Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.569.2025.2.MB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem planu ogólnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 września 2025 r. (data wpływu 19 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W ramach realizacji ustawowych zadań własnych oraz prowadzonej działalności gospodarczej Gmina przystąpiła do opracowania planu ogólnego, o którym mowa w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).

Plan ogólny stanowi obligatoryjny dokument planistyczny, niezbędny do uchwalania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (MPZP). MPZP są sporządzane w celu określenia w jaki sposób można zagospodarować teren na danym obszarze. Plan miejscowy służy do ustalenia przeznaczenia terenów, określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy, a także do ochrony ładu przestrzennego. Przeznaczenie gruntów w MPZP jest wykorzystywane do określenia możliwości wykorzystywania danego terenu m.in. na potrzeby:

• odpłatnego zbywania nieruchomości stanowiących mienie Gminy;
• oddawania terenów i obiektów do odpłatnego najmu lub dzierżawy (np. obiekty sportowe, hale, boiska, place targowe);
• prowadzenia inwestycji infrastrukturalnych, takich jak sieci wodociągowe, kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków;
• lokalizacji działalności komunalnej generującej przychody opodatkowane VAT;
• budowy obiektów, które następnie są przedmiotem działalności kulturalnej lub rekreacyjnej świadczonej odpłatnie.

W związku z opracowywaniem planu ogólnego Gmina będzie nabywała szereg towarów i usług niezbędnych do opracowania planu w tym między innymi usługi wykonania projektu planu przez Podmiot wyspecjalizowany w tworzeniu tego typu dokumentów. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na opracowanie planu ogólnego będą wystawiane na Gminę.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie, jakie konkretnie wydatki będą ponoszone przez Gminę w związku z realizacją zadania polegającego na sporządzeniu planu ogólnego?

Odpowiedź: Gmina realizując zadanie polegające na sporządzeniu planu ogólnego ponosić będzie koszty związane przede wszystkim z zatrudnieniem ekspertów zewnętrznych (np. kancelarie prawne zajmujące się prawem planistycznym, firmy konsultingowe sporządzające plan ogólny w całości lub jego części), tj. podmioty wyspecjalizowane w zakresie przedmiotowego zadania. Będą to również koszty ekspertyz geodezyjnych i kartograficznych, opracowań i analiz, opinii, raportów oddziaływań na środowisko, itp.

Ponadto Gmina ponosić będzie koszty wynagrodzeń dla urzędników zajmujących się przygotowaniem planu w tym w zakresie opracowywania dokumentów, koordynacji, czy nadzoru.

Gmina w zakresie realizacji zadania ponosi także koszty procedury planistycznej w tym publikacje ogłoszeń, spotkania konsultacyjne, zakup materiałów w szczególności map, zakup oprogramowań.

Gmina może również korzystać ze specjalistycznych szkoleń lub doradztwa dla pracowników urzędu.

Na pytanie, czy Gmina będzie realizować zadanie polegające na sporządzeniu planu ogólnego w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu/jakich przepisów wynika obowiązek sporządzenia przez Gminę takiego planu?

Odpowiedź: Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p. kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Natomiast na podstawie art. 13a ust. 1 u.p.z.p. dla obszaru gminy, z wyłączeniem morskich wód wewnętrznych oraz terenów zamkniętych innych niż ustalane przez ministra właściwego do spraw transportu, rada gminy uchwala plan ogólny gminy, zwany dalej „planem ogólnym”.

Na pytanie, czy opracowanie planu ogólnego przez Gminę jest narzucone przez przepisy prawa? Jeśli tak, to z jakich przepisów wynika obowiązek sporządzenia przez Państwa takiego planu?

Odpowiedź: Tak, opracowanie planu ogólnego przez Gminę jest narzucone przez przepisy prawa i wynika wprost z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p. kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Natomiast na podstawie art. 13a ust. 1 u.p.z.p. dla obszaru gminy, z wyłączeniem morskich wód wewnętrznych oraz terenów zamkniętych innych niż ustalane przez ministra właściwego do spraw transportu, rada gminy uchwala plan ogólny gminy, zwany dalej „planem ogólnym”.

Plan ogólny jest obligatoryjnym aktem prawa miejscowego i zastępuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, każda gmina musi uchwalić plan ogólny. Ustalenia zawarte w planie ogólnym są wiążące dla miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na pytanie, do jakich czynności Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku ze sporządzeniem planu ogólnego, tj.:

a) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jakich konkretnie?),

b) do czynności zwolnionych od podatku VAT (jakich konkretnie?),

c) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich konkretnie?),

Proszę opisać, w jaki sposób poniesienie ww. wydatków wpłynie na wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT i/lub czynności zwolnionych od podatku VAT.

Odpowiedź: Obszar działalności Gminy obejmuje zarówno czynności opodatkowane VAT, zwolnione od podatku VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W ramach tak prowadzonej działalności mającej związek ze sporządzanym planem ogólnym Gmina prowadzi działalność w różnym zakresie i nabywa towary i usługi wykorzystywane w ramach różnych działalności.

W zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina może prowadzić sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie Gminy takich jak działki niezabudowane będące terenem budowlanym. Może prowadzić odpłatny najem lub dzierżawę obiektów sportowych, infrastruktury komunalnej, itp.

Do tak prowadzonej działalności w zakresie wydatków związanych z planem ogólnym gmina może zakupić mapy cyfrowe i bazy danych przestrzennych wykorzystywanych do analiz planistycznych dla wskazanych nieruchomości. Najważniejszym wydatkiem w tym zakresie będzie wynagrodzenie dla firm zewnętrznych przygotowujących opracowania planistyczne dla sprzedaży nieruchomości pod działalność gospodarczą czy usługi doradcze przy planach inwestycyjnych.

W zakresie czynności zwolnionych od podatku VAT Gmina może prowadzić sprzedaż nieruchomości gminnych będących działkami o przeznaczeniu innym niż budowlane ale również m.in. wynajmuje nieruchomości zwolnione z VAT, np. mieszkania socjalne.

Natomiast w zakresie czynności niepodlegających VAT będą to czynności realizowane w ramach ustawowych zadań własnych gminy, które w ogóle nie są przedmiotem opodatkowania VAT, np.: sporządzenie planu ogólnego dla własnych potrzeb urzędu gminy, planowanie przestrzenne dla działań regulacyjnych, ochrony środowiska, administracji lokalnej.

Wobec powyższego, wydatki związane z przygotowaniem planu ogólnego będą miały mieszany charakter, tj. będą związane zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na pytanie, w sytuacji, gdy nabyte w związku ze sporządzeniem planu ogólnego towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy, to czy Gmina będzie mieć możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?

Odpowiedź: W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z opracowaniem planu ogólnego nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące planu ogólnego będą miały niewątpliwie w części związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wydatki związane z opracowaniem planu ogólnego będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Na pytanie, w przypadku, gdy nabyte towary i usługi w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy Gmina będzie mieć obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź: Nie, Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Pytanie

Czy Gmina (…) ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie planu ogólnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opracowaniem planu ogólnego – w zakresie, w jakim dokument ten służy realizacji zadań Gminy powiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Mimo że sporządzenie planu ogólnego jest zadaniem o charakterze publicznoprawnym, to jego efekty wykorzystywane są przez Gminę również w ramach działalności gospodarczej. Plan ogólny stanowi bowiem podstawę dla uchwalenia MPZP, a te z kolei umożliwiają: zbywanie nieruchomości (zarówno opodatkowanych stawką zwolnioną, jak i stawką podstawową VAT 23%), zagospodarowanie gruntów pod inwestycje komercyjne, realizację infrastruktury technicznej, która następnie jest odpłatnie eksploatowana (wodociągi, kanalizacja, obiekty sportowe), wynajem terenów gminnych pod działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z opracowaniem planu ogólnego nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące planu ogólnego będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT.

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki związane z opracowaniem planu ogólnego będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na to, że wydatki ponoszone przez Gminę na opracowanie planu ogólnego będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą Gminy tą opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z opodatkowania, jak i będą miały związek z działalnością niepodlegająca opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a oraz proporcji struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu warto przywołać orzeczenie TSUE z 8 lutego 2007 r. C‑435/05 w sprawie Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, jako wyraz ugruntowanej linii orzeczniczej w TSUE w zakresie przyznawania prawa do odliczenia podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku.

Należy jednak zauważyć, że w wyroku tym (pkt 23) w pierwszej kolejności TSUE wskazał, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 24; w sprawie Abbey National, pkt 26; oraz wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C‑32/03 Fini H, Zb.Orz. str. I‑1599, pkt 26). Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30, w sprawie Abbey National, pkt 28, jak i wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C‑16/00 Cibo Participations, Rec. str. I‑6663, pkt 31).

Następnie w pkt 24 wyroku TSUE wskazał, że prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawach Midland Bank, pkt 23 i 31 oraz Kretztechnik, pkt 36).

Ostatecznie jednak TSUE doszedł w tej sprawie do konkluzji, że artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że koszty usług doradczych, z których podatnik skorzystał w celu ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku jego przedsiębiorstwa i związanej ze sprzedażą akcji dokonaną w okresie, w którym nie był on jeszcze podatnikiem podatku VAT, z braku dowodów na to, że wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika, nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

W konsekwencji z wyroku tego wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą co do zasady powinien być bezpośredni, może być również pośredni jednak tylko gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą („wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika”). W przeciwnym wypadku koszty pośrednie nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia. Konieczne jest także, aby ten związek był bezsporny i ścisły, a także aby wydatki miały cenotwórczy charakter, tj. miały wpływ na ceny oferowanych towarów czy usług.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym:

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

W myśl art. 13a ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 13a ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 13a ust. 7 ww. ustawy:

Na mocy art. 13c ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Natomiast stosowanie do art. 14 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Z powołanych przepisów wynika, że sporządzenie planu ogólnego należy do zadań własnych gminy i jest realizowane w formie uchwały rady gminy. Natomiast koszt ich sporządzenia obciąża budżet gminy. Zatem sporządzenie planu ogólnego stanowi przejaw władztwa planistycznego gminy i jej niezależności w tym zakresie. Zatem sporządzenie planu ogólnego przez Gminę, jest zbiorową potrzebą wspólnoty i ma charakter celu publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że:

