Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.61.2026.1.MC

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca jest ponadto czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim produkcją i przetwórstwem żywności, w szczególności mięsa i wyrobów mięsnych, a także obrotem hurtowym i detalicznym artykułami spożywczymi. Ponadto prowadzi działalność usługową o charakterze logistycznym, gastronomicznym i pomocniczym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest m.in. producentem pakietów żywnościowych (dalej: „Pakiet” lub „Zestaw”) przeznaczonych do spożycia w wymagających warunkach środowiskowych. Pakiety te są projektowane i sprzedawane z myślą o zastosowaniu w warunkach survivalowych, w szczególności w sytuacjach nagłych lub nieprzewidywalnych, takich jak przerwa w podróży w terenie odosobnionym, brak dostępu do infrastruktury gastronomicznej lub konieczność szybkiego zaspokojenia podstawowych potrzeb żywieniowych w trudnych warunkach przyrody.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest pakiet żywnościowy oznaczony jako Pakiet (...). Przykładowy Pakiet (...) zawiera:

• danie główne o gramaturze 300 g (składające się każdorazowo z porcji mięsa: przykładowo filet z piersi kurczaka w sosie serowym, filet z indyka w sosie musztardowym, potrawka z kurczaka po meksykańsku),
• jednorazową łyżkę wraz z serwetką,
• jednorazowy podgrzewacz bezpłomieniowy chemiczny dedykowany do podgrzania saszetki do temperatury 62°C w 12 minut, zapewniający możliwość podgrzania posiłku w trakcie przemieszczania się.

Nadrzędnym i zasadniczym elementem Pakietu (...) jest danie główne przeznaczone do spożycia. Pozostałe elementy zestawu mają charakter wyłącznie pomocniczy i funkcjonalnie podporządkowany daniu głównemu, gdyż służą wyłącznie jego przygotowaniu do spożycia oraz konsumpcji w warunkach, w których brak jest dostępu do standardowych środków technicznych lub gastronomicznych. W przypadku braku dania głównego pozostałe elementy pakietu, tj. podgrzewacz chemiczny oraz jednorazowa łyżka, nie byłyby przedmiotem samodzielnej sprzedaży. Podgrzewacz bezpłomieniowy jest dedykowany do konkretnej saszetki i ma na celu ogrzanie posiłku do pożądanej temperatury.

Wszystkie elementy Pakietu (...) pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i realizują jednolity cel gospodarczy, jakim jest umożliwienie spożycia jednego posiłku w warunkach ekstremalnych lub awaryjnych. Komponenty pakietu nie posiadają niezależnego zastosowania użytkowego poza realizacją tego celu i zostały zaprojektowane do jednorazowego użycia. W szczególności podgrzewacz chemiczny służy wyłącznie do jednorazowego podgrzania dania głównego, a łyżka i serwetka - wyłącznie do jego spożycia.

Pakiet (...) jako całość służy zaspokojeniu konkretnej potrzeby o charakterze podstawowym, tj. zapewnieniu możliwości przetrwania poprzez spożycie posiłku w sytuacjach nagłych, nieprzewidywalnych lub wymagających działania w warunkach ograniczonego dostępu do standardowych zasobów.

Na moment złożenia niniejszego wniosku sprzedaż Pakietu (...) jest przez Spółkę opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia prawidłowości uznania sprzedaży Pakietu (...) za dostawę kompleksową na gruncie podatku od towarów i usług, w ramach której dostawa dania głównego jako elementu wiodącego i zasadniczego stanowi świadczenie główne, natomiast dostawa pozostałych elementów pakietu, tj. jednorazowej łyżki z serwetką oraz podgrzewacza bezpłomieniowego chemicznego, mających charakter wyłącznie pomocniczy i służących przygotowaniu oraz spożyciu posiłku, stanowi świadczenie pomocnicze opodatkowane stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Pytanie

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż Pakietu (...), obejmującego danie główne wraz z elementami pomocniczymi w postaci jednorazowej łyżki z serwetką oraz podgrzewacza chemicznego, powinna zostać uznana za dostawę kompleksową na gruncie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji opodatkowana jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. dostawy dania głównego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprzedaż Pakietu (...), obejmującego danie główne wraz z elementami pomocniczymi w postaci jednorazowej łyżki z serwetką oraz podgrzewacza chemicznego, powinna zostać uznana za dostawę kompleksową na gruncie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji opodatkowana jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. dostawy dania głównego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z ugruntowanego stanowiska praktyki prawa podatkowego (w tym zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych), dla potrzeb opodatkowania na gruncie VAT przyjmuje się, że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy, w jakich jest ona dokonywana, aby określić jej charakter. W tym zakresie należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem ustalenia, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie kompleksowe. Jednocześnie warto podkreślić, że pomimo, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana.

Świadczenie jednolite będzie miało miejsce w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Definicji dostawy kompleksowej nie zawierają ani przepisy krajowe, ani przepisy wspólnotowe, ani też z treści tych przepisów nie wynikają żadne przesłanki determinujące daną usługę za złożoną.

Dla celów kwalifikacji, czy dostawa powinna być traktowana jako dostawa kompleksowa, konieczne jest posłużenie się orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commisioners of Customs & Excise (ECLI: EU:C: 1999:93) TSUE wskazał, że „Z pojedynczym świadczenie mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z przytoczonego powyżej fragmentu orzeczenia wynika zatem, że w celu określenia skutków podatkowych transakcji złożonych, analizie należy poddać kwestię czy transakcja składa się ze świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, czy też dana transakcja składa się z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń.

Aby możliwe było określenie, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, powinno ono składać się z różnych świadczeń, których wystąpienie i realizacja prowadzą do jednego, zamierzonego przez nabywcę celu. W praktyce oznacza to, że świadczenie kompleksowe składa się z zespołu różnych czynności (świadczeń) prowadzących do zrealizowania jednego głównego celu, zaspokojenia jednej potrzeby. Z kolei jako czynność pomocniczą należy uznać takie świadczenie (dostawę towarów/ świadczenie usług), które nie stanowi z perspektywy nabywcy celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania usługi lub dostawy głównej. Poszczególne świadczenia traktowane są jako części składowe świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia pomocniczego jest determinowany przez cel świadczenia głównego. Innymi słowy, świadczenie główne nie może zostać uznane za wykonane, jeżeli nie zostanie zrealizowane świadczenie pomocnicze.

W konsekwencji, elementy świadczenia nie powinny być w sposób sztuczny wydzielone dla celów VAT, kiedy z ekonomicznego punktu widzenia takie elementy tworzą jedno świadczenie kompleksowe, którego nabycie jako całości jest dla nabywcy gospodarczym celem zawarcia danej transakcji.

Na szczególną uwagę w przytoczonym powyżej wyroku TSUE zasługuje zastosowanie słowa „zwłaszcza” w odniesieniu do tego, iż „pojedyncze świadczenie ma miejsce, zwłaszcza gdy jedną lub więcej składowych części uznaje się za usługę zasadniczą”. Należy wnioskować z tego, iż o pojedynczym świadczeniu można mówić również wówczas, gdy żaden z elementów składowych nie może zostać uznany za główny, to jest np. wtedy, gdy każde świadczenie składowe ma tak samo istotne znaczenie do osiągnięcia ekonomicznego celu transakcji - świadczenia kompleksowego.

Kolejnym wyrokiem TSUE, który odnosi się do świadczeń kompleksowych na gruncie podatku od towarów i usług jest wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, (ECLI:EU:C:2005:649), w którym TSUE wskazał, iż : „każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, iż „Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego”.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE wskazał, iż: „Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Dodatkowo, jak wcześniej wskazał Wnioskodawca, na kwalifikację zespołu świadczeń jako kompleksowych wpływa perspektywa nabywcy. To jego oczekiwania dotyczące rezultatu nabywanego świadczenia decydują o tym, czy oczekuje on otrzymania odseparowanych od siebie świadczeń, czy też jego celem jest nabycie określonego świadczenia, którego realizacja jest możliwa wyłącznie w połączeniu z szeregiem świadczeń pomocniczych.

Taki pogląd również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, m.in.: w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, w którym TSUE stwierdził, że: „W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” (podobnie wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje także na istotne znaczenie w analizowanej sprawie opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, w której kluczowe są następujące konkluzje:

• „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem TSUE takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”;
• „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu”;
• „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa TSUE jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń”.

Podsumowując, z powyższych orzeczeń TSUE wynika, iż aby stwierdzić wystąpienie świadczenia kompleksowego muszą zostać spełnione następujące warunki:

• świadczenia realizowane są na rzecz nabywcy i można z nich wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, tj. takie, których wystąpienie determinuje wystąpienie świadczenia głównego;
• poszczególne czynności są tak ze sobą ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
• z perspektywy nabywcy, jego ekonomicznym celem jest nabycie całości świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych świadczeń pomocniczych, które występując niezależnie - nie są ekonomicznym celem zawarcia transakcji;
• o kompleksowości świadczenia przemawia też fakt, iż zgodnie z wolą stron zawierających transakcję przewidziana jest jedna cena za całe świadczenie kompleksowe.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku NSA z 27 lipca 2012, sygn. I FSK 483/12, w którym wskazano, że chociaż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne a drugi element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uznawane za pomocnicze do świadczenia głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Pakietu (...) powinna zostać uznana za dostawę kompleksową na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego wówczas, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek umożliwiający lub ułatwiający jak najlepsze skorzystanie ze świadczenia głównego.

W przypadku Pakietu (...) zasadniczym i nadrzędnym elementem zestawu jest danie główne przeznaczone do spożycia. To właśnie możliwość spożycia posiłku stanowi podstawową potrzebę nabywcy, który decyduje się na zakup pakietu. Pozostałe elementy zestawu, tj. jednorazowa łyżka z serwetką oraz podgrzewacz bezpłomieniowy chemiczny, nie stanowią dla nabywcy samodzielnej wartości użytkowej ani celu samego w sobie, lecz pełnią funkcję wyłącznie pomocniczą wobec świadczenia głównego - dostawy posiłku.

Mianowicie podgrzewacz chemiczny służy wyłącznie jednorazowemu podgrzaniu dania głównego w warunkach, w których brak jest dostępu do standardowych źródeł energii lub infrastruktury gastronomicznej. Jest on dedykowany do konkretnego posiłku, innymi słowy jego wykorzystanie do podgrzania innej potrawy może okazać się bezcelowe - gdy nie zostanie osiągnięta żądana temperatura zapewniające bezpieczną możliwość spożycia dania (temperatura powyżej 60° C). Z kolei jednorazowa łyżka i serwetka umożliwiają spożycie posiłku w każdych warunkach. Elementy te nie mają praktycznego ani gospodarczego sensu użytkowego w oderwaniu od dania głównego - ich samodzielne nabycie nie realizowałoby żadnego racjonalnego celu po stronie nabywcy.

Odnosząc powyższe wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że z perspektywy nabywcy Pakiet (...) jest postrzegany jako jedno spójne świadczenie, którego celem jest umożliwienie spożycia posiłku w każdych warunkach, w tym również w warunkach nagłych lub ekstremalnych. Nabywca nie oczekuje otrzymania odseparowanych od siebie produktów, lecz kompletnego rozwiązania, które pozwoli mu zrealizować określony rezultat - spożycie posiłku w sytuacji braku dostępu do standardowej infrastruktury gastronomicznej.

Gdyby zamiarem nabywcy było wyłącznie nabycie dania głównego jako produktu spożywczego, mógłby on dokonać zakupu samego posiłku. Decyzja o nabyciu Pakietu (...) wynika natomiast z potrzeby zapewnienia możliwości przygotowania i spożycia tego posiłku w każdych warunkach. Z tego punktu widzenia jednorazowa łyżka z serwetką oraz podgrzewacz bezpłomieniowy chemiczny nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są postrzegane jako elementy umożliwiające spożycie dania głównego w każdych warunkach środowiskowych, czyli zaspokojenie konkretnej potrzeby nabywcy.

Z perspektywy nabywcy ekonomicznym celem transakcji jest nabycie kompletnego pakietu umożliwiającego spożycie jednego posiłku w warunkach nagłych, awaryjnych lub survivalowych, a nie nabycie poszczególnych elementów składowych zestawu. Poszczególne komponenty Pakietu (...), rozpatrywane oddzielnie, nie zaspokajają potrzeby, która stanowi podstawę zawarcia transakcji. Dopiero ich łączne nabycie pozwala na osiągnięcie zamierzonego rezultatu, jakim jest możliwość spożycia posiłku w każdych warunkach środowiskowych.

W ocenie Wnioskodawcy rozdzielenie dostawy dania głównego oraz pozostałych elementów Pakietu (...) dla celów podatku VAT miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego przebiegu transakcji ani jej sensu gospodarczego. Elementy zestawu są ze sobą trwale i funkcjonalnie powiązane, a ich wspólne zaoferowanie wynika zarówno z ich przeznaczenia, jak i oczekiwań nabywców.

Za uznaniem sprzedaży Pakietu (...) za dostawę kompleksową przemawiają w szczególności następujące okoliczności: 

• pomiędzy daniem głównym a pozostałymi elementami pakietu zachodzi ścisły związek funkcjonalny, który powoduje, że elementy te są przeznaczone do wspólnego wykorzystania;
• bezpłomieniowy podgrzewacz chemiczny oraz jednorazowa łyżka z serwetką zostały zaprojektowane wyłącznie do użycia w połączeniu z daniem głównym i nie posiadają niezależnego zastosowania użytkowego;
• brak dania głównego powoduje, że pozostałe elementy pakietu tracą sens gospodarczy i użytkowy, natomiast z perspektywy nabywcy jedynie całość zestawu pozwala na zaspokojenie konkretnej potrzeby;
• wszystkie elementy Pakietu (...) mają charakter jednorazowy i służą zaspokojeniu jednej, konkretnej potrzeby - spożycia posiłku w warunkach nagłych lub ekstremalnych;
• zgodnie z wolą stron transakcja obejmuje sprzedaż jednego pakietu jako całości, za jedną cenę, przy czym Spółka nie oferuje sprzedaży poszczególnych elementów zestawu w oderwaniu od dania głównego ani nie przypisuje im odrębnych cen.

Dla prawidłowej oceny charakteru sprzedaży Pakietu (...) istotne znaczenie ma również sposób, w jaki prawo unijne identyfikuje i definiuje towary oferowane w postaci zestawów, których elementy, choć różnorodne, służą realizacji jednego, nadrzędnego celu użytkowego.

W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje Ogólna reguła interpretacji Nomenklatury scalonej (ORI) 3 b) wskazana w załączniku I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 ze zm.), odnosząca się do klasyfikacji towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej.

Zasady stosowania ORI 3 lit. b) zostały doprecyzowane w Wytycznych Komisji Europejskiej dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (Komunikat Komisji Europejskiej 2013/C 105/01), gdzie wskazano, że dla potrzeb tej reguły przez towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej należy rozumieć towary, które łącznie spełniają następujące warunki:

• po pierwsze, składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji;
• po drugie, składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz
• po trzecie, są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach).

Komisja Europejska w ww. Wytycznych jako przykład zestawu spełniającego kryteria wskazane w ORI 3 lit. b) wskazuje zestaw przetrwania, składający się z wielu różnorodnych elementów takich jak m.in. agrafki, haczyki na ryby, elementy do rozpalenia ognia, opakowanie zupy w proszku czy guma do żucia.

Pomimo znacznej liczby oraz zróżnicowanego charakteru poszczególnych komponentów, Komisja Europejska jednoznacznie uznaje taki zbiór produktów za jeden zestaw, wskazując, że wszystkie jego elementy są przeznaczone do jednorazowego użycia w nagłych wypadkach, takich jak nieoczekiwana przerwa w podróży w terenie odosobnionym, oraz służą zaspokojeniu jednej, konkretnej potrzeby - przetrwania. Poszczególne elementy zestawu nie posiadają samodzielnego, niezależnego znaczenia użytkowego poza realizacją tego celu, a ich funkcjonalne powiązanie wynika z przeznaczenia zestawu jako całości.

Powyższe podejście znajduje pełne odzwierciedlenie w charakterystyce Pakietu (...) oferowanego przez Wnioskodawcę. Podobnie jak zestaw przetrwania wskazany w wytycznych Komisji Europejskiej, Pakiet (...) składa się z kilku różnych elementów, które są pakowane razem w celu zaspokojenia jednej, określonej potrzeby - umożliwienia spożycia posiłku w warunkach nagłych, awaryjnych lub survivalowych, co stanowi realizację potrzeby przetrwania. Wszystkie elementy Pakietu (...) mają charakter jednorazowy i zostały zaprojektowane do wspólnego wykorzystania; brak dania głównego powoduje, że pozostałe elementy zestawu tracą sens użytkowy.

Skoro zatem zarówno w świetle ORI 3 lit. b), jak i wytycznych Komisji Europejskiej, zestawy składające się z różnych komponentów, które łączy jeden nadrzędny cel użytkowy i funkcjonalne powiązanie elementów, powinny być traktowane jako całość, analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie również na gruncie podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż Pakietu (...) należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w ramach którego danie główne stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy - świadczenia pomocnicze, służące realizacji nadrzędnego celu, jakim jest zapewnienie możliwości przetrwania poprzez spożycie posiłku.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dokonującym dostawy bądź świadczącym usługę a ich odbiorcą, a w zamian za to świadczenie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej są Państwo m.in. producentem pakietów żywnościowych (Pakiet/Zestaw) przeznaczonych do spożycia w wymagających warunkach środowiskowych. Pakiety te są projektowane i sprzedawane z myślą o zastosowaniu w warunkach survivalowych, w szczególności w sytuacjach nagłych lub nieprzewidywalnych, takich jak przerwa w podróży w terenie odosobnionym, brak dostępu do infrastruktury gastronomicznej lub konieczność szybkiego zaspokojenia podstawowych potrzeb żywieniowych w trudnych warunkach przyrody.

Przedmiotem wniosku jest pakiet żywnościowy oznaczony jako Pakiet (...). Przykładowy Pakiet (...) zawiera:

• danie główne o gramaturze 300 g (składające się każdorazowo z porcji mięsa: przykładowo filet z piersi kurczaka w sosie serowym, filet z indyka w sosie musztardowym, potrawka z kurczaka po meksykańsku),
• jednorazową łyżkę wraz z serwetką,
• jednorazowy podgrzewacz bezpłomieniowy chemiczny dedykowany do podgrzania saszetki do temperatury 62°C w 12 minut, zapewniający możliwość podgrzania posiłku w trakcie przemieszczania się.

Nadrzędnym i zasadniczym elementem Pakietu (...) jest danie główne przeznaczone do spożycia. Pozostałe elementy zestawu mają charakter wyłącznie pomocniczy i funkcjonalnie podporządkowany daniu głównemu, gdyż służą wyłącznie jego przygotowaniu do spożycia oraz konsumpcji w warunkach, w których brak jest dostępu do standardowych środków technicznych lub gastronomicznych. W przypadku braku dania głównego pozostałe elementy pakietu, tj. podgrzewacz chemiczny oraz jednorazowa łyżka, nie byłyby przedmiotem samodzielnej sprzedaży. Podgrzewacz bezpłomieniowy jest dedykowany do konkretnej saszetki i ma na celu ogrzanie posiłku do pożądanej temperatury.

Wszystkie elementy Pakietu (...) pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i realizują jednolity cel gospodarczy, jakim jest umożliwienie spożycia jednego posiłku w warunkach ekstremalnych lub awaryjnych. Komponenty pakietu nie posiadają niezależnego zastosowania użytkowego poza realizacją tego celu i zostały zaprojektowane do jednorazowego użycia. W szczególności podgrzewacz chemiczny służy wyłącznie do jednorazowego podgrzania dania głównego, a łyżka i serwetka wyłącznie do jego spożycia.

Pakiet (...) jako całość służy zaspokojeniu konkretnej potrzeby o charakterze podstawowym, tj. zapewnieniu możliwości przetrwania poprzez spożycie posiłku w sytuacjach nagłych, nieprzewidywalnych lub wymagających działania w warunkach ograniczonego dostępu do standardowych zasobów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Pakietu (...), obejmującego danie główne wraz z elementami pomocniczymi w postaci jednorazowej łyżki z serwetką oraz podgrzewacza chemicznego, powinna zostać uznana za dostawę kompleksową na gruncie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji opodatkowana jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. dostawy dania głównego.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa/dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że:

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jednym świadczeniem, którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Z ekonomicznego punktu widzenia sprzedaż oferowanych przez Państwa dania głównego, jednorazowej łyżki wraz z serwetką oraz jednorazowego podgrzewacza bezpłomieniowego chemicznego, obiektywnie tworzy jedną transakcję. Cel sprzedaży jednorazowej łyżki wraz z serwetką oraz jednorazowego podgrzewacza bezpłomieniowego chemicznego jest bowiem zdeterminowany przez czynność główną, którą jest dostawa dania głównego.

W rozpatrywanej sprawie Państwa świadczenie składające się z dania głównego, jednorazowej łyżki wraz z serwetką oraz jednorazowego podgrzewacza bezpłomieniowego chemicznego ma charakter kompleksowy. Oferowany przez Państwa Zestaw (Pakiet (...)) stanowi kompleksową dostawę towarów.

Jak wynika z wniosku, nadrzędnym i zasadniczym elementem Pakietu (...) jest danie główne przeznaczone do spożycia. Pozostałe elementy zestawu w postaci jednorazowej łyżki z serwetką oraz jednorazowego podgrzewacza mają charakter wyłącznie pomocniczy i funkcjonalnie podporządkowany daniu głównemu, gdyż służą wyłącznie jego przygotowaniu do spożycia oraz konsumpcji w warunkach, w których brak jest dostępu do standardowych środków technicznych lub gastronomicznych.

Ponadto, co istotne, w przypadku braku dania głównego pozostałe elementy pakietu, tj. podgrzewacz chemiczny, serwetka oraz jednorazowa łyżka, nie byłyby przedmiotem samodzielnej sprzedaży. Podgrzewacz bezpłomieniowy jest dedykowany do konkretnej saszetki i ma na celu ogrzanie posiłku do pożądanej temperatury.

Jednocześnie wskazali Państwo we wniosku, że wszystkie elementy Pakietu (...) pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i realizują jednolity cel gospodarczy, jakim jest umożliwienie spożycia jednego posiłku w warunkach ekstremalnych lub awaryjnych. Komponenty pakietu nie posiadają niezależnego zastosowania użytkowego poza realizacją tego celu i zostały zaprojektowane do jednorazowego użycia. W szczególności podgrzewacz chemiczny służy wyłącznie do jednorazowego podgrzania dania głównego, a łyżka i serwetka wyłącznie do jego spożycia. Pakiet (...) jako całość służy zaspokojeniu konkretnej potrzeby o charakterze podstawowym, tj. zapewnieniu możliwości przetrwania poprzez spożycie posiłku w sytuacjach nagłych, nieprzewidywalnych lub wymagających działania w warunkach ograniczonego dostępu do standardowych zasobów.

Zatem w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału Państwa świadczenia w postaci Pakietu (...), na który składają się danie główne, jednorazowa łyżka wraz z serwetką oraz jednorazowy podgrzewacz bezpłomieniowy chemiczny na poszczególne czynności, tj. dostawę dania głównego, dostawę jednorazowej łyżki wraz z serwetką oraz dostawę jednorazowego podgrzewacza bezpłomieniowy chemicznego. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa dostawy są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zarówno jednorazowa łyżka i serwetka, jak i podgrzewacz pełnią funkcję pomocniczą względem dania głównego – umożliwiają klientowi spożycie dania. Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę dania głównego, dostawę jednorazowej łyżki wraz z serwetką oraz dostawę jednorazowego podgrzewacza bezpłomieniowego chemicznego należy uznać za dostawę kompleksową.

Tym samym należy stwierdzić, że dostawa Pakietu (...) składającego się z dania głównego, jednorazowej łyżki wraz z serwetką oraz jednorazowego podgrzewacza bezpłomieniowego chemicznego stanowi/będzie stanowić kompleksową dostawę, w której towarem głównym jest/będzie danie główne a towarami uzupełniającymi są/będą jednorazowa łyżka wraz z serwetką oraz jednorazowy podgrzewacz bezpłomieniowy chemiczny. Tym samym, wskazane wyżej towary wchodzące w skład Pakietu (...) należy opodatkować według jednej stawki podatku VAT, właściwej dla towaru głównego, którym jest danie główne.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Stosownie do art. 42a ustawy:

Zatem wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla dokonywanej przez Państwa dostawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.