Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.594.2025.2.MB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z którymi będą Państwo współpracować w ramach umowy zlecenia lub kontraktu B2B - jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych również w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób, które zamierzają poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B - jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową w tym osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, które będą zatrudniane przez Państwa na podstawie umowy o pracę - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby z którymi będą Państwo współpracować w ramach umowy zlecenie lub kontraktu B2B – jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów, którzy korzystają z Państwa usług w celu profilaktyki, zamierzających poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi będą Państwo zawierać umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług dietetycznych w formie online polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz dla osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań oraz zwolnienia od podatku VAT usług dietetycznych w formie online, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia do podejmowania aktywności fizycznej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 września 2025 r. (data wpływu 25 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka funkcjonuje, jako poradnia dietetyczna pod firmą (…), świadcząc usługi dietetyczne.

Została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod kodem 86.90.E, co odnosi się do pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, niesklasyfikowanej w innych kategoriach. Powyższy kod stanowi główną działalność Spółki.

Spółka nie jest zarejestrowana jako podmiot wykonujący działalność leczniczą, gdyż nie wymaga tego ustawa o działalności leczniczej.

Wspólnikami spółki są osoby fizyczne, które posiadają nieograniczony obowiązek w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi dietetyczne są realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy zlecenia. Jednak Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę lub zawarcia kontraktów na zasadzie B2B. Specjaliści Ci, to dietetycy z odpowiednim wykształceniem - po ukończeniu studiów kierunkowych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to taka, która na podstawie odrębnych przepisów może świadczyć usługi zdrowotne, posiadając odpowiednie kwalifikacje.

Jak podaje rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r., dietetyk musi posiadać:

1. Dyplom ukończenia szkoły policealnej lub tytuł zawodowy technika technologii żywienia, specjalność dietetyka, lub tytuł magistra lub licencjata w dziedzinie dietetyki.

2. Minimum 1784 godziny edukacji na studiach wyższych o specjalności dietetyka lub na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka. Powyższe regulacje określają więc zasady wykonywania zawodu dietetyka i zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu. Dlatego zgodnie z powyższym osoby świadczące usługi dietetyczne dla pacjentów (klientów) Spółki posiadają odpowiednie kwalifikacje.

W związku z powyższym, usługi dietetyczne, które Spółka świadczy w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na opiece dietetycznej w formie on-line. Usługi świadczone przez Spółkę są przeznaczone zarówno dla osób chorych, które dotknięte są m.in.: nadwagą, otyłością, chorujących na cukrzycę typu II i inne zaburzenia gospodarki węglowodanowej, z chorobami sercowo-naczyniowymi, chorobami nerek, chorobami nowotworowymi oraz dla osób, które nie mają zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka tych chorób i chcą wprowadzić działania profilaktyczne.

Opieka dietetyczna świadczona przez Wnioskodawcę ma być kompleksową ofertą łączącą: indywidualne konsultacje; opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej; przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia; monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiący uzupełnienie przygotowanej diety.

Jednak jak podkreśla Wnioskodawca zalecenia związane z ruchem nie są opracowywane dla każdego pacjenta. Spółka przygotowuje takie zalecenia w przypadkach wymagających dodatkowej aktywności, które stanowią formę wsparcia zastosowanej diety.

Wnioskodawca wskazuje, że nie dokonuje usługi przygotowania zaleceń związanych z aktywnością fizyczną jako osobnego produktu. Klienci, to osoby z problemami zdrowotnymi, ale również tacy, którzy chcą poprawić swoje nawyki żywieniowe, tj. nie są objęte żadnymi jednostkami chorobowymi. Usługi są dostosowywane do indywidualnych potrzeb klienta na podstawie wywiadu medyczno-żywieniowego oraz dostarczonych wyników badań.

Pierwszym krokiem po wybraniu usługi Spółki - opieki dietetycznej oraz określeniu długości współpracy jest wypełnienie przez pacjenta ankiety dotyczącej stanu zdrowia i wyników ostatnio wykonywanych badań laboratoryjnych, obecnych nawyków żywieniowych, stylu życia i aktywności fizycznej oraz diagnozie lekarza (w przypadku skierowania do Spółki przez lekarza specjalistę).

Następnie na indywidualnym spotkaniu osobistym lub w formie on-line trwającym, dietetyk przeprowadza szczegółowy wywiad zdrowotny, omawiane są nawyki żywieniowe, styl życia pacjenta, ustalana zostaje indywidualna strategię żywieniowa oraz harmonogram współpracy, który pozwalają na realizację celu, z jakim zgłosił się pacjent. W oparciu o zebrane od pacjenta dane oraz przeprowadzony wywiad, Wnioskodawca za pomocą dietetyków przygotowuje jadłospis dostosowany do stanu zdrowia uwzględniający wszelkie preferencje pacjenta. Następnie pacjent otrzyma podsumowanie zawierające opis stanu klinicznego, wnioski z konsultacji, charakterystykę i plan indywidualnej strategii dietetycznej, zalecenia oraz dodatkowe materiały edukacyjne.

Indywidualny jadłospis żywieniowy będzie zawierał: indywidualnie ustaloną rozpiskę wszystkich posiłków dostosowaną do preferencji, dolegliwości i jednostki chorobowej pacjenta, plan żywieniowy z przepisami, wskazówki dotyczące stosowania jadłospisu, instrukcje wymiany produktów, gotową listę zakupów. Zarówno dla pacjentów z chorobami oraz klientami bez chorób Wnioskodawca zbiera wywiad medyczno-żywieniowy, który będzie polegał na uzyskaniu od klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby, a w miarę konieczności rozmowy wideo lub telefonicznej. Cel usług to nie tylko leczenie, ale i profilaktyka zdrowotna (zapobieganie chorobom polegające na nauce zdrowego żywienia oraz kontrolowanie czynników ryzyka, zmiana nawyków żywieniowych), mająca na celu poprawę jakości życia i zapobieganie chorobom przez odpowiednie żywienie.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na pytanie, czy wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę programy żywieniowe są spersonalizowane i są przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta? Czy usługa ma również charakter informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym (ogólnie dostępnej) i nie wiąże się z oceną konkretnego, indywidualnego przypadku danego pacjenta?

Odpowiedź: Tak, wszystkie programy żywieniowe tworzone przez spółkę są spersonalizowane i przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta, w oparciu o wywiad medyczno-żywieniowy i wyniki badań. Usługi nie mają charakteru wyłącznie informacji ogólnych o charakterze edukacyjnym, choć element edukacyjny jest częścią całości. Głównym celem jest wsparcie pacjenta w jego indywidualnym przypadku. Każdy plan żywieniowy jest unikalny i nie jest możliwe jego zastosowanie przez inną osobę, gdyż jest ściśle powiązany z konkretnym stanem zdrowia, wynikami badań i zapotrzebowaniem pacjenta.

Na pytanie, jaki jest główny cel usług dietetycznych dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi? Czy bezpośrednim celem tych usług jest zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Odpowiedź proszę uzasadnić.

Odpowiedź: Bezpośrednim celem usług dietetycznych jest wspieranie leczenia, przywracanie zdrowia oraz profilaktyka chorób poprzez odpowiednie żywienie. Usługi nie mają charakteru diagnozowania (diagnostyka należy do lekarzy). Jednakże poprzez dostosowanie planów dietetycznych do stanu zdrowia pacjentów zmagających się np. z cukrzycą, otyłością czy chorobami sercowo-naczyniowymi – wspierają proces leczenia i rekonwalescencji, przez co wpływają pozytywnie na stan zdrowia pacjenta.

Głównym i bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawa zdrowia u osób chorych oraz profilaktyka i zachowanie zdrowia u osób z grup ryzyka. Przykładowo w przypadku pacjentów z cukrzycą typu 2, odpowiednio zbilansowana dieta nie jest jedynie „wsparciem”, ale kluczowym i integralnym elementem terapii, mającym bezpośredni wpływ na kontrolę glikemii i zapobieganie powikłaniom.

Na pytanie, w jaki sposób świadczone przez Państwa usługi konsultacji dietetycznych on-line dla ww. osób mają wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób?

Odpowiedź: Konsultacje dietetyczne on-line pozwalają na:

• dostosowanie jadłospisu do chorób i ograniczeń pacjenta,
• monitorowanie postępów i korygowanie błędów,
• w przypadku zaleceń w zakresie planów treningowych również poprawę kondycji fizycznej co pozwala na całościową poprawę zdrowia pacjenta,
• edukację żywieniową i zmianę nawyków,
• zmniejszenie czynników ryzyka (np. redukcja masy ciała, poprawa lipidogramu).

To realnie wpływa na poprawę stanu zdrowia pacjenta, kontrolę chorób przewlekłych i poprawę jakości życia. Całość przekłada się na mierzalną poprawę parametrów biochemicznych, takich jak: normalizacja poziomu glukozy na czczo, obniżenie poziomu cholesterolu LDL i trójglicerydów, obniżenie ciśnienia tętniczego.

Na pytanie, w odniesieniu do wskazanych w opisie sprawy osób, „które nie mają zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka tych chorób” proszę wskazać:

• Czy osoby te zmagają się z problemami zdrowotnymi, czy są to osoby zdrowe?

Osoby te nie są formalnie chore (brak diagnozy), ale posiadają problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol).

• Czy są to osoby chcące nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę?

W zasadzie Wnioskodawca nie przyjmuje osób, które potrzebują diety ze względu na poprawę sylwetki lub osób, które uprawiają sport i dieta stanowi część treningu. Formalnie rzecz biorąc mogą zdarzyć się osoby bez stwierdzonej jednostki chorobowej, jednak Wnioskodawca przyjmuje pacjentów, z nadwagą lub otyłością, które nie mają potwierdzonej jednostki chorobowej przez lekarza, jednak praktycznie każdy pacjent ma podniesione parametry typu ciśnienie, cukier, cholesterol

• Jaki będzie główny cel świadczonych usług dietetycznych dla osób zamierzających poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań, czy celem tych usług będzie profilaktyka zachorowań i nie będą to działania skierowane na leczenie choroby?

Głównym celem usług w tym przypadku jest profilaktyka chorób i poprawa jakości życia, a nie leczenie konkretnej jednostki chorobowej.

• W jaki sposób świadczone przez Państwa usługi konsultacji dietetycznych on-line dla ww. osób mają wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób?

Konsultacje on-line wspierają pacjentów poprzez edukację, tworzenie zdrowych nawyków i monitorowanie efektów, co w praktyce ogranicza ryzyko zachorowań. Konsultacje są w pewnym sensie wytycznymi i drogowskazami do prowadzenia zdrowego stylu życia, co przekłada się na uniknięcie zachorowań na poważne jednostki chorobowe.

Na pytanie, czy na świadczoną usługę dietetyczną - w odniesieniu do wszystkich pacjentów - każdorazowo składają się czynności: indywidualne konsultacje, opracowywanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu, monitorowanie postępów, wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych?

Odpowiedź: Standardowa usługa obejmuje:

• konsultację indywidualną,
• przygotowanie strategii dietetycznej,
• przygotowanie jadłospisu,
• monitorowanie postępów,
• wsparcie w formie raportów i spotkań kontrolnych.

Jak wskazano we wniosku, w realizowanej usłudze nie u każdego pacjenta stosuje się wdrożenie planu związanego z aktywnością fizyczną.

Na pytanie, czy wszystkie ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi dietetycznej, czy istnieje możliwość nabycia poszczególnych czynności odrębnie albo tylko niektórych czynności?

Odpowiedź: Tak, w wyjątkowych przypadkach pacjent mógłby nabyć tylko część usług (np. sam jadłospis lub jednorazową konsultację). Jednak Wnioskodawca realizuje kompleksowo usługi na które składają się: konsultacja indywidualna, przygotowanie strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu, monitorowanie postępów, wsparcie w formie raportów i spotkań kontrolnych. W praktyce pacjenci wybierają całościową usługę kompleksową, bo gwarantuje spójność i skuteczność.

Na pytanie, czy ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z punktu widzenia nabywcy jedną całość?

Odpowiedź: Tak, dla pacjenta stanowią jedno kompleksowe świadczenie – poszczególne czynności są logicznie powiązane i ukierunkowane na realizację głównego celu, tj. poprawę zdrowia i nawyków żywieniowych.

Na pytanie, Czy pomiędzy ww. czynnościami istnieją zależności powodujące, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź: Tak – np. przygotowanie jadłospisu bez wcześniejszego wywiadu i strategii byłoby niepełne i przynajmniej trudne do zrealizowania. Monitorowanie postępów jest konieczne, aby ocenić skuteczność. Dlatego czynności te wzajemnie się uzupełniają.

Na pytanie, czy ww. czynności podejmowane są w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia?

Odpowiedź: Tak, wszystkie czynności objęte są jedną umową i jednym wynagrodzeniem. Wnioskodawca nie wystawia odrębnych faktur na poszczególne czynności realizowane dla pacjenta.

Na pytanie, która z czynności w ramach usługi objętej zakresem pytania nr 3 (usługi dietetyczne, czy zalecenia podejmowania aktywności fizycznej) jest wiodąca, tj. co jest głównym celem świadczenia, czyli bez niej nie byłoby konieczności wykonywania wszystkich pozostałych czynności? Co będzie elementem dominującym?

Odpowiedź: Elementem dominującym jest usługa dietetyczna (przygotowanie strategii i jadłospisu). Zalecenia aktywności fizycznej są jedynie uzupełnieniem i nie występują samodzielnie. Co więcej zdarza się, że przygotowanie planu aktywności fizycznej nie występuje. Dlatego plan treningowy stanowi uzupełnienie realizowanej usługi. Oczywiście w zdecydowanej większości przypadków Wnioskodawca przygotowuje również plan związany z aktywnością fizyczną.

Na pytanie, na czym polegają zalecenia podejmowania aktywności fizycznej? Czy jest to opracowywanie planów treningowych? Czy zalecenia/plany są opracowywane indywidualnie dla każdego pacjenta?

Odpowiedź: Wnioskodawca w ramach planu aktywności przygotowuje różne (specyficzne dla przypadku) ćwiczenia uzupełniające. Plany treningowe przygotowywane są dla każdego pacjenta indywidualnie w zależności od stanu zdrowia oraz stwierdzonej jednostki chorobowej. Plany treningowe stanowią formę uzupełnienia diety. Plany treningowe to forma rozpisania określonej aktywności fizycznej dla pacjenta.

Na pytanie, czy wszystkie czynności składające się na usługę dietetyczną z zaleceniem podejmowania aktywności fizycznej są ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że pacjent nie mógłby korzystać z czynności głównej? Proszę przedstawić związek przyczynowo-skutkowy z którego wynika, że dla Państwa i pacjenta poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie.

Odpowiedź: Zalecenia aktywności fizycznej są komplementarne wobec diety. Niewykonanie ich nie uniemożliwia całkowicie skorzystania z usługi dietetycznej, ale znacząco obniża jej skuteczność (np. redukcja masy ciała bez ruchu jest trudniejsza). Oba elementy tworzą spójną całość z punktu widzenia zdrowia pacjenta.

Na pytanie, czy zalecenia podejmowania aktywności fizycznej są niezbędne do wykonywania usługi dietetycznej? Jeżeli tak, to proszę wskazać w czym ta „niezbędność” będzie się przejawiała?

Odpowiedź: Nie zawsze jest niezbędna – zależy od pacjenta. W wielu przypadkach (otyłość, cukrzyca) aktywność ruchowa jest istotnym elementem poprawy zdrowia, ale nie stanowi samoistnej części usługi.

Na pytanie, czy jest możliwe nabycie usługi dietetycznej bez nabycia zaleceń podejmowania aktywności fizycznej?

Odpowiedź: Tak – pacjent może skorzystać z samej usługi dietetycznej bez zaleceń aktywności fizycznej. Jednak o jej wdrożeniu decyduje Wnioskodawca w porozumieniu z pacjentem.

Zalecenia ruchowe są ściśle podporządkowane celowi dietetycznemu, wszelkie zalecenia dotyczące aktywności są rozpisywanie w ramach „planu aktywności” dla każdego pacjenta przygotowanego indywidualnie. Przykładowo: zalecenie regularnych spacerów u pacjenta z insulinoopornością nie jest celem samym w sobie, lecz narzędziem wspierającym główny cel terapii, jakim jest poprawa wrażliwości tkanek na insulinę, co jest realizowane przede wszystkim przez dietę. Dopasowanie aktywności fizycznej oraz przygotowanie planu dokonuje się na podstawie wywiadu z którego wynikają - możliwości fizyczne, logistyczne i inne. Ustalenie jednego bez drugiego (aktywności osobno od diety czy odwrotnie) nie ma sensu.

Na pytanie, czy usługa dietetyczna wraz zaleceniem podejmowania aktywności fizycznej jest świadczona w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia?

Odpowiedź: Jeśli pacjent otrzymuje również zalecenia dotyczące aktywności, są one świadczone w ramach tej samej umowy i jednego wynagrodzenia.

Na pytanie, czy koszt usługi dietetycznej kalkulowany jest odrębnie, niezależnie od kosztów tworzenia zaleceń podejmowania aktywności fizycznej?

Odpowiedź: Koszt usługi dietetycznej nie jest rozdzielany od kosztów zaleceń aktywności – całość wyceniana jest jako jedno świadczenie.

Na pytanie, czy istnieje możliwość odrębnego fakturowania usługi polegającej na konsultacji dietetycznej i tworzeniu zaleceń podejmowania aktywności fizycznej?

Odpowiedź: Nie – Spółka nie wystawia osobnej faktury na samą usługę zaleceń aktywności fizycznej. Wszystko jest fakturowane jako jedna usługa dietetyczna. Wnioskodawca nie przygotowuje wyłącznie przygotowania planu treningowego.

Na pytanie, czy zatrudnieni przez Spółkę dietetycy mają kompetencje do świadczenia usług polegających na udzielaniu zaleceń podejmowania aktywności fizycznej? Należy wymienić te kwalifikacje.

Odpowiedź: Dietetycy posiadają wiedzę z zakresu podstaw fizjologii wysiłku i zdrowego stylu życia, co pozwala im na udzielanie ogólnych zaleceń aktywności ruchowej. Spółka nie przygotowuje specjalistycznych planów treningowych jak trenerzy personalni – zalecenia mają charakter uzupełniający.

Na pytanie, jakie kwalifikacje będzie posiada zatrudniony pracownik/zatrudnieni przez Państwa pracownicy do świadczenia usług w zakresie konsultacji dietetycznych i zaleceń podejmowania aktywności fizycznej?

Odpowiedź, Wnioskodawca współpracuje z osobami, które posiadają:

• tytuł magistra/licencjata dietetyki lub pokrewnego kierunku,
• wymagane godziny edukacji (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia),
• doświadczenie w pracy z pacjentami.

Dzięki temu usługi są świadczone przez osoby posiadające odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje, a także doświadczenie niezbędne do prawidłowo wykonanej usługi.

Pytania

1. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi również dokonywane w formie on-line korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)?

2. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na opiece dietetycznej dla osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań dokonywanie również w formie on-line, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)?

3. Czy usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta zarówno dla osób objętych jednostką chorobową, jak i dla pacjentów, którzy korzystają z usług Spółki w celu profilaktyki, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi w postaci opieki dietetycznej dla osób borykających się z kłopotami zdrowotnymi prowadzone również w formie online, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi w postaci opieki dietetycznej polegającej na profilaktyce, świadczone dla osób zdrowych prowadzone również w formie online, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi w postaci opieki dietetycznej zarówno dla osób zdrowych, jak i chorych polegającej na przygotowaniu zaleceń związanych z aktywnością fizyczną, prowadzone również w formie online, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie usług dietetycznych jest świadczona za pośrednictwem osób, którym Spółka powierzyła to zadanie na podstawie umowy zlecenia. Osoby te wykonują zawód dietetyka, tj. posiadają stosowne wykształcenie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z powyżej wskazaną regulacją należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami.

Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro-oraz mikroskładniki. Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwala na uzyskaniu indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych. Wykształcenie ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przez Spółkę usług.

W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT.

Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej.

Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również polegać na:

1. promocji zdrowia lub

2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc online za pośrednictwem Internetu).

W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.

Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi.

Reasumując, Spółka uważa, że prowadzenie usług dietetycznych będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługi bez względu na sposób ich wykonywania, tj. świadczenie usługi stacjonarnie lub w formule on-line wykonywane na rzecz osób objętych jednostką chorobową będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) VAT.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

• interpretacja indywidualna z 26 maja 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW: „Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę, polegającą na opracowaniu indywidualnego programu odżywiania oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego Klienta, świadczoną przez Pana w formie on-line, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”;
• interpretacja indywidualna z 2 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.147.2024.2.ASZ: „Tak więc, świadczone przez Panią usługi konsultacji psychodietetycznych (online i stacjonarnie) dla osób, które nie mają jeszcze zdiagnozowanej choroby ale mają problemy zdrowotne, również będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”

W zakresie świadczenia usług dietetycznych, które świadczone są na rzecz osób zdrowych w celu profilaktyki Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

Z literalnego brzmienia wynika, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972).

Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych wykładnia językowa jest punktem w procesie wykładni i nie może zostać pominięta w procesie dekodowania normy prawej. Powyższa teza została potwierdzona przez sądy w wydanych orzeczeniach, przykładowo: - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r., sygn. II FSK 979/21: „Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. (…) Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa.”

Uwzględniając wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE (C-106/05 L.u.P GmbH czy C-307/01 Peter d'Ambrumenil) należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Osoby współpracujące z Wnioskodawcą legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu dietetyki. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona została przesłanka podmiotowa.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C- 581/19 Frenetikexito należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną. Jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Świadczone zatem przez dietetyków usługi (również on-line) np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych, dla osób z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że usługi profilaktyki świadczone dla osób, u których nie stwierdzono jednostki chorobowej mogą korzystać ze zwolnienia od VAT. Powyższe potwierdzają również wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, przykładowo: Interpretacja indywidualna z 18 października 2023 r. nr DOP7.8101.71.2022.FMLM, Interpretacja indywidualna z 26 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.631.2021.1.MGO, Interpretacja indywidualna z 25 maja 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.70.2021.1.MŻA, Interpretacja indywidualna z 7 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.170.2021.1.ASZ czy Interpretacja indywidualna z 18 maja 2021 nr 0112-KDIL1-1.4012.151.2021.2.MB.

W zakresie świadczenia związanego z zaleceniami związanymi z aktywnością fizyczną przygotowanie planów treningowych ma charakter wtórny, poboczny w stosunku do świadczenia usług dietetycznych. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka nie zawsze przygotowuje zalecenia związane z aktywnością fizyczną pacjenta. Zalecenia aktywności stanowią dodatek do przygotowanej diety i nie jest sprzedawany jako oddzielna usługa. Klient nie ma możliwości zakupu samych zaleceń aktywności fizycznej - jego głównym celem jest skorzystanie z diety, a zalecenia aktywności stanowią jedynie opcjonalne wsparcie, wyłącznie w sytuacji oceny przez dietetyka. Z punktu widzenia nabywcy, będzie on dokonywał zakupu kompleksowego świadczenia, którego dominującym elementem pozostaje, świadczenie usługi dietetycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy podkreślić, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach usług zdrowotnych, tj. usługi dietetyczne i usługi związane z opracowywaniem zaleceń aktywności fizycznej mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne, jednak jak wskazał Wnioskodawca ćwiczenia fizyczne przyspieszają utratę tkanki tłuszczowej, a w połączeniu ze zbilansowaną dietą mogą skrócić czas jej utraty. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi zdrowotne stanowią usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu diety, która przygotowana jest dla konkretnej osoby (jest spersonalizowana) natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną.

Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w tym przypadku jest usługa dietetyczna, polegająca na opracowaniu diety, natomiast zalecenia aktywności są świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku będzie dołączany do opracowanego planu dietetycznego. Powyższą tezę potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.554.2020.2.WH;
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.18.2023.1.AA. W interpretacji z dnia 14 marca 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.18.2023.1.AA, organ stwierdził: „Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Państwa usługi zdrowotne stanowią usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w opisanym przypadku jest usługa dietetyczna, polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety, natomiast plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest dołączany do opracowanego planu dietetycznego (...). Należy zauważyć, że w skład kompleksowej usługi zdrowotnej wchodzi usługa w zakresie porad dietetyka, która w oparciu o przedstawiony opis sprawy, uznano powyżej za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. (...) Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę zdrowotną, polegającą na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego pacjenta, świadczoną przy użyciu narzędzi internetowych oraz środków komunikacji elektronicznej, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że wszystkie powyższe świadczenia będą korzystały z tak zwanego zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z którymi będą Państwo współpracować w ramach umowy zlecenia lub kontraktu B2B - jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych również w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób, które zamierzają poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B - jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową w tym osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, które będą zatrudniane przez Państwa na podstawie umowy o pracę - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby z którymi będą Państwo współpracować w ramach umowy zlecenie lub kontraktu B2B – jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów, którzy korzystają z Państwa usług w celu profilaktyki, zamierzających poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi będą Państwo zawierać umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);
• usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ponadto, należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, w ktorym TSUE wskazał:

Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

W wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE twierdził, że:

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, TSUE stwierdził również, że:

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT. W takim przypadku, gdy nie występuje związek z leczeniem medycznym lub realnym negatywnym wpływem na zdrowie, należy uznać, że świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego i w konsekwencji nie wypełniają przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a zatem zwolniona od podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Ponadto, zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

• rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,
• rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
• rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Zatem, pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Państwa usługi polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi również dokonywane w formie on-line korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczą Państwo usługi dietetyczne w formie Spółki, które są realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy zlecenia. Jednak nie wykluczają Państwo w przyszłości zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę lub zawarcia kontraktów na zasadzie B2B. Specjaliści Ci, to dietetycy z odpowiednim wykształceniem - po ukończeniu studiów kierunkowych. Usługi dietetyczne, które Państwo świadczą w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi świadczone przez Spółkę są przeznaczone zarówno dla osób chorych, które dotknięte są m.in.: nadwagą, otyłością, chorujących na cukrzycę typu II i inne zaburzenia gospodarki węglowodanowej, z chorobami sercowo-naczyniowymi, chorobami nerek, chorobami nowotworowymi oraz dla osób, które nie mają zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka tych chorób i chcą wprowadzić działania profilaktyczne. Opieka dietetyczna świadczona przez Państwa ma być kompleksową ofertą łączącą: indywidualne konsultacje; opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej; przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia; monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiący uzupełnienie przygotowanej diety. Jednak jak Państwo podkreślają zalecenia związane z ruchem nie są opracowywane dla każdego pacjenta. Przygotowują Państwo takie zalecenia w przypadkach wymagających dodatkowej aktywności, które stanowią formę wsparcia zastosowanej diety. Wskazują Państwo, że nie dokonują usługi przygotowania zaleceń związanych z aktywnością fizyczną jako osobnego produktu. Klienci, to osoby z problemami zdrowotnymi, ale również tacy, którzy chcą poprawić swoje nawyki żywieniowe, tj. nie są objęte żadnymi jednostkami chorobowymi. Usługi są dostosowywane do indywidualnych potrzeb klienta na podstawie wywiadu medyczno-żywieniowego oraz dostarczonych wyników badań. Na indywidualnej konsultacji osobistym lub w formie on-line trwającym, dietetyk przeprowadza szczegółowy wywiad zdrowotny, omawiane są nawyki żywieniowe, styl życia pacjenta, ustalana zostaje indywidualna strategię żywieniowa oraz harmonogram współpracy, który pozwalają na realizację celu, z jakim zgłosił się pacjent. W oparciu o zebrane od pacjenta dane oraz przeprowadzony wywiad, za pomocą dietetyków przygotowują Państwo jadłospis dostosowany do stanu zdrowia uwzględniający wszelkie preferencje pacjenta. Następnie pacjent otrzymuje podsumowanie zawierające opis stanu klinicznego, wnioski z konsultacji, charakterystykę i plan indywidualnej strategii dietetycznej, zalecenia oraz dodatkowe materiały edukacyjne. Indywidualny jadłospis żywieniowy będzie zawierał: indywidualnie ustaloną rozpiskę wszystkich posiłków dostosowaną do preferencji, dolegliwości i jednostki chorobowej pacjenta, plan żywieniowy z przepisami, wskazówki dotyczące stosowania jadłospisu, instrukcje wymiany produktów, gotową listę zakupów. Zarówno dla pacjentów z chorobami oraz klientami bez chorób Wnioskodawca zbiera wywiad medyczno-żywieniowy będzie polegał na uzyskaniu od klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby, a w miarę konieczności rozmowy wideo lub telefonicznej. Cel usług to nie tylko leczenie, ale i profilaktyka zdrowotna (zapobieganie chorobom polegające na nauce zdrowego żywienia oraz kontrolowanie czynników ryzyka, zmiana nawyków żywieniowych), mająca na celu poprawę jakości życia i zapobieganie chorobom przez odpowiednie żywienie.

W odniesieniu do przedstawionych we wniosku przez Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Państwa polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi również dokonywane w formie on-line na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a b i d ustawy.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologami.

W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie usług polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi również dokonywanych w formie on-line, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy, bowiem usługi te nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej, czy psychologa. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, współpracują Państwa ze specjalistami z odpowiednim wykształceniem, którzy ukończyli studia kierunkowe w zawodzie dietetyka w ramach działalności wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, skoro usługi dietetyczne, również on-line polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz dla osób które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań świadczone przez osoby, z którymi będą Państwo zawierać umowę o pracę – jak wynika z opisu sprawy – w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, należy stwierdzić, że będzie spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sytuacjach, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie programy żywieniowe tworzone przez Państwa są spersonalizowane i przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta, w oparciu o wywiad medyczno-żywieniowy i wyniki badań. Usługi nie mają charakteru wyłącznie informacji ogólnych o charakterze edukacyjnym, choć element edukacyjny jest częścią całości. Głównym celem jest wsparcie pacjenta w jego indywidualnym przypadku. Każdy plan żywieniowy jest unikalny i nie jest możliwe jego zastosowanie przez inną osobę, gdyż jest ściśle powiązany z konkretnym stanem zdrowia, wynikami badań i zapotrzebowaniem pacjenta. Bezpośrednim celem usług dietetycznych jest wspieranie leczenia, przywracanie zdrowia oraz profilaktyka chorób poprzez odpowiednie żywienie. Usługi nie mają charakteru diagnozowania (diagnostyka należy do lekarzy). Jednakże poprzez dostosowanie planów dietetycznych do stanu zdrowia pacjentów zmagających się np. z cukrzycą, otyłością czy chorobami sercowo-naczyniowymi – wspierają proces leczenia i rekonwalescencji, przez co wpływają pozytywnie na stan zdrowia pacjenta. Głównym i bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawa zdrowia u osób chorych oraz profilaktyka i zachowanie zdrowia u osób z grup ryzyka. To realnie wpływa na poprawę stanu zdrowia pacjenta, kontrolę chorób przewlekłych i poprawę jakości życia. Całość przekłada się na mierzalną poprawę parametrów biochemicznych, takich jak: normalizacja poziomu glukozy na czczo, obniżenie poziomu cholesterolu LDL i trójglicerydów, obniżenie ciśnienia tętniczego. Osoby, które chcą poprawić stan zdrowia nie są formalnie chore (brak diagnozy), ale posiadają problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol).

Świadczone zatem przez osoby, z którymi będą Państwo zawierać umowy o pracę – w ramach zawodu medycznego – usługi dietetyczne również formie on-line dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W tym przypadku poza przesłanką podmiotową, jest spełniona także przesłanka przedmiotowa. Tym samym, tego rodzaju usługi – we wskazanych okolicznościach – będą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Wskazać przy tym należy, że istotny jest charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia w formie online. O zastosowaniu zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, przy wykorzystaniu których dana usługa jest wykonywana. Internet stanowi jedynie narzędzie, jakie można wykorzystać w celu świadczenia usługi mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia pacjentów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby z którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla tożsamych opisanych we wniosku usług dietetycznych świadczonych przez osoby, z którymi podejmują Państwo współpracę w ramach umowy zlecenia lub w przyszłości na podstawie kontraktu B2B w ramach Państwa działalności gospodarczej, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Wskazać należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi dietetyczne w formie Spółki, które są realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy zlecenia. Jednak nie wykluczają Państwo w przyszłości zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę lub zawarcia kontraktów na zasadzie B2B. Specjaliści Ci, to dietetycy z odpowiednim wykształceniem - po ukończeniu studiów kierunkowych. Usługi dietetyczne, które Państwo świadczą w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem w sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientów od zleceniobiorców oraz podwykonawców. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Tym samym w zakresie usług dietetycznych również w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi, świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, od których będą Państwo nabywali ww. usługi – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a następnie będą je Państwo odsprzedawać klientom w stanie nieprzetworzonym, wypełnione będą przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Świadczą Państwo ww. usługi dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i nabywają je Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem nabyte przez Państwa od zleceniobiorców i podwykonawców w ramach umowy B2B we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi dietetyczne również w formie on-line polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko ze względu na uzasadnienie, że ww. usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c należało uznać za nieprawidłowe, gdyż usługi polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi również w formie on-line oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol), jeśli będą świadczone przez osoby z którymi Państwo zawierają umowę zlecenie lub w ramach kontaktu B2B, będą korzystać zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Natomiast w odniesieniu do usług dietetycznych również w formie on-line dla osób, które zamierzają poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B, wskazali Państwo, że konsultacje on-line wspierają pacjentów poprzez edukację, tworzenie zdrowych nawyków i monitorowanie efektów, co w praktyce ogranicza ryzyko zachorowań. Konsultacje są w pewnym sensie wytycznymi i drogowskazami do prowadzenia zdrowego stylu życia, co przekłada się na uniknięcie zachorowań na poważne jednostki chorobowe. Głównym celem usług w tym przypadku jest profilaktyka chorób i poprawa jakości życia, a nie leczenie konkretnej jednostki chorobowej.

Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie oraz profilaktykę zachorowań, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.

Tym samym, świadczenie przez Państwa usług dietetycznych również w formie on-line dla osób, które zamierzają poprawić swoje nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B – nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych również w formie on-line dla osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia świadczonych przez osoby, z którymi Państwo zawierają umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla usług dietetycznych w formie online, które w określonych przypadkach mogą obejmować zalecenia do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową świadczonych przez osoby, z którymi w przyszłości będą Państwo zawierać umowę o pracę.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, standardowa usługa obejmuje: konsultację indywidualną, przygotowanie strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu, monitorowanie postępów, wsparcie w formie raportów i spotkań kontrolnych. Wszystkie ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi dietetycznej, w wyjątkowych przypadkach pacjent mógłby nabyć tylko część usług (np. sam jadłospis lub jednorazową konsultację). Jednak realizują Państwo kompleksowo usługi na które składają się: konsultację indywidualną, przygotowanie strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu, monitorowanie postępów, wsparcie w formie raportów i spotkań kontrolnych. W praktyce pacjenci wybierają całościową usługę kompleksową, bo gwarantuje spójność i skuteczność. Dla pacjenta stanowią jedno kompleksowe świadczenie – poszczególne czynności są logicznie powiązane i ukierunkowane na realizację głównego celu, tj. poprawę zdrowia i nawyków żywieniowych. Monitorowanie postępów jest konieczne, aby ocenić skuteczność. Dlatego czynności te wzajemnie się uzupełniają. Wszystkie czynności objęte są jedną umową i jednym wynagrodzeniem. Nie wystawiają Państwo odrębnych faktur na poszczególne czynności realizowane dla pacjenta. Elementem dominującym jest usługa dietetyczna (przygotowanie strategii i jadłospisu). Zalecenia aktywności fizycznej są jedynie uzupełnieniem i nie występują samodzielnie. Co więcej zdarza się, że przygotowanie planu aktywności fizycznej nie występuje. Dlatego plan treningowy stanowi uzupełnienie realizowanej usługi. W zdecydowanej większości przypadków przygotowują Państwo również plan związany zaktywnością fizyczną. W ramach planu aktywności przygotowują Państwo różne (specyficzne dla przypadku) ćwiczenia uzupełniające. Plany treningowe przygotowywane są dla każdego pacjenta indywidulanie w zależności od stanu zdrowia oraz stwierdzonej jednostki chorobowej. Plany treningowe stanowią formę uzupełnienia diety. Plany treningowe to forma rozpisania określonej aktywności fizycznej dla pacjenta. Zalecenia aktywności fizycznej są komplementarne wobec diety. Niewykonanie ich nie uniemożliwia całkowicie skorzystania z usługi dietetycznej, ale znacząco obniża jej skuteczność (np. redukcja masy ciała bez ruchu jest trudniejsza). Oba elementy tworzą spójną całość z punktu widzenia zdrowia pacjenta. Zalecenia podejmowania aktywności fizycznej, nie zawsze jest niezbędne – zależy od pacjenta. W wielu przypadkach (otyłość, cukrzyca) aktywność ruchowa jest istotnym elementem poprawy zdrowia, ale nie stanowi samoistnej części usługi. Pacjent może skorzystać z samej usługi dietetycznej bez zaleceń aktywności fizycznej. Jednak o jej wdrożeniu decydują Państwo w porozumieniu z pacjentem. Zalecenia ruchowe są ściśle podporządkowane celowi dietetycznemu, wszelkie zalecenia dotyczące aktywności są rozpisywanie w ramach „planu aktywności” dla każdego pacjenta przygotowanego indywidualnie. Dopasowanie aktywności fizycznej oraz przygotowanie planu dokonuje się na podstawie wywiadu z którego wynikają - możliwości fizyczne, logistyczne i inne. Ustalenie jednego bez drugiego (aktywności osobno od diety czy odwrotnie) nie ma sensu. Jeśli pacjent otrzymuje również zalecenia dotyczące aktywności, są one świadczone w ramach tej samej umowy i jednego wynagrodzenia. Koszt usługi dietetycznej nie jest rozdzielany od kosztów zaleceń aktywności – całość wyceniana jest jako jedno świadczenie. Spółka nie wystawia osobnej faktury na samą usługę zaleceń aktywności fizycznej. Wszystko jest fakturowane jako jedna usługa dietetyczna. Nie oferują Państwo wyłącznie przygotowania planu treningowego. Dietetycy posiadają wiedzę z zakresu podstaw fizjologii wysiłku i zdrowego stylu życia, co pozwala im na udzielanie ogólnych zaleceń aktywności ruchowej. Zalecenia mają charakter uzupełniający. W celu świadczenia usług w zakresie konsultacji dietetycznych zaleceń podejmowania aktywności fizycznej współpracują Państwo z osobami, które posiadają: tytuł magistra/licencjata dietetyki lub pokrewnego kierunku; wymagane godziny edukacji (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia); doświadczenie w pracy z pacjentami.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że za jedną usługę kompleksową można uznać jedynie te usługi, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Państwa w ramach usług zdrowotnych, tj. usługi dietetyczne, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby z którymi będą Państwo zawierać w przyszłości umowy o pracę mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazali Państwo, plany treningowe stanowią formę uzupełnienia diety. Plany treningowe to forma rozpisania określonej aktywności fizycznej dla pacjenta. Zalecenia aktywności fizycznej są komplementarne wobec diety. Niewykonanie ich nie uniemożliwia całkowicie skorzystania z usługi dietetycznej, ale znacząco obniża jej skuteczność (np. redukcja masy ciała bez ruchu jest trudniejsza). Oba elementy tworzą spójną całość z punktu widzenia zdrowia pacjenta.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Państwa usługi zdrowotne w postaci usług dietetycznych również w formie on-line, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby współpracujące z Państwem w przyszłości na podstawie umowy o pracę stanowią usługę kompleksową gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w opisanym przypadku jest usługa dietetyczna polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety, natomiast plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest dołączany do opracowanego planu dietetycznego.

W związku z powyższym przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi zdrowotnej polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych, należy przeanalizować, czy usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że w skład kompleksowej usługi zdrowotnej wchodzi usługa w zakresie porad dietetyka, którą w oparciu o przedstawiony opis sprawy uznano powyżej za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto wskazali Państwo, że tworzenie planów treningowych będzie miało charakter uzupełniający w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych diet. Dla pacjenta stanowią jedno kompleksowe świadczenie – poszczególne czynności są logicznie powiązane i ukierunkowane na realizację głównego celu, tj. poprawę zdrowia i nawyków żywieniowych. Monitorowanie postępów jest konieczne, aby ocenić ich skuteczność.

Zatem oceniając całościowo opisaną usługę zdrowotną, polegającą na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnych pacjentów objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę świadczoną przy użyciu narzędzi internetowych oraz środków komunikacji elektronicznej, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona także przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie świadczone przez Państwa usługi dietetyczne, również w formie online, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z którymi będą Państwo zawierać umowę o pracę, będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczone przez osoby, z którymi będą Państwo zawierać umowę o pracę należało uznać za prawidłowe.

Analogicznie do ww. usług dietetycznych również w formie on-line, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczone przez osoby współpracujące z Państwem w ramach umowy zlecenia lub kontraktu B2B, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo ww. usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W opisie sprawy wskazano, że usługi dietetyczne online mogą być świadczone przez osoby współpracujące z Państwem w ramach umowy zlecenia lub kontraktu B2B. Każda z tych osób będzie spełniać wymóg posiadania wykształcenia wyższego na kierunku dietetycznym. Zatem stwierdzić należy, że do ww. usług wykonywanych przez osoby, z którymi będą Państwo współpracować w ramach umowy zlecenia lub kontraktu B2B w ramach Państwa w działalności będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że w odniesieniu do usług dietetycznych również w formie on-line, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczone przez osoby współpracujące z Państwem w przyszłości w ramach umowy zlecenia lub kontraktu B2B nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w analogicznym przypadku nabywają Państwo ww. usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, ze względu na Państwa uzasadnienie, że ww. usługi korzystają ze zwolnienia podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż ww. usługi dietetyczne, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby współpracujące z Państwem w przyszłości w ramach umowy zlecenia lub kontraktu B2B w ramach Państwa w działalności będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Państwa kolejne wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii możliwości zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów korzystających z Państwa usług w celu poprawy nawyków żywieniowych, świadczonych przez osoby, z którymi będą Państwo zawierając umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B.

Jak już wcześniej rozstrzygnięto usługi dietetyczne dla osób, które zamierzają poprawić nawyki żywieniowe i profilaktykę zachorowań świadczonych przez osoby współpracujące z Państwem w ramach umowy o pracę oraz umowy zlecenia lub kontraktu B2B – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie. Jak Państwo wskazali, konsultacje on-line wspierają pacjentów poprzez edukację, tworzenie zdrowych nawyków i monitorowanie efektów, co w praktyce ogranicza ryzyko zachorowań. Konsultacje są w pewnym sensie wytycznymi i drogowskazami do prowadzenia zdrowego stylu życia, co przekłada się na uniknięcie zachorowań na poważne jednostki chorobowe.

Jak już wcześniej wskazano celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie lub uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.

W związku z powyższym przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi zdrowotnej polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych dla osób, które korzystają z Państwa usług w celu poprawy nawyków żywieniowych należy stwierdzić, że oceniając całościowo opisaną ww. usługę nie stanowi ona usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Skoro usługa główna w postaci usług dietetycznych dla osób korzystających z Państwa usług w celu poprawy nawyków żywieniowych nie podlega zwolnieniu od podatku VAT, to usługa pomocnicza w postaci sporządzenia planów treningowych stanowiąca uzupełnienie usługi głównej również nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów. Zatem należy stwierdzić, że ww. usługi świadczone przez osoby zatrudnione przez Państwa w przyszłości na umowę o pracę lub umowę zlecenie lub kontrakt B2B w ramach Państwa działalności nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów, którzy korzystają z Państwa usług w celu poprawy stanu zdrowia świadczonych przez osoby współpracujące z Państwem w przyszłości na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenie lub kontraktu B2B należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W konsekwencji, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

  1) z zastosowaniem art. 119a;

  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

  3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.