Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.604.2025.3.WH

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług dostępu do platformy e-learningowej. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 2 września 2025 r. (wpływ 2 września 2025 r.) oraz z pismem z 30 września 2025 r. (wpływ 30 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze szkoleń. Są Państwo wpisani do rejestru instytucji szkoleniowych pod numerem (…). Posiadają Państwo pozytywną weryfikację z A. (…), że spełniają Państwo wymagania dla podmiotów prowadzących szkolenia o których mowa w art. 50 ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 2024 r. o ochronie ludności i obronie cywilnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1907) oraz w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji dnia 6 lutego 2025 r. w sprawie programu szkoleń ochrony ludności i obrony cywilnej oraz dla podmiotów prowadzących szkolenia (Dz. U. z 2025 r. poz. 162).

W związku z wejściem w życie Ustawy z dnia 5 grudnia 2024 r. o ochronie ludności i obronie cywilnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1907; dalej: „Ustawa o OL”), zamierzają Państwo wprowadzić na rynek i świadczyć nową, wyspecjalizowaną usługę skierowaną do jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), w szczególności gmin.

Charakterystyka usługi: Usługa polega na odpłatnym udostępnianiu JST zaawansowanej platformy e- learningowej, która stanowi kompleksowe narzędzie do realizacji nałożonego na te jednostki, obligatoryjnego zadania własnego w zakresie powszechnej edukacji obywateli z zakresu ochrony ludności. Platforma technologiczna oparta jest na architekturze wielodostępnej (multi-tenant), co pozwala na tworzenie dla każdej JST odrębnej, spersonalizowanej wizualnie instancji (white-label).

W ramach rocznej opłaty licencyjnej, JST otrzymuje dostęp do:

Biblioteki gotowych kursów: Zestawu kilkunastu kursów multimedialnych (wideo, materiały interaktywne) pokrywających ogólnokrajowe zagadnienia wynikające z programów szkoleń określonych w przepisach wykonawczych do Ustawy o OL.

Narzędzi do dodawania treści lokalnych: Możliwości samodzielnego wgrywania przez pracowników JST własnych materiałów, specyficznych dla danego terenu (np. lokalne plany ewakuacji, instrukcje dotyczące lokalnych zagrożeń).

Systemu raportowania i certyfikacji: Funkcjonalności umożliwiającej śledzenie postępów w nauce mieszkańców oraz automatyczne generowanie imiennych certyfikatów ukończenia szkoleń, co stanowi dla JST dowód realizacji obowiązku ustawowego.

Podstawa prawna obowiązku JST: Ustawa o OL nakłada na JST (wójtów, burmistrzów, prezydentów miast) obligatoryjny obowiązek planowania, organizowania i prowadzenia szkoleń dla ludności cywilnej. Przepisy wykonawcze do ustawy wprost dopuszczają realizację tego obowiązku w formie „samokształcenia”, co stanowi fundament prawny dla oferowanej usługi e-learningowej.

Państwa usługa jest zatem pozycjonowana jako narzędzie do zapewnienia zgodności z prawem (Compliance-as-a-Service), umożliwiające JST efektywne i mierzalne wykonanie nowego zadania publicznego.

Model finansowania usługi:

Zgodnie z art. 155 Ustawy o OL, realizacja zadań z jej zakresu jest finansowana z budżetu państwa w formie corocznych dotacji celowych, przekazywanych JST za pośrednictwem Wojewodów. Dotacje te mogą pokrywać do 100% kosztów realizacji zadania. Zakładają Państwo, że JST będą nabywać opisaną usługę, przeznaczając na ten cel środki pochodzące w przeważającej mierze z ww. dotacji celowych.

