Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą świadczącą usługi dietetyczne online. Świadczy kompleksowe usługi obejmujące konsultacje wstępne, szczegółowy wywiad medyczno-żywieniowy, analizę wyników badań laboratoryjnych, opracowanie indywidualnych planów żywieniowych oraz stały monitoring zdrowotny. Usługi są skierowane do trzech grup klientów: osób z potwierdzonymi schorzeniami wymagającymi specjalistycznego podejścia żywieniowego, osób bez formalnej diagnozy ale z objawami…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 4 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług w formie on-line polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów oraz zwolnienia od podatku VAT dla ww. usług świadczonych zarówno przez Pana osobiście, jak i przez pracowników, zleceniobiorców lub podwykonawców w ramach Pana działalności gospodarczej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od (…) 2024 r., wykonując usługi sklasyfikowane kodem PKD 86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca jest dietetykiem posiadającym wyższe wykształcenie na kierunku (…) uzyskane na Uniwersytecie (…). Dodatkowo Wnioskodawca jest obecnie studentem studiów podyplomowych na kierunku (…) na Uniwersytecie (…) oraz ukończył liczne kursy i szkolenia dietetyczne, co potwierdza jego wysokie kwalifikacje zawodowe w dziedzinie dietetyki.
W ramach działalności Wnioskodawca świadczy zdalnie (online) usługi dietetyczne na rzecz osób indywidualnych. Głównymi odbiorcami tych usług są osoby z różnorodnymi problemami zdrowotnymi i schorzeniami wymagającymi specjalistycznego podejścia żywieniowego.
Do najczęstszych należą:
1. Zaburzenia endokrynologiczne: insulinooporność, cukrzyca typu 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroba Gravesa-Basedowa;
2. Zaburzenia metaboliczne i masa ciała: problemy z utrzymaniem prawidłowej masy ciała związane ze stanem zdrowia, zaburzenia metaboliczne;
3. Zaburzenia układu pokarmowego: zespół jelita drażliwego, przerost bakteryjny jelita cienkiego (SIBO), przerost metanogenów (IMO), nietolerancje pokarmowe, alergie pokarmowe, choroby zapalne jelit;
4. Niedobory żywieniowe: niedobory żelaza, witaminy D3, witaminy B12 oraz innych witamin i mikroelementów.
Wnioskodawca świadczy również usługi na rzecz:
1. Konsultacja wstępna - Rozmowa z klientem mająca na celu rozpoznanie problemów zdrowotnych, celów współpracy oraz ustalenie wstępnych założeń terapii dietetycznej.
2. Szczegółowy wywiad medyczno - żywieniowy Klient wypełnia kompleksową ankietę, która obejmuje:
3. Analiza wyników badań Wnioskodawca analizuje wyniki badań laboratoryjnych dostarczonych przez klienta lub rekomenduje ich wykonanie. Analiza obejmuje m.in. morfologię, markery stanu zapalnego, poziomy witamin i mikroelementów, lipidogram, próby wątrobowe, poziom glukozy i insuliny, badanie ogólne moczu oraz inne parametry niezbędne do opracowania skutecznego planu żywieniowego.
4. Opracowanie indywidualnego planu żywieniowego
Na podstawie wywiadu i wyników badań Wnioskodawca opracowuje szczegółowy plan żywieniowy, który zawiera:
5. Stały monitoring i dostosowywanie terapii - Wnioskodawca pozostaje w kontakcie z klientem, modyfikując plan w razie potrzeby i odpowiadając na pojawiające się pytania.
Monitoring obejmuje:
W trakcie trwania współpracy często ujawniają się dodatkowe problemy zdrowotne, o których klient początkowo nie wiedział lub nie wspominał. Dzieje się tak w wyniku szczegółowej analizy objawów oraz interpretacji wyników badań dostarczanych przez klientów w trakcie terapii dietetycznej.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter terapeutyczny i profilaktyczny, służąc:
Wnioskodawca planuje również sprzedawać powyższe usługi nie świadcząc ich osobiście, tylko przy pomocy swoich pracowników, zleceniobiorców albo podwykonawców. Usługi świadczone przez te osoby będą usługami tożsamymi z opisanymi powyżej. Każda nich będzie również spełniać wymóg posiadania wykształcenia wyższego na kierunku dietetycznym.