• w ramach realizacji ustawowych zadań własnych oraz prowadzonej działalności gospodarczej Gmina przystąpiła do opracowania planu ogólnego, o którym mowa w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
• faktury dokumentujące wydatki poniesione na opracowanie planu ogólnego będą wystawiane na Gminę;
• opracowanie planu ogólnego przez Gminę jest narzucone przez przepisy prawa i wynika wprost z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
• plan ogólny jest obligatoryjnym aktem prawa miejscowego i zastępuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, każda gmina musi uchwalić plan ogólny. Ustalenia zawarte w planie ogólnym są wiążące dla miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
• w ramach prowadzonej działalności mającej związek ze sporządzanym planem ogólnym Gmina prowadzi działalność w różnym zakresie i nabywa towary i usługi wykorzystywane w ramach różnych działalności.
• w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina może prowadzić sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie Gminy takich jak działki niezabudowane będące terenem budowlanym. Może prowadzić odpłatny najem lub dzierżawę obiektów sportowych, infrastruktury komunalnej, itp. Do tak prowadzonej działalności w zakresie wydatków związanych z planem ogólnym Gmina może zakupić mapy cyfrowe i bazy danych przestrzennych wykorzystywanych do analiz planistycznych dla wskazanych nieruchomości. Najważniejszym wydatkiem w tym zakresie będzie wynagrodzenie dla firm zewnętrznych przygotowujących opracowania planistyczne dla sprzedaży nieruchomości pod działalność gospodarczą czy usługi doradcze przy planach inwestycyjnych.
• w zakresie czynności zwolnionych od podatku VAT Gmina może prowadzić sprzedaż nieruchomości gminnych będących działkami o przeznaczeniu innym niż budowlane ale również m.in. wynajmuje nieruchomości zwolnione z VAT, np. mieszkania socjalne.
• natomiast w zakresie czynności niepodlegających VAT będą to czynności realizowane w ramach ustawowych zadań własnych gminy, które w ogóle nie są przedmiotem opodatkowania VAT, np.: sporządzenie planu ogólnego dla własnych potrzeb urzędu gminy, planowanie przestrzenne dla działań regulacyjnych, ochrony środowiska, administracji lokalnej.
• w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z opracowaniem planu ogólnego nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa.
• Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem planu ogólnego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie spełniony. Z przedstawionego opisu sprawy, jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do sporządzenia planu ogólnego będą Państwo realizowali zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne Gminy są zadaniami nałożonymi na nią odrębnymi przepisami prawa. W świetle powołanych przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w analizowanym przypadku będą Państwo jedynym organem posiadającym uprawnienia do wykonywania czynności w związku ze sporządzeniem planu ogólnego, jak i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sporządzenie planu ogólnego będzie wykonywane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wydatki na sporządzenie planu ogólnego będą ponoszone przez Państwa w ramach zadań własnych nałożonych na Państwa ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będą Państwo działali w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te wbrew Państwa stanowisku, nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi w związku z opracowaniem planu ogólnego nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w związku z poniesionymi wydatkami na sporządzenie planu ogólnego nie będą Państwo dokonywali zakupów towarów i usług w związku z wykonywaniem przez Państwa jakichkolwiek czynności opodatkowanych.

Jak już wskazano wyżej, przy ocenie prawa do odliczenia od wydatków pośrednich każdorazowo konieczne jest wykazanie racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ocena, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych wpływać będą one (i w jaki sposób) na generowanie opodatkowanych obrotów. Istotne znaczenie ma także cenotwórczy charakter wydatku. Związek wydatku ze sprzedażą opodatkowaną może być pośredni, ale musi być bezsporny i ścisły. W przeciwnym wypadku nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że sporządzony, na podstawie planu ogólnego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie służył do ustalenia przeznaczenia terenów na sprzedaż na danym obszarze należących do Państwa, które to nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Sporządzony, na podstawie planu ogólnego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie służył również do ustalenia przeznaczenia terenów na danym obszarze należących do innych podmiotów.

Należy podkreślić, że przyczyną sporządzenia przez Państwa planu ogólnego nie jest zamiar zbycia nieruchomości, które będą objęte tym planem, a wykonanie przez Państwa obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym mają Państwo obowiązek sporządzenia planu ogólnego, a zatem poniesione przez Państwa wydatki mają związek wyłącznie z wykonywanymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Trudno zgodzić się z Państwem, że ww. wydatki będą mieć związek z działalnością opodatkowaną, czy zwolnioną od podatku VAT, z uwagi na nieuchwytny i hipotetyczny związek z przyszłą, ewentualną sprzedażą nieruchomości należących do gminnego zasobu, które mogą ale nie muszą być objęte sporządzonym przez Państwa planem ogólnym.

Zatem, w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie będą Państwo działali w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na przygotowanie planu ogólnego nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Tym samym nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia od podatku naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie planu ogólnego.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.