W każdym przypadku usługa będzie finansowana ze środków publicznych w rozumieniu Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w stopniu wynoszącym co najmniej 70% jej wartości, a w większości przypadków finansowanie to będzie wynosiło 100%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytanie, czy usługa dostępu do platformy e-learningowej będzie polegała na opracowaniu i przekazaniu gotowych materiałów do przeprowadzania przez jednostki samorządu terytorialnego szkoleń dla ludności?

odpowiedzieli Państwo:

Usługa dostępu do platformy e-learningowej nie będzie polegała wyłącznie na opracowaniu i przekazaniu gotowych materiałów. Jest to kompleksowa usługa polegająca na zapewnieniu i utrzymaniu dedykowanej, aktywnej platformy edukacyjnej, która umożliwia jednostkom samorządu terytorialnego (JST) realizację ich ustawowego obowiązku edukacji ludności w dopuszczalnej przez prawo formie „samokształcenia”. Usługa obejmuje dostarczenie biblioteki gotowych kursów, ale również zapewnienie całej infrastruktury technologicznej niezbędnej do przeprowadzenia procesu szkoleniowego, monitorowania postępów, weryfikacji wiedzy oraz automatycznego generowania certyfikatów.

W odpowiedzi na pytanie, czy umieszczane na platformie materiały będą wyłącznie Państwa autorstwa?

odpowiedzieli Państwo:

Nie. Materiały umieszczane na platformie będą składały się z dwóch komponentów:

1. Biblioteki kursów podstawowych autorstwa Wnioskodawcy, obejmujących zagadnienia ogólnokrajowe.

2. Materiałów o charakterze lokalnym, opracowanych i wgrywanych samodzielnie przez JST, do czego platforma dostarcza odpowiednie narzędzia techniczne.

W odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku usługi dostępu do platformy e-learningowej będzie dochodziło do przekazania przez Państwa autorskich praw majątkowych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego? Jeśli tak, na jakich polach eksploatacji jednostki samorządu terytorialnego uzyskają prawa do przygotowanych przez Państwa materiałów/kursów?

odpowiedzieli Państwo:

Nie, w ramach świadczonej usługi nie będzie dochodziło do przekazania autorskich praw majątkowych do materiałów przygotowanych przez Państwa. Usługa świadczona jest w modelu licencyjnym (Software as a Service), w ramach którego JST nabywa prawo do korzystania z platformy i udostępnionych na niej kursów w celu przeszkolenia swoich mieszkańców, wyłącznie w okresie obowiązywania umowy. JST nie uzyskuje praw na żadnym z pól eksploatacji, w szczególności nie nabywa prawa do dalszego rozpowszechniania, modyfikowania czy odsprzedaży Państwa materiałów.

W odpowiedzi na pytanie, kto będzie podmiotem organizującym i przeprowadzającym szkolenia na rzecz ludności? Państwo czy jednostki samorządu terytorialnego?

odpowiedzieli Państwo:

Podmiotem prawnie zobowiązanym do zorganizowania i przeprowadzenia szkolenia na rzecz ludności jest jednostka samorządu terytorialnego, gdyż jest to jej zadanie własne, nałożone Ustawą o ochronie ludności. Dostarczają Państwo narzędzie technologiczno- merytoryczne (platformę e- learningową), które umożliwia JST realizację tego obowiązku w formie samokształcenia. JST zarządza dostępem dla swoich mieszkańców i nadzoruje cały proces.

W odpowiedzi na pytanie, kto będzie przeprowadzał testy końcowe dla szkoleń e-learningowych za pomocą platformy i wydawał zaświadczenie o ukończeniu szkoleń? Państwo czy jednostki samorządu terytorialnego?

odpowiedzieli Państwo:

Testy końcowe stanowią zintegrowaną i zautomatyzowaną część kursów dostępnych na platformie e-learningowej. Zaświadczenia (certyfikaty) o ukończeniu szkoleń również generowane są automatycznie przez system po pomyślnym ukończeniu danego kursu.

Certyfikaty te wydawane są w imieniu podmiotu organizującego szkolenie, czyli JST i są opatrzone jej identyfikacją wizualną (np. herbem lub logotypem). Państwa rolą jest dostarczenie technologii umożliwiającej ten zautomatyzowany proces.