Z punktu widzenia ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie „nabywał” te usługi od wymienionych osób i następnie odsprzedawał je klientom w stanie nieprzetworzonym. Osoby te mogą być zatrudnione na umowę o pracę, umowę zlecenie lub jako kontrakt B2B (w przypadku, gdy świadczący usługę prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dietetyki). W tym ostatnim przypadku, podwykonawcy będą dokumentować sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy usługi fakturą. W przypadku umowy zlecenie będzie to rachunek cywilnoprawny. W każdym przypadku podstawą do współpracy Wnioskodawcy z tymi osobami będzie jakiś rodzaj umowy - umowa o pracę, umowa zlecenie lub umowa B2B.
Wnioskodawca dopuszcza możliwość zawierania także umów słownych w przypadkach, gdy nie zabrania tego prawo.
Pytania
1) Czy usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę w formie online, polegające na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów, korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2) Czy te same usługi, które będą świadczyć pracownicy, zleceniobiorcy lub podwykonawcy Wnioskodawcy, ale za pośrednictwem jego działalności gospodarczej, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Pana stanowisko w sprawie
Ad. 1.
Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dietetyczne w formie online korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
Ad. 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, te same usługi, które będą świadczyć pracownicy, zleceniobiorcy lub podwykonawcy Wnioskodawcy, ale za pośrednictwem jego działalności gospodarczej, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
UZASADNIENIE STANOWISKA
Podstawy prawne zwolnienia
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przytoczone przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.
Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
1. Przesłanka podmiotowa wymaga, aby usługi były świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Zawód dietetyka, pomimo braku uregulowania ustawowego, został w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy zakwalifikowany do grupy specjalistów do spraw zdrowia (numer 2293), obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.
Zgodnie z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r., wymagane kwalifikacje dla dietetyka obejmują między innymi ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku.
Wnioskodawca posiada wyższe wykształcenie na kierunku (…) oraz kontynuuje kształcenie na studiach podyplomowych z zakresu dietetyki w sporcie. Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku TSUE w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, gdzie Trybunał wskazał, że zwolnienie nie zależy od formy prawnej podatnika, ale od posiadania przez osoby świadczące usługi odpowiednich kwalifikacji zawodowych.
2. Przesłanka przedmiotowa Przesłanka przedmiotowa wymaga, aby świadczone usługi stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, w szczególności wyrokiem w sprawie C- 106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40). Kluczowe znaczenie ma cel świadczonych usług. Zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w pełni realizują cele określone w przepisie, służąc:
Klienci Wnioskodawcy to w zdecydowanej większości osoby z potwierdzonymi problemami zdrowotnymi wymagającymi specjalistycznej interwencji dietetycznej.
Proces terapeutyczny obejmuje szczegółową analizę stanu zdrowia, interpretację wyników badań laboratoryjnych oraz opracowanie indywidualnego planu leczenia dietetycznego.
Należy podkreślić, że zgodnie z najnowszą praktyką Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z 26 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.342.2025.2.MGO, organ potwierdził, że zwolnienie od VAT obejmuje również usługi świadczone na rzecz osób, które nie mają jeszcze zdiagnozowanej choroby, ale wykazują objawy mogące świadczyć o zaburzeniach zdrowotnych lub przedstawiają wyniki badań laboratoryjnych odbiegające od wartości referencyjnych. Jak wskazuje organ, nieprawidłowe wyniki badań laboratoryjnych oraz niespecyficzne objawy kliniczne mogą świadczyć o toczących się w organizmie procesach chorobowych - niekiedy jeszcze niewykrytych formalnie, lecz już wymagających interwencji żywieniowej. Forma świadczenia usług online zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Jak wskazuje Dyrektor KIS, „dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia czy usługi dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta”.
Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/15), gdzie sąd stwierdził, że wykorzystanie współczesnych technologii w telemedycynie nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. Świadczenie usług przez pracowników, zleceniobiorców lub podwykonawców.
Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla usług dietetycznych konsultacji indywidualnych, które będą świadczyć pracownicy, zleceniobiorcy lub podwykonawcy za pośrednictwem działalności Wnioskodawcy wskazać należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.
Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Tym samym w zakresie usług dietetycznych konsultacji świadczonych przez pracowników, zleceniobiorców oraz podwykonawców, świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, od których będzie Wnioskodawca nabywał ww. usługi - jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a następnie będzie je odsprzedawał klientom w stanie nieprzetworzonym, wypełnione będą przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
Tym samym, nabyte przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
Potwierdzenie w praktyce organów podatkowych
Przedstawione stanowisko znajduje szerokie potwierdzenie w praktyce Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
1. W interpretacji z 26 maja 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW organ stwierdził, że usługi dietetyczne świadczone online, udzielane konkretnym pacjentom na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
2. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach z 13 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO oraz z 6 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS, gdzie organy podatkowe konsekwentnie uznawały usługi dietetyczne świadczone online za zwolnione z VAT.
3. W najnowszej interpretacji z 26 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.342.2025.2.MGO organ dodatkowo potwierdził, że zwolnienie obejmuje również usługi świadczone na rzecz osób, które nie mają jeszcze zdiagnozowanej choroby, ale wykazują objawy mogące świadczyć o zaburzeniach zdrowotnych lub przedstawiają wyniki badań laboratoryjnych odbiegające od wartości referencyjnych.
PODSUMOWANIE
Mając na uwadze powyższe argumenty oraz najnowszą linię orzeczniczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi dietetyczne online spełniają zarówno przesłankę podmiotową (świadczenie przez osobę wykonującą zawód medyczny), jak i przedmiotową (usługi w zakresie opieki medycznej służące celom zdrowotnym) określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe argumenty oraz utrwaloną praktykę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi dietetyczne online spełniają zarówno przesłankę podmiotową (świadczenie przez osobę wykonującą zawód medyczny), jak i przedmiotową (usługi w zakresie opieki medycznej służące celom zdrowotnym) określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Usługi te są skierowane głównie do osób z konkretnymi problemami zdrowotnymi, sporadycznie do osób wykazujących objawy lub nieprawidłowości w badaniach, a także w ograniczonym zakresie do osób zdrowych w celach profilaktyki zdrowotnej, co w świetle orzecznictwa KIS kwalifikuje je jako usługi o charakterze medycznym, a zatem korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie uznania, że:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).
Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:
Ust. 1 obejmuje w szczególności:
a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
ust. 1 nie ma zastosowania do:
a) usług nadawczych;
b) usług telekomunikacyjnych;
c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
g) kaset wideo i płyt DVD;
h) gier na płytach CD-ROM;
i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
l) hurtowni danych off-line;
m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
q) (uchylona)
r) (uchylona)
s) (uchylona)
t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.
Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:
a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:
stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.
Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.
Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.
Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
d) psychologa;
Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych.
Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:
osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny
Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
Ponadto, należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
„(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.
Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:
„(…) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.
Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
„(…) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.
Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
„zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:
W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).
Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, w ktorym TSUE wskazał:
Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C 141/00 Kügler, Rec. s. I 6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I 12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).
Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.
W wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:
W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). - pkt 25
W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). - pkt 27
Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). - pkt 28
Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito- Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE twierdził, że:
(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.
W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).
Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, TSUE stwierdził również, że:
(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca - nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy - zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.
Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT.
W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.
W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.
Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.
Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a zatem zwolniona od podatku VAT.
Ponadto należy wskazać, że przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.
Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.
Ponadto, zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:
Zatem, pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
W analizowanej sprawie Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana usługi dietetyczne online polegające na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).
Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W opisie sprawy wskazał Pan, że:
Wykorzystuje Pan swoje specjalistyczne wykształcenie oraz nabyte doświadczenie do indywidualnego podejścia do każdego przypadku, uwzględniając specyfikę schorzeń oraz potrzeby zdrowotne klientów.
W odniesieniu do przedstawionych we wniosku przez Pana wątpliwości, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Pana usług dietetycznych online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Wykładnia normy zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologami.
Zatem, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie usług dietetycznych online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy, bowiem usługi te nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej, czy psychologa. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.
