. Rekompensaty nie są powiązane z konkretnymi zobowiązaniami na rzecz wypłacającego, są one przyznawane dopiero po „fakcie”, w konsekwencji utraty przez Wnioskodawcę przychodów oraz poniesienia przez niego kosztów. Rekompensaty są ograniczone co do wysokości i są obliczane ryczałtowo według wozokilometrów udostępnionych społeczeństwu, które oferuje Wnioskodawca (jako beneficjent takich rekompensat), przy czym nie jest istotna liczba konkretnych użytkowników usług transportowych. Jako konkretni odbiorcy dotowanych usług transportowych wchodzą w rachubę jedynie ci użytkownicy, wobec których Wnioskodawca jako beneficjent rekompensat świadczy przewóz osób (usługę). Wobec powyższego rekompensaty, których wysokość jest ograniczona, nie mogą mieć żadnego wpływu na cenę poszczególnej usługi transportowej, gdyż z jednej strony są przyznawane a posteriori a z drugiej strony są niezależne od konkretnego korzystania z usług transportowych. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż wysokość ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym są ustalane przez Organizatora a nie przez Operatora - Wnioskodawcę.

Wskazać również należy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, opodatkowaniu podlegają jedynie dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Oczywiście ustawodawca nie określa co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę, trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w sytuacji, gdy osoba trzecia dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczanego towaru (np. dopłata do cen biletów pozwalająca zachować cenę biletu na niższym poziomie, czy dopłata do sprzedawanych leków, która pozwala oferować niskie ceny leków). Nie jest natomiast doliczana do obrotu np. dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy usług ma jedynie charakter pośredni (Tomasz Michalik VAT. Komentarz wyd. 17, 2024, art. 29a). Powyższe stanowisko wspiera także utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym w/w rekompensaty nie mogą zostać uznane za dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, zaliczaną do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez operatora (por. wyr. NSA z 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; wyr. NSA z 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16).

Warto w tym miejscu przytoczyć także stanowisko Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Juliane Kokott w Opinii z 13 lutego 2025 r. w sprawie pod sygn. C -615/23, w przedmiocie wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „dyrektywa VAT”). W przedmiotowej Opinii Rzecznik Generalna wskazała, iż „wypłacana a posteriori rekompensata z tytułu strat finansowych, której wysokość jest ograniczona rozporządzeniem UE i która nie jest oparta na liczbie użytkowników, lecz na oferowanych ryczałtowo wozokilometrach, nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz dokonującej wypłaty jednostki samorządu terytorialnego. Taka rekompensata nie stanowi wynagrodzenia od osoby trzeciej na rzecz konkretnych użytkowników lokalnego transportu publicznego, ponieważ nie ma ona bezpośredniego, lecz co najwyżej pośredni wpływ na kalkulację ceny przez dotowane przedsiębiorstwo”. Ze stanowiskiem Rzecznik Generalnej zgodził się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 maja 2025 r., w którym orzekł, iż „art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie start poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze przywołane okoliczności oraz przepisy stwierdzić należy, iż rekompensaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych w ramach Umowy, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rekompensaty służą pokryciu kosztów ogólnej działalności Spółki i nie wpływają na cenę usługi za jaką pasażerowie mogą skorzystać z usług transportowych Wnioskodawcy. Nie da się zatem powiązać rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rekompensata nie jest uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Wnioskodawca uważa zatem, iż nie jest i nie będzie zobowiązany do naliczenia i rozliczenia podatku VAT należnego od otrzymanych rekompensat.

Pytanie 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym rekompensaty otrzymywane na podstawie umowy (...) z 30 grudnia 2024 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r. nie powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106a u.p.t.u. przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast stosownie do art. 106b u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przez dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b. 

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury. W ocenie Wnioskodawcy, skoro otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy (...) z 30 grudnia 2024 r. rekompensaty nie stanowią wynagrodzenia za sprzedaż (świadczenie usług) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to ich otrzymanie przez Spółkę nie stanowi zdarzenia opisanego w przepisie art. 106b ust. 1 u.p.t.u., które powinno być udokumentowane fakturą. Podobna sytuacja występuje przy zastosowaniu przepisu art. 106a u.p.t.u., skoro przedmiotowa rekompensata nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT zapisanych tam sprzedaży, czynności lub dostawy albo świadczenia usług. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłową formą udokumentowania przedmiotowych rekompensat powinna być nota księgowa wystawiona zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzenia wymaga, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. W konsekwencji, oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 258), dalej „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”.

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Rekompensata - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

3) województwo:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w wojewódzkich przewozach pasażerskich oraz w transporcie morskim,

b) właściwe ze względu na najdłuższy odcinek planowanego przebiegu linii komunikacyjnej, w uzgodnieniu z województwami właściwymi ze względu na przebieg tej linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w międzywojewódzkich przewozach pasażerskich,

c) któremu powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między województwami właściwymi ze względu na planowany przebieg linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w wojewódzkich przewozach pasażerskich, na obszarze województw, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zawarli Państwo z B umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r.

Zgodnie z Umową Organizator zobowiązał się w szczególności do uzgadniania z Państwem szczegółowego zakresu przewozów i rozkładu jazdy na wskazanych Umową liniach komunikacyjnych natomiast Państwo zobowiązali się m.in. do:

1. opracowania projektu rozkładu jazdy o treści odpowiadającej wymogom prawnym,

2. podawania do publicznej wiadomości rozkładu jazdy na wszystkich wymienionych w rozkładzie jazdy przystankach komunikacyjnych i dworcach,

3. zorganizowania sprzedaży biletów na wykonywane przez siebie przewozy,

4. wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 6 i 9 lit. b ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (podawanie cennika i taryf do publicznej wiadomości, udostępnienie pasażerom regulaminu przewozu osób),

5. honorowania ulg, w tym m.in. wymienionych w ustawie z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, ustawie z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, ustawie z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego, ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych, ustawie z dnia 20 marca 2015 r. o działaczach opozycji antykomunistycznej oraz osobach represjonowanych z powodów politycznych, a także wszelkich ulg ustawowych wprowadzonych w trakcie trwania Umowy oraz ulg ustanowionych przez Organizatora,

6. pobierania należności za bilet zgodnie z ustalonym przez Organizatora, obowiązującym cennikiem oraz wydawania pasażerowi biletu przed rozpoczęciem podróży,

7. kontroli biletów w zakresie posiadania przez pasażerów biletów i dokumentów potwierdzających uprawnienie do ulgi ustawowej,

8. przestrzegania rozkładu jazdy,

9. zapewnienia przewozu zastępczego,

10. rozliczania kwoty rekompensaty zgodnie z zasadami określonymi w Umowie, załączniku nr 1 do rozporządzenia 1370/2007 i innych obowiązujących regulacjach związanych z jej realizacją.

Zgodnie z Umową przysługuje Państwu rekompensata z tytułu:

1. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);

2. poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Rekompensata stanowi wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus rozsądny zysk. Nadmierna wysokość rekompensaty stanowi niedozwoloną pomoc publiczną i podlega zwrotowi. Składają Państwo wniosek o rekompensatę w zakresie poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym) w terminie do dnia 6 następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Rozliczenie rekompensaty następuje w okresach miesięcznych na podstawie wniosków (o rekompensatę i zaliczkę za grudzień 2025 r.) oraz raportów miesięcznych. W przypadku stwierdzenia w rozliczeniu z otrzymanej zaliczki, niewykorzystania rekompensaty w pełnej wysokości, zobowiązani są Państwo jest do jej zwrotu. Przedkładają Państwo również sprawozdanie kwartalne w terminie do 6 dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału oraz sprawozdanie roczne do 7 stycznia 2026 r.

Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 dotyczą ustalenia czy:

• rekompensaty otrzymywane od A na podstawie umowy z 30 grudnia 2024 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1);
• rekompensaty otrzymywane od A na podstawie umowy z 30 grudnia 2024 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. powinny zostać udokumentowane fakturami (pytanie nr 2).

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym i w uwagach na piśmie organu podatkowego bezpośrednimi odbiorcami usług publicznego transportu zbiorowego, które operator tych usług zamierza świadczyć, są użytkownicy rzeczonych usług, którzy zakupują bilety w zamian za te usługi, podczas gdy organizator wypłacający rekompensatę temu operatorowi nie jest uważany za odbiorcę tej usługi. Tak więc w niniejszej sprawie organizator ten posiada status „osoby trzeciej” w rozumieniu tego art. 73 (pkt 22)

Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w określonych w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 23)

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 24)

Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 25)

Ponadto możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 26)

W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 27)

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a spółką P., działającą w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca spółce P. zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres. (pkt 28)

Jak stwierdził sąd odsyłający, taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością. (pkt 29)

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. (pkt 30)

Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. (pkt 31)

Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 58 opinii, należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C-184/00, EU:C:2001:629, pkt 12). (pkt 32)

(…). w niniejszej sprawie z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi. (pkt 39)

W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone Trybunałowi pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. (pkt 40)

Mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzenia wymaga, że otrzymywane przez Państwa od Województwa Kujawsko-Pomorskiego z siedzibą w Toruniu rekompensaty za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z wniosku, rekompensata stanowi wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus rozsądny zysk. Nadmierna wysokość rekompensaty stanowi niedozwoloną pomoc publiczną i podlega zwrotowi. Zgodnie z Umową z tytułu świadczenia przewozów (usług publicznych w zakresie drogowych przewozów pasażerskich na liniach objętych Umową) Organizator przekazuje Państwu rekompensatę, tj. kwotę pieniężną należną Państwu z tytułu realizacji przewozów, obliczaną i wypłacaną zgodnie z postanowieniami Umowy i kalkulowaną zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym z postanowieniami rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 3.12.2007 r.), przy uwzględnieniu kosztów, przychodów i rozsądnego zysku. Wnioskodawca otrzymuje pomoc publiczną w formie rekompensaty z tytułu nałożenia na niego zobowiązania do świadczenia usług publicznych. Pomoc ta jest zgodna z przepisami rozporządzenia 1370/2007 i nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 108 TFUE.

Zatem otrzymane przez Państwa rekompensaty nie stanowią wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego pasażera, lecz służą zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku nie zachodzi bezpośredni związek między otrzymanymi rekompensatami a ceną biletu czy konkretnym świadczeniem na rzecz pasażera. Organizator transportu – A - nie nabywa od Państwa odpłatnej usługi, lecz za pomocą rekompensat wspiera Państwa działalność i umożliwia realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych.

Zatem otrzymane przez Państwa rekompensaty nie stanowią indywidualnej korzyści ani na rzecz Organizatora ani na Państwa rzecz. Umożliwia jedynie Organizatorowi realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych, a Państwu pokrycie straty finansowej, w związku z realizacją tych usług.

Mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzić należy, że otrzymywane przez Państwa rekompensaty w związku z realizacją usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego jako wyrównanie wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus tzw. rozsądny zysk, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że rekompensaty otrzymywane od A na podstawie umowy (...) z 30 grudnia 2024 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. nie podlegają opodatkowaniu/nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż nie stanowią/nie będą stanowiły czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii dokumentowania kwot rekompensat wskazać należy, że w myśl art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W oparciu o przepisy ustawy, należy wskazać, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa:

Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Jak wskazano powyżej, w analizowanej sprawie otrzymane przez Państwa rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie są/nie będą Państwo zobowiązani do dokumentowania ich fakturami.

Zatem, zasadne będzie dokumentowanie przez Państwa kwoty rekompensat notą księgową.

Zaznaczyć należy, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Należy zatem wskazać, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego bądź zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.