W odpowiedzi na pytanie, jakie czynności będą realizowali Państwo w związku ze świadczeniem usług za pośrednictwem platformy?

odpowiedzieli Państwo:

W związku ze świadczeniem usług za pośrednictwem platformy, będą Państwo realizowali następujące czynności:

• Opracowywanie, utrzymywanie i okresowe aktualizowanie biblioteki podstawowych kursów szkoleniowych.
• Zapewnienie i utrzymanie ciągłości działania platformy technologicznej (hosting, administracja serwerami, aktualizacje bezpieczeństwa, zapewnienie odpowiedniej przepustowości).
• Świadczenie wsparcia technicznego dla wyznaczonych pracowników JST (administratorów platformy po stronie klienta).
• Konfiguracja i personalizacja wizualna odrębnej instancji platformy dla każdej JST (tzw. white-label).
• Dostarczanie i utrzymywanie narzędzi umożliwiających JST samodzielne dodawanie treści o charakterze lokalnym.
• Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania modułów do raportowania postępów w nauce oraz automatycznego generowania certyfikatów.

W odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie ww. usług będzie zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki?

odpowiedzieli Państwo:

Sposób dostarczania wiedzy użytkownikowi końcowemu (mieszkańcowi) jest zautomatyzowany, co stanowi istotę formy „samokształcenia”. Jednakże usługa świadczona przez Państwa na rzecz JST wymaga stałego i znaczącego udziału człowieka.

Obejmuje to pracę zespołu specjalistów odpowiedzialnych za utrzymanie platformy, jej bezpieczeństwo, aktualizacje, wsparcie techniczne dla administratorów z JST oraz bieżące prace nad rozwojem i aktualizacją treści merytorycznych.

W odpowiedzi na pytanie, jaki będzie konkretnie Państwa udział w oferowanych na platformie szkoleniach? Czy szkolenia będą realizowane w czasie rzeczywistym? Czy będzie następowała interakcja z kursantami?

odpowiedzieli Państwo:

Państwa udział w szkoleniach polega na przygotowaniu treści merytorycznych (kursów) i udostępnieniu ich na platformie. Szkolenia nie są realizowane w czasie rzeczywistym. Mają one charakter asynchronicznego e-learningu, umożliwiającego mieszkańcom realizację kursów w dowolnym, wybranym przez siebie czasie, co jest zgodne z koncepcją „samokształcenia”. Nie następuje bezpośrednia, synchroniczna interakcja pomiędzy Państwa pracownikami a uczestnikami kursów (mieszkańcami). Państwa interakcja odbywa się z administratorami po stronie JST (wsparcie techniczne).

W odpowiedzi na pytanie, czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1043)? Jeżeli tak, to czy posiadają Państwo zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo? Czy usługi objęte wnioskiem będą świadczyli Państwo w ramach ww. wpisu do ewidencji?

odpowiedzieli Państwo:

Nie, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. W konsekwencji Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 tejże ustawy i nie będzie świadczył usług w ramach ww. wpisu do ewidencji.

W odpowiedzi na pytanie, czy są Państwo uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym:

odpowiedzieli Państwo:

Nie, Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

W odpowiedzi na pytanie, czy usługa dostępu do platformy e-learningowej będzie stanowiła nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak, to:

a) do kogo konkretnie będą skierowanie usługi dostępu do platformy e-learningowej, kto będzie uczestnikiem szkoleń?

b) czy nabywcy usług będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (proszę wskazać jakich),

c) będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

d) będzie świadczona przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,

e) czy z dokumentów jakie będą Państwo posiadali będzie wynikało, że usługi te finansowane są ze środków publicznych oraz w jakiej wysokości?

odpowiedzieli Państwo:

Tak, usługa dostępu do platformy e-learningowej będzie stanowiła nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

Ustawa o ochronie ludności oraz nadrzędna Ustawa o obronie Ojczyzny nakładają na każdego obywatela prawny obowiązek posiadania określonej wiedzy i umiejętności z zakresu samoobrony i reagowania kryzysowego. Tworzy to nową, powszechną i prawnie zdefiniowaną rolę obywatela jako aktywnego uczestnika systemu bezpieczeństwa państwa. Szkolenie dostarczane za pośrednictwem platformy jest bezpośrednio ukierunkowane na wyposażenie obywateli w kompetencje niezbędne do prawidłowego i skutecznego wypełniania tej ustawowej roli. W tym ujęciu „celem zawodowym” jest skuteczne i zgodne z prawem wypełnianie przez obywatela jego nowych, ustawowych obowiązków w systemie bezpieczeństwa narodowego.

Usługa jest skierowana do jednostek samorządu terytorialnego (nabywca usługi). Uczestnikami szkoleń (użytkownikami końcowymi) są mieszkańcy (obywatele) danej JST, wobec których JST ma ustawowy obowiązek prowadzenia edukacji.

Bezpośredni nabywcy usługi (JST) wykorzystują ją do realizacji swoich zadań publicznych. Użytkownicy końcowi (mieszkańcy) będą wykorzystywać nabytą wiedzę do wypełniania swojego obywatelskiego obowiązku obrony Ojczyzny oraz udziału w systemie ochrony ludności, który na mocy nowych przepisów prawa nabrał charakteru powszechnej, prawnie zdefiniowanej roli publicznej.

Szkolenie prowadzone jest w formie „samokształcenia”, która jest formą wprost przewidzianą w przepisach wykonawczych do Ustawy o ochronie ludności dla celów powszechnej edukacji ludności.

Nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Będą Państwo w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że usługa jest finansowana ze środków publicznych. Dokumentację tę będzie stanowiła przede wszystkim umowa zawarta z JST, zawierająca oświadczenie JST, iż zakup jest finansowany z dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa na realizację zadań z Ustawy o ochronie ludności.

Będą Państwo również, w razie potrzeby, pozyskiwali od JST odrębne oświadczenie potwierdzające źródło i procentowy udział finansowania usługi ze środków publicznych.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Państwa na rzecz JST usługa dostępu do platformy e-learningowej, mająca na celu realizację ustawowego obowiązku edukacji obywateli w zakresie ochrony ludności i finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), a w przypadku finansowania w co najmniej w 70% - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. 2013 poz. 1722)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, opisana usługa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanych przepisów, ponieważ spełnia łącznie obie przesłanki wymagane przez ustawodawcę:

1. Jest szeroko rozumianą usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

2. Jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1.

Kwalifikacja usługi jako „kształcenia zawodowego”

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, pojęcie „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania” obejmuje „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje na konieczność stosowania szerokiej, celowościowej wykładni tego pojęcia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Ustawa o ochronie ludności i obronie cywilnej, w powiązaniu z nadrzędną Ustawą o obronie Ojczyzny, de facto kreuje nową, uniwersalną i prawnie zdefiniowaną rolę dla każdego obywatela w systemie bezpieczeństwa państwa. Obywatel przestaje być biernym odbiorcą ochrony, a staje się aktywnym uczestnikiem tego systemu, na którego nałożono konkretne, prawne obowiązki. W tym kontekście, oferowane szkolenie nie ma charakteru ogólnego czy hobbystycznego, lecz jest ściśle ukierunkowane na dostarczenie obywatelom wiedzy i umiejętności niezbędnych do prawidłowego wypełnienia tej nowej, ustawowej roli. Nabywane kompetencje (np. z zakresu reagowania na alarmy, pierwszej pomocy, cyberbezpieczeństwa, postępowania w razie skażenia) są bezpośrednio powiązane z „celem zawodowym”, którym jest skuteczne i zgodne z prawem wypełnianie przez obywatela jego obowiązków w systemie bezpieczeństwa narodowego. Można tu mówić o nabywaniu „kompetencji obywatelsko-zawodowej”. Argumentację tę wzmacnia ugruntowana praktyka interpretacyjna organów podatkowych w odniesieniu do szkoleń z pierwszej pomocy. KIS konsekwentnie uznaje, że takie szkolenia są zwolnione z VAT jako zawodowe, jeśli są świadczone na rzecz grup, na które odrębne przepisy nakładają obowiązek posiadania takich umiejętności (np. nauczyciele, wyznaczeni pracownicy w zakładach pracy). Jednocześnie, to samo szkolenie dla ogółu ludności jest opodatkowane stawką 23%. Ustawa o ochronie ludności i obronie cywilnej właśnie taki obowiązek - posiadania określonych umiejętności z zakresu samoobrony i reagowania kryzysowego - nakłada w sposób powszechny na wszystkich obywateli. W związku z tym, zasada akceptowana przez KIS w przypadku wąskich grup zawodowych, z mocy nowego prawa, powinna zostać rozszerzona na całą populację. Istnienie ustawowego obowiązku posiadania określonych umiejętności nadaje szkoleniu w tym zakresie charakter zawodowy dla celów VAT.