Natomiast, skoro usługi dietetyczne online polegające na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów dla osób z różnorodnymi problemami zdrowotnymi i schorzeniami wymagającymi specjalistycznego podejścia żywieniowego oraz osób bez formalnej diagnozy lekarskiej, ale zgłaszających objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne lub posiadających wyniki badań odbiegające od normy oraz osób zdrowych - wyłącznie w celach profilaktycznych, mających na celu utrzymanie dobrego stanu zdrowia są świadczone przez Pana - jak wynika z opisu sprawy - w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.
Jak wynika z opisu sprawy, w ramach swojej działalności prowadzi Pan konsultację wstępną, która polega na rozmowie z klientem mającą na celu rozpoznanie problemów zdrowotnych, celów współpracy oraz ustalenie wstępnych założeń terapii dietetycznej. Przeprowadza Pan szczegółowy wywiad medyczno - żywieniowy. Klient wypełnia kompleksową ankietę, która obejmuje: aktualny stan zdrowia i historię chorób, objawy, dolegliwości, alergie i nietolerancje pokarmowe, dotychczasowe nawyki żywieniowe i styl życia, przyjmowane leki i suplementy, preferencje żywieniowe oraz ograniczenia, podstawowe dane antropometryczne (masa ciała, wzrost) oraz cel diety; informacje o dotychczasowych próbach zmiany diety lub podejmowanych terapiach. Ponadto dokonuje Pan analizy wyników badań laboratoryjnych dostarczonych przez klienta lub zaleca ich wykonanie oraz podejmuje Pan czynności w zakresie opracowania indywidualnego planu żywieniowego na podstawie wywiadu i wyników badań na podstawie wywiadu i wyników badań klientów. Prowadzi Pan także stały monitoring i dostosowuje terapię, gdzie pozostaje Pan w kontakcie z klientem, modyfikując plan w razie potrzeby i odpowiadając na pojawiające się pytania. Wykorzystuje Pan swoje specjalistyczne wykształcenie oraz nabyte doświadczenie do indywidualnego podejścia do każdego przypadku, uwzględniając specyfikę schorzeń oraz potrzeby zdrowotne klientów. Usługi świadczone przez Pana mają charakter terapeutyczny i profilaktyczny, służąc: przywracaniu zdrowia poprzez normalizację parametrów biochemicznych i łagodzenie objawów chorób; poprawie zdrowia poprzez optymalizację sposobu żywienia dostosowanego do indywidualnych potrzeb; profilaktyce i zachowaniu zdrowia poprzez zapobieganie progresji chorób i powikłaniom oraz kształtowanie prawidłowych nawyków.
Świadczone zatem przez Pana - w ramach zawodu medycznego - usługi dietetyczne w formie online polegające na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób z różnorodnymi problemami zdrowotnymi i schorzeniami wymagającymi specjalistyczne podejścia żywieniowego oraz osób bez formalnej diagnozy lekarskiej, ale zgłaszających objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne lub posiadających wyniki badań odbiegające od normy, mają charakter profilaktyki i poprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W tym przypadku poza przesłanką podmiotową, jest spełniona także przesłanka przedmiotowa. Tym samym, tego rodzaju usługi - we wskazanych okolicznościach - będą korzystać ze zwolnienia od VAT.
Wskazać przy tym należy, że istotny jest charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia w formie online. O zastosowaniu zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, przy wykorzystaniu których dana usługa jest wykonywana. Internet stanowi jedynie narzędzie, jakie można wykorzystać w celu świadczenia usługi mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów.
Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - w zakresie usług dietetycznych w formie online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób zdrowych - wyłącznie w celach profilaktycznych, mających na celu utrzymanie dobrego stanu zdrowia, oferuje Pan swoim klientom: indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Świadczone przez Pana usługi dietetyczne dla osób zdrowych polegają na kształtowaniu prawidłowych nawyków żywieniowych, niemające związku z konkretną jednostką chorobową.
Ww. indywidualne konsultacje dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, które korzystają z Pana usług dietetycznych, nie mają na celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia. Usługi te w powyższym przypadku nie są bowiem świadczone dla osób z problemami zdrowotnymi/schorzeniami wymagających specjalnego podejścia żywieniowego. Należy zauważyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych świadczone na rzecz osób zdrowych.
