Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, przystąpiła do opracowania planu ogólnego zgodnie z ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Plan ten jest obligatoryjnym dokumentem planistycznym służącym do ustalania przeznaczenia terenów, w tym dla sprzedaży nieruchomości, najmu obiektów oraz inwestycji infrastrukturalnych. Gmina poniesie koszty związane z zatrudnieniem ekspertów zewnętrznych, ekspertyzami, wynagrodzeniami…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem planu ogólnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 września 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina (…) (dalej Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).
W ramach realizacji ustawowych zadań własnych oraz prowadzonej działalności gospodarczej Gmina przystąpiła do opracowania planu ogólnego, o którym mowa w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.). Plan ogólny stanowi obligatoryjny dokument planistyczny, niezbędny do uchwalania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (MPZP).
MPZP są sporządzane w celu określenia w jaki sposób można zagospodarować teren na danym obszarze. Plan miejscowy służy do ustalenia przeznaczenia terenów, określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy, a także do ochrony ładu przestrzennego.
Przeznaczenie gruntów w MPZP jest wykorzystywane do określenia możliwości wykorzystywania danego terenu m.in. na potrzeby:
W związku z opracowywaniem planu ogólnego Gmina będzie nabywała szereg towarów i usług niezbędnych do opracowania planu w tym między innymi usługi wykonania projektu planu przez Podmiot wyspecjalizowany w tworzeniu tego typu dokumentów.
Faktury dokumentujące wydatki poniesione na opracowanie planu ogólnego będą wystawiane na Gminę.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
1. Jakie konkretnie wydatki będą ponoszone przez Państwa w związku z realizacją zadania polegającego na sporządzeniu planu ogólnego?
Gmina realizując zadanie polegające na sporządzeniu planu ogólnego ponosić będzie koszty związane przede wszystkim z zatrudnieniem ekspertów zewnętrznych (np. kancelarie prawne zajmujące się prawem planistycznym, firmy konsultingowe sporządzające plan ogólny w całości lub jego części), tj. podmioty wyspecjalizowane w zakresie przedmiotowego zadania. Będą to również koszty ekspertyz geodezyjnych i kartograficznych, opracowań i analiz, opinii, raportów oddziaływań na środowisko, itp.
Ponadto Gmina ponosić będzie koszty wynagrodzeń dla urzędników zajmujących się przygotowaniem planu w tym w zakresie opracowywania dokumentów, koordynacji, czy nadzoru.
Gmina w zakresie realizacji zadania ponosi także koszty procedury planistycznej w tym publikacje ogłoszeń, spotkania konsultacyjne, zakup materiałów w szczególności map, zakup oprogramowań.
Gmina może również korzystać ze specjalistycznych szkoleń lub doradztwa dla pracowników urzędu.
2. Czy będą Państwo realizowali zadanie polegające na sporządzeniu planu ogólnego w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu/jakich przepisów wynika obowiązek sporządzenia przez Państwa takiego planu?
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p. kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.
Natomiast na podstawie art. 13a ust. 1 u.p.z.p. dla obszaru gminy, z wyłączeniem morskich wód wewnętrznych oraz terenów zamkniętych innych niż ustalane przez ministra właściwego do spraw transportu, rada gminy uchwala plan ogólny gminy, zwany dalej „planem ogólnym”.
3. Czy opracowanie planu ogólnego przez Państwa jest narzucone przez przepisy prawa? Jeśli tak, to z jakich przepisów wynika obowiązek sporządzenia przez Państwa takiego planu?
Tak, opracowanie planu ogólnego przez Gminę jest narzucone przez przepisy prawa i wynika wprost z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p. kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.
Natomiast na podstawie art. 13a ust. 1 u.p.z.p. dla obszaru gminy, z wyłączeniem morskich wód wewnętrznych oraz terenów zamkniętych innych niż ustalane przez ministra właściwego do spraw transportu, rada gminy uchwala plan ogólny gminy, zwany dalej „planem ogólnym”.