Ad. 2.

Spełnienie warunku finansowania ze środków publicznych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, zwolnienie ma zastosowanie do usług kształcenia zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych. Z kolei § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów obniża ten próg, zwalniając usługi finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, usługa Wnioskodawcy będzie nabywana przez JST, które na jej sfinansowanie przeznaczą środki otrzymane z budżetu państwa w formie dotacji celowych, dedykowanych realizacji zadań z Ustawy o OL. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu państwa oraz budżetów JST są bezsprzecznie środkami publicznymi.

W konsekwencji, usługa finansowana w całości z dotacji celowej spełni warunek ze 100% finansowaniem ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT). Natomiast w sytuacji, gdyby JST częściowo współfinansowała zakup ze środków własnych (również publicznych), usługa wciąż będzie korzystała ze zwolnienia, o ile udział środków publicznych wyniesie co najmniej 70% (§ 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia). Warunek finansowania jest zatem w każdym przewidywanym scenariuszu spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa e-learningowa, jako forma realizacji ustawowego obowiązku powszechnej edukacji obronnej obywateli, stanowi usługę kształcenia zawodowego, a jej finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.) określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze szkoleń. W związku z wejściem w życie Ustawy o ochronie ludności i obronie cywilnej, zamierzają Państwo wprowadzić na rynek i świadczyć nową, wyspecjalizowaną usługę skierowaną do jednostek samorządu terytorialnego w szczególności gmin. Usługa polega na odpłatnym udostępnianiu JST zaawansowanej platformy e- learningowej, która stanowi kompleksowe narzędzie do realizacji nałożonego na te jednostki, obligatoryjnego zadania własnego w zakresie powszechnej edukacji obywateli z zakresu ochrony ludności. Platforma technologiczna oparta jest na architekturze wielodostępnej (multi-tenant), co pozwala na tworzenie dla każdej JST odrębnej, spersonalizowanej wizualnie instancji (white-label).

Usługa obejmuje dostarczenie biblioteki gotowych kursów, ale również zapewnienie całej infrastruktury technologicznej niezbędnej do przeprowadzenia procesu szkoleniowego, monitorowania postępów, weryfikacji wiedzy oraz automatycznego generowania.

Państwa watpliwości dotyczą tego, czy świadczona przez Państwa na rzecz JST usługa dostępu do platformy e-learningowej, mająca na celu realizację ustawowego obowiązku edukacji obywateli w zakresie ochrony ludności i finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, a w przypadku finansowania w co najmniej w 70% - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Dokonując oceny, czy świadczona przez Państwa usługa dostępu do platformy e-learningowej, będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy oraz że usług, objętych zakresem wniosku, nie świadczą Państwo jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy. Zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy.