Tym samym, świadczone przez Pana usługi dietetyczne online polegające na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób zdrowych - nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.
Zatem Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Pana usług dietetycznych online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób z różnorodnymi problemami zdrowotnymi i schorzeniami wymagającymi specjalistycznego podejścia żywieniowego oraz osób bez formalnej diagnozy lekarskiej, ale zgłaszających objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne lub posiadających wyniki badań odbiegające od normy należało uznać za prawidłowe. Natomiast Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Pana usług dietetycznych w formie online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób zdrowych, niemających związku z konkretną jednostką chorobową mających na celu utrzymanie dobrego stanu zdrowia należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla tożsamych opisanych we wniosku usług dietetycznych świadczonych przez pracowników, zleceniobiorców lub podwykonawców w ramach Pana działalności gospodarczej, wskazać należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.
Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Z opisu sprawy wynika, że planuje Pan także sprzedawać powyższe usługi nie świadcząc ich osobiście, tylko przy pomocy swoich pracowników, zleceniobiorców albo podwykonawców. Usługi dietetyczne świadczone przez te osoby będą usługami tożsamymi z opisanymi we wniosku. Każda nich będzie również spełniać wymóg posiadania wykształcenia wyższego na kierunku dietetycznym. Będzie Pan „nabywał” te usługi od wymienionych osób i następnie odsprzedawał je klientom w stanie nieprzetworzonym. Osoby te mogą być zatrudnione na umowę o pracę, umowę zlecenie lub jako kontrakt B2B (w przypadku, gdy świadczący usługę prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dietetyki). W tym ostatnim przypadku, podwykonawcy będą dokumentować sprzedaż na Pana rzecz usługi fakturą. W przypadku umowy zlecenie będzie to rachunek cywilnoprawny. W każdym przypadku podstawą do współpracy Pana z tymi osobami będzie określony rodzaj umowy - umowa o pracę, umowa zlecenie lub umowa B2B. Dopuszcza Pan możliwość zawierania także umów słownych w przypadkach, gdy nie zabrania tego prawo.
Świadczone przez pracowników, zleceniobiorców oraz podwykonawców usługi dietetyczne online będzie Pan nabywał od tych podmiotów we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (Klientów), tj. będzie Pan nabywał te usługi od pracowników, zleceniobiorców oraz podwykonawców, a następnie odsprzedawał je klientom, w stanie nieprzetworzonym usługi dietetyczne, które będzie Pan nabywać od zleceniobiorców oraz podwykonawców.
W przypadku współpracy B2B podwykonawcy będą wystawiać na Pana rzecz fakturę dokumentującą wykonanie usług dietetycznych. W przypadku zleceniobiorców wykonanie usług dietetycznych będzie dokumentowane umową zlecenia i rachunkiem.
Ponadto, we wniosku wskazał Pan, że pracownicy, zleceniobiorcy oraz podwykonawcy będą posiadać wykształcenie na kierunku dietetycznym.