Plan ogólny jest obligatoryjnym aktem prawa miejscowego i zastępuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, każda gmina musi uchwalić plan ogólny. Ustalenia zawarte w planie ogólnym są wiążące dla miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
4. Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali towary i usługi nabyte w związku ze sporządzeniem planu ogólnego, tj.:
a) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jakich konkretnie?),
b) do czynności zwolnionych od podatku VAT (jakich konkretnie?),
c) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich konkretnie?),
Proszę opisać, w jaki sposób poniesienie ww. wydatków wpłynie na wykonywanie przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT i/lub czynności zwolnionych od podatku VAT.
Obszar działalności Gminy obejmuje zarówno czynności opodatkowane VAT, zwolnione od podatku VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W ramach tak prowadzonej działalności mającej związek ze sporządzanym planem ogólnym Gmina prowadzi działalność w różnym zakresie i nabywa towary i usługi wykorzystywane w ramach różnych działalności.
W zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina może prowadzić sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie Gminy takich jak działki niezabudowane będące terenem budowlanym. Może prowadzić odpłatny najem lub dzierżawę obiektów sportowych, infrastruktury komunalnej, itp.
Do tak prowadzonej działalności w zakresie wydatków związanych z planem ogólnym Gmina może zakupić mapy cyfrowe i bazy danych przestrzennych wykorzystywanych do analiz planistycznych dla wskazanych nieruchomości. Najważniejszym wydatkiem w tym zakresie będzie wynagrodzenie dla firm zewnętrznych przygotowujących opracowania planistyczne dla sprzedaży nieruchomości pod działalność gospodarczą, czy usługi doradcze przy planach inwestycyjnych.
W zakresie czynności zwolnionych od podatku VAT, Gmina może prowadzić sprzedaż nieruchomości gminnych będących działkami o przeznaczeniu innym niż budowlane ale również m.in. wynajmuje nieruchomości zwolnione z VAT, np. mieszkania socjalne.
Natomiast w zakresie czynności niepodlegających VAT będą to czynności realizowane w ramach ustawowych zadań własnych gminy, które w ogóle nie są przedmiotem opodatkowania VAT, np.: sporządzenie planu ogólnego dla własnych potrzeb urzędu gminy, planowanie przestrzenne dla działań regulacyjnych, ochrony środowiska, administracji lokalnej.
Wobec powyższego, wydatki związane z przygotowaniem planu ogólnego będą miały mieszany charakter, tj. będą związane zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
5. W sytuacji, gdy nabyte w związku ze sporządzeniem planu ogólnego towary i usługi będą wykorzystywane przez Państwa do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy, to czy będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?
W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z opracowaniem planu ogólnego nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące planu ogólnego będą miały niewątpliwie w części związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.
Wydatki związane z opracowaniem planu ogólnego będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych również do celów innych niż działalność gospodarcza.
6. W przypadku, gdy nabyte towary i usługi w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
Nie, Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.
Pytanie
Czy Gmina (…) ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie planu ogólnego?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opracowaniem planu ogólnego – w zakresie, w jakim dokument ten służy realizacji zadań Gminy powiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT. Mimo że sporządzenie planu ogólnego jest zadaniem o charakterze publicznoprawnym, to jego efekty wykorzystywane są przez Gminę również w ramach działalności gospodarczej. Plan ogólny stanowi bowiem podstawę dla uchwalenia MPZP, a te z kolei umożliwiają: zbywanie nieruchomości (zarówno opodatkowanych stawką zwolnioną jak i stawką podstawową VAT 23%), zagospodarowanie gruntów pod inwestycje komercyjne, realizację infrastruktury technicznej, która następnie jest odpłatnie eksploatowana (wodociągi, kanalizacja, obiekty sportowe), wynajem terenów gminnych pod działalność gospodarczą.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z opracowaniem planu ogólnego nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące planu ogólnego będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT. Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki związane z opracowaniem planu ogólnego będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych również do celów innych niż działalność gospodarcza.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT: jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Z uwagi na to, że wydatki ponoszone przez Gminę na opracowanie planu ogólnego będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą Gminy tą opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z opodatkowania, jak i będą miały związek z działalnością niepodlegająca opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a oraz proporcji struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.
Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.).
Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.
Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
W tym miejscu warto przywołać orzeczenie TSUE z 8 lutego 2007 r. C‑435/05 w sprawie Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, jako wyraz ugruntowanej linii orzeczniczej w TSUE w zakresie przyznawania prawa do odliczenia podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku.
Należy jednak zauważyć, że w wyroku tym (pkt 23) w pierwszej kolejności TSUE wskazał, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 24; w sprawie Abbey National, pkt 26; oraz wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C‑32/03 Fini H, Zb.Orz. str. I‑1599, pkt 26). Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30, w sprawie Abbey National, pkt 28, jak i wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C‑16/00 Cibo Participations, Rec. str. I‑6663, pkt 31).
Następnie w pkt 24 wyroku TSUE wskazał, że prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawach Midland Bank, pkt 23 i 31 oraz Kretztechnik, pkt 36).
Ostatecznie jednak TSUE doszedł w tej sprawie do konkluzji, że artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że koszty usług doradczych, z których podatnik skorzystał w celu ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku jego przedsiębiorstwa i związanej ze sprzedażą akcji dokonaną w okresie, w którym nie był on jeszcze podatnikiem podatku VAT, z braku dowodów na to, że wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika, nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.
W konsekwencji z wyroku tego wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą co do zasady powinien być bezpośredni, może być również pośredni jednak tylko gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą („wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika”). W przeciwnym wypadku koszty pośrednie nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.
Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia. Konieczne jest także, aby ten związek był bezsporny i ścisły, a także aby wydatki miały cenotwórczy charakter, tj. miały wpływ na ceny oferowanych towarów czy usług.
Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gmin. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej.
Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym:
Do wyłącznej właściwości rady gminy należy uchwalanie planu ogólnego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.
Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.
W myśl art. 13a ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Dla obszaru gminy, z wyłączeniem morskich wód wewnętrznych oraz terenów zamkniętych innych niż ustalane przez ministra właściwego do spraw transportu, rada gminy uchwala plan ogólny gminy, zwany dalej „planem ogólnym”.
Stosownie do art. 13a ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W planie ogólnym:
1) określa się:
a) strefy planistyczne,
b) gminne standardy urbanistyczne;
2) można określić:
a) obszary uzupełnienia zabudowy,
b) obszary zabudowy śródmiejskiej.
Zgodnie z art. 13a ust. 7 ww. ustawy:
Plan ogólny jest aktem prawa miejscowego.
Na mocy art. 13c ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W wyniku podziału, o którym mowa w ust. 1, dopuszcza się wyznaczenie następujących stref planistycznych:
1) strefa wielofunkcyjna z zabudową mieszkaniową wielorodzinną;
2) strefa wielofunkcyjna z zabudową mieszkaniową jednorodzinną;
3) strefa wielofunkcyjna z zabudową zagrodową;
4) strefa usługowa;
5) strefa handlu wielkopowierzchniowego;
6) strefa gospodarcza;
7) strefa produkcji rolniczej;
8) strefa infrastrukturalna;
9) strefa zieleni i rekreacji;
10) strefa cmentarzy;
11) strefa górnictwa;
12) strefa otwarta;
13) strefa komunikacyjna.
Natomiast stosowanie do art. 14 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W celu ustalenia przeznaczenia terenów, w tym dla inwestycji celu publicznego, oraz określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zwanego dalej „planem miejscowym”, z zastrzeżeniem ust. 6.
Na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Plan miejscowy sporządza się obowiązkowo, jeżeli wymagają tego przepisy odrębne.