W konsekwencji usługa dostępu do platformy e-learningowej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla usługi dostępu do platformy e-learningowej którą zamierzają Państwo świadczyć spełnione będą przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny, czy dla usługi dostępu do platformy e-learningowej którą zamierzają Państwo świadczyć, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczona usługa jest usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

I tak, kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, stwierdzenia wymaga, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Usługi szkoleniowe stanowią więc usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dostarczają Państwo narzędzie technologiczno- merytoryczne (platformę e-learningową), które umożliwia JST realizację obowiązku w zakresie powszechnej edukacji obywateli w formie samokształcenia. Natomiast JST zarządza dostępem dla swoich mieszkańców i nadzoruje cały proces. Podmiotem prawnie zobowiązanym do zorganizowania i przeprowadzenia szkolenia na rzecz ludności jest jednostka samorządu terytorialnego, gdyż jest to jej zadanie własne, nałożone Ustawą o ochronie ludności. Państwa udział w szkoleniach polega na przygotowaniu treści merytorycznych (kursów) i udostępnieniu ich na platformie. Wskazali Państwo także, że nie następuje bezpośrednia, synchroniczna interakcja pomiędzy Państwa pracownikami a uczestnikami kursów (mieszkańcami).

Ponadto wskazali Państwo, że w związku ze świadczeniem usług za pośrednictwem platformy, będą Państwo realizowali następujące czynności: opracowywanie, utrzymywanie i okresowe aktualizowanie biblioteki podstawowych kursów szkoleniowych, zapewnienie i utrzymanie ciągłości działania platformy technologicznej (hosting, administracja serwerami, aktualizacje bezpieczeństwa, zapewnienie odpowiedniej przepustowości), świadczenie wsparcia technicznego dla wyznaczonych pracowników JST (administratorów platformy po stronie klienta), konfigurację i personalizację wizualną odrębnej instancji platformy dla każdej JST (tzw. white-label), dostarczanie i utrzymywanie narzędzi umożliwiających JST samodzielne dodawanie treści o charakterze lokalnym, zapewnienie prawidłowego funkcjonowania modułów do raportowania postępów w nauce oraz automatycznego generowania certyfikatów.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługi dostępu do platformy e-learningowej, którą zamierzają Państwo świadczyć na rzecz JST nie można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ jak sami Państwo wskazali świadczona przez Państwa usługa będzie polegała na udostępnieniu narzędzia technologiczno- merytorycznego, czyli platformy e-learningowej za pomocą, której JST będą umożliwiały obywatelom samokształcenie. Tym samym udostępnienie platformy e- learningowej nie można wbrew Państwa twierdzeniu uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji, dla usługi dostępu do platformy e-learningowej, którą zamierzają Państwo świadczyć nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z uwagi na to, że wykonywana przez Państwa usługa nie będzie stanowiła usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

Ponadto należy zauważyć, że wypełnienie przez JST ciążącego na nich obowiązku edukacji ludności nałożonego Ustawą o ochronie ludności nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniach oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych usług świadczy krąg osób, do których ta usługa będzie adresowana, tj. mieszkańcy JST. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy w szkoleniach będą uczestniczyli mieszkańcy, którzy wykonują różne zawody, to nie można mówić o zdobywaniu wiedzy na takich szkoleniach do celów zawodowych. Kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika szkolenia. Określone usługi będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. Natomiast w analizowanym przypadku mieszkańcy będą zdobywali ogólną wiedzę z zakresu ochrony ludności. Przy czym co istotne, Państwa rola ogranicza się do udostępnienia narzędzia technologiczno-merytorycznego, czyli platformy e-learningowej za pomocą, której JST będą umożliwiały obywatelom samokształcenie.

Zatem w analizowanym przypadku nie można uznać, że usługa szkoleniowa dla mieszkańców JST będzie stanowiła usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ani nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W związku z niespełnieniem podstawowego warunku do zastosowania zwolnienia od podatku, tj. uznania usługi, które będą Państwo świadczyć za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, rozpatrywanie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy stało się niezasadne.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.