Zatem w sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pan (jako podmiot pośredniczący) jest obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientów od zleceniobiorców oraz podwykonawców. Fakt, że Pan faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpi Pan jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pan w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będzie Pan traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Tym samym w zakresie usług dietetycznych w formie online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób z różnorodnymi problemami zdrowotnymi i schorzeniami wymagającymi specjalistycznego podejścia żywieniowego oraz osób bez formalnej diagnozy lekarskiej, ale zgłaszających objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne lub posiadających wyniki badań odbiegające od normy, świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, od których będzie Pan nabywał ww. usługi - jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a następnie będzie je Pan odsprzedawał klientom w stanie nieprzetworzonym, wypełnione będą przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Będzie Pan świadczyć ww. usługi dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i będzie nabywał Pan te usługi w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Zatem nabyte przez Pana od zleceniobiorców i podwykonawców w ramach umowy B2B we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi dietetyczne w formie online polegające na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób z różnorodnymi problemami zdrowotnymi i schorzeniami wymagającymi specjalistycznego podejścia żywieniowego oraz osób bez formalnej diagnozy lekarskiej, ale zgłaszających objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne lub posiadających wyniki badań odbiegające od normy, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
Natomiast, nabyte przez Pana we własnym imieniu od zleceniobiorców i podwykonawców w ramach umowy B2B, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi dietetyczne w formie online polegające na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób zdrowych, niemające związku z konkretną jednostką chorobową, mające na celu utrzymanie dobrego stanu zdrowia nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Jak ustalono powyżej, celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają ww. usługi wykonywane na rzecz osób zdrowych i w konsekwencji nie można uznać, że usługi wykonywane na rzecz osób zdrowych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Tym samym, mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że analizowanym przypadku usług dietetycznych nabytych przez Pana we własnym imieniu od zleceniobiorców i podwykonawców w ramach umowy B2B w formie online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób zdrowych, mających na celu utrzymanie dobrego stanu zdrowia, jak wcześniej rozstrzygnięto nie spełniają przesłanki przedmiotowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone ww. usługi nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
Zatem Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Pana od zleceniobiorców i podwykonawców i odsprzedawanych usług dietetycznych online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób z różnorodnymi problemami zdrowotnymi i schorzeniami wymagającymi specjalistycznego podejścia żywieniowego oraz osób bez formalnej diagnozy lekarskiej, ale zgłaszających objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne lub posiadających wyniki badań odbiegające od normy należało uznać za prawidłowe. Natomiast Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Pana od zleceniobiorców i podwykonawców i odsprzedawanych usług dietetycznych w formie online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób zdrowych - niemających związku z konkretną jednostką chorobową, mających na celu utrzymanie dobrego stanu zdrowia należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do usług świadczonych przez zatrudnionych przez Pana w działalności pracowników na podstawie umowy o pracę, rozważyć należy czy w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku, świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.
Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby usługi nabywał Pan we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w 19. W opisie wskazano, że usługi dietetyczne online mogą być świadczone przez osoby zatrudnione na umowę o pracę. Każda z tych osób będzie spełniać wymóg posiadania wykształcenia wyższego na kierunku dietetycznym. Zatem stwierdzić należy, że do usług wykonywanych przez pracowników zatrudnianych w działalności nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
Tym samym w odniesieniu do usług dietetycznych w formie on-line świadczonych przez zatrudnionych pracowników polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób z różnorodnymi problemami zdrowotnymi i schorzeniami wymagającymi specjalistycznego podejścia żywieniowego oraz osób bez formalnej diagnozy lekarskiej, ale zgłaszających objawy mogące wskazywać na zaburzenia zdrowotne lub posiadających wyniki badań odbiegające od normy świadczonych przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Natomiast odnosząc się do zwolnienia od podatku VAT dietetycznych usług w formie online polegających na udzielaniu indywidualnych konsultacji dietetycznych, opracowywaniu spersonalizowanych planów żywieniowych oraz prowadzeniu stałego monitoringu zdrowotnego klientów na rzecz osób zdrowych, mających na celu utrzymanie dobrego stanu zdrowia świadczonych przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zastosowania nie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż jak wcześniej wykazano ww. usługi nie mają na celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia. Usługi te nie są świadczone dla osób z problemami zdrowotnymi/schorzeniami wymagającymi specjalnego podejścia żywieniowego.
Mając na uwadze Pana stanowisko zgodnie z którym usługi świadczone przez zatrudnionych przez Pana pracowników korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.
Podsumowując Pana stanowisko w zakresie:
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanego przez Pana wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15 należy wyjaśnić, że powołany wyrok dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy świadczeniu usług przez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta w zakresie usług medycznych począwszy od podstawowej opieki medycznej, poprzez pomoc specjalistyczną, diagnostykę, rehabilitację, po leczenie szpitalne, są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyrok nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Zauważyć jednocześnie należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii objętej złożonym przez Pana wnioskiem nie jest jednolite. W podobnym stanie faktycznym do opisanego we wniosku, zapadło orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 673/24 potwierdzające stanowisko Organu zawarte w niniejszej indywidualnej interpretacji.
W odniesieniu natomiast do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Pana na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej we wniosku.
W konsekwencji, powołane przez Pana interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo