Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.64.2026.2.MŻA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy do sprzedaży Produktów – jest nieprawidłowe.
• zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla usług podologicznych, świadczonych przez Państwa na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki), jak również zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Państwem umowy o pracę – jest prawidłowe;
• zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla świadczonych przez Państwa usług podologicznych, nabywanych przez Państwa od personelu wykonującego zawody medyczne (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) oraz od personelu wykonującego zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Państwem umowy o współpracy (kontraktu B2B) – jest nieprawidłowe;

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT usług podologicznych oraz dostawy towarów ściśle związanych z usługą podologiczną. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 marca 2026 r. (wpływ 20 marca 2026 r.) –w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

 A. Spółka Jawna (dalej – „Wnioskodawca”) jest polską spółką prawa handlowego podlegającą pod nieograniczony obowiązek na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi podologiczne w tym zarówno realizuje różnego rodzaju zabiegi i terapie podologiczne, jak i prowadzi działalność w obszarze profilaktyki podologicznej.

W zakres świadczonych usług realizowanych przez Wnioskodawcę wchodzą między innymi:

1.    Działania profilaktyczne:

1.1. Konsultacje podologiczne: konsultacja podologiczna to specjalistyczne badanie medyczne stóp, którego celem przede wszystkim jest diagnoza i dobór właściwej terapii schorzeń skóry oraz paznokci. Wnioskodawca przeprowadza szczegółowy wywiad zdrowotny (m.in. choroby przewlekłe, leki, urazy), a następnie ocenia stan skóry, paznokci, ukrwienia, czucia, deformacji oraz biomechanikę chodu. Zakres konsultacji obejmuje m.in. diagnostykę wrastających paznokci, modzeli, odcisków, pękających pięt, grzybic, deformacji palców, a także zmian związanych ze stopą cukrzycową. Konsultacja pozwala na wczesne wykrycie nieprawidłowości, zapobieganie powikłaniom oraz ustalenie terapii zachowawczej lub zabiegowej. Celem jest poprawa komfortu chodzenia, ochrona przed infekcjami i ranami oraz edukacja pacjenta w zakresie prawidłowej pielęgnacji stóp.[VS1.1][LK1.2]

1.2. Konsultacje chirurgiczno-podologiczna: konsultacja chirurgiczna z zakresu podologii polega na specjalistycznej ocenie schorzeń stóp wymagających pogłębionej diagnostyki lub interwencji lekarskiej. W jej trakcie lekarz współpracujący z Wnioskodawcą przeprowadza szczegółowy wywiad medyczny, analizując dolegliwości pacjenta, dotychczasowe leczenie oraz choroby współistniejące. Następnie wykonywane jest badanie kliniczne stóp, ze szczególnym uwzględnieniem zmian skórnych, paznokciowych i kostnych oraz ewentualnych cech stanu zapalnego lub zakażenia.[VS2.1][LK2.2] Konsultacja obejmuje również ocenę wskazań do leczenia zabiegowego, w tym drobnych procedur chirurgicznych, takich jak opracowanie wrastających paznokci czy zmian patologicznych takich jak: plastyka wałów paznokciowych, usuwanie osteofitów lub zmian skórnych.[VS3.1][LK3.2] Lekarz dokonuje różnicowania problemów podologicznych z innymi schorzeniami o podłożu ortopedycznym, dermatologicznym lub naczyniowym. Istotnym elementem wizyty jest omówienie planu dalszego postępowania terapeutycznego, w tym zaleceń zachowawczych lub konieczności leczenia operacyjnego. Celem konsultacji chirurgicznej w podologii jest zapewnienie pacjentowi bezpiecznego, kompleksowego i adekwatnego do stanu zdrowia leczenia.

1.3. Profilaktyczne zabiegi podologiczne: świadczenie zabiegów polega na medycznej pielęgnacji stóp ukierunkowanej na zapobieganie rozwojowi chorób skóry, paznokci oraz deformacji układu kostno-stawowego. Jeżeli chodzi o konkretne świadczenia to usługa obejmuje m.in. usuwanie zrogowaceń, modzeli i odcisków, delikatne opracowanie paznokci, pielęgnację pękających pięt, dobór odciążeń, indywidualnych wkładek oraz edukację pacjenta w zakresie higieny stóp i profilaktyki urazów. Charakter zabiegu jest profilaktyczno-medyczny, ma zapobiegać powstawaniu ran, infekcji, stanów zapalnych, wrastających paznokci czy owrzodzeń, szczególnie u osób z grup ryzyka (np. diabetyków, seniorów, osób z chorobami naczyń, sportowców). Celem zabiegów jest utrzymanie prawidłowej kondycji skóry i paznokci, ochrona przed powikłaniami zdrowotnymi oraz zachowanie sprawności i komfortu chodzenia. Dzięki temu zabiegi profilaktyczne stanowią ważny element ochrony zdrowia stóp.

1.4. Lecznicze zabiegi podologiczne: lecznicze zabiegi podologiczne polegają na specjalistycznym opracowaniu zmian chorobowych stóp w celu usunięcia dolegliwości bólowych oraz poprawy funkcji i komfortu pacjenta. Zabiegi te wykonywane są w sposób bezpieczny i kontrolowany, z uwzględnieniem stanu zdrowia pacjenta oraz chorób współistniejących, takich jak cukrzyca czy zaburzenia krążenia. Ich celem jest nie tylko doraźne usunięcie problemu, ale również zahamowanie jego nawrotów poprzez odpowiednie postępowanie terapeutyczne[VS4.1][l4.2]. W zakres zabiegów leczniczych wchodzą między innymi takie zabiegi jak:

a)    wykonywanie indywidualnych ortez, odciążeń i wkładek odciążających: Wykonywanie indywidualnych ortez, odciążeń i wkładek odciążających w systemie PWO (Podologiczne Wkładki Ortopedyczne) polega na projektowaniu i tworzeniu specjalistycznych elementów ortopedycznych, których celem jest korekcja ustawienia stóp, redukcja przeciążeń oraz ochrona tkanek przed urazami i deformacjami. Usługa rozpoczyna się od szczegółowego wywiadu, analizy postawy, sposobu chodu, oceny rozkładu nacisku na stopę oraz identyfikacji dolegliwości bólowych lub zmian skórnych (modzele, odciski, pęknięcia). Na tej podstawie Wnioskodawca wykonuje indywidualne ortezy palców, odciążenia (np. silikonowe) lub wkładki tworzone na miarę.

b)    wykonywanie opatrunków podologicznych i odciążeń: Wykonywanie opatrunków podologicznych i odciążeń polega na profesjonalnym zabezpieczeniu miejsc narażonych na ból, ucisk, stan zapalny lub uszkodzenie skóry najczęściej odcisków, modzeli, pęknięć, ran czy obszarów przeciążonych podczas chodzenia. Zakres usługi obejmuje ocenę stanu stopy, oczyszczenie zmiany chorobowej (np. odcisku, pęknięcia), dobór odpowiedniego opatrunku lub odciążenia (np. z materiału silikonowego, piankowego, filcowego), jego założenie oraz instrukcję dalszej pielęgnacji.

2.    Działania związane z problemami paznokci:

2.1. Podcięcie wrastającego paznokcia: terapia wrastających i wkręcających paznokci to specjalistyczna usługa podologiczna o charakterze medyczno-terapeutycznym, której celem jest eliminacja bólu, stanu zapalnego oraz przywrócenie prawidłowego toru wzrostu paznokcia. Wrastanie paznokcia polega na wnikaniu jego krawędzi w otaczające tkanki miękkie, co prowadzi do zaczerwienienia, obrzęku, bólu, a często również infekcji. Zakres terapii obejmuje: wywiad medyczny, ocenę stopnia wrastania paznokcia, oczyszczenie wałów paznokciowych, usunięcie fragmentu wrastającej płytki (jeśli konieczne), aplikację środków przeciwzapalnych i odkażających oraz zastosowanie klamer ortonyksyjnych lub tamponady w celu skorygowania toru wzrostu paznokcia. W przypadkach przewlekłych lub z infekcją bakteryjną konieczna może być współpraca z lekarzem i wdrożenie antybiotykoterapii.

2.2. Założenie klamry ortonyksyjnej: zakładanie klamer ortonyksyjnych to specjalistyczna metoda terapeutyczna stosowana w podologii w celu korekcji wrastających lub wkręcających paznokci. Zabieg polega na założeniu odpowiednio dobranej klamry (metalowej, plastikowej lub kompozytowej) na płytkę paznokcia. Klamra działa poprzez delikatne uniesienie brzegów paznokcia i zmianę jego toru wzrostu, co zapobiega wrastaniu w wały paznokciowe oraz zmniejsza nacisk na tkanki miękkie. Zakres usługi obejmuje: wywiad medyczny, ocenę kształtu paznokcia i stopnia wrastania, dobór odpowiedniego typu klamry, jej precyzyjne założenie, utrwalenie oraz instruktaż dotyczący pielęgnacji i kontroli.

2.3. Oczyszczenie paznokcia grzybiczego/pourazowego: terapia paznokci onychogryfotycznych i grzybiczych polega na profesjonalnym, mechanicznym opracowaniu, skracaniu, szlifowaniu zdeformowanej i zgrubiałej płytki paznokciowej, usuwaniu nadmiaru keratyny, oczyszczeniu paznokci zmienionych chorobowo (grzybiczo), dezynfekcji oraz wsparciu regeneracji. Dodatkowo obejmuje edukację pacjenta oraz dobór preparatów pomocniczych. Celem jest poprawa funkcji paznokcia, zmniejszenie bólu, ograniczenie rozprzestrzeniania infekcji oraz przywrócenie komfortu codziennego życia.

3.    Działanie związane z problemami skórnymi, w tym zakresie:

3.1. Brodawek wirusowych (kurzajek): terapia brodawek wirusowych polega na medycznym usuwaniu zmian skórnych wywołanych przez wirusa brodawczaka ludzkiego (HPV), które najczęściej występują na podeszwach stóp, powodując ból, dyskomfort i trudności w chodzeniu. Zabieg rozpoczyna się od przeprowadzenia wywiadu medycznego oraz dokładnej oceny zmian pod kątem ich głębokości, liczby, lokalizacji oraz stanu skóry wokół. Następnie usuwane są nadmiernie zrogowaciałą warstwę naskórka, co umożliwia skuteczniejsze działanie substancji leczniczych i dokładne dotarcie do ogniska wirusa. Następnie dobiera odpowiednią metodę terapeutyczną, może to być chemiczne opracowanie zmian, krioterapia, innowacyjna metoda usuwania brodawek wirusowych przy pomocy mikrofal SWIFT, elektrokoagulacja lub mechaniczne usuwanie tkanki [VS5.1]. Po zabiegu miejsce jest zabezpieczane opatrunkiem ochronnym, a pacjent otrzymuje zalecenia dotyczące higieny, pielęgnacji oraz ochrony przed rozprzestrzenianiem się wirusa.

3.2. Usuwania hiperkeratoz (odcisków i modzeli): usuwanie hiperkeratoz, czyli modzeli i odcisków, to zabieg podologiczny o charakterze medyczno-terapeutycznym, polegający na bezpiecznym i precyzyjnym usunięciu nadmiernie zrogowaciałego naskórka powstającego na skutek długotrwałego ucisku, tarcia lub nieprawidłowej biomechaniki stóp. Zabieg rozpoczyna się od oceny stanu zdrowia pacjenta oraz wywiadu dotyczącego chorób współistniejących, takich jak cukrzyca, neuropatia czy zaburzenia krążenia. Następnie specjalista, przy użyciu sterylnych narzędzi (skalpel, dłuto, frezy), usuwa zmiany, nie naruszając zdrowej skóry. Celem usługi jest zniesienie bólu, zapobieganie stanom zapalnym, infekcjom, pęknięciom skóry oraz owrzodzeniom, które mogą prowadzić do poważnych powikłań zdrowotnych. Po zabiegu specjalista zabezpiecza opracowane miejsca opatrunkami lub odciążeniami oraz udziela zaleceń dotyczących profilaktyki, pielęgnacji i ewentualnej korekty obciążeń stóp.

3.4. Pękających pięt: zabiegi podologiczne w zakresie pękających pięt mają charakter leczniczy i są ukierunkowane na przywrócenie prawidłowej integralności skóry oraz zapobieganie powikłaniom. W pierwszym etapie wykonywana jest dokładna ocena stanu skóry, głębokości pęknięć oraz ewentualnych cech stanu zapalnego lub nadkażenia. Następnie przeprowadza się specjalistyczne, kontrolowane opracowanie hiperkeratoz i rozpadlin, z zachowaniem zasad aseptyki i bezpieczeństwa medycznego. Zabieg ma na celu zmniejszenie napięcia skóry, ograniczenie bólu oraz stworzenie warunków sprzyjających procesom regeneracyjnym. Istotnym elementem terapii jest zabezpieczenie pęknięć odpowiednimi preparatami o działaniu regenerującym, przeciwzapalnym i ochronnym.

Proces obsługi pacjentów przebiega w sposób standardowy jak to ma miejsce w branży medycznej i rozpoczyna się od rezerwacji wizyty przez pacjenta, kolejno przeprowadzana jest procedura rejestracji pacjenta oraz zebrania podstawowych danych medycznych. Następnie przeprowadzany jest właściwy (główny) zabieg lub konsultacja podologiczna zgodnie z potrzebami pacjenta. Na zakończenie przeprowadzana jest procedura zapisania odpowiednich leków [VS6.1] przez lekarza, preparatów, opatrunków/odciążeń podologicznych lub środków pielęgnacyjnych [VS7.1].

Realizowaniem wyżej wskazanych usług i zabiegów zajmuje się wykwalifikowany personel Wnioskodawcy składający się z:

·         Lekarzy chirurgów;

·         Fizjoterapeutów;

·         Pielęgniarek;

·         Specjalistów podologów (zawód zgodnie z przepisami uznawany za niemedyczny);

·         Kosmetologów ze specjalizacją podologiczną;

 Aktualnie specjaliści będący kosmetologami ze specjalizacją podologiczną oraz podolodzy specjaliści (zawód niemedyczny) wykonują powyżej wskazane zabiegi w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy w oparciu o umowę o pracę. Natomiast specjaliści wykonujący zawody medyczne, tj. lekarze, fizjoterapeuci oraz pielęgniarki wykonują zabiegi w imieniu Wnioskodawcy w oparciu o umowę o współpracy zawartą pomiędzy przedsiębiorcami (kontrakt B2B), jak i również umowy o pracę. [VS8.1]

Wnioskodawca w przyszłości rozważa również możliwość zatrudnienia kosmetologów ze specjalizacją podologiczną oraz podologów specjalistów (niewykonujących zawodów medycznych) również w ramach umowy o współpracy zawartej pomiędzy przedsiębiorcami (umowa B2B). [VS9.1][l9.2]

Mimo iż, część wyżej wskazanych zabiegów podologicznych wykonywana jest przez kosmetologów (ze specjalizacją podologiczną), jak i podologów specjalistów to zabiegi te wykonywane są w celach terapeutycznych u pacjentów (w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności leczniczej), u których rozpoznano schorzenia stóp, tym samym wykonywane usługi nie mają charakteru stricte estetycznego (upiększającego) nastawianego wyłącznie na poprawę wyglądu stóp i paznokci (jak np. malowanie paznokci, zdejmowanie i nakładanie hybrydy, pedicure french, zabiegi SPA, usuwanie lakieru, pedicure japoński, masaże relaksacyjne itp).

Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego rozumianego w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450, dalej – „uodl”) i jest wpisany do Rejestru Podmiotów Leczniczych Wykonujących Działalność Leczniczą.

W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę kompleksowych usług podologicznych opisanych powyżej konieczne jest dokonanie sprzedaży (lub przepisanie pacjentowi nabycia we własnym zakresie) różnego rodzaju towarów i produktów potrzebnych do wykonania zabiegu lub wykorzystywanych w procesie leczenia.

W powyższym zakresie można wyróżnić następujące kategorie towarów:

1.    produkty wykorzystywane w procesie terapii podologicznej, w tym:

· Produkty do terapii wrastających paznokci, w tym np.:

o   fluidy na wrastające paznokcie;

o   żele na wrastające paznokcie;

o   spray’e o działaniu zmiękczającym i odkażającym;

· produkty do terapii brodawek wirusowych, w tym np.:

o   pasty do pielęgnacji skóry przy brodawkach wirusowych;

o   tynktury do ochrony przed kurzajkami;

· produkty do terapii paznokci zmienionych chorobowo (grzybica), w tym np.:

o   przeciwgrzybicze tynktury do paznokci;

o   płyny na grzybicę paznokci;

o   przeciwgrzybicze tynktury do paznokci z clotrimazolem;

· produkty do terapii nadpotliwości, w tym np.:

o   preparaty w spray’u przeciw nadmiernej potliwość;

· produkty do terapii pękających pięt i silnych zrogowaceń [VS10.1], w tym np.:

o   maści na zrogowacenia z kwasem salicylowym;

o   regenerująco-łagodzące plastry do pięt;

o   balsamy do stóp z propolisem na pęknięcia;

o   maści regenerujące z tłuszczem;

· odciążenia (wspomagające terapie podologiczne), w tym np.:

o   krążki filcowe owalne;

o   pierścionek żelowy na halluksy z separatorem;

o   Pierścionki tekstylno-żelowe;

· opatrunki (wspierające terapie podologiczne), w tym np.:

o   kompresy jałowe;

o   opatrunki aktywne ze srebrem;

o   opaski i opatrunki elastyczne;

- określane dalej jako „Produkty terapeutyczne”.

2.    Produkty profilaktyczne:

· produkty do suchej skóry stóp, w tym np.:

o   pianki do pielęgnacji normalnej lub lekko przesuszonej skóry;

o   kremy do stóp z lipidami;

o   maści do stóp z mocznikiem;

· produkty do regeneracji i odbudowy paznokci, w tym np.:

o   serum intensywnie wzmacniające do paznokci;

o   serum odżywczo-naprawcze z ekstraktami naturalnymi (np. z miodu manuka i mleczkiem pszczelim);

o   skoncentrowane olejki regenerująco-łagodzące

- określane dalej jako „Produkty profilaktyczne”.

3.    Pozostałe produkty związane z pielęgnacją stóp, np. narzędzia do samodzielnego obcinania paznokci w domu (np. cęgi, cążki, radełka do paznokci) określane dalej jako „Produkty pozostałe”.

Głównym celem sprzedaży wyżej wskazanych towarów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, lecz jest elementem towarzyszącym standardowemu świadczeniu usług podologicznych.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że sednem wyrażonych w treści wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości Wnioskodawcy oraz związanych z tym pytaniami (odnośnie towarów) jest to czy sprzedaż produktów terapeutycznych, profilaktycznych oraz pozostałych może być uznana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej – „Ustawa o VAT”) za ściśle związaną z usługą podologiczną świadczoną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w pytaniach 6, 7 oraz 8 wniosku o wydanie interpretacji wprost zadał pytanie czy w świetle wykładni przepisów Ustawy o VAT w zakresie „ścisłego związku” dokonywanej przez Organ oraz sądy administracyjne, zaistniały i szczegółowo opisany stan faktyczny wpisuje się w ramy definicyjne sprzedaży towarów pozostającej w ścisłym związku z usługą medyczną i tym samym korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nieuprawnione jest działanie Organu polegające na wzywaniu do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego (poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania) o elementy, o które de facto Wnioskodawca sam zapytał Organ w treści wniosku o wydanie interpretacji.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego Organ nie może pytać Wnioskodawcy o to o co Wnioskodawca sam zapytał Organ składając przedmiotowy wniosek.

Po drugie, kwestia spełniania ustawowych przesłanek do przedmiotowego zwolnienia z VAT w postaci ścisłego związku produktów terapeutycznych, profilaktycznych oraz pozostałych z usługą podologiczną oraz tym samym tworzenia jednej całości pod względem ekonomicznym, może być wyłącznie elementem oceny prawnej Wnioskodawcy, która została zaprezentowana w treści wniosku o wydanie interpretacji, a nie elementem opisu stanu faktycznego.

Po trzecie, zadanie przez Organ pytania czy usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów terapeutycznych, profilaktycznych i pozostałych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość jest działaniem, które przerzuca ciężar rozstrzygnięcia istoty sprawy na Wnioskodawcę i tym samym wypacza funkcję informacyjną oraz ochronną jaką przewidział ustawodawca dla interpretacji indywidualnej.

Na nielegalność procederu stosowanego przez Organ interpretacyjny polegającego na obarczaniu podatnika ciężarem rozstrzygnięcia kwestii będącej istotą wątpliwości podatnika przedstawionych w treści wniosku o wydanie interpretacji, wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne w różnych stanach faktycznych i okolicznościach.

W powyższym zakresie przykładowo warto wskazać na:

·         wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1333/2, w którym skład orzekający wskazał, że:

„Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p.”.

·         wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, w którym skład orzekający wskazał, że:

„Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p.”.

·         wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2840/18, w którym skład orzekający wskazał, że:

„Tym samym gdyby skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego właściwy jej zdaniem symbol PKWiU, to jej pytanie o stawkę opodatkowania w istocie byłoby bezprzedmiotowe. Organ związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania symbolu PKWiU musiałby jedynie odnieść się do tego, czy rzeczywiście działalność według tego symbolu jest opodatkowana taką stawką. Nie wypowiadałby się natomiast, czy rzeczywiście działalność prowadzona przez podatniczkę odpowiada temu symbolowi. Zaprzeczałoby to zatem funkcji ochronnej i informacyjnej, jaką pełnić ma interpretacja przepisów prawa podatkowego…. Także zatem i w tym wypadku interpretacja nie spełniałaby swojej, założonej w ustawie funkcji”.

·         wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21:

„Rację ma Skarżący, że Organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”.

·         wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21:

„Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy”.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, że wezwanie do udzielenia odpowiedzi na pytania 2j, 3j oraz 5j sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, które jest istotą pytań zadanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku, co w rezultacie przekłada się na przerzucenie ciężaru rozstrzygnięcia sprawy na Wnioskodawcę, co z kolei jest rażącym naruszeniem prawa wielokrotnie stwierdzanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z czym Wnioskodawca wnioskuje o zaniechanie naruszenia prawa w powyższym zakresie.

Wnioskodawca oczywiście odniesie się do przedstawionych w ramach wezwania pytań, w szczególności pytań, które faktycznie odnoszą się do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, a nie stanowią procederu uchylania się od rozstrzygnięcia sprawy.

Na pytanie 1: Czy świadczą Państwo usługi podologiczne jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych, odpowiedzieli Państwo: Tak, Wnioskodawca wskazywał kilkukrotnie w treści wniosku o wydanie interpretacji, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych. Tym samym, Wnioskodawca świadczy usługi podologiczne jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych.

2. Pytania w zakresie produktów terapeutycznych

Na pytanie 2a: Czy usługa podologiczna wraz ze sprzedażą produktów terapeutycznych odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia, odpowiedzieli Państwo: Tak, usługa podologiczna wraz ze sprzedażą produktów terapeutycznych odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia.

Pacjent zgłaszający się do gabinetu Wnioskodawcy nie dokonuje zakupu wyizolowanych od siebie świadczeń, lecz nabywa określoną, kompleksową usługę podologiczną (np. specjalistyczny zabieg podologiczny). W ramach usługi podologicznej, jeżeli wymaga tego proces leczenia lub pielęgnacji, pacjent nabywa również niezbędne produkty terapeutyczne, takie jak np. specjalistyczne opatrunki.

W rezultacie pacjent uiszcza na rzecz Wnioskodawcy jedną płatność, stanowiącą łączne wynagrodzenie za wykonane świadczenie w tym również obejmujące produkt terapeutyczny.

Fakt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji transakcyjnej, gdyż pacjent otrzymuje jeden paragon, na którym zgodnie z wymogami przepisami Ustawy o VAT wyszczególnione są poszczególne pozycje (usługa oraz produkt), co pełni jednak wyłącznie funkcję informacyjną i techniczno-ewidencyjną.

Na pytanie 2b: Czy koszt produktów terapeutycznych kalkulowany jest odrębnie, niezależnie od kosztów usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Model rozliczeń i mechanizm liczenia kosztu produktu terapeutycznego jest ściśle skorelowany z funkcjonalnym i terapeutycznym celem danej czynności.

W sytuacji, gdy produkt terapeutyczny (np. specjalistyczny opatrunek) jest wykorzystywany i wydawany w trakcie wizyty jako integralny element realizowanego zabiegu zarówno usługa podologiczna, jak produkt są kalkulowane w ramach jednego, łącznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Z ekonomicznego punktu widzenia mamy wówczas do czynienia z jednym świadczeniem, którego wartość końcowa uwzględnia koszt wykorzystanych materiałów medycznych.

Potwierdzeniem jednolitości tak określonego wynagrodzenia jest fakt dokonywania przez pacjenta jednej płatności, dokumentowanej jednym paragonem. Wyszczególnienie na paragonie odrębnych pozycji ma charakter wyłącznie techniczno-informacyjny, odzwierciedlający strukturę kosztową wykonanego zabiegu, zgodnie z wymogami Ustawy o VAT w zakresie określenia nazwy świadczenia w sposób umożliwiający identyfikację przedmiotu transakcji.

Niezależnie od powyższego, w przypadku niektórych pacjentów kalkulacja kosztu produktu terapeutycznego może odbywać się na pierwszy rzut oka w sposób niejako odrębny od usługi podologicznej. Dotyczy to przypadków, w których pacjent nabywa produkt terapeutyczny osobno, np. w celu samodzielnego kontynuowania terapii rozpoczętej uprzednio w gabinecie.

W takim scenariuszu, z uwagi na czas trwania poszczególnych faz terapii towary terapeutyczne mogą być sprzedawane w danym momencie przez podologa osobno w stosunku do usługi podologicznej wykonanej wcześniej, niemniej jednak nadal jest to element związku z wcześniejszą usługą podologiczną jako kontynuacji terapii.

Na pytanie 2c: Czy koszt produktów terapeutycznych jest wkalkulowany w koszt usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Wnioskodawca wskazuje, iż koszt produktów terapeutycznych wykorzystywanych w trakcie zabiegu jest de facto wkalkulowany w całkowity koszt świadczonej usługi podologicznej.

Z ekonomicznego punktu widzenia, cena jaką pacjent uiszcza za wykonany zabieg, obejmuje zarówno usługę podologiczną specjalisty, jak i wartość zużytych lub wydanych w jej toku produktów terapeutycznych (np. opatrunków).

Powyższa operacja znajduje swój wyraz w jednolitości płatności: pacjent dokonuje jednego transferu środków pieniężnych, stanowiącego ekwiwalent za otrzymane świadczenie złożone i otrzymuje jeden paragon fiskalny z różnymi pozycjami.

Zgodnie bowiem z brzmieniem § 8 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2025 r. poz. 845 z późn. zm).

„1. Paragon fiskalny wystawia się w sposób zapewniający czytelną treść, umożliwiający nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej sprzedaży, a w przypadku paragonu fiskalnego w postaci elektronicznej – czytelną treść i czytelny widok, umożliwiające nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej sprzedaży.

3. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy towaru lub usługi pozwalającej na jednoznaczną ich identyfikację, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy”.

Mając powyższe na uwadze paragon fiskalny musi zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na ich jednoznaczną identyfikację. W konsekwencji, wykazanie produktu terapeutycznego jako osobnej pozycji na paragonie służy zapewnieniu przejrzystości obrotu oraz identyfikacji poszczególnych składników kosztowych zgodnie z wymogami wyżej wskazanego rozporządzenia oraz Ustawy o VAT, co pozostaje bez wpływu na fakt, iż w ramach zawartej z pacjentem umowy produkt ten jest immanentnie związany z usługą podologiczną.

Natomiast tak jak to zostało wskazane powyżej w przypadku, gdy produkt terapeutyczny jest nabywany przez pacjenta po zakończeniu wizyty, jego koszt może być kalkulowany osobno, niemniej jednak zakup ten pozostaje wówczas immanentnym elementem kontynuacji terapii zaordynowanej podczas zabiegu podologicznego.

Na pytanie 2d: Jaki jest udział wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży produktów terapeutycznych do wynagrodzenia ogółem za usługi podologiczne, odpowiedzieli Państwo: Udział wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży produktów terapeutycznych w stosunku do wynagrodzenia ogółem z tytułu świadczonych usług podologicznych należy uznać za marginalny. Aktualnie przychód ze sprzedaży tych produktów terapeutycznych oscyluje w granicach 4% całkowitego obrotu generowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności.

Powyższe wynika z faktu, że dominujący i przeważający charakter mają świadczone przez Wnioskodawcę usługi podologiczne.

Na pytanie 2e: W jaki sposób usługa podologiczna i sprzedaż produktów terapeutycznych jest ujmowana na fakturze, odpowiedzieli Państwo: Tak jak to już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, gdy usługa podologiczna oraz wydanie produktów terapeutycznych odbywają się w ramach jednej wizyty i jednej umowy, na wystawianym paragonie (pacjentami Wnioskodawcy są co do zasady osoby fizyczne niewystępujące w charakterze przedsiębiorców) wyszczególniane są osobne pozycje obejmujące usługę oraz konkretne produkty (np. opatrunki).

Wykazanie odrębnych pozycji na paragonie jest podyktowane koniecznością zapewnienia przejrzystości rozliczeń oraz spełnienia wymogów identyfikacyjnych towarów i usług, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami dotyczącymi ewidencjonowania obrotu.

Z kolei w specyficznych przypadkach, o których mowa była powyżej, tj. gdy pacjent nabywa produkt terapeutyczny po zakończonej wizycie w celu kontynuacji terapii produkt ten może być ujmowany paragonach jako pozycja samodzielna. Niemniej jednak, bez względu na techniczny sposób prezentacji danych na dokumencie faktury, sprzedaż produktów terapeutycznych w gabinecie Wnioskodawcy zawsze pozostaje w związku funkcjonalnym z prowadzoną terapią podologiczną i służy realizacji nadrzędnego celu zdrowotnego.

Na pytanie 2f: Czy dokonują/będą Państwo dokonywali sprzedaży produktów terapeutycznych oddzielnie/niezależnie od usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Tak jak to zostało już wskazane częściowo powyżej, w zdecydowanie większości przypadków, produkty terapeutyczne są sprzedawane i wydawane pacjentowi w ramach wykonywanej usługi podologicznej.

Tym samym, choć technicznie i prawnie możliwa jest sprzedaż produktów w sposób autonomiczny (np. w celu kontynuacji terapii domowej), to w realiach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, model ten występuje rzadko. Dominujący charakter ma model świadczenia złożonego, w którym produkt jest nierozerwalnie związany z czynnością podologiczną, co znajduje również potwierdzenie w przedstawionej strukturze przychodów, gdzie obrót z samej sprzedaży towarów stanowi jedynie marginalny ułamek (ok. 4%) całkowitego wynagrodzenia.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż dopuszcza możliwość dokonywania sprzedaży produktów terapeutycznych oddzielnie i niezależnie od usługi podologicznej, niemniej jednak sytuacja ta ma charakter akcesoryjny i dotyczy mniejszości zdarzeń gospodarczych.

Na pytanie 2g: Czy nabycie produktów terapeutycznych może mieć z punktu widzenia nabywcy charakter samoistny, niezależny od usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Tak jak to zostało wskazane powyżej w dominującej większości przypadków zakup produktów terapeutycznych nie ma charakteru samoistnego (nie jest nabywany w oderwaniu od usługi podologicznej), lecz jest ściśle zintegrowany z realizowaną usługą podologiczną.

Teoretycznie możliwe jest nabycie samego produktu terapeutycznego bez jednoczesnego wykonania zabiegu w danym dniu, w opisywanych już sytuacjach, gdzie produkt jest nabyty w celu kontynuowania terapii zaordynowanej uprzednio przez podologa.

Należy jednak wskazać, iż specyfika oferowanych produktów nie predestynuje ich do nabywania w celach innych niż ściśle terapeutyczne. Produkty te, ze względu na swoje właściwości i przeznaczenie, nie służą zaspokajaniu potrzeb innych niż medyczne nie są one kupowane do celów rekreacyjnych lub zaspokajania innych potrzeb niż medyczne.

Na pytanie 2h: Czy nabywca ma możliwość nabycia produktów terapeutycznych od innego podmiotu/innych podmiotów, odpowiedzieli Państwo: Tak, pacjent posiada możliwość nabycia produktów terapeutycznych od innych podmiotów. Produkty terapeutyczne tego typu są dostępne w innych podmiotach leczniczych, specjalistycznych gabinetach podologicznych, a także częściowo w szerokim obrocie za pośrednictwem sieci Internet.

Na pytanie 2i: Czy sprzedaż produktów terapeutycznych jest niezbędnym elementem w toku Państwa pracy z indywidualnym pacjentem w ramach świadczenia usług podologicznych, odpowiedzieli Państwo: Należy podkreślić, iż proces terapeutyczny rozpoczęty w ramach usługi podologicznej wymaga użycia konkretnych produktów terapeutycznych, aby osiągnąć zamierzony cel zdrowotny. Przykładowo, w przypadku pacjentów poddawanych zabiegom o charakterze chirurgicznym, co do zasady konieczne jest profesjonalne założenie opatrunku bezpośrednio po ingerencji w tkankę, co stanowi integralną część procedury zabiegowej. Analogicznie, terapia takich schorzeń jak grzybica paznokci, bez jednoczesnego zastosowania specjalistycznych preparatów np. tynktur lub płynów przeciwgrzybiczych, byłaby całkowicie nieskuteczna i pozbawiona znaczenia medycznego.

W konsekwencji, produkty te nie są dodatkiem do usługi, lecz jej niezbędnym komponentem wspierającym proces medyczny. Brak ich zastosowania w trakcie lub po zabiegu niweczyłby efekty pracy specjalisty podologa, narażając pacjenta na brak postępów w leczeniu lub powikłania.

Na pytanie 2j: Czy usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów terapeutycznych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, odpowiedzieli Państwo: W zakresie niniejszego pytania Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przedstawionymi na początku pisma ogólnymi kwestiami dotyczącymi zasadności niektórych pytań, należy z całą bezwzględnością wskazać, że tak sformułowane pytanie stanowi w istocie próbę przerzucenia na Wnioskodawcę ciężaru rozstrzygnięcia sprawy i dokonania wiążącej oceny prawnej stanu faktycznego, co należy uznać za naruszenie przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych.

Tego typu działanie było wielokrotnie uznawane za rażące i intencjonalne naruszenia prawa przez składy orzekające sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wskazywały, że to na organach podatkowych spoczywa bowiem procesowy obowiązek dokonania kwalifikacji, czy opisane we wniosku czynności wypełniają ustawowe przesłanki. Tym samym działanie Organu polegające na wezwaniu do uzupełniania stanu faktycznego o elementy oceny prawnej Wnioskodawcy należy uznać za nieuprawnione.

Niemniej jednak, niejako wychodząc naprzeciw wezwaniu, Wnioskodawca uzupełni wniosek o bardziej szczegółowy opis sytuacji faktycznej, co będzie miało wpływ na możliwość dokonania oceny przez Organ w zakresie uznania, że sprzedaż produktów terapeutycznych pozostaje w ścisłym związku ze świadczeniem usługi podologicznej.

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji oraz powyżej wskazanymi wyjaśnieniami należy wskazać, że produkty terapeutyczne nabywane są przez pacjentów w zdecydowanej większości przypadków bezpośrednio w ramach realizowanej usługi podologicznej, a zapłata następuje za jedno złożone świadczenie dokumentowane jednym paragonem fiskalnym.

Nawet w sytuacjach, w których dochodzi do ewentualnego późniejszego nabycia towaru, ma to na celu wyłącznie kontynuowanie terapii rozpoczętej uprzednio w gabinecie Wnioskodawcy.

Z perspektywy pacjenta celem nabywanego świadczenia jest jeden konkretny rezultat w postaci przywrócenia lub poprawy stanu zdrowia, do czego niezbędne jest synergiczne połączenie wiedzy specjalistycznej podologa oraz odpowiednich substancji lub materiałów terapeutycznych.

Tym samym należy uznać, iż z punktu widzenia gospodarczego rozdzielanie tych elementów miałoby charakter całkowicie sztuczny, gdyż pacjent nie pojawia się w gabinecie w celu nabycia samego opatrunku czy tynktury jako samoistnego towaru oderwanego od świadczenia usługi podologicznej, lecz w celu poddania się procesowi leczniczemu, którego te produkty są immanentną i niezbędną częścią.

W konsekwencji tak jak Wnioskodawca wskazywał w treści wniosku o wydanie interpretacji należy uznać, że usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów terapeutycznych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

4. Pytania w zakresie produktów profilaktycznych

Na pytanie 3a: Czy usługa podologiczna wraz ze sprzedażą produktów profilaktycznych odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia, odpowiedzieli Państwo: Tak, usługa podologiczna wraz ze sprzedażą produktów profilaktycznych odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia.

Pacjent zgłaszający się do gabinetu Wnioskodawcy nie dokonuje zakupu wyizolowanych od siebie świadczeń, lecz nabywa określoną, kompleksową usługę podologiczną (np. specjalistyczny zabieg podologiczny). W ramach usługi podologicznej, jeżeli wymaga tego proces kuracji, pacjent nabywa również niezbędne produkty profilaktyczne, takie jak np. specjalistyczne kremy do stóp z lipidami lub maści do stóp z mocznikiem.

W rezultacie pacjent uiszcza na rzecz Wnioskodawcy jedną płatność, stanowiącą łączne wynagrodzenie za wykonane świadczenie w tym również obejmujące produkt profilaktyczny.

Fakt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji fiskalnej, gdyż pacjent otrzymuje jeden paragon, na którym zgodnie z wymogami przepisami Ustawy o VAT wyszczególnione są poszczególne pozycje (usługa oraz produkt), co pełni jednak wyłącznie funkcję informacyjną i techniczno-ewidencyjną.

Na pytanie 3b: Czy koszt produktów profilaktycznych kalkulowany jest odrębnie, niezależnie od kosztów usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Model rozliczeń i mechanizm liczenia kosztu produktu profilaktycznego jest analogiczny, jak w przypadku produktów terapeutycznych i jest ściśle skorelowany z funkcjonalnym i leczniczym celem danej czynności.

W sytuacji, gdy produkt profilaktyczny jest wykorzystywany i wydawany w trakcie wizyty jako integralny element realizowanego zalecenia po zabiegu zarówno usługa podologiczna, jak produkt są kalkulowane w ramach jednego, łącznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Z ekonomicznego punktu widzenia mamy wówczas do czynienia z jednym świadczeniem, którego wartość końcowa uwzględnia koszt wykorzystanych materiałów medycznych.

Potwierdzeniem jednolitości tak określonego wynagrodzenia jest fakt dokonywania przez pacjenta jednej płatności, dokumentowanej jednym paragonem. Wyszczególnienie na paragonie odrębnych pozycji ma charakter wyłącznie techniczno-informacyjny, odzwierciedlający strukturę kosztową wykonanego zabiegu, zgodnie z wymogami Ustawy o VAT w zakresie określenia nazwy świadczenia w sposób umożliwiający identyfikację przedmiotu transakcji.

Niezależnie od powyższego, w przypadku niektórych pacjentów kalkulacja kosztu produktu profilaktycznego może odbywać się na pierwszy rzut oka w sposób niejako odrębny od usługi podologicznej. Dotyczy to przypadków, w których pacjent nabywa produkt profilaktyczny osobno, np. w celu samodzielnego dbania o kondycję skóry i paznokci zgodnie z zaleceniami uzyskanymi uprzednio w gabinecie.

W takim scenariuszu, z uwagi na fakt, że proces profilaktyczny ma charakter ciągły: towary profilaktyczne mogą być sprzedawane w danym momencie przez podologa osobno w stosunku do usługi podologicznej wykonanej wcześniej, niemniej jednak nadal jest to element związku z wcześniejszą usługą podologiczną.

Na pytanie 3c: Czy koszt produktów profilaktycznych jest wkalkulowany w koszt usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Wnioskodawca wskazuje, iż koszt produktów profilaktycznych analogicznie, jak produktów terapeutycznych wykorzystywanych w trakcie zabiegu jest de facto wkalkulowany w całkowity koszt świadczonej usługi podologicznej.

Z ekonomicznego punktu widzenia, cena jaką pacjent uiszcza za wykonany zabieg, obejmuje zarówno usługę podologiczną specjalisty, jak i wartość nabytych produktów profilaktycznych.

Powyższa operacja znajduje swój wyraz w jednolitości płatności: pacjent dokonuje jednego transferu środków pieniężnych, stanowiącego ekwiwalent za otrzymane świadczenie złożone i otrzymuje jeden paragon fiskalny z różnymi pozycjami.

Ujmowanie różnych pozycji na paragonie wynika z cytowanego powyżej § 8 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2025 r. poz. 845 z późn. zm).

Natomiast tak jak to zostało wskazane powyżej w przypadku, gdy produkt profilaktyczny jest nabywany przez pacjenta po zakończeniu wizyty, jego koszt może być kalkulowany osobno, niemniej jednak zakup ten pozostaje wówczas immanentnym elementem realizacji zaleceń po wizycie w gabinecie podologicznym.

Na pytanie 3d: Jaki jest udział wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży produktów profilaktycznych do wynagrodzenia ogółem za usługi podologiczne, odpowiedzieli Państwo: Udział wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży produktów profilaktycznych w stosunku do wynagrodzenia ogółem z tytułu świadczonych usług podologicznych należy uznać za marginalny. Aktualnie przychód ze sprzedaży produktów profilaktycznych oscyluje w takich samych granicach co produktów terapeutycznych i wynosi zaledwie ok. 4% całkowitego obrotu generowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności.

Powyższe wynika z faktu, że dominujący i przeważający charakter mają świadczone przez Wnioskodawcę usługi podologiczne.

Na pytanie 3e: Czy dokonują/będą Państwo dokonywali sprzedaży produktów profilaktycznych oddzielnie/niezależnie od usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Tak jak to już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, gdy usługa podologiczna oraz wydanie produktów profilaktycznych odbywają się w ramach jednej wizyty i jednej umowy, na wystawianym paragonie (pacjentami Wnioskodawcy są co do zasady osoby fizyczne niewystępujące w charakterze przedsiębiorców) wyszczególniane są osobne pozycje obejmujące usługę oraz konkretne produkty.

Wykazanie odrębnych pozycji na paragonie jest podyktowane koniecznością zapewnienia przejrzystości rozliczeń oraz spełnienia wymogów identyfikacyjnych towarów i usług, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami dotyczącymi ewidencjonowania obrotu.

Z kolei w specyficznych przypadkach, o których mowa była powyżej, tj. gdy pacjent nabywa produkt profilaktyczny po zakończonej wizycie w celu kontynuacji terapii produkt ten może być ujmowany paragonach jako pozycja samodzielna. Niemniej jednak, bez względu na techniczny sposób prezentacji danych na dokumencie faktury, sprzedaż produktów profilaktycznych w gabinecie Wnioskodawcy zawsze pozostaje w związku funkcjonalnym z zaleceniami podologa i służy realizacji nadrzędnego celu zdrowotnego.

Na pytanie 3f: W jaki sposób usługa podologiczna i sprzedaż produktów profilaktycznych jest ujmowana na fakturze, odpowiedzieli Państwo: Tak jak to zostało już wskazane częściowo powyżej, w zdecydowanie większości przypadków, produkty profilaktyczne są sprzedawane i wydawane pacjentowi w ramach wykonywanej usługi podologicznej.

Tym samym, choć technicznie i prawnie możliwa jest sprzedaż produktów w sposób autonomiczny (np. w celu realizacji zaleceń w zakresie profilaktyki w domu), to w realiach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, model ten występuje relatywnie rzadko. Dominujący charakter ma model świadczenia złożonego, w którym produkt jest nierozerwalnie związany z czynnością podologiczną, co znajduje również potwierdzenie w przedstawionej strukturze przychodów, gdzie obrót z samej sprzedaży towarów stanowi jedynie marginalny ułamek (ok. 4%) całkowitego wynagrodzenia.

Na pytanie 3g: Czy nabycie produktów profilaktycznych może mieć z punktu widzenia nabywcy charakter samoistny, niezależny od usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Tak jak to zostało wskazane powyżej, w dominującej większości przypadków zakup produktów profilaktycznych nie ma charakteru samoistnego (nie jest nabywany w oderwaniu od usługi podologicznej), lecz jest ściśle zintegrowany z realizowaną usługą podologiczną.

Teoretycznie możliwe jest nabycie samego produktu profilaktycznego bez jednoczesnego wykonania zabiegu w danym dniu, w opisywanych już sytuacjach, gdzie produkt jest nabyty w celu realizacji zaleceń w zakresie profilaktyki zaordynowanych uprzednio przez podologa.

Należy jednak wskazać, iż specyfika oferowanych produktów nie predestynuje ich do nabywania w celach innych niż ściśle medyczne. Produkty te, ze względu na swoje właściwości i przeznaczenie, nie służą zaspokajaniu potrzeb innych niż profilaktyka medyczna i nie są one kupowane do celów rekreacyjnych lub zaspokajania innych potrzeb niż medyczne.

Na pytanie 3h: Czy nabywca ma możliwość nabycia produktów profilaktycznych od innego podmiotu/innych podmiotów, odpowiedzieli Państwo: Tak pacjent posiada możliwość nabycia produktów profilaktycznych od innych podmiotów. Produkty profilaktyczne tego typu są dostępne w innych podmiotach leczniczych, specjalistycznych gabinetach podologicznych, a także częściowo w szerokim obrocie za pośrednictwem sieci Internet.

Na pytanie 3i: Czy sprzedaż produktów profilaktycznych jest niezbędnym elementem w toku Państwa pracy z indywidualnym pacjentem w ramach świadczenia usług podologicznych, odpowiedzieli Państwo: Należy podkreślić, że działalność lecznicza w obszarze podologii immanentnie obejmuje szeroki zakres profilaktyki, która jest kluczowa dla zachowania dobrostanu i dobrego stanu zdrowia pacjentów.

W procesie opieki podologicznej konieczne jest systematyczne podejmowanie działań zapobiegawczych, których materialnym wyrazem jest właśnie zastosowanie odpowiednich produktów profilaktycznych. Zaniechanie wdrożenia właściwych procedur profilaktycznych lub niestosowanie dedykowanych preparatów w toku pracy z pacjentem może doprowadzić do poważnego pogorszenia się stanu zdrowia, a w wielu przypadkach do nawrotu schorzeń, które pierwotnie wymagały interwencji zabiegowej.

Tym samym produkty profilaktyczne nie mają charakteru opcjonalnego dodatku, lecz są elementem niezbędnym w toku pracy z indywidualnym pacjentem, służącym realizacji nadrzędnego celu zdrowotnego, jakim jest przeciwdziałanie powstawaniu zmian patologicznych w obrębie kończyn dolnych.

Z perspektywy Wnioskodawcy, profesjonalna opieka nad pacjentem byłaby niepełna i nieskuteczna bez włączenia tychże produktów w proces szeroko rozumianej terapii i zapobiegania chorobom, co czyni je integralnym i niezbędnym składnikiem kompleksowej usługi podologicznej.

Na pytanie 3j: Czy usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów profilaktycznych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, odpowiedzieli Państwo: Wnioskodawca podtrzymuje w całości argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi na pytanie 2j. W pierwszej kolejności należy ponownie wskazać, iż tak sformułowane pytanie Organu stanowi ewidentne naruszenie przepisów postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, polegające na niedopuszczalnej próbie przerzucenia na podatnika ciężaru dokonania oceny prawnej i rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Niezależnie od powyższego zastrzeżenia procesowego, Wnioskodawca wyjaśnia, iż odpowiedź na tak postawione pytanie należy uznać za twierdzącą. Produkty profilaktyczne są nabywane przez pacjentów w zdecydowanej większości przypadków w bezpośrednim związku z realizowaną usługą podologiczną, a zapłata za nie następuje w ramach jednego złożonego świadczenia, dokumentowanego jednym paragonem fiskalnym. Nawet w sytuacjach, w których dochodzi do nabycia towaru profilaktycznego po wizycie, ma to na celu wyłącznie kontynuowanie profilaktyki i działań zapobiegawczych zainicjowanych w ramach usługi podologicznej.

Z perspektywy pacjenta celem nadrzędnym jest zachowanie dobrostanu zdrowotnego i niedopuszczenie do powstania zmian patologicznych, co wymaga synergicznego połączenia specjalistycznej wiedzy podologa z zastosowaniem odpowiednich preparatów profilaktycznych.

W konsekwencji tak jak Wnioskodawca wskazywał w treści wniosku o wydanie interpretacji należy uznać, że usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów profilaktycznych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

Na pytanie 4: Jakie konkretnie produkty pozostałe objęte są pytaniem nr 8? Proszę podać zamknięty katalog pozostałych produktów, odpowiedzieli Państwo: Zakres produktów pozostałych objętych pytaniem nr 8 obejmuje następujące rodzaje produktów:

1)    specjalistyczne narzędzia podologiczne towarzyszące realizacji części terapii podologicznej w domowych warunkach, np.:

· aplikatory do tamponad (pacjent samodzielnie wymienia tamponadę w domu i potrzebuje do tego odpowiedniego narzędzia);

· sonda podologiczna (narzędzie służące oczyszczaniu wałów paznokciowych, głównie w przypadku terapii wrastających/ wkręcających paznokci);

2)    narzędzia podologiczne służące wykonywaniu podstawowych zabiegów w warunkach domowych, np.:

· wyprofilowane nożyczki do skracania paznokci u dzieci;

· profilowane cęgi do obcinania paznokci.

Pytania w zakresie produktów pozostałych.

Na pytanie 5a: Czy usługa podologiczna wraz ze sprzedażą pozostałych produktów odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia, odpowiedzieli Państwo: Tak, usługa podologiczna wraz ze sprzedażą produktów pozostałych odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia.

Pacjent zgłaszający się do gabinetu Wnioskodawcy nie dokonuje zakupu wyizolowanych od siebie świadczeń, lecz nabywa określoną, kompleksową usługę podologiczną (np. specjalistyczny zabieg podologiczny). W ramach usługi podologicznej, jeżeli wymaga tego proces kuracji, pacjent nabywa również niezbędne produkty pozostałe, takie jak np. aplikator do wymiany tamponady.

W rezultacie pacjent uiszcza na rzecz Wnioskodawcy jedną płatność, stanowiącą łączne wynagrodzenie za wykonane świadczenie w tym również obejmujące produkt pozostały.

Fakt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji fiskalnej, gdyż pacjent otrzymuje jeden paragon, na którym zgodnie z wymogami przepisów Ustawy o VAT wyszczególnione są poszczególne pozycje (usługa oraz produkt), co pełni jednak wyłącznie funkcję informacyjną i techniczno-ewidencyjną.

Na pytanie 5b: Czy koszt pozostałych produktów kalkulowany jest odrębnie, niezależnie od kosztów usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Model rozliczeń i mechanizm liczenia kosztu produktu pozostałego jest analogiczny, jak w przypadku produktów terapeutycznych oraz profilaktycznych i jest ściśle skorelowany z funkcjonalnym i leczniczym celem danej czynności.

W sytuacji, gdy produkt pozostały jest wykorzystywany i wydawany w trakcie wizyty jako integralny element realizowanego zalecenia po zabiegu zarówno usługa podologiczna, jak produkt są kalkulowane w ramach jednego, łącznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Z ekonomicznego punktu widzenia mamy wówczas do czynienia z jednym świadczeniem, którego wartość końcowa uwzględnia koszt wykorzystanych produktów.

Potwierdzeniem jednolitości tak określonego wynagrodzenia jest fakt dokonywania przez pacjenta jednej płatności, dokumentowanej jednym paragonem. Wyszczególnienie na paragonie odrębnych pozycji ma charakter wyłącznie techniczno-informacyjny, odzwierciedlający strukturę kosztową wykonanego zabiegu, zgodnie z wymogami Ustawy o VAT w zakresie określenia nazwy świadczenia w sposób umożliwiający identyfikację przedmiotu transakcji.

Niezależnie od powyższego, w przypadku niektórych pacjentów kalkulacja kosztu produktu pozostałego może odbywać się na pierwszy rzut oka w sposób niejako odrębny od usługi podologicznej. Dotyczy to przypadków, w których pacjent nabywa produkt pozostały osobno, np. w celu samodzielnej wymiany tamponady. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że produkty pozostałe, jak na przykład profilowane cęgi lub profilowane nożyczki do paznokci mają charakter wielokrotnego użytku są to raczej sytuacje skrajnie niespotykane i występują niezwykle rzadko.

Na pytanie 5c: Czy koszt pozostałych produktów jest wkalkulowany w koszt usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Wnioskodawca wskazuje, iż koszt produktów pozostałych analogicznie, jak innych produktów objętych wnioskiem wykorzystywanych w trakcie zabiegu jest de facto wkalkulowany w całkowity koszt świadczonej usługi podologicznej.

Z ekonomicznego punktu widzenia, cena jaką pacjent uiszcza za wykonany zabieg, obejmuje zarówno usługę podologiczną specjalisty, jak i wartość nabytych produktów pozostałych.

Powyższa operacja znajduje swój wyraz w jednolitości płatności: pacjent dokonuje jednego transferu środków pieniężnych, stanowiącego ekwiwalent za otrzymane świadczenie złożone, i otrzymuje jeden paragon fiskalny z różnymi pozycjami.

Ujmowanie różnych pozycji na paragonie wynika z cytowanego powyżej § 8 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2025 r. poz. 845 z późn. zm).

Natomiast tak jak to zostało wskazane powyżej w przypadku, gdy produkt pozostały byłby nabywany przez pacjenta po zakończeniu wizyty (co jest zjawiskiem skrajnie nieczęstym), jego koszt może być kalkulowany osobno, niemniej jednak zakup ten pozostaje wówczas immanentnym elementem realizacji zaleceń po wizycie w gabinecie podologicznym.

Na pytanie 5d: Jaki jest udział wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży pozostałych produktów do wynagrodzenia ogółem za usługi podologiczne, odpowiedzieli Państwo: Udział wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży produktów pozostałych w stosunku do wynagrodzenia ogółem z tytułu świadczonych usług podologicznych należy uznać za marginalny. Aktualnie przychód ze sprzedaży produktów pozostałych oscyluje w granicach ok. 1% całkowitego obrotu generowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności.

Powyższe wynika z faktu, że dominujący i przeważający charakter mają świadczone przez Wnioskodawcę usługi podologiczne.

Na pytanie 5e: W jaki sposób usługa podologiczna i sprzedaż pozostałych produktów jest ujmowana na fakturze, odpowiedzieli Państwo: Tak jak to już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, gdy usługa podologiczna oraz wydanie produktów pozostałych odbywają się w ramach jednej wizyty i jednej umowy, na wystawianym paragonie (pacjentami Wnioskodawcy są co do zasady osoby fizyczne niewystępujące w charakterze przedsiębiorców) wyszczególniane są osobne pozycje obejmujące usługę oraz konkretne produkty.

Wykazanie odrębnych pozycji na paragonie jest podyktowane koniecznością zapewnienia przejrzystości rozliczeń oraz spełnienia wymogów identyfikacyjnych towarów i usług, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami dotyczącymi ewidencjonowania obrotu.

Z kolei w specyficznych przypadkach, o których mowa była powyżej, tj. gdy pacjent nabywa produkt pozostały po zakończonej wizycie w celu kontynuacji terapii, produkt ten może być ujmowany w paragonach jako pozycja samodzielna. Niemniej jednak, bez względu na techniczny sposób prezentacji danych na dokumencie faktury, sprzedaż produktów pozostałych w gabinecie Wnioskodawcy pozostaje w związku funkcjonalnym z zaleceniami podologa i służy realizacji nadrzędnego celu zdrowotnego.

Na pytanie 5f: Czy dokonują/będą Państwo dokonywali sprzedaży pozostałych produktów oddzielnie/niezależnie od usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Tak jak to zostało już wskazane częściowo powyżej, w zdecydowanie większości przypadków, produkty pozostałe są sprzedawane i wydawane pacjentowi w ramach wykonywanej usługi podologicznej.

Tym samym, choć technicznie i prawnie możliwa jest sprzedaż produktów w sposób autonomiczny (np. w celu realizacji zaleceń podologa w domu), to w realiach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, model ten występuje relatywnie rzadko. Dominujący charakter ma model świadczenia złożonego, w którym produkt jest nierozerwalnie związany z czynnością podologiczną, co znajduje również potwierdzenie w przedstawionej strukturze przychodów, gdzie obrót z samej sprzedaży towarów stanowi jedynie marginalny ułamek (ok. 1%) całkowitego wynagrodzenia.

Wskazać należy, iż oferowane przez Wnioskodawcę produkty pozostałe, takie jak profilowane cęgi czy wyprofilowane nożyczki, nie stanowią standardowych akcesoriów kosmetycznych dostępnych w powszechnym obrocie drogeryjnym. Są to specjalistyczne i precyzyjnie profilowane narzędzia podologiczne, które ze względu na swoją konstrukcję i przeznaczenie nie są produktami pierwszej potrzeby nabywanymi „z ulicy” przez przypadkowych konsumentów. Ich zakup jest niemal bez wyjątku podyktowany konkretnymi potrzebami zdrowotnymi lub zaleceniami terapeutycznymi wynikającymi z problemów w obrębie aparatu paznokciowego.

Na pytanie 5g: Czy nabycie pozostałych produktów może mieć z punktu widzenia nabywcy charakter samoistny, niezależny od usługi podologicznej, odpowiedzieli Państwo: Tak jak to zostało wskazane powyżej w dominującej większości przypadków zakup produktów pozostałych nie ma charakteru samoistnego (nie jest nabywany w oderwaniu od usługi podologicznej), lecz jest ściśle zintegrowany z realizowaną usługą podologiczną.

Teoretycznie możliwe jest nabycie samego produktu pozostałego bez jednoczesnego wykonania zabiegu w danym dniu, w opisywanych już sytuacjach, gdzie produkt jest nabyty w celu realizacji zaleceń w zakresie profilaktyki zaordynowanych uprzednio przez podologa.

Po raz kolejny należy wskazać, że produkty pozostałe oferowane przez Wnioskodawcę, w żadnej mierze nie odpowiadają standardowym przyborom higienicznym dostępnym w powszechnej sprzedaży detalicznej czy drogeriach. Produkty pozostałe są raczej instrumentem podologicznym, którego unikalna konstrukcja oraz ściśle określone przeznaczenie medyczne nie pozwalają na uznanie tych wyrobów za produkty ogólnodostępne, nabywane przez przypadkowych konsumentów dla celów czysto kosmetycznych.

Na pytanie 5h: Czy nabywca ma możliwość nabycia pozostałych produktów od innego podmiotu/innych podmiotów, odpowiedzieli Państwo: Tak, pacjent posiada możliwość nabycia produktów pozostałych od innych podmiotów leczniczych działających w obszarze podologii. Produkty pozostałe tego typu są dostępne w innych podmiotach leczniczych, specjalistycznych gabinetach podologicznych, a także częściowo w szerokim obrocie za pośrednictwem sieci Internet.

Na pytanie 5i: Czy sprzedaż pozostałych produktów jest niezbędnym elementem w toku Państwa pracy z indywidualnym pacjentem w ramach świadczenia usług podologicznych, odpowiedzieli Państwo: Należy podkreślić, że działalność lecznicza w obszarze podologii immanentnie obejmuje nie tylko same zabiegi gabinetowe, ale również nadzór nad procesem terapeutycznym realizowanym przez pacjenta samodzielnie, co jest kluczowe dla zachowania dobrostanu i dobrego stanu zdrowia.

W procesie opieki podologicznej konieczne jest systematyczne podejmowanie działań wspomagających terapię, których materialnym wyrazem jest właśnie zastosowanie odpowiednich, specjalistycznych narzędzi (takich jak np. sondy czy aplikatory do tamponad). Zaniechanie wyposażenia pacjenta w profesjonalne instrumentarium niezbędne do realizacji zaleceń domowych lub niestosowanie dedykowanych, profilowanych narzędzi w toku pracy z pacjentem może doprowadzić do poważnego pogorszenia się stanu zdrowia, a w wielu przypadkach do nawrotu schorzeń, które pierwotnie wymagały intensywnej interwencji zabiegowej.

Tym samym produkty pozostałe nie mają charakteru opcjonalnego dodatku o przeznaczeniu kosmetycznym, lecz są elementem niezbędnym w toku pracy z indywidualnym pacjentem, służącym realizacji nadrzędnego celu zdrowotnego, jakim jest skuteczne przeprowadzenie terapii oraz przeciwdziałanie powstawaniu zmian patologicznych w obrębie kończyn dolnych.

Z perspektywy Wnioskodawcy, profesjonalna opieka nad pacjentem byłaby niepełna i nieskuteczna bez włączenia tychże narzędzi w proces szeroko rozumianej terapii i zapobiegania powikłaniom, co czyni je integralnym i niezbędnym składnikiem kompleksowej usługi podologicznej.

Na pytanie 5j: Czy usługa podologiczna oraz sprzedaż pozostałych produktów są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, odpowiedzieli Państwo: Wnioskodawca podtrzymuje w całej rozciągłości argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi na pytania 2j oraz 3j. W pierwszej kolejności należy po raz kolejny z całą stanowczością wskazać, iż tak sformułowane pytanie Organu stanowi ewidentne naruszenie przepisów postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, polegające na niedopuszczalnej próbie przerzucenia na podatnika ciężaru dokonania oceny prawnej i rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Niezależnie od powyższego zastrzeżenia procesowego, Wnioskodawca wyjaśnia, iż odpowiedź na tak postawione pytanie należy uznać za twierdzącą. Produkty pozostałe w postaci specjalistycznego instrumentarium (np. sondy, aplikatory, profilowane cęgi) są nabywane przez pacjentów w zdecydowanej większości przypadków w bezpośrednim związku z realizowaną usługą podologiczną, a zapłata za nie następuje w ramach jednego złożonego świadczenia, dokumentowanego jednym paragonem fiskalnym. Nawet w sytuacjach, w których dochodzi do nabycia produktu pozostałego po wizycie, ma to na celu wyłącznie kontynuowanie konkretnej terapii lub działań zapobiegawczych zainicjowanych w ramach profesjonalnej usługi podologicznej.

Z perspektywy pacjenta celem nadrzędnym jest przywrócenie lub zachowanie dobrostanu zdrowotnego oraz niedopuszczenie do powstania zmian patologicznych, co wymaga synergicznego połączenia specjalistycznej wiedzy i umiejętności podologa z zastosowaniem oraz wykorzystaniem w warunkach domowych odpowiednich narzędzi profilowanych. W konsekwencji, tak jak Wnioskodawca wskazywał w treści wniosku o wydanie interpretacji, należy uznać, iż usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów pozostałych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

Pytania

1.    Czy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

2.    Czy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

3.    Czy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

4.    Czy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o współpracy (kontraktu B2B), będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

5.    Czy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umową o współpracy (kontraktu B2B), będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

6.    Czy sprzedaż Produktów terapeutycznych będzie stanowiła dostawę towarów ściśle związaną z usługami podologicznymi zwolnionymi z VAT i tym samym również będzie mogła podlegać pod zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

7.    Czy sprzedaż Produktów profilaktycznych będzie stanowiła dostawę towarów ściśle związaną z usługami podologicznymi zwolnionymi z VAT i tym samym również będzie mogła podlegać pod zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

8.    Czy sprzedaż Produktów pozostałych będzie stanowiła dostawę towarów ściśle związaną z usługami podologicznymi zwolnionymi z VAT i tym samym również będzie mogła podlegać pod zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

 Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o współpracy (kontraktu B2B), będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o współpracy (kontraktu B2B), będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów terapeutycznych będzie stanowiła dostawę towarów ściśle związaną z usługami podologicznymi zwolnionymi z VAT i tym samym również będzie mogła podlegać pod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów profilaktycznych będzie stanowiła dostawę towarów ściśle związaną z usługami podologicznymi zwolnionymi z VAT i tym samym również będzie mogła podlegać pod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Ad 8

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów pozostałych będzie stanowiła dostawę towarów ściśle związaną z usługami podologicznymi zwolnionymi z VAT i tym samym również będzie mogła podlegać pod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Następnie w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez „dostawę towarów”, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 Ustawy o VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie upoważnienia ustawowego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT: „1. Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT świadczone przez podmioty lecznicze wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową oraz odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych i trybunałów europejskich i tak:

• „Profilaktyka” rozumiana jest jako wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
• „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
• „Ratowanie” należy interpretować odwołując się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
• „Przywracać” z kolei oznacza doprowadzenie czegoś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
• „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia lub jego polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – „TSUE” wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Powyższe potwierdza między innymi wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r. sygn. C-473/08 Eulitz, w którym skład orzekający wskazał co następuje: „Ponadto w świetle utrwalonego orzecznictwa art. 13 część A szóstej dyrektywy przewiduje zwolnienie z podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób”. Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. Przykładowo w wyroku TSUE z 8 czerwca 2006 r. L.u.P. GmbH C-106/05, pkt 27) skład orzekający stwierdził, że: „Jeśli chodzi o świadczenia o charakterze medycznym, z orzecznictwa wynika, iż zamieszczone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wyrażenie „opieka medyczna” należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono całość świadczeń opieki medycznej, o których mowa w lit. c) tego samego ustępu (ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 50), ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu (ww. wyrok w sprawie Kügler, pkt 36). W konsekwencji oba pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” zawarte odpowiednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b) oraz w lit. c) tego samego ustępu szóstej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 48)”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie d´Ambrumenil C‑307/01 gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE takim jak „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych co potwierdza również między innymi wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podologiczne polegające na wykonywaniu rożnego rodzaju zabiegów i konsultacji na rzecz pacjentów mają charakter terapeutyczny i w sposób bezpośredni wiążą się z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia.

Związek usług podologicznych świadczonych przez Wnioskodawcę z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia potwierdza również fakt, że w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10 występują w sekcji XII Choroby skóry i tkanki podskórnej, takie schorzenia jak np.:

·         L84 - nagniotki i modzele;

·         L85.8 - inne określone formy zgrubienia naskórka;

·         L85.9 - zgrubienie naskórka, nieokreślone;

·         L60.0 - wrastający paznokieć;

·         L60. 8 - inne choroby paznokci;

·         L60.8 - inne choroby paznokci;

·         L60.9 - choroby paznokci nieokreślone;

Z kolei w sekcji I Wybrane choroby zakaźne i pasożytnicze występują:

·         B07 - brodawki wirusowe;

·         B35.1 - grzybica paznokci;

·         B35.3 - grzybica stóp.

Działalność Wnioskodawcy w istotnej części koncentruje się na przeciwdziałaniu, zapobieganiu i terapii wyżej wskazanych schorzeń. W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Możliwość uznania usług podologicznych za związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia potwierdza również między innymi:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.292.2025.2.MGO „Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi podologiczne, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony”.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.429.2024.4.AA „Zatem skoro, jak Pani wykazała, świadczenia polegające na wykonaniu zabiegów podologicznych obejmujących leczenie opisanych we wniosku schorzeń, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, dla świadczeń tych zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy”.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.429.2024.4.AA „Do Pani głównych zadań należy: zapobieganie powstawania schorzeń stóp, w przypadku wystąpienia dolegliwości, przeprowadzanie odpowiednich zabiegów lub terapii, pośredniczenie między pacjentem a specjalistami, takimi jak interniści, diabetolodzy, dermatolodzy, flebolodzy, chirurdzy, masażyści, fizjoterapeuci i rehabilitanci, udzielanie wskazówek i porad dotyczących pielęgnacji stóp i nóg oraz stosowania specjalistycznych preparatów kosmetycznych, wykorzystywanie podstawowych lub specjalistycznych środków farmaceutycznych, wykonywanie protetycznych odciążeń szczególnie zagrożonych miejsc, za pomocą specjalistycznych opatrunków i ortez, tworzenie spersonalizowanych klamr do korygowania wrastających paznokci oraz wkładek korygujących deformacje stóp, pomoc w łagodzeniu bólu w stopach za pomocą specjalistycznego tapingu podologicznego. Zatem, w świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi podologiczne są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony”.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 262/24: „Dokonując analizy powyższych przepisów Sąd doszedł do przekonania, że mimo, że świadczone przez skarżącą usługi podologiczne są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to usługi te nie są jednak świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.”.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1055/21: „Należy zauważyć, że podologia (zabiegi podologiczne (wg klasyfikacji chorób ICD-10: L60- L62), jest dziedziną medycyny. Usługi podologiczne świadczone przez skarżącą wymienione w części I niniejszej skargi, są usługami z zakresu opieki medycznej

Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 2:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT: „1. Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;”

Powyższy przepis wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Oznacza to, że dla zastosowania preferencji podatkowej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

• przesłanki podmiotowej – usługa musi być świadczona przez podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej,
• przesłanki przedmiotowej – świadczona usługa musi stanowić opiekę medyczną, a jej celem musi być profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług podologicznych świadczonych przez Wnioskodawcę, obie te przesłanki są bezspornie spełnione.

Ad 1. Spełnienie przesłanki podmiotowej

Wnioskodawca bezspornie spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, posiadając formalny status podmiotu leczniczego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 uodl, Wnioskodawca jako przedsiębiorca został wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Wpis ten stanowi urzędowe potwierdzenie, że Wnioskodawca spełnia wszelkie rygorystyczne wymagania przewidziane przepisami prawa dla podmiotów świadczących usługi medyczne.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca, funkcjonując jako spółka prawa handlowego (jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną), z natury rzeczy nie posiada fizycznej zdolności do „własnoręcznego” wykonywania zabiegów medycznych. Działanie osoby prawnej realizowane jest zawsze poprzez czynnik ludzki, w tym przypadku przez wykwalifikowany personel medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki). W relacji z pacjentem to Wnioskodawca występuje jako wyłączny świadczeniodawca. To z Wnioskodawcą pacjent zawiera umowę o udzielenie świadczenia zdrowotnego i to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilną za ewentualne błędy w sztuce.

Fakt, że fizycznym wykonawcą czynności jest konkretny lekarz posiadający odpowiednie uprawnienia zawodowe, fizjoterapeuta lub pielęgniarka, jest warunkiem koniecznym do prowadzenia działalności leczniczej, ale nie zmienia to tożsamości podatnika podatku VAT uprawnionego do korzystania ze zwolnienia.

Ad 2. Spełnienie przesłanki przedmiotowej

Drugim warunkiem do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT jest cel świadczonych usług. Ustawodawca definiuje usługi zwolnione poprzez ich cel: profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Opisane we wniosku usługi podologiczne, wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez personel medyczny, wpisują się w definicję usług związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu stanowiska na pytanie nr 1.

Należy również z całą stanowczością podkreślić, że literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT nie formułuje żadnych dodatkowych warunków podmiotowych w odniesieniu do personelu fizycznie wykonującego faktyczne czynności medyczne. Ustawodawca, konstruując to zwolnienie, posłużył się kryterium podmiotowym wyłącznie w odniesieniu do podatnika, czyli podmiotu leczniczego na co wskazuje zwrot „wykonywane przez podmioty lecznicze”.

Oznacza to, że jedynym podmiotem, który musi legitymować się określonym statusem formalnoprawnym, jest sam Wnioskodawca.

Przepis ten nie wymaga, aby osoby, które podmiot leczniczy zatrudnia (w tym pracownicy), posiadały status lekarza, pielęgniarki czy inny ściśle zdefiniowany ustawowo tytuł zawodowy, aby usługa mogła korzystać ze zwolnienia.

W przypadku art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, status zawodowy personelu jest drugorzędny i nie stanowi samoistnej przesłanki negatywnej ani pozytywnej dla zwolnienia z VAT przewidzianego dla podmiotu leczniczego. Skoro ustawa nie uzależnia zwolnienia od posiadania przez personel konkretnych tytułów czy statusu korporacyjnego, a jedynie wymaga, by usługa była świadczona przez podmiot leczniczy i służyła celom zdrowotnym, to wprowadzanie dodatkowych, pozaustawowych kryteriów dotyczących kwalifikacji czy statusu poszczególnych pracowników stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię zawężającą.

Reasumując, skoro Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, a świadczone przez jego pracowników (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) usługi mają na celu ochronę zdrowia pacjentów, to spełnione są łącznie obie przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi lub konsultacje wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2025 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.84.2025.3.EW, w której organ wskazał, że: „W konsekwencji, usługi podologiczne wykonywane w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych (w tym wykonywane przez zatrudnionych podologów i lekarzy), spełniać będą warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej”.

Analogiczne stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.38.2024.2.SKJ, w której organ wskazał, że: „W konsekwencji, wykonywane w ramach Państwa działalności usługi podologiczne, plastyki wałów okołopaznokciowych spełniać będą warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej”.

Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 3:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT: „1. Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Tak jak to zostało wskazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2 zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT opiera się na fundamencie przedmiotowo-podmiotowym, co oznacza, że dla jego skutecznego zastosowania konieczne jest wykazanie medycznego celu usługi oraz statusu podmiotu ją świadczącego.

Ad 1. Spełnienie przesłanki podmiotowej.

Wnioskodawca bezspornie spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, posiadając formalny status podmiotu leczniczego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 uodl, Wnioskodawca jako przedsiębiorca został wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Bardziej szczegółowe uzasadnienie co do spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ad 2. Spełnienie przesłanki przedmiotowej

Drugim warunkiem do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT jest cel świadczonych usług.

Ustawodawca definiuje usługi zwolnione poprzez ich cel: profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Opisane we wniosku usługi podologiczne, wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez personel medyczny, wpisują się w definicję usług związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu stanowiska na pytanie nr 1.

Należy podkreślić, że literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT nie formułuje żadnych dodatkowych warunków podmiotowych w odniesieniu do personelu fizycznie wykonującego faktyczne czynności medyczne. Ustawodawca, konstruując to zwolnienie, posłużył się kryterium podmiotowym wyłącznie w odniesieniu do podatnika, czyli podmiotu leczniczego na co wskazuje zwrot „wykonywane przez podmioty lecznicze”. Oznacza to, że jedynym podmiotem, który musi legitymować się określonym statusem formalnoprawnym, jest sam Wnioskodawca. Przepis ten nie wymaga, aby osoby, które podmiot leczniczy zatrudnia (w tym pracownicy), posiadały status zdefiniowany ustawowo tytuł zawodowy, aby usługa mogła korzystać ze zwolnienia.

W przypadku art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, status zawodowy personelu jest drugorzędny i nie stanowi samoistnej przesłanki negatywnej ani pozytywnej dla zwolnienia z VAT przewidzianego dla podmiotu leczniczego. Skoro ustawa nie uzależnia zwolnienia od posiadania przez personel konkretnych tytułów czy statusu korporacyjnego, a jedynie wymaga, by usługa była świadczona przez podmiot leczniczy i służyła celom zdrowotnym, to wprowadzanie dodatkowych, pozaustawowych kryteriów dotyczących kwalifikacji czy statusu poszczególnych pracowników stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię zawężającą.

W konsekwencji, jeśli usługa jest świadczona przez Wnioskodawcę, który legitymuje się statusem podmiotu leczniczego wpisanego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, to fakt, że fizyczną czynność wykonuje kosmetolog (ze specjalizacją podologiczną lub podolog specjalista (zawód niemedyczny), pozostaje całkowicie bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia.

Literalna wykładnia przepisu nie pozwala na wprowadzenie dodatkowych wymogów posiadania statusu „zawodu medycznego” przez personel podmiotu leczniczego. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do czynności wykonywanych przez lekarzy czy pielęgniarki, posłużyłby się on odesłaniem do konkretnych ustaw zawodowych, tak jak uczynił to przykładowo w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT. Skoro racjonalny ustawodawca tego nie zrobił, jedynym decydującym czynnikiem podmiotowym jest status Wnioskodawcy jako profesjonalnego dostawcy usług medycznych.

Wnioskodawca, jako podmiot leczniczy, gwarantuje medyczny reżim, sterylność i nadzór nad procesem terapeutycznym, a personel niemedyczny stanowi merytoryczne zaplecze kadrowe, przy pomocy którego Wnioskodawca realizuje swoje zadania w zakresie ochrony zdrowia.

Kolejną kluczową kwestią jest fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym podolodzy specjaliści oraz kosmetolodzy realizują świadczenia, które mają charakter terapeutyczny lub profilaktyczny i naczelnym celem tych świadczeń nie jest cel upiększający lub stricte estetyczny. Wnioskodawca wyraźnie oddziela te usługi od zabiegów kosmetycznych typu pedicure SPA czy malowanie paznokci, których nie świadczy w ramach działalności leczniczej.

Tym samym, skoro czynności personelu niemedycznego służą usuwaniu dolegliwości chorobowych i zapobieganiu patologiom stóp oraz w istotnej większości pokrywają się ze świadczeniami realizowanymi przez personel medyczny (poza zabiegami chirurgicznymi świadczonymi tylko przez lekarza), przesłankę przedmiotową zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT należy uznać za spełnioną.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód niemedyczny (podologów specjalistów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2025 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.84.2025.3.EW, w której organ wskazał, że: „W konsekwencji, usługi podologiczne wykonywane w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych (w tym wykonywane przez zatrudnionych podologów i lekarzy), spełniać będą warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej”.

Analogiczne stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.38.2024.2.SKJ, w której organ wskazał, że: „W konsekwencji, wykonywane w ramach Państwa działalności usługi podologiczne, plastyki wałów okołopaznokciowych spełniać będą warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej”.

Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 4:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT: „1. Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Tak jak to zostało wskazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2 zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT opiera się na fundamencie przedmiotowo-podmiotowym, co oznacza, że dla jego skutecznego zastosowania konieczne jest wykazanie medycznego celu usługi oraz statusu podmiotu ją świadczącego.

Ad 1. Spełnienie przesłanki podmiotowej

Wnioskodawca bezspornie spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, posiadając formalny status podmiotu leczniczego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 uodl, Wnioskodawca jako przedsiębiorca został wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Bardziej szczegółowe uzasadnienie co do spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ad 2. Spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Drugim warunkiem do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust.1 pkt 18 Ustawy o VAT jest cel świadczonych usług.

Ustawodawca definiuje usługi zwolnione poprzez ich cel: profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Opisane we wniosku usługi podologiczne, wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez personel medyczny, wpisują się w definicję usług związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu stanowiska na pytanie nr 1.

Należy wyraźnie wskazać, że literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT nie formułuje żadnych dodatkowych warunków podmiotowych w odniesieniu do personelu oraz formy współpracy z personelem fizycznie wykonującym faktyczne czynności medyczne. Ustawodawca, konstruując to zwolnienie, posłużył się kryterium podmiotowym wyłącznie w odniesieniu do podatnika, czyli podmiotu leczniczego na co wskazuje zwrot „wykonywane przez podmioty lecznicze”.

Oznacza to, że jedynym podmiotem, który musi legitymować się określonym statusem formalnoprawnym, jest sam Wnioskodawca. Przepis ten nie wymaga, aby osoby, kadry podmiotu leczniczego posiadały status lekarza, pielęgniarki czy inny ściśle zdefiniowany ustawowo tytuł zawodowy lub współpracowały w ramach określonej umowy, aby usługa mogła korzystać ze zwolnienia.

W przypadku zatrudniania personelu medycznego w oparciu o umowy o współpracy (kontrakty B2B) dochodzi do sytuacji pozornego istnienia dwóch konkurencyjnych możliwych zwolnień przedmiotowo-podmiotowych, co stwarza wrażenie występowania dwóch konkurencyjnych tytułów do zwolnienia podatkowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT.

Jak wskazuje art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT: „1. Zwalnia się od podatku: 19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy wskazana powyżej konkurencja zwolnień z opodatkowania VAT usług realizowanych przez podmioty lecznicze zatrudniające personel medyczny w ramach umów o współpracy (kontraktów B2B) jest jedynie zjawiskiem pozornym a właściwym przepisem w takiej sytuacji do stosowania zwolnienia z VAT jest wyłącznie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że literalna analiza treści art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca uzależnił zwolnienie wyłącznie od spełnienia dwóch przesłanek: podmiotowej (status podmiotu leczniczego) oraz przedmiotowej (cel usługi: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia).

Przepis ten w żadnym miejscu nie formułuje wymogu, aby personel podmiotu leczniczego realizujący te świadczenia był związany z podmiotem leczniczym stosunkiem pracy.

W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że tam, gdzie ustawodawca nie rozróżnia, nie wolno rozróżniać interpretatorowi (lege non distinguente nec nostrum est distinguere).

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego przepisy dotyczące zwolnień podatkowych (jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania) należy interpretować w sposób ścisły możliwie najbliższy literze prawa. Niemniej jednak należy wskazać, że czym innym jest ścisła wykładnia litery prawa do wykładni zawężającej polegającym na nieuprawionym dokładaniu warunków i ograniczeń w zakresie stosowania zwolnienia, które nie wynikają z przepisów prawa. Skoro ustawa o VAT regulując analizowane zwolnienia wskazuje na usługi „wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”, to obejmuje to każdą formę prawną, niezależnie od tego w jakiej formie ten podmiot leczniczy organizuje swoje zasoby kadrowe.

Niezależnie od tego, czy lekarz wykonuje zabieg jako pracownik, zleceniobiorca, czy kontrahent B2B, to z punktu widzenia pacjenta i systemu opieki zdrowotnej, usługę świadczy Wnioskodawca jako profesjonalny podmiot leczniczy. Próba różnicowania skutków podatkowych w zależności od technicznej formy rozliczeń z personelem stanowiłaby zdaniem Wnioskodawcy nieuprawnioną wykładnię prawotwórczą, wychodzącą poza literalne brzmienie ustawy.

Następnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w celu implementacji art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT dedykowane jest specyficznym sytuacjom, w których podmiot pośredniczący (niebędący podmiotem leczniczym i nieposiadający „własnego” zwolnienia z VAT) nabywa usługę medyczną od specjalisty i odsprzedaje ją kolejno pacjentowi.

Zwolnienie to jest dedykowane przez ustawodawcę do często spotykanej w obrocie gospodarczy sytuacji gdzie np. gabinety medyczne nieposiadające formalnego statusu podmiotu leczniczego nabywają od lekarzy i innych zawodów medycznych usługi na rzecz pacjentów. W takim wypadkach zwolnienie to na ma celu w ocenie Wnioskodawcy zachowanie neutralności podatku VAT i uniknięcie opodatkowania usług medycznych po stronie konsumenta tylko dlatego, że pojawia się w nich ogniwo pośrednie nieposiadające statusu podmiotu leczniczego. Przyjęcie optyki, w której podmiot leczniczy zatrudniając personel medyczny w ramach kontraktów B2B prowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, w której podmiot leczniczy musiałby stosować różne podstawy prawne dla identycznych usług, tylko ze względu na model rozliczeń kadrowych z danym lekarzem, fizjoterapeutą lub pielęgniarką, co jest sprzeczne z zasadą pewności prawa.

Kolejnym argumentem wskazującym na pozorność zbiegu do zwolnienia z opodatkowania VAT przez podmioty lecznicze zatrudniający personel medyczny w ramach kontraktów B2B jest kwestia różnych zakresów tych zwolnień, w tym w szczególności różnica w podejściu do zwolnienia towarów i usług akcesoryjnych towarzyszących procesowi leczenia.

Opisaną powyżej różnicę ilustruje poniższe zestawienie porównawcze obu przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT 1.

Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

1. Zwalnia się od podatku: 19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Na powyższym zestawieniu wyraźnie widać, że art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT rozciąga zwolnienie z VAT również na dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z usługą medyczną związanych, przy czym art. 43 ust. 1 pkt 19a takiego zwolnienia nie zawiera.

W rezultacie uznanie, że podmiot leczniczy, który zatrudnia personel medyczny w ramach umowy o prace korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, a w przypadku personelu medycznego zatrudnionego w oparciu o umowy o współpracy (kontakty B2B) korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, prowadziłoby do absurdalnych, krzywdzących dla pacjentów i szkodliwych społecznie sytuacji, w których przykładowo:

1.    pacjent leczony przez lekarza na etacie otrzymywałby usługę medyczną oraz np. specjalistyczny opatrunek lub preparat leczniczy, gdzie całość świadczenia (usługa + towar) byłaby zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT;

2.    ten sam pacjent leczony przez lekarza w gabinecie obok wykonującego taką samą usługę medyczną ale w oparciu o kontrakt B2B z podmiotem leczniczym, przy założeniu, że zastosowanie miałoby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, byłby zobowiązany do zapłaty za ten sam specjalistyczny opatrunek lub preparat leczniczy ceny powiększonej o podatek VAT tylko z uwagi na to, że art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT nie przewiduje zwolnienia dla towarów ściśle związanych z świadczeniem usługi medycznej.

W rezultacie założenie, że podmiot leczniczy, który zatrudnia personel w oparciu o umowy o współpracy (kontakty B2B) miałby korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT a nie ze zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT prowadziłoby do paradoksalnej i trudnej do zaakceptowania sytuacji, w której finalna cena świadczenia medycznego po stronie pacjenta byłaby formą loterii uzależnionej od tego do jakiego gabinetu lekarskiego zostanie pacjent skierowany oraz jaki jest tygodniowy grafik personelu medycznego przyjmującego w podmiocie leczniczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy pewności i określoności prawa nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której np. w poniedziałki, środy i piątki te same towary związane z tym samym świadczeniem medycznym byłyby opodatkowane VAT, a we wtorki i czwartki towary te byłyby zwolnione z VAT, tylko dlatego, że tak jest ustalony grafik personelu podmiotu leczniczego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na jedynym racjonalnym stanowisku, że dla usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy, niezależnie od formy zatrudnienia personelu medycznego (w tym również w ramach kontraktów B2B), właściwą i jedyną podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 5:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT: „1. Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Tak, jak to zostało wskazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2 zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT opiera się na fundamencie przedmiotowo-podmiotowym, co oznacza, że dla jego skutecznego zastosowania konieczne jest wykazanie medycznego celu usługi oraz statusu podmiotu ją świadczącego.

Ad 1. Spełnienie przesłanki podmiotowej.

Wnioskodawca bezspornie spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, posiadając formalny status podmiotu leczniczego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 uodl, Wnioskodawca jako przedsiębiorca został wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Bardziej szczegółowe uzasadnienie co do spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ad 2. Spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Drugim warunkiem do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT jest cel świadczonych usług. Ustawodawca definiuje usługi zwolnione poprzez ich cel: profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Opisane we wniosku usługi podologiczne, wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez personel medyczny, wpisują się w definicję usług związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu stanowiska na pytanie nr 1.

Należy wyraźnie wskazać, że literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT nie formułuje żadnych dodatkowych warunków podmiotowych w odniesieniu do personelu oraz formy współpracy z personelem fizycznie wykonującym faktyczne czynności medyczne. Ustawodawca, konstruując to zwolnienie, posłużył się kryterium podmiotowym wyłącznie w odniesieniu do podatnika, czyli podmiotu leczniczego na co wskazuje zwrot „wykonywane przez podmioty lecznicze”. Oznacza to, że jedynym podmiotem, który musi legitymować się określonym statusem formalnoprawnym, jest sam Wnioskodawca.

Przepis ten nie wymaga, aby osoby, kadry podmiotu leczniczego posiadały status zdefiniowany ustawowo tytuł zawodowy lub współpracowały w ramach określonej umowy, aby usługa mogła korzystać ze zwolnienia. W przypadku zatrudniania personelu niemedycznego (podologów specjalistów oraz kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) w oparciu o umowy o współpracy (kontrakty B2B) nie dochodzi pozornego zbiegu możliwych zwolnień przedmiotowo-podmiotowych opisanego w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy na pytanie 4, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że zdaniem Wnioskodawcy usługi na rzecz pacjentów realizowane przez personel niemedyczny (podologów specjalistów oraz kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) w oparciu o umowy o współpracy (kontrakty B2B) również powinny podlegać po stronie Wnioskodawcy pod zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W tym zakresie ponownie należy podkreślić, że literalna analiza treści art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca uzależnił zwolnienie wyłącznie od spełnienia dwóch przesłanek: podmiotowej (status podmiotu leczniczego) oraz przedmiotowej (cel usługi: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia).

Przepis ten w żadnym miejscu nie formułuje wymogu, aby personel podmiotu leczniczego realizujący te świadczenia był związany z podmiotem leczniczym stosunkiem pracy.

W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że tam, gdzie ustawodawca nie rozróżnia, nie wolno rozróżniać interpretatorowi (lege non distinguente nec nostrum est distinguere).

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego przepisy dotyczące zwolnień podatkowych (jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania) należy interpretować w sposób ścisły możliwie najbliższy literze prawa.

Niemniej jednak należy wskazać, że czym innym jest ścisła wykładnia litery prawa do wykładni zawężającej polegającym na nieuprawionym dokładaniu warunków i ograniczeń w zakresie stosowania zwolnienia, które nie wynikają z przepisów prawa.

Skoro ustawa o VAT regulując analizowane zwolnienia wskazuje na usługi „wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”, to obejmuje to każdą formę prawną, niezależnie od tego w jakiej formie ten podmiot leczniczy organizuje swoje zasoby kadrowe.

Niezależnie od tego, czy podolog specjalista wykonuje zabieg jako pracownik, zleceniobiorca, czy kontrahent B2B, to z punktu widzenia pacjenta i systemu opieki zdrowotnej, usługę świadczy Wnioskodawca jako profesjonalny podmiot leczniczy. Próba różnicowania skutków podatkowych w zależności od technicznej formy rozliczeń z personelem stanowiłaby zdaniem Wnioskodawcy nieuprawnioną wykładnię prawotwórczą, wychodzącą poza literalne brzmienie ustawy. Dokonanie jakiegokolwiek rozróżnienia w tym zakresie (mimo, że z innych względów niż w zakresie pytania nr 4) prowadziłoby do równie aberracyjnych sytuacji, które finalnie byłyby krzywdzące dla pacjentów i szkodliwe społecznie, w których przykładowo:

1.    pacjent umawiający się na zabieg wykonywany przez podologa specjalistę zatrudnionego na umowie o pracę otrzymywałby przy kasie paragon na usługę medyczną zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT;

2.    inny pacjent umówiony na ten sam zabieg w gabinecie obok, gdzie przyjmuje podolog specjalista działający w oparciu o kontrakt B2B z tym samym podmiotem leczniczym, przy kasie otrzymywałby paragon na usługę medyczną opodatkowaną VAT według stawki podstawowej.

W rezultacie hipotetyczne założenie, że podmiot leczniczy, który zatrudnia personel niemedyczny w oparciu o umowy o pracę korzystałby ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, a w przypadku zatrudniania równoległego personelu niemedycznego w tym samym zakresie ale w oparciu o kontrakty B2B nie korzystałby ze zwolnienia z VAT, prowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, w której finalna cena świadczenia medycznego po stronie pacjenta byłaby formą loterii uzależnioną od tego do jakiego gabinetu podologa zostanie pacjent skierowany oraz jaki jest tygodniowy grafik personelu niemedycznego przyjmującego w podmiocie leczniczym.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na jedynym racjonalnym stanowisku, że dla usług świadczonych przez podmiot leczniczy, niezależnie od formy zatrudnienia personelu niemedycznego (w tym również w ramach kontraktów B2B), będzie miało zastosowanie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 6:

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: „1. Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Powyższa regulacja wprost przewiduje możliwość objęcia zwolnieniem nie tylko samej czynności leczniczej, ale również towarów, które towarzyszą tej czynności i pozostają z nią w ścisłym związku.

Pojęcie „ściśle związanego” charakteru dostawy towarów jest dodatkowo doprecyzowane w art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie to nie znajduje zastosowania, jeżeli:

·         towary te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (medycznej) świadczonej przez podmiot leczniczy;

·         ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Konieczność spełnienia warunku niezbędności potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym między innymi wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund gGmbH, w którym Trybunał stwierdził: „Wynika stąd, że z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa leków i innych towarów jest absolutnie niezbędna w czasie świadczenia opieki medycznej pacjentom, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Produkty terapeutyczne (wymienione szczegółowo w opisie stanu faktycznego) spełniają kumulatywnie wszystkie warunki niezbędne do objęcia ich zwolnieniem.

Wnioskodawca wskazuje, że Produkty terapeutyczne (w tym np. fluidy na wrastające paznokcie, specjalistyczne odciążenia, opatrunki aktywne) nie są nabywane przez pacjentów w celach kosmetycznych czy pielęgnacyjnych, lecz stanowią materialne dopełnienie wykonanego zabiegu. Zabieg podologiczny (np. usunięcie ogniska wirusowego czy opracowanie rany w przebiegu stopy cukrzycowej) inicjuje proces leczniczy, który bez zastosowania odpowiednich Produktów terapeutycznych zostałby przerwany lub zniweczony. W rezultacie Produkty terapeutyczne stają się niejako narzędziem terapii kontynuowanej poza gabinetem Wnioskodawcy.

Jak wskazał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 stycznia 2001 r. w sprawie C‑76/99 Commission v France, pojęcie czynności ściśle związanych obejmuje świadczenia, które są niezbędne do osiągnięcia celów terapeutycznych po stronie pacjentów. Brak dostępu do tych towarów w momencie zabiegu lub bezpośrednio po nim narażałby pacjenta na powikłania, infekcje i ból, co jest sprzeczne z istotą opieki medycznej.

Należy również podkreślić, że w modelu działania Wnioskodawcy pacjent nie występuje w roli konsumenta dokonującego swobodnego wyboru towaru z półki sklepowej. Pacjent nie posiada specjalistycznej wiedzy pozwalającej na ocenę, który z preparatów czy ortez będzie właściwy dla jego schorzenia. To specjalista podolog, w ramach świadczonej usługi medycznej, dokonuje diagnozy stanu klinicznego stopy i na tej wyłącznej podstawie ordynuje konkretny produkt. Wybór ten jest aktem merytorycznym, nierozerwalnie związanym z wiedzą medyczną personelu.

Decyzja o zastosowaniu np. ortezy o konkretnej twardości, czy tynktury o specyficznym stężeniu substancji czynnej, jest wynikiem badania specjalistycznego. W tym ujęciu, fizyczna dostawa towaru jest jedynie technicznym i wtórnym wykonaniem zaleceń medycznych podmiotu leczniczego. Produkt nie jest tu towarem handlowym mającym na celu realizację potrzeb konsumpcyjnych, lecz narzędziem terapeutycznym.

Ewentualna próba samodzielnego nabycia przez pacjenta analogicznego produktu w obrocie detalicznym, bez uprzedniej weryfikacji diagnostycznej i specjalistycznego instruktażu, obarczona byłaby istotnym ryzykiem terapeutycznym, wynikającym z braku kompetencji pacjenta do oceny przydatności klinicznej wyrobu.

W odniesieniu do pacjentów z grup podwyższonego ryzyka (m.in. osób z zespołem stopy cukrzycowej czy zaawansowaną neuropatią), aplikacja nieadekwatnego preparatu lub niewłaściwie dobranej ortezy mogłoby skutkować poważnymi powikłaniami zdrowotnymi, w tym martwicą tkanek prowadzącą do konieczności interwencji chirurgicznej. W tym stanie rzeczy, dystrybucja towarów realizowana przez Wnioskodawcę nie nosi znamion działalności handlowej konkurencyjnej wobec podmiotów niefachowych (np. drogerii), lecz stanowi immanentny element profesjonalnego świadczenia zdrowotnego, w ramach którego wydanie produktu jest nierozerwalnie związane z reżimem odpowiedzialności zawodowej i wiedzą medyczną personelu Wnioskodawcy, gwarantującą bezpieczeństwo zdrowotne pacjenta.

Warto również wskazać, że przyjęcie rygorystycznej wykładni, ograniczającej zwolnienie wyłącznie do materiałów medycznych zużytych fizycznie przez personel medyczny Wnioskodawcy w toku zabiegu, przy jednoczesnym opodatkowaniu stawką podstawową tych samych materiałów wydawanych pacjentowi do niezbędnej kontynuacji terapii w warunkach domowych (np. zmiana opatrunku po 12 godzinach), prowadziłaby trudnych do pogodzenia wniosków z ideą racjonalnego ustawodawcy.

Po pierwsze, prowadziłoby to do uzależnienia stawki podatku VAT nie od przedmiotu i celu świadczenia (ochrona zdrowia), lecz od technicznej okoliczności czy dany Produkt terapeutyczny jest aplikowany przez personel Wnioskodawcy czy też jest aplikowany samodzielnie w domu przez pacjenta zgodnie z zaleceniami. W sytuacji, gdy preparat i cel jego użycia są tożsame (np. utrzymanie sterylności rany), różnicowanie opodatkowania stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Wreszcie, różnicowanie w zakresie zwolnienia sprzedaży VAT Produktów terapeutycznych sprzedawanych aplikowanych na miejscu oraz sprzedawanych przez Wnioskodawcę do samodzielnej aplikacji prowadziłoby do ekonomicznej dyskryminacji pacjentów wymagających przedłużonej rekonwalescencji lub samodzielnej pielęgnacji (opieki domowej) po zabiegach podologicznych, sztucznie zawyżając koszt niezbędnej terapii o wartość podatku VAT, co stoi w sprzeczności z prospołecznym i ochronnym celem zwolnień medycznych wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE.

Podsumowując, skoro Produkty terapeutyczne są niezbędne do realizacji celów medycznych usługi podologicznej, są dobierane indywidualnie w procesie leczenia przez podmiot leczniczy i nie stanowią przedmiotu typowej działalności handlowej, to ich dostawa zdaniem Wnioskodawcy będzie pozostawała w ścisłym związku usługą podologiczną zwolnioną z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 7:

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: „1. Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Powyższa regulacja wprost przewiduje możliwość objęcia zwolnieniem nie tylko samej czynności leczniczej, ale również towarów, które towarzyszą tej czynności i pozostają z nią w ścisłym związku.

Pojęcie „ściśle związanego” charakteru dostawy towarów jest dodatkowo doprecyzowane w art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie to nie znajduje zastosowania, jeżeli:

• towary te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (medycznej) świadczonej przez podmiot leczniczy;
• ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Konieczność spełnienia warunku niezbędności potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym między innymi wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund gGmbH, w którym Trybunał stwierdził: „Wynika stąd, że z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa leków i innych towarów jest absolutnie niezbędna w czasie świadczenia opieki medycznej pacjentom, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Produkty profilaktyczne (wymienione szczegółowo w opisem stanu faktycznego) spełniają kumulatywnie wszystkie warunki niezbędne do objęcia ich zwolnieniem.

Podstawą prawną stanowiska Wnioskodawcy jest literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, który definiuje zakres zwolnienia przedmiotowego poprzez wyliczenie celów świadczenia medycznego. Przepis ten zwalnia od podatku usługi „służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” oraz dostawę towarów ściśle z nimi związaną. Ustawodawca zrównał zatem rangę działań profilaktycznych z działaniami ratunkowymi czy naprawczymi.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Produktów profilaktycznych (wymienionych w opisie stanu faktycznego, takich jak np. specjalistyczne pianki, kremy z lipidami, maści z wysokim stężeniem mocznika, serum regeneracyjne do łożyska paznokcia) spełnia przesłanki uznania za świadczenie ściśle związane z usługą główną, z uwagi na następujące argumenty: W specyfice zabiegów podologicznych granica między „leczeniem” a „profilaktyką” jest relatywnie płynna, nie zawsze oczywista, a działania te często się przenikają. Produkty profilaktyczne oferowane przez Wnioskodawcę nie są zwykłymi kosmetykami pielęgnacyjnymi, lecz preparatami o ukierunkowanym działaniu medycznym, służącymi zapobieganiu nawrotom schorzeń (profilaktyka wtórna). Przykładowo, po zabiegu usunięcia hiperkeratoz (modzeli), skóra stopy jest pozbawiona naturalnej bariery ochronnej. Bez zastosowania odpowiednich preparatów lipidowych lub maści z mocznikiem, doszłoby do natychmiastowego, patologicznego rogowacenia naskórka, co zniweczyłoby efekt zabiegu leczniczego i doprowadziło do nawrotu dolegliwości bólowych.

W tym ujęciu, dostarczenie pacjentowi Produktu profilaktycznego jest warunkiem sine qua non trwałości efektu terapeutycznego.

Podobnie, jak w przypadku Produktów terapeutycznych, dobór Produktów profilaktycznych w podmiocie leczniczym nie jest dokonywany przez pacjenta na zasadach swobody konsumenckiej (w oparciu o zapach, opakowanie czy markę), lecz następuje w drodze ordynacji przez specjalistę. To podolog, oceniając biomechanikę stopy, stan hydratacji skóry oraz ewentualne obciążenia genetyczne lub chorobowe (np. cukrzyca), decyduje o konieczności zastosowania konkretnego serum regeneracyjnego lub preparatu o ściśle określonym stężeniu składników aktywnych. Samodzielny wybór dokonany przez pacjenta w drogerii mógłby być nieskuteczny lub szkodliwy (np. zastosowanie preparatu zmiękczającego na stopę, która wymaga osuszenia). Zatem sprzedaż ta nie ma charakteru handlowego, lecz jest realizacją zalecenia medycznego, mającego na celu ochronę zdrowia pacjenta przed powikłaniami.

Wykładnia literalna a także celowościowa art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było obniżenie kosztów dostępu do ochrony zdrowia, w tym także do działań zapobiegawczych.

Skoro usługa profilaktyczna wykonana w gabinecie (np. edukacja, nałożenie preparatu ochronnego) jest zwolniona z VAT, to brak jest racjonalnych przesłanek, by opodatkowywać ten sam preparat wydawany pacjentowi do stosowania w domu w celu kontynuacji tej profilaktyki. Rozdzielenie tych świadczeń prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności i powszechności opieki zdrowotnej. Profilaktyka, zapobiegając rozwojowi chorób, jest najbardziej efektywną formą ochrony zdrowia, a obciążanie niezbędnych do niej środków stawką VAT stanowiłoby barierę ekonomiczną dla pacjentów.

Mając na uwadze, że Produkty profilaktyczne są niezbędne do zapobiegania nawrotom schorzeń stóp, są dobierane przez wykwalifikowany personel podmiotu leczniczego w oparciu o diagnozę stanu skóry i paznokci, a ich dostawa służy bezpośrednio celowi określonemu w ustawie („profilaktyce”), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ich dostawa powinna być zwolniona z podatku VAT jako usługa „ściśle związana” z usługą podologiczną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 8:

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: „1. Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Powyższa regulacja wprost przewiduje możliwość objęcia zwolnieniem nie tylko samej czynności leczniczej, ale również towarów, które towarzyszą tej czynności i pozostają z nią w ścisłym związku.

Pojęcie „ściśle związanego” charakteru dostawy towarów jest dodatkowo doprecyzowane w art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie to nie znajduje zastosowania, jeżeli:

·         towary te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (medycznej) świadczonej przez podmiot leczniczy;

·         ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Konieczność spełnienia warunku niezbędności potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym między innymi wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund gGmbH, w którym Trybunał stwierdził: „Wynika stąd, że z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa leków i innych towarów jest absolutnie niezbędna w czasie świadczenia opieki medycznej pacjentom, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Produkty pozostałe (wymienione w opisie stanu faktycznego) w sposób mniej ewidentny ale również spełniają kumulatywnie wszystkie warunki niezbędne do objęcia ich zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Z doświadczenia medycznego Wnioskodawcy wynika, że znacząca część patologii stóp, takich jak wrastające paznokcie stany zapalne wałów okołopaznokciowych czy bolesne odciski, jest bezpośrednim skutkiem niewłaściwej pielęgnacji domowej wykonywanej przez pacjenta przy użyciu nieodpowiednich, ogólnodostępnych narzędzi (np. nożyczek, które miażdżą płytkę zamiast ją ciąć, czy cążek o nieprawidłowym profilu).

W tym kontekście, dostarczenie pacjentowi profesjonalnego narzędzia („Produktu pozostałego”), dobranego indywidualnie do grubości i kształtu jego płytki paznokciowej, nie jest sprzedażą towaru użytkowego, lecz działaniem prewencyjnym o kluczowym znaczeniu medycznym. Narzędzie to służy wyeliminowaniu mechanicznej przyczyny powstawania schorzeń. Bez wyposażenia pacjenta w odpowiedni instrumentarium, zabiegi lecznicze wykonane w gabinecie (np. wyprowadzenie wrastającego paznokcia) mogłyby zostać zniweczone przez pierwsze samodzielne, błędne skrócenie paznokcia w domu. Zatem towar ten jest „niezbędny” do zachowania efektów leczenia i zapobiegania nawrotom (zachowania zdrowia), co wprost wypełnia dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W ramach usługi podologicznej Wnioskodawca przeprowadza edukację pacjenta w zakresie prawidłowych technik skracania paznokci. Sprzedaż „Produktów pozostałych” jest materializacją tej edukacji. Pacjent nie kupuje narzędzia jako gadżetu, lecz jako przyrząd medyczny, z którego korzystania został przeszkolony przez specjalistę.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy Produkty pozostałe również są niezbędne do prawidłowej profilaktyki i zapobiegania urazom powodowanym przez samego pacjenta, a ich dobór i sprzedaż odbywa się w ścisłym reżimie opieki podologicznej sprawowanej przez podmiot leczniczy, w związku z czym dostawa ta również powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT jako świadczenie ściśle związane z usługą główną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒        zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla usług podologicznych, świadczonych przez Państwa na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki), jak również zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Państwem umowy o pracę – jest prawidłowe;

‒        zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla świadczonych przez Państwa usług podologicznych, nabywanych przez Państwa od personelu wykonującego zawody medyczne (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) oraz od personelu wykonującego zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Państwem umowy o współpracy (kontraktu B2B) – jest nieprawidłowe;

‒        zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy do sprzedaży Produktów – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Wykładnia literalna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze - usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie - służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie - wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Spełnienie powyższych przesłanek uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju, jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

• pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c), tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
• samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;
• okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;
• ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Cel usługi medycznej określa zatem, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnień. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianych zwolnień.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych. Świadczą Państwo usługi podologiczne jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych. Aktualnie specjaliści będący kosmetologami ze specjalizacją podologiczną oraz podolodzy specjaliści (zawód niemedyczny) wykonują zabiegi podologiczne w ramach Państwa działalności leczniczej w oparciu o umowę o pracę. Natomiast specjaliści wykonujący zawody medyczne, tj. lekarze, fizjoterapeuci oraz pielęgniarki wykonują zabiegi w Państwa imieniu w oparciu o umowę o współpracy zawartą pomiędzy przedsiębiorcami (kontrakt B2B), jak i również umowy o pracę. W przyszłości rozważają Państwo również możliwość zatrudnienia kosmetologów ze specjalizacją podologiczną oraz podologów specjalistów (niewykonujących zawodów medycznych) również w ramach umowy o współpracy zawartej pomiędzy przedsiębiorcami. Mimo iż część wyżej wskazanych zabiegów podologicznych wykonywana jest przez kosmetologów (ze specjalizacją podologiczną), jak i podologów specjalistów, to zabiegi te wykonywane są w celach terapeutycznych u pacjentów (w ramach prowadzonej przez Państwa działalności leczniczej), u których rozpoznano schorzenia stóp, tym samym wykonywane usługi nie mają charakteru stricte estetycznego (upiększającego) nastawianego wyłącznie na poprawę wyglądu stóp i paznokci (jak np. malowanie paznokci, zdejmowanie i nakładanie hybrydy, pedicure french, zabiegi SPA, usuwanie lakieru, pedicure japoński, masaże relaksacyjne itp). Świadczą Państwo kompleksowe usługi podologiczne, w tym zarówno realizują Państwo różnego rodzaju zabiegi i terapie podologiczne oraz prowadzą działalność w obszarze profilaktyki podologicznej.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy usługi podologiczne świadczone przez Państwa na rzecz pacjentów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz czy usługi podologiczne świadczone przez Państwa na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki), jak również zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Państwem umowy o pracę, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, świadczą Państwo usługi podologiczne jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych. Aktualnie specjaliści będący kosmetologami ze specjalizacją podologiczną oraz podolodzy specjaliści (zawód niemedyczny) wykonują zabiegi podologiczne w ramach Państwa działalności leczniczej w oparciu o umowę o pracę. Natomiast specjaliści wykonujący zawody medyczne, tj. lekarze, fizjoterapeuci oraz pielęgniarki wykonują zabiegi w Państwa imieniu w oparciu o umowę o współpracy zawartą pomiędzy przedsiębiorcami (kontrakt B2B), jak i również umowy o pracę.

W związku z powyższym, dla świadczonych usług podologicznych, świadczonych przez zatrudnionych na umowę o pracę specjalistów kosmetologów ze specjalizacją podologiczną, specjalistów podologów oraz lekarzy, fizjoterapeutów i pielęgniarkę w rozpatrywanym przypadku, została spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której podmiot leczniczy (Państwo) wykonuje na rzecz pacjentów usługi przy wykorzystaniu personelu działającego w strukturze organizacyjnej tego podmiotu.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi podologiczne opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (dla świadczonych usług podologicznych przesłanka podmiotowa została przez Państwa spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi podologiczne, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczą kompleksowe usługi podologiczne w tym zarówno realizują Państwo różnego rodzaju zabiegi i terapie podologiczne oraz prowadzą działalność w obszarze profilaktyki podologicznej. W zakres świadczonych usług realizowanych przez Państwa wchodzą między innymi:

Działania profilaktyczne:

1.    Konsultacje podologiczne - to specjalistyczne badanie medyczne stóp, którego celem przede wszystkim jest diagnoza i dobór właściwej terapii schorzeń skóry oraz paznokci. Przeprowadzają Państwo szczegółowy wywiad zdrowotny (m.in. choroby przewlekłe, leki, urazy), a następnie oceniają stan skóry, paznokci, ukrwienia, czucia, deformacji oraz biomechanikę chodu. Zakres konsultacji obejmuje m.in. diagnostykę wrastających paznokci, modzeli, odcisków, pękających pięt, grzybic, deformacji palców, a także zmian związanych ze stopą cukrzycową. Konsultacja pozwala na wczesne wykrycie nieprawidłowości, zapobieganie powikłaniom oraz ustalenie terapii zachowawczej lub zabiegowej. Celem jest poprawa komfortu chodzenia, ochrona przed infekcjami i ranami oraz edukacja pacjenta w zakresie prawidłowej pielęgnacji stóp;

2.    Konsultacje chirurgiczno-podologiczne z zakresu podologii polegają na specjalistycznej ocenie schorzeń stóp wymagających pogłębionej diagnostyki lub interwencji lekarskiej. W jej trakcie lekarz współpracujący z Państwem przeprowadza szczegółowy wywiad medyczny, analizując dolegliwości pacjenta, dotychczasowe leczenie oraz choroby współistniejące. Następnie wykonywane jest badanie kliniczne stóp, ze szczególnym uwzględnieniem zmian skórnych, paznokciowych i kostnych oraz ewentualnych cech stanu zapalnego lub zakażenia. Konsultacja obejmuje również ocenę wskazań do leczenia zabiegowego, w tym drobnych procedur chirurgicznych, takich jak opracowanie wrastających paznokci czy zmian patologicznych takich jak: plastyka wałów paznokciowych, usuwanie osteofitów lub zmian skórnych. Lekarz dokonuje różnicowania problemów podologicznych z innymi schorzeniami o podłożu ortopedycznym, dermatologicznym lub naczyniowym. Istotnym elementem wizyty jest omówienie planu dalszego postępowania terapeutycznego, w tym zaleceń zachowawczych lub konieczności leczenia operacyjnego. Celem konsultacji chirurgicznej w podologii jest zapewnienie pacjentowi bezpiecznego, kompleksowego i adekwatnego do stanu zdrowia leczenia.

3.    Profilaktyczne zabiegi podologiczne - świadczenie zabiegów polega na medycznej pielęgnacji stóp ukierunkowanej na zapobieganie rozwojowi chorób skóry, paznokci oraz deformacji układu kostno-stawowego. Jeżeli chodzi o konkretne świadczenia to usługa obejmuje m.in. usuwanie zrogowaceń, modzeli i odcisków, delikatne opracowanie paznokci, pielęgnację pękających pięt, dobór odciążeń, indywidualnych wkładek oraz edukację pacjenta w zakresie higieny stóp i profilaktyki urazów. Charakter zabiegu jest profilaktyczno-medyczny, ma zapobiegać powstawaniu ran, infekcji, stanów zapalnych, wrastających paznokci czy owrzodzeń, szczególnie u osób z grup ryzyka (np. diabetyków, seniorów, osób z chorobami naczyń, sportowców). Celem zabiegów jest utrzymanie prawidłowej kondycji skóry i paznokci, ochrona przed powikłaniami zdrowotnymi oraz zachowanie sprawności i komfortu chodzenia. Dzięki temu zabiegi profilaktyczne stanowią ważny element ochrony zdrowia stóp.

4.    Lecznicze zabiegi podologiczne polegają na specjalistycznym opracowaniu zmian chorobowych stóp w celu usunięcia dolegliwości bólowych oraz poprawy funkcji i komfortu pacjenta. Zabiegi te wykonywane są w sposób bezpieczny i kontrolowany, z uwzględnieniem stanu zdrowia pacjenta oraz chorób współistniejących, takich jak cukrzyca czy zaburzenia krążenia. Ich celem jest nie tylko doraźne usunięcie problemu, ale również zahamowanie jego nawrotów poprzez odpowiednie postępowanie terapeutyczne. W zakres zabiegów leczniczych wchodzą między innymi takie zabiegi jak:

-    wykonywanie indywidualnych ortez, odciążeń i wkładek odciążających- polega na projektowaniu i tworzeniu specjalistycznych elementów ortopedycznych, których celem jest korekcja ustawienia stóp, redukcja przeciążeń oraz ochrona tkanek przed urazami i deformacjami. Usługa rozpoczyna się od szczegółowego wywiadu, analizy postawy, sposobu chodu, oceny rozkładu nacisku na stopę oraz identyfikacji dolegliwości bólowych lub zmian skórnych (modzele, odciski, pęknięcia). Na tej podstawie wykonują Państwo indywidualne ortezy palców, odciążenia (np. silikonowe) lub wkładki tworzone na miarę;

-        wykonywanie opatrunków podologicznych i odciążeń - polega na profesjonalnym zabezpieczeniu miejsc narażonych na ból, ucisk, stan zapalny lub uszkodzenie skóry najczęściej odcisków, modzeli, pęknięć, ran czy obszarów przeciążonych podczas chodzenia. Zakres usługi obejmuje ocenę stanu stopy, oczyszczenie zmiany chorobowej (np. odcisku, pęknięcia), dobór odpowiedniego opatrunku lub odciążenia (np. z materiału silikonowego, piankowego, filcowego), jego założenie oraz instrukcję dalszej pielęgnacji.

Działania związane z problemami paznokci:

1.    Podcięcie wrastającego paznokcia - terapia wrastających i wkręcających paznokci to specjalistyczna usługa podologiczna o charakterze medyczno-terapeutycznym, której celem jest eliminacja bólu, stanu zapalnego oraz przywrócenie prawidłowego toru wzrostu paznokcia. Wrastanie paznokcia polega na wnikaniu jego krawędzi w otaczające tkanki miękkie, co prowadzi do zaczerwienienia, obrzęku, bólu, a często również infekcji. Zakres terapii obejmuje: wywiad medyczny, ocenę stopnia wrastania paznokcia, oczyszczenie wałów paznokciowych, usunięcie fragmentu wrastającej płytki (jeśli konieczne), aplikację środków przeciwzapalnych i odkażających oraz zastosowanie klamer ortonyksyjnych lub tamponady w celu skorygowania toru wzrostu paznokcia. W przypadkach przewlekłych lub z infekcją bakteryjną konieczna może być współpraca z lekarzem i wdrożenie antybiotykoterapii.

2.    Założenie klamry ortonyksyjnej - to specjalistyczna metoda terapeutyczna stosowana w podologii w celu korekcji wrastających lub wkręcających paznokci. Zabieg polega na założeniu odpowiednio dobranej klamry (metalowej, plastikowej lub kompozytowej) na płytkę paznokcia. Klamra działa poprzez delikatne uniesienie brzegów paznokcia i zmianę jego toru wzrostu, co zapobiega wrastaniu w wały paznokciowe oraz zmniejsza nacisk na tkanki miękkie. Zakres usługi obejmuje: wywiad medyczny, ocenę kształtu paznokcia i stopnia wrastania, dobór odpowiedniego typu klamry, jej precyzyjne założenie, utrwalenie oraz instruktaż dotyczący pielęgnacji i kontroli.

3.    Oczyszczenie paznokcia grzybiczego/pourazowego - terapia paznokci onychogryfotycznych i grzybiczych polega na profesjonalnym, mechanicznym opracowaniu, skracaniu, szlifowaniu zdeformowanej i zgrubiałej płytki paznokciowej, usuwaniu nadmiaru keratyny, oczyszczeniu paznokci zmienionych chorobowo (grzybiczo), dezynfekcji oraz wsparciu regeneracji. Dodatkowo obejmuje edukację pacjenta oraz dobór preparatów pomocniczych. Celem jest poprawa funkcji paznokcia, zmniejszenie bólu, ograniczenie rozprzestrzeniania infekcji oraz przywrócenie komfortu codziennego życia.

Działanie związane z problemami skórnymi, w tym zakresie:

1.    Brodawek wirusowych (kurzajek) -terapia polega na medycznym usuwaniu zmian skórnych wywołanych przez wirusa brodawczaka ludzkiego (HPV), które najczęściej występują na podeszwach stóp, powodując ból, dyskomfort i trudności w chodzeniu. Zabieg rozpoczyna się od przeprowadzenia wywiadu medycznego oraz dokładnej oceny zmian pod kątem ich głębokości, liczby, lokalizacji oraz stanu skóry wokół. Następnie usuwane są nadmiernie zrogowaciałą warstwę naskórka, co umożliwia skuteczniejsze działanie substancji leczniczych i dokładne dotarcie do ogniska wirusa. Następnie dobiera odpowiednią metodę terapeutyczną, może to być chemiczne opracowanie zmian, krioterapia, innowacyjna metoda usuwania brodawek wirusowych przy pomocy mikrofal SWIFT, elektrokoagulacja lub mechaniczne usuwanie tkanki. Po zabiegu miejsce jest zabezpieczane opatrunkiem ochronnym, a pacjent otrzymuje zalecenia dotyczące higieny, pielęgnacji oraz ochrony przed rozprzestrzenianiem się wirusa.

2.    Usuwania hiperkeratoz (odcisków i modzeli) - to zabieg podologiczny o charakterze medyczno-terapeutycznym, polegający na bezpiecznym i precyzyjnym usunięciu nadmiernie zrogowaciałego naskórka powstającego na skutek długotrwałego ucisku, tarcia lub nieprawidłowej biomechaniki stóp. Zabieg rozpoczyna się od oceny stanu zdrowia pacjenta oraz wywiadu dotyczącego chorób współistniejących, takich jak cukrzyca, neuropatia czy zaburzenia krążenia. Następnie specjalista, przy użyciu sterylnych narzędzi (skalpel, dłuto, frezy), usuwa zmiany, nie naruszając zdrowej skóry. Celem usługi jest zniesienie bólu, zapobieganie stanom zapalnym, infekcjom, pęknięciom skóry oraz owrzodzeniom, które mogą prowadzić do poważnych powikłań zdrowotnych. Po zabiegu specjalista zabezpiecza opracowane miejsca opatrunkami lub odciążeniami oraz udziela zaleceń dotyczących profilaktyki, pielęgnacji i ewentualnej korekty obciążeń stóp.

3.    Pękających pięt - zabiegi podologiczne w zakresie pękających pięt mają charakter leczniczy i są ukierunkowane na przywrócenie prawidłowej integralności skóry oraz zapobieganie powikłaniom. W pierwszym etapie wykonywana jest dokładna ocena stanu skóry, głębokości pęknięć oraz ewentualnych cech stanu zapalnego lub nadkażenia. Następnie przeprowadza się specjalistyczne, kontrolowane opracowanie hiperkeratoz i rozpadlin, z zachowaniem zasad aseptyki i bezpieczeństwa medycznego. Zabieg ma na celu zmniejszenie napięcia skóry, ograniczenie bólu oraz stworzenie warunków sprzyjających procesom regeneracyjnym. Istotnym elementem terapii jest zabezpieczenie pęknięć odpowiednimi preparatami o działaniu regenerującym, przeciwzapalnym i ochronnym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi podologiczne wykonywane przez zatrudnionych na umowę o pracę specjalistów kosmetologów ze specjalizacją podologiczną, specjalistów podologów oraz lekarzy, fizjoterapeutów i pielęgniarkę, w ramach wykonywanej przez Państwa działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Spełniona bowiem jest zarówno przesłanka podmiotowa – usługi będą świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłanka przedmiotowa – usługi będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tej sytuacji bowiem Państwo jako podmiot leczniczy wykonują na rzecz pacjentów usługi przy wykorzystaniu personelu działającego w Państwa strukturze organizacyjnej.

W konsekwencji, usługi podologiczne świadczone przez Państwa na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki), jak również zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Państwem umowy o pracę, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań 1-3 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do usług podologicznych, nabywanych przez Państwa od personelu wykonującego zawody medyczne (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) oraz od personelu wykonującego zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Państwem umowy o współpracy (kontraktu B2B), wskazać należy, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na fakt, że ww. usługi nabywają Państwo we własnym imieniu na rzecz osób trzecich – pacjentów.

W ww. przypadku nabywają Państwo usługi podologiczne we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od (zewnętrznych, odrębnych) podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a następnie odsprzedają je pacjentom. Przyjąć należy wówczas fikcję prawną z art. 8 ust 2a ustawy oraz wyodrębnić usługę świadczoną przez specjalistę na rzecz Państwa (podmiotu leczniczego) i usługę świadczoną przez podmiot na rzecz pacjenta. Zastosowanie w tym przypadku ma więc zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową i są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy nabywają Państwo usługi od osób wykonujący zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy podolodzy, kosmetolodzy ze specjalizacją podologiczną od których nabywają Państwo usługi podologiczne, są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

W rozporządzeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), podolog (323014) został wymieniony w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230), natomiast kosmetolog (229903) został wymieniony w grupie specjalistów ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych (2299).

Wskazać należy, że zawody podologa oraz kosmetologa nie są zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawody te wymienione zostały w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230) oraz w grupie specjalistów ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych (2299) rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy.

Zatem, podolog i kosmetolog – jako osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodu podologa i kosmetologa – nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Powołany art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w swojej treści wprost wskazuje na prawo państwa członkowskiego do określenia listy zawodów medycznych lub paramedycznych, w ramach których wykonane usługi opieki medycznej będą korzystały ze zwolnienia. Jednocześnie definicja tego przepisu nie wymaga odniesienia się do definicji podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, ani do definicji przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy ponownie podkreślić, że polski ustawodawca wprost określił listę zawodów medycznych, w ramach których usługi opieki medycznej będą korzystały ze zwolnienia.

Zatem, dokonując analizy obowiązujących przepisów w tym zakresie stwierdzić należy, że nie korzystają Państwo ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług podologicznych wykonywanych przez podologów i kosmetologów ze specjalizacją podologiczną, ponieważ zawody te nie są zawodem medycznym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a tym samym nie jest spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia opisanych usług od podatku, tj. nie są one nabywane od podmiotów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, dla świadczonych przez Państwa usług podologicznych, nabywanych od podologów i kosmetologów ze specjalizacją podologiczną na podstawie zawartych z Państwem umów o współpracy (B2B), nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazali Państwo również, że świadczą Państwo usługi podologicze na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) na podstawie zawartych z Państwem umów o współpracy (kontraktu B2B).

Rozstrzygając zatem Państwa wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku usług podologicznych na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny - lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki, tj. przez osoby o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w ramach umowy o współpracy pomiędzy przedsiębiorcami, wskazać należy na powołany na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Z uwagi bowiem na fakt, że usługi wskazane we wniosku nabywają Państwo od ww. podmiotu we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, to do niniejszych usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w analizowanym przypadku nabywania usług od podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki) w ramach zawartych z Państwem umowy o współpracy, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych świadczeń na rzecz Państwa klientów. Fakt, że Państwo faktycznie nie są konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpią jako nabywca świadczeń. W rozpatrywanej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występują Państwo w roli odsprzedającego ww. usługi nabyte od podmiotów, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki), w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy we własnym imieniu, lecz na rzecz Państwa pacjentów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Należy zatem zbadać, czy w tej sytuacji zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia, a więc czy podmiot wykonujący usługi podologiczne opisane we wniosku, z którym zawierają Państwo umowę o współpracy, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W kontekście powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług, świadczonych przez lekarza. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 15 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Według § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 28 lutego 2017 r. w sprawie rodzaju i zakresu świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych udzielanych przez pielęgniarkę albo położną samodzielnie bez zlecenia lekarskiego (Dz. U. z 2025 r. poz. 821):

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Ponadto zawód pielęgniarki został wprost wymieniony odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy. Pielęgniarka jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji, odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez pielęgniarkę.

Zatem, w związku ze spełnieniem zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, usługi podologiczne nabywane od lekarzy i pielęgniarki wykonywane przez nie w ramach zawodów medycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, należy uznać, że spełniają Państwo przesłanki do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów) od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (tj. lekarzy, pielęgniarek) oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, dotyczące zwolnienia usług podologicznych wykonywanych przez lekarzy i pielęgniarki jest nieprawidłowe, gdyż usługi podologiczne świadczone przez Państwa na rzecz pacjentów, w przypadku gdy zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy i pielęgniarki) na podstawie zawartej z Państwem umowy o współpracy (kontraktu B2B), nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W związku z usługami podologicznymi świadczonymi przez Państwa na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez fizjoterapeutów na podstawie zawartej z Państwem umowy o współpracy (kontraktu B2B) należy wskazać, że zasady wykonywania zawodu fizjoterapeuty zostały unormowane w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 584), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W świetle powyższego należy wskazać, że ustawa o zawodzie fizjoterapeuty przewiduje warunki uprawniające fizjoterapeutę do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wiedza fizjoterapeuty o budowie anatomicznej stopy oraz umiejętność przeprowadzenia badania manualnego i funkcjonalnego niewątpliwie pozwala na prawidłowe zdiagnozowanie dolegliwości pacjenta i zaproponowanie jak najwłaściwszego sposobu leczenia.

Jednakże wskazać należy, że zatrudnieni przez Państwa na podstawie zawartej umowy o współpracy (kontraktu B2B) fizjoterapeuci, w związku z posiadanymi kwalifikacjami są uprawnieni w ramach wykonywania zawodu medycznego do świadczenia usług wskazanych w przepisie art. 4 ust. 2 ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, tj. diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii, kinezyterapii, masażu, zlecaniu wyrobów medycznych, dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych, nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi, prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności, wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii, wydawaniu orzeczeń w sprawach rehabilitacji leczniczej w ramach prewencji rentowej, nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Tym samym jedynie w tym zakresie fizjoterapeuci świadczą usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i w stosunku do ww. usług mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej daje uprawnienia osobom wykonującym zawody medyczne do udzielenia świadczeń zdrowotnych w zakresie wyznaczonym posiadanymi kwalifikacjami.

Należy zatem wskazać, że fizjoterapeuci współpracujący z Państwem na podstawie kontraktu B2B posiadają uprawnienia do świadczenia usług fizjoterapeutycznych. Opisane przez Państwa w złożonym wniosku Usługi podologiczne nie są wykonywane przez fizjoterapeutów w ramach świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty, co wyklucza w tym przypadku zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych usług.

W konsekwencji, odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez fizjoterapeutów współpracujących z Państwem na podstawie kontraktu B2B.

Tym samym, należy uznać, że nie zostanie spełniona również przesłanka do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, dotyczące zwolnienia od podatku usług świadczonych przez fizjoterapeutów współpracujących z Państwem na podstawie kontraktu B2B jest nieprawidłowe, gdyż usługi podologiczne świadczone przez Państwa na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód fizjoterapeuty, na podstawie zawartej z Państwem umowy o współpracy (kontraktu B2B), nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy sprzedaż Produktów terapeutycznych, Produktów profilaktycznych oraz Produktów pozostałych będzie stanowiła dostawę towarów ściśle związaną z usługami podologicznymi zwolnionymi z VAT i tym samym również będzie mogła podlegać pod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Trybunał stwierdził, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako towary/usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie świadczeniem pomocniczym jest to, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień od podatku świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dostawa towarów/świadczenie usług są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście wykonane jako świadczenia pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dostawa towarów/świadczenie usług podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będą spełnione wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, towary i usługi, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługa podologiczna wraz ze sprzedażą produktów terapeutycznych odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia. Pacjent zgłaszający się do Państwa gabinetu nie dokonuje zakupu wyizolowanych od siebie świadczeń, lecz nabywa określoną, kompleksową usługę podologiczną (np. specjalistyczny zabieg podologiczny). W ramach usługi podologicznej, jeżeli wymaga tego proces leczenia lub pielęgnacji, pacjent nabywa również niezbędne produkty terapeutyczne, takie jak np. specjalistyczne opatrunki. W rezultacie pacjent uiszcza na Państwa rzecz jedną płatność, stanowiącą łączne wynagrodzenie za wykonane świadczenie w tym również obejmujące produkt terapeutyczny. Fakt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji transakcyjnej, gdyż pacjent otrzymuje jeden paragon, na którym zgodnie z wymogami przepisami Ustawy o VAT wyszczególnione są poszczególne pozycje (usługa oraz produkt), co pełni jednak wyłącznie funkcję informacyjną i techniczno-ewidencyjną. Niezależnie od powyższego, w przypadku niektórych pacjentów kalkulacja kosztu produktu terapeutycznego może odbywać się na pierwszy rzut oka w sposób niejako odrębny od usługi podologicznej. Dotyczy to przypadków, w których pacjent nabywa produkt terapeutyczny osobno, np. w celu samodzielnego kontynuowania terapii rozpoczętej uprzednio w gabinecie. W takim scenariuszu, z uwagi na czas trwania poszczególnych faz terapii towary terapeutyczne mogą być sprzedawane w danym momencie przez podologa osobno w stosunku do usługi podologicznej wykonanej wcześniej, niemniej jednak nadal jest to element związku z wcześniejszą usługą podologiczną jako kontynuacji terapii. W zdecydowanie większości przypadków, produkty terapeutyczne są sprzedawane i wydawane pacjentowi w ramach wykonywanej usługi podologicznej. Choć technicznie i prawnie możliwa jest sprzedaż produktów w sposób autonomiczny (np. w celu kontynuacji terapii domowej), to w realiach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, model ten występuje rzadko. Dominujący charakter ma model świadczenia złożonego, w którym produkt jest nierozerwalnie związany z czynnością podologiczną. Teoretycznie możliwe jest nabycie samego produktu terapeutycznego bez jednoczesnego wykonania zabiegu w danym dniu, w opisywanych już sytuacjach, gdzie produkt jest nabyty w celu kontynuowania terapii zaordynowanej uprzednio przez podologa, jednak specyfika oferowanych produktów nie predestynuje ich do nabywania w celach innych niż ściśle terapeutyczne. Produkty te, ze względu na swoje właściwości i przeznaczenie, nie służą zaspokajaniu potrzeb innych niż medyczne nie są one kupowane do celów rekreacyjnych lub zaspokajania innych potrzeb niż medyczne. Proces terapeutyczny rozpoczęty w ramach usługi podologicznej wymaga użycia konkretnych produktów terapeutycznych, aby osiągnąć zamierzony cel zdrowotny. Przykładowo, w przypadku pacjentów poddawanych zabiegom o charakterze chirurgicznym, co do zasady konieczne jest profesjonalne założenie opatrunku bezpośrednio po ingerencji w tkankę, co stanowi integralną część procedury zabiegowej. Analogicznie, terapia takich schorzeń jak grzybica paznokci, bez jednoczesnego zastosowania specjalistycznych preparatów np. tynktur lub płynów przeciwgrzybiczych, byłaby całkowicie nieskuteczna i pozbawiona znaczenia medycznego. W konsekwencji, produkty te nie są dodatkiem do usługi, lecz jej niezbędnym komponentem wspierającym proces medyczny. Brak ich zastosowania w trakcie lub po zabiegu niweczyłby efekty pracy specjalisty podologa, narażając pacjenta na brak postępów w leczeniu lub powikłania. Z perspektywy pacjenta celem nabywanego świadczenia jest jeden konkretny rezultat w postaci przywrócenia lub poprawy stanu zdrowia, do czego niezbędne jest synergiczne połączenie wiedzy specjalistycznej podologa oraz odpowiednich substancji lub materiałów terapeutycznych. Tym samym należy uznać, iż z punktu widzenia gospodarczego rozdzielanie tych elementów miałoby charakter całkowicie sztuczny, gdyż pacjent nie pojawia się w gabinecie w celu nabycia samego opatrunku czy tynktury jako samoistnego towaru oderwanego od świadczenia usługi podologicznej, lecz w celu poddania się procesowi leczniczemu, którego te produkty są immanentną i niezbędną częścią. Usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów terapeutycznych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

Ponadto wskazali Państwo, że usługa podologiczna wraz ze sprzedażą produktów profilaktycznych odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia. Pacjent zgłaszający się do gabinetu nie dokonuje zakupu wyizolowanych od siebie świadczeń, lecz nabywa określoną, kompleksową usługę podologiczną (np. specjalistyczny zabieg podologiczny). W ramach usługi podologicznej, jeżeli wymaga tego proces kuracji, pacjent nabywa również niezbędne produkty profilaktyczne, takie jak np. specjalistyczne kremy do stóp z lipidami lub maści do stóp z mocznikiem. W rezultacie pacjent uiszcza na Państwa rzecz jedną płatność, stanowiącą łączne wynagrodzenie za wykonane świadczenie w tym również obejmujące produkt profilaktyczny. Fakt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji fiskalnej, gdyż pacjent otrzymuje jeden paragon, na którym zgodnie z wymogami przepisami Ustawy o VAT wyszczególnione są poszczególne pozycje (usługa oraz produkt), co pełni jednak wyłącznie funkcję informacyjną i techniczno-ewidencyjną. W sytuacji, gdy produkt profilaktyczny jest wykorzystywany i wydawany w trakcie wizyty jako integralny element realizowanego zalecenia po zabiegu zarówno usługa podologiczna, jak produkt są kalkulowane w ramach jednego, łącznego wynagrodzenia. Z ekonomicznego punktu widzenia jest to jedno świadczenie, którego wartość końcowa uwzględnia koszt wykorzystanych materiałów medycznych. Niezależnie od powyższego, w przypadku niektórych pacjentów kalkulacja kosztu produktu profilaktycznego może odbywać się na pierwszy rzut oka w sposób niejako odrębny od usługi podologicznej. Dotyczy to przypadków, w których pacjent nabywa produkt profilaktyczny osobno, np. w celu samodzielnego dbania o kondycję skóry i paznokci zgodnie z zaleceniami uzyskanymi uprzednio w gabinecie. W takim scenariuszu, z uwagi na fakt, że proces profilaktyczny ma charakter ciągły towary profilaktyczne mogą być sprzedawane w danym momencie przez podologa osobno w stosunku do usługi podologicznej wykonanej wcześniej, niemniej jednak nadal jest to element związku z wcześniejszą usługą podologiczną. Koszt produktów profilaktycznych wykorzystywanych w trakcie zabiegu jest de facto wkalkulowany w całkowity koszt świadczonej usługi podologicznej. Z ekonomicznego punktu widzenia, cena jaką pacjent uiszcza za wykonany zabieg, obejmuje zarówno usługę podologiczną specjalisty, jak i wartość nabytych produktów profilaktycznych. W przypadku, gdy produkt profilaktyczny jest nabywany przez pacjenta po zakończeniu wizyty, jego koszt może być kalkulowany osobno, niemniej jednak zakup ten pozostaje wówczas immanentnym elementem realizacji zaleceń po wizycie w gabinecie podologicznym. W specyficznych przypadkach, tj. gdy pacjent nabywa produkt profilaktyczny po zakończonej wizycie w celu kontynuacji terapii produkt ten może być ujmowany w paragonach jako pozycja samodzielna. Niemniej jednak, bez względu na techniczny sposób prezentacji danych na dokumencie faktury, sprzedaż produktów profilaktycznych w Państwa gabinecie zawsze pozostaje w związku funkcjonalnym z zaleceniami podologa i służy realizacji nadrzędnego celu zdrowotnego. Choć technicznie i prawnie możliwa jest sprzedaż produktów w sposób autonomiczny (np. w celu realizacji zaleceń w zakresie profilaktyki w domu), to w realiach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, model ten występuje relatywnie rzadko. Dominujący charakter ma model świadczenia złożonego, w którym produkt jest nierozerwalnie związany z czynnością podologiczną. W dominującej większości przypadków zakup produktów profilaktycznych nie ma charakteru samoistnego (nie jest nabywany w oderwaniu od usługi podologicznej), lecz jest ściśle zintegrowany z realizowaną usługą podologiczną. Specyfika oferowanych produktów nie predestynuje ich do nabywania w celach innych niż ściśle medyczne. Produkty te, ze względu na swoje właściwości i przeznaczenie, nie służą zaspokajaniu potrzeb innych niż profilaktyka medyczna i nie są one kupowane do celów rekreacyjnych lub zaspokajania innych potrzeb niż medyczne. Pacjent posiada możliwość nabycia produktów profilaktycznych od innych podmiotów. Produkty profilaktyczne tego typu są dostępne w innych podmiotach leczniczych, specjalistycznych gabinetach podologicznych, a także częściowo w szerokim obrocie za pośrednictwem sieci Internet. Działalność lecznicza w obszarze podologii immanentnie obejmuje szeroki zakres profilaktyki, która jest kluczowa dla zachowania dobrostanu i dobrego stanu zdrowia pacjentów. W procesie opieki podologicznej konieczne jest systematyczne podejmowanie działań zapobiegawczych, których materialnym wyrazem jest właśnie zastosowanie odpowiednich produktów profilaktycznych. Zaniechanie wdrożenia właściwych procedur profilaktycznych lub niestosowanie dedykowanych preparatów w toku pracy z pacjentem może doprowadzić do poważnego pogorszenia się stanu zdrowia, a w wielu przypadkach do nawrotu schorzeń, które pierwotnie wymagały interwencji zabiegowej. Tym samym produkty profilaktyczne nie mają charakteru opcjonalnego dodatku, lecz są elementem niezbędnym w toku pracy z indywidualnym pacjentem, służącym realizacji nadrzędnego celu zdrowotnego, jakim jest przeciwdziałanie powstawaniu zmian patologicznych w obrębie kończyn dolnych. Profesjonalna opieka nad pacjentem byłaby niepełna i nieskuteczna bez włączenia tychże produktów w proces szeroko rozumianej terapii i zapobiegania chorobom, co czyni je integralnym i niezbędnym składnikiem kompleksowej usługi podologicznej. Produkty profilaktyczne są nabywane przez pacjentów w zdecydowanej większości przypadków w bezpośrednim związku z realizowaną usługą podologiczną, a zapłata za nie następuje w ramach jednego złożonego świadczenia, dokumentowanego jednym paragonem fiskalnym. Nawet w sytuacjach, w których dochodzi do nabycia towaru profilaktycznego po wizycie, ma to na celu wyłącznie kontynuowanie profilaktyki i działań zapobiegawczych zainicjowanych w ramach usługi podologicznej. Z perspektywy pacjenta celem nadrzędnym jest zachowanie dobrostanu zdrowotnego i niedopuszczenie do powstania zmian patologicznych, co wymaga synergicznego połączenia specjalistycznej wiedzy podologa z zastosowaniem odpowiednich preparatów profilaktycznych. Usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów profilaktycznych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

W odniesieniu do produktów pozostałych, wskazali Państwo, że usługa podologiczna wraz ze sprzedażą produktów pozostałych odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia. Pacjent zgłaszający się do gabinetu nie dokonuje zakupu wyizolowanych od siebie świadczeń, lecz nabywa określoną, kompleksową usługę podologiczną (np. specjalistyczny zabieg podologiczny). W ramach usługi podologicznej, jeżeli wymaga tego proces kuracji, pacjent nabywa również niezbędne produkty pozostałe, takie jak np. aplikator do wymiany tamponady. W rezultacie pacjent uiszcza na Państwa rzecz jedną płatność, stanowiącą łączne wynagrodzenie za wykonane świadczenie w tym również obejmujące produkt pozostały. Fakt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji fiskalnej, gdyż pacjent otrzymuje jeden paragon, na którym zgodnie z wymogami przepisów Ustawy o VAT wyszczególnione są poszczególne pozycje (usługa oraz produkt), co pełni jednak wyłącznie funkcję informacyjną i techniczno-ewidencyjną. Model rozliczeń i mechanizm liczenia kosztu produktu pozostałego jest ściśle skorelowany z funkcjonalnym i leczniczym celem danej czynności. W sytuacji, gdy produkt pozostały jest wykorzystywany i wydawany w trakcie wizyty jako integralny element realizowanego zalecenia po zabiegu zarówno usługa podologiczna, jak produkt są kalkulowane w ramach jednego, łącznego wynagrodzenia. Z ekonomicznego punktu widzenia stanowi to jedno świadczenie, którego wartość końcowa uwzględnia koszt wykorzystanych produktów. Potwierdzeniem jednolitości tak określonego wynagrodzenia jest fakt dokonywania przez pacjenta jednej płatności, dokumentowanej jednym paragonem. W przypadku niektórych pacjentów kalkulacja kosztu produktu pozostałego może odbywać się na pierwszy rzut oka w sposób niejako odrębny od usługi podologicznej. Dotyczy to przypadków, w których pacjent nabywa produkt pozostały osobno, np. w celu samodzielnej wymiany tamponady. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że produkty pozostałe, jak na przykład profilowane cęgi lub profilowane nożyczki do paznokci mają charakter wielokrotnego użytku są to raczej sytuacje skrajnie niespotykane i występują niezwykle rzadko. Koszt produktów pozostałych wykorzystywanych w trakcie zabiegu jest de facto wkalkulowany w całkowity koszt świadczonej usługi podologicznej. Z ekonomicznego punktu widzenia, cena jaką pacjent uiszcza za wykonany zabieg, obejmuje zarówno usługę podologiczną specjalisty, jak i wartość nabytych produktów pozostałych. Powyższa operacja znajduje swój wyraz w jednolitości płatności: pacjent dokonuje jednego transferu środków pieniężnych, stanowiącego ekwiwalent za otrzymane świadczenie złożone, i otrzymuje jeden paragon fiskalny z różnymi pozycjami. W przypadku, gdy produkt pozostały byłby nabywany przez pacjenta po zakończeniu wizyty (co jest zjawiskiem skrajnie nieczęstym), jego koszt może być kalkulowany osobno, niemniej jednak zakup ten pozostaje wówczas immanentnym elementem realizacji zaleceń po wizycie w gabinecie podologicznym. W specyficznych przypadkach, tj. gdy pacjent nabywa produkt pozostały po zakończonej wizycie w celu kontynuacji terapii produkt ten może być ujmowany w paragonach jako pozycja samodzielna. Niemniej jednak, bez względu na techniczny sposób prezentacji danych na dokumencie faktury, sprzedaż produktów pozostałych pozostaje w związku funkcjonalnym z zaleceniami podologa i służy realizacji nadrzędnego celu zdrowotnego. W zdecydowanie większości przypadków, produkty pozostałe są sprzedawane i wydawane pacjentowi w ramach wykonywanej usługi podologicznej. Choć technicznie i prawnie możliwa jest sprzedaż produktów w sposób autonomiczny (np. w celu realizacji zaleceń podologa w domu), to w realiach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, model ten występuje relatywnie rzadko. Dominujący charakter ma model świadczenia złożonego, w którym produkt jest nierozerwalnie związany z czynnością podologiczną. Oferowane przez Państwa produkty pozostałe, takie jak profilowane cęgi czy wyprofilowane nożyczki, nie stanowią standardowych akcesoriów kosmetycznych dostępnych w powszechnym obrocie drogeryjnym. Są to specjalistyczne i precyzyjnie profilowane narzędzia podologiczne, które ze względu na swoją konstrukcję i przeznaczenie nie są produktami pierwszej potrzeby nabywanymi „z ulicy” przez przypadkowych konsumentów. Ich zakup jest niemal bez wyjątku podyktowany konkretnymi potrzebami zdrowotnymi lub zaleceniami terapeutycznymi wynikającymi z problemów w obrębie aparatu paznokciowego. W dominującej większości przypadków zakup produktów pozostałych nie ma charakteru samoistnego (nie jest nabywany w oderwaniu od usługi podologicznej), lecz jest ściśle zintegrowany z realizowaną usługą podologiczną. Teoretycznie możliwe jest nabycie samego produktu pozostałego bez jednoczesnego wykonania zabiegu w danym dniu, gdzie produkt jest nabyty w celu realizacji zaleceń w zakresie profilaktyki zaordynowanych uprzednio przez podologa. Produkty pozostałe oferowane przez Państwa, w żadnej mierze nie odpowiadają standardowym przyborom higienicznym dostępnym w powszechnej sprzedaży detalicznej czy drogeriach. Produkty pozostałe są raczej instrumentem podologicznym, którego unikalna konstrukcja oraz ściśle określone przeznaczenie medyczne nie pozwalają na uznanie tych wyrobów za produkty ogólnodostępne, nabywane przez przypadkowych konsumentów dla celów czysto kosmetycznych. Pacjent posiada możliwość nabycia produktów pozostałych od innych podmiotów leczniczych działających w obszarze podologii. Produkty pozostałe tego typu są dostępne w innych podmiotach leczniczych, specjalistycznych gabinetach podologicznych, a także częściowo w szerokim obrocie za pośrednictwem sieci Internet. Działalność lecznicza w obszarze podologii immanentnie obejmuje nie tylko same zabiegi gabinetowe, ale również nadzór nad procesem terapeutycznym realizowanym przez pacjenta samodzielnie, co jest kluczowe dla zachowania dobrostanu i dobrego stanu zdrowia. W procesie opieki podologicznej konieczne jest systematyczne podejmowanie działań wspomagających terapię, których materialnym wyrazem jest właśnie zastosowanie odpowiednich, specjalistycznych narzędzi (takich jak np. sondy czy aplikatory do tamponad). Zaniechanie wyposażenia pacjenta w profesjonalne instrumentarium niezbędne do realizacji zaleceń domowych lub niestosowanie dedykowanych, profilowanych narzędzi w toku pracy z pacjentem może doprowadzić do poważnego pogorszenia się stanu zdrowia, a w wielu przypadkach do nawrotu schorzeń, które pierwotnie wymagały intensywnej interwencji zabiegowej. Tym samym produkty pozostałe nie mają charakteru opcjonalnego dodatku o przeznaczeniu kosmetycznym, lecz są elementem niezbędnym w toku pracy z indywidualnym pacjentem, służącym realizacji nadrzędnego celu zdrowotnego, jakim jest skuteczne przeprowadzenie terapii oraz przeciwdziałanie powstawaniu zmian patologicznych w obrębie kończyn dolnych. Profesjonalna opieka nad pacjentem byłaby niepełna i nieskuteczna bez włączenia tychże narzędzi w proces szeroko rozumianej terapii i zapobiegania powikłaniom, co czyni je integralnym i niezbędnym składnikiem kompleksowej usługi podologicznej. Produkty pozostałe w postaci specjalistycznego instrumentarium (np. sondy, aplikatory, profilowane cęgi) są nabywane przez pacjentów w zdecydowanej większości przypadków w bezpośrednim związku z realizowaną usługą podologiczną, a zapłata za nie następuje w ramach jednego złożonego świadczenia, dokumentowanego jednym paragonem fiskalnym. Nawet w sytuacjach, w których dochodzi do nabycia produktu pozostałego po wizycie, ma to na celu wyłącznie kontynuowanie konkretnej terapii lub działań zapobiegawczych zainicjowanych w ramach profesjonalnej usługi podologicznej. Z perspektywy pacjenta celem nadrzędnym jest przywrócenie lub zachowanie dobrostanu zdrowotnego oraz niedopuszczenie do powstania zmian patologicznych, co wymaga synergicznego połączenia specjalistycznej wiedzy i umiejętności podologa z zastosowaniem oraz wykorzystaniem w warunkach domowych odpowiednich narzędzi profilowanych. Usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów pozostałych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

W tym miejscu należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, istotny jest cel wykonywanych świadczeń, co wynika z przywołanych przepisów ustawy. Ze zwolnienia korzystają generalnie tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnej osoby, to nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy towarów jako dostawy ściśle związanej z usługą w zakresie opieki medycznej istotne jest aby podmiot je wykonujący był podmiotem świadczącym usługi zwolnione od podatku i jednocześnie przedmiotowa dostawa była związana z usługami podstawowymi korzystającymi ze zwolnienia od podatku.

Jak już wskazano, są Państwo podmiotem leczniczym, a usługi podologiczne są świadczone przez Państwa na rzecz pacjentów, gdzie zabiegi wykonywane są przez personel wykonujący zawód medyczny (lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarki), jak również zawód niemedyczny (podologów, kosmetologów ze specjalizacją podologiczną) na podstawie zawartej z Państwem umowy o pracę, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Pozostaje zatem do przeanalizowania, czy sprzedaż materiałów stanowi dostawę towarów ściśle związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami podologicznymi.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy dokonana w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Państwa materiałów, takich jak, np. specjalistyczne opatrunki nie stanowi dostawy towarów ściśle związanych z usługą w zakresie opieki medycznej, tj. usługą podologiczną w sytuacji, gdy Pacjent zgłaszający się do Państwa gabinetu nabywa określoną usługę podologiczną wraz z niezbędnymi Produktami terapeutycznymi i profilaktycznymi koniecznymi do wykonania usługi podologicznej w Państwa gabinecie.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługa podologiczna wraz ze sprzedażą produktów terapeutycznych i profilaktycznych odbywa się głównie w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia. Pacjent zgłaszający się do Państwa gabinetu nie dokonuje zakupu wyizolowanych od siebie świadczeń, lecz nabywa określoną, kompleksową usługę podologiczną (np. specjalistyczny zabieg podologiczny). W ramach usługi podologicznej, jeżeli wymaga tego proces leczenia, pacjent nabywa również niezbędne produkty do jej wykonania. Dominujący charakter ma model świadczenia złożonego, w którym produkt jest nierozerwalnie związany z czynnością podologiczną. W związku z wykonaną usługą podologiczną wymagane jest użycie konkretnych produktów terapeutycznych i profilaktycznych aby osiągnąć zamierzony cel zdrowotny. W konsekwencji, produkty te nie są dodatkiem do usługi, lecz jej niezbędnym komponentem. Tym samym należy uznać, iż z punktu widzenia gospodarczego rozdzielanie tych elementów miałoby charakter całkowicie sztuczny. Zatem, usługa podologiczna oraz sprzedaż produktów terapeutycznych i profilaktycznych wykorzystywanych w ramach usługi podologicznej wykonywanej przez specjalistę są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w sytuacji gdy świadczona jest usługa podologiczna podczas której zużywane są materiały niezbędne do jej wykonania takie jak, np. specjalistyczne opatrunki nie można uznać, że sprzedaż materiałów niezbędnych do wykonania usługi podologicznej stanowi dostawę towarów ściśle związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami. W analizowanym przypadku pacjent nie nabywa od Państwa odrębnego materiału który jest nieodzownym elementem świadczonej usługi, lecz kompleksową usługę opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pacjent nabywa zatem usługę podologiczną, świadczoną jako całość, podczas której zużywane są niezbędne do jej przeprowadzenia materiały takie jak, np. specjalistyczne opatrunki.

W konsekwencji, należy uznać, że świadczona usługa podologiczna, podczas której zużywane są materiały niezbędne do jej wykonania takie jak, np. specjalistyczne opatrunki stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystającą w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując w sytuacji gdy Państwo - jako podmiot leczniczy, który zatrudnia personel medyczny i niemedyczny w ramach umowy o pracę świadczą usługi podologiczne z wykorzystaniem materiałów niezbędnych do wykonania zabiegu podologicznego takich jak np. specjalistyczne opatrunki to świadczone usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi podologiczne z wykorzystaniem materiałów niezbędnych do wykonania zabiegu podologicznego takich jak, np. specjalistyczne opatrunki są świadczone przez podmioty medyczne, tj. lekarzy i pielęgniarki współpracujące z Państwem na podstawie kontraktu B2B to świadczone usługi korzystają w całości ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Ze zwolnienia z podatku nie korzystają natomiast usługi podologiczne świadczone przez fizjoterapeutów, podologów oraz kosmetologów ze specjalizacją podologiczną, którzy współpracują z Państwem na podstawie kontraktu B2B. Jak wskazano powyżej, usługi wykonywane przez te grupy podmiotów nie spełniają warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że w niektórych przypadkach pacjent nabywa również materiały w celu samodzielnego kontynuowania terapii rozpoczętej uprzednio w gabinecie. Pacjent ma możliwość nabycia produktów terapeutycznych, profilaktycznych i pozostałych od innych podmiotów. Produkty tego typu są dostępne w innych podmiotach leczniczych, specjalistycznych gabinetach podologicznych, a także częściowo w szerokim obrocie za pośrednictwem sieci Internet. Wskazali Państwo także, że pacjent ma zarówno możliwość zakupu produktów u Państwa jak i może nabyć produkty u innych podmiotów. Zatem, technicznie i prawnie możliwa jest sprzedaż produktów w sposób autonomiczny. Ponadto wskazali Państwo, że gdy pacjent nabywa produkty terapeutyczne, profilaktyczne i pozostałe po zakończonej wizycie, w celu kontynuacji terapii produkty te mogą być ujmowane w paragonach jako pozycja samodzielna. W tym miejscu należy wskazać, że nie tylko mogą, ale muszą być ujęte jako pozycja oddzielna na paragonie ponieważ nie stanowią sprzedaży w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia za wykonaną usługę podologiczną. Jednocześnie wskazali Państwo, że możliwe jest nabycie samego produktu terapeutycznego, profilaktycznego oraz pozostałego bez jednoczesnego wykonania zabiegu w danym dniu. Należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy pacjent nabywa produkty terapeutyczne, profilaktyczne oraz pozostałe osobno, np. w celu samodzielnego kontynuowania terapii rozpoczętej uprzednio w gabinecie, nie można uznać, że stanowi to dostawę towarów ściśle związanych z usługą podologiczną, skoro towary te służą samodzielnemu ich wykorzystaniu przez pacjenta lub czynności pielęgnacyjnych w domu. W takim przypadku towary te nie będą wykazywać ścisłego z usługą zwolnioną od podatku, uzasadniającego przyznanie zwolnienia od podatku, gdyż nie będą one związane z wykonywaną usługą podologiczną, a będą bezpośrednio służyć czynnościom następczym po wykonaniu zabiegu oraz czynnościom pielęgnacyjnym wykonywanym samodzielnie przez pacjenta w domu.

Tym samym nie można uznać, iż z punktu widzenia gospodarczego rozdzielanie dostawy towarów – Produktów terapeutycznych, profilaktycznych nabytych i wykorzystywanych niezależnie od wykonanej usługi podologicznej oraz Produktów pozostałych od wyświadczonej usługi podologicznej miałoby charakter całkowicie sztuczny. Produkty te pacjenci mogą nabyć w innych podmiotach leczniczych, specjalistycznych gabinetach podologicznych, a także częściowo w szerokim obrocie za pośrednictwem sieci Internet, a ich zakup ujmowany jest w paragonach jako pozycja samodzielna. Usługa podologiczna oraz sprzedaż Produktów terapeutycznych, profilaktycznych i pozostałych w takim przypadku gdy nie są one wykorzystywane/zużywane podczas zabiegu podologicznego nie są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Należy zauważyć, że produkty mogą być wykorzystywane w warunkach domowych przez pacjentów w celu, np. samodzielnego kontynuowania terapii rozpoczętej uprzednio w gabinecie co powoduje, że ich sprzedaż nie ma ścisłego związku ze świadczoną usługą podologiczną i to pacjent decyduje czy nabywa i wykorzystuje oferowane przez Państwa produkty.

Co więcej, w sytuacji gdy w analizowanym przypadku dostawy Produktów terapeutycznych, profilaktycznych nabytych i wykorzystywanych niezależnie od wykonanej usługi podologicznej oraz Produktów pozostałych od wyświadczonej usługi podologicznej stanowiłyby dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi w zakresie opieki medycznej i korzystałyby ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy stanowiłoby to zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same czynności w stosunku do innych niż Państwo podmiotów, gdyż jak Państwo wskazali Produkty profilaktyczne tego typu są dostępne w innych podmiotach leczniczych, specjalistycznych gabinetach podologicznych, a także częściowo w szerokim obrocie za pośrednictwem sieci Internet.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji podlega w każdym przypadku indywidualnej ocenie. Jednakże pewne wskazówki zaczerpnąć można z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasada nie zakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku. Ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT towarów lub usług podobnych, które są zatem wobec siebie konkurencyjne. Odnosić to należy zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania czy zwolnień podatkowych.

Jak wskazywał TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził, że:

TSUE podkreślał także wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług, może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie.

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C- 259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-36 stwierdził:

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w cytowanych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie.

Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż :

Reasumując stwierdzić należy, że konkurencja między podmiotami może istnieć zatem jedynie wówczas, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej – o konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców.

Wskazać należy, że w przedstawionej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia od podatku dla dokonywanych dostaw produktów przez Państwa stawiałoby Państwa w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności, a podlegających opodatkowaniu VAT.

Należy bowiem podkreślić, że wskazane produkty są powszechnie dostępne na rynku i oferowane przez liczne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w tym specjalistyczne gabinety podologiczne, sklepy medyczne, apteki, drogerie, a także podmioty prowadzące sprzedaż internetową, które dokonują ich sprzedaży jako odrębnych towarów podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Przyjęcie, że sprzedaż tych samych produktów przez Państwa jako podmiot leczniczy korzystałaby ze zwolnienia wyłącznie z uwagi na prowadzenie działalności w zakresie opieki medycznej, skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników wykonujących porównywalne czynności gospodarcze. W konsekwencji, identyczne towary byłyby objęte różnym sposobem opodatkowania wyłącznie w zależności od podmiotu dokonującego sprzedaży a nie charakteru samej dostawy.

Podsumowując, wskazać należy, że Produkty terapeutyczne i profilaktyczne nabywane poza wykonanym zabiegiem podologicznym oraz Produkty pozostałe nie stanowią dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi w zakresie opieki medycznej i nie korzystają ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań 6-8 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

W wydanej interpretacji została rozstrzygnięta tylko i wyłącznie kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług podologicznych mających charakter opieki medycznej służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanych u pacjentów z medycznymi wskazaniami, których celem nie jest poprawa wyglądu ani aspekt estetyczny.

Interpretacja ta została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo odnosząc się do wskazanych przez Państwa we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy wskazać, że wymienione rozstrzygnięcia dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usług podologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zatem przedmiotem tych rozstrzygnięć była interpretacja innych przepisów, niż wskazanych przez Państwa w złożonym wniosku. Tym samym, nie jest spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy, która warunkuje zastosowanie zwolnienia od podatku.

Z uwagi na powyższe, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.