W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i część graficzną, wraz z uzasadnieniem, uwzględniając politykę przestrzenną gminy określoną w strategii rozwoju gminy lub strategii rozwoju ponadlokalnego. W uzasadnieniu przedstawia się w szczególności:
1) sposób realizacji wymogów wynikających z art. 1 ust. 2-4;
2) zgodność z wynikami analizy, o której mowa w art. 32 ust. 1, wraz z datą uchwały rady gminy, o której mowa w art. 32 ust. 2, oraz sposób uwzględnienia uniwersalnego projektowania;
3) wpływ na finanse publiczne, w tym budżet gminy.
W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają budżet gminy, z zastrzeżeniem ust. 2.
Z powołanych przepisów wynika, że sporządzenie planu ogólnego należy do zadań własnych gminy i jest realizowane w formie uchwały rady gminy. Natomiast koszt ich sporządzenia obciąża budżet gminy. Zatem sporządzenie planu ogólnego stanowi przejaw władztwa planistycznego gminy i jej niezależności w tym zakresie. Zatem sporządzenie planu ogólnego przez Gminę, jest zbiorową potrzebą wspólnoty i ma charakter celu publicznego.
Z opisu sprawy wynika, że:
Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem planu ogólnego.
Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie spełniony. Z przedstawionego opisu sprawy, jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do sporządzenia planu ogólnego będą Państwo realizowali zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne Gminy są zadaniami nałożonymi na nią odrębnymi przepisami prawa. W świetle powołanych przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w analizowanym przypadku będą Państwo jedynym organem posiadającym uprawnienia do wykonywania czynności w związku ze sporządzeniem planu ogólnego, jak i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sporządzenie planu ogólnego będzie wykonywane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wydatki na sporządzenie planu ogólnego będą ponoszone przez Państwa w ramach zadań własnych nałożonych na Państwa ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będą Państwo działali w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te, wbrew Państwa stanowisku, nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi w związku z opracowaniem planu ogólnego nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w związku z poniesionymi wydatkami na sporządzenie planu ogólnego nie będą Państwo dokonywali zakupów towarów i usług w związku z wykonywaniem przez Państwa jakichkolwiek czynności opodatkowanych.
Jak już wskazano wyżej, przy ocenie prawa do odliczenia od wydatków pośrednich każdorazowo konieczne jest wykazanie racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ocena, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych wpływać będą one (i w jaki sposób) na generowanie opodatkowanych obrotów. Istotne znaczenie ma także cenotwórczy charakter wydatku. Związek wydatku ze sprzedażą opodatkowaną może być pośredni, ale musi być bezsporny i ścisły. W przeciwnym wypadku nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.
Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że sporządzony, na podstawie planu ogólnego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie służył do ustalenia przeznaczenia należących do Państwa terenów na sprzedaż na danym obszarze, które to nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Sporządzony, na podstawie planu ogólnego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie służył również do ustalenia przeznaczenia terenów na danym obszarze należących do innych podmiotów.
Należy podkreślić, że przyczyną sporządzenia przez Państwa planu ogólnego nie jest zamiar zbycia nieruchomości, które będą objęte tym planem, a wykonanie przez Państwa obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym, mają Państwo obowiązek sporządzenia planu ogólnego, a zatem poniesione przez Państwa wydatki mają związek wyłącznie z wykonywanymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Trudno zgodzić się z Państwem, że ww. wydatki będą mieć związek z działalnością opodatkowaną, czy zwolnioną od podatku VAT, z uwagi na nieuchwytny i hipotetyczny związek z przyszłą, ewentualną sprzedażą nieruchomości należących do gminnego zasobu, które mogą ale nie muszą być objęte sporządzonym przez Państwa planem ogólnym.
Zatem, w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie będą Państwo działali w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na przygotowanie planu ogólnego nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Tym samym nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia od podatku naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie planu ogólnego.
Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo