Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.644.2021.9.MŻA

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 29 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 76/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 grudnia 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1851/22 (data wpływu orzeczenia 20 listopada 2025 r.) i

2.  stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 29 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła Pani wniosek pismem z 1 listopada 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej, konkretnie w zakresie terapii i psychoterapii oraz rozwoju osobistego i w związku z tą działalnością jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. 30 marca 2007 roku Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 0,98 ha z zamiarem wybudowania domu jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe. We wrześniu 2007 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do właściwej gminy z wnioskiem o wydanie decyzji dla rozbudowy sieci wodociągowej z przyłączem na terenie zakupionej ww. działki. W listopadzie 2007 roku Wnioskodawczyni podpisała umowę z (...) SA o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Obydwa uzbrojenia - tj. dotyczące wodociągu jak i energetyczne były planowane pod pojedyncze gospodarstwo domowe. Jednocześnie - tj. od listopada 2007 roku Wnioskodawczyni przeprowadzała rozmowy z architektem na temat wykonania projektu budowlanego domu jednorodzinnego na zakupionej działce. Wiosną 2008 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o wstrzymaniu prac nad projektem budowlanym domu jednorodzinnego, z uwagi m.in. na przekonanie się o tym, że dojazd na działkę jest i byłby uciążliwy, a także z uwagi na stan zdrowotny syna (wymagający bliskości do centrum większego miasta). Od tego czasu aż do 2019 roku nie były podejmowane żadne czynności faktyczne związane bądź z uzbrojeniem działki zakupionej w 2007 roku bądź z opracowaniem projektu budowlanego.

W 2019 roku Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotowej działki. Przez wiele miesięcy nie było żadnego zainteresowanego działką, prawdopodobnie ze względu na jej rozmiar. Z tych względów Wnioskodawczyni wystąpiła w 2020 r. do właściwej gminy z wnioskiem o podział działki na osiem mniejszych działek i dwóch działek spełniających rolę drogi dojazdowej do drogi gminnej. Po otrzymaniu decyzji pozytywnej w zakresie podziału, Wnioskodawczyni dokonała czynności faktycznych i prawnych (z udziałem m.in. geodety), które doprowadziły do podziału przedmiotowej działki.

W kwietniu i maju 2021 roku Wnioskodawczyni podpisała dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek, przy czym w obydwu umowach Wnioskodawczyni zobowiązała się względem kupujących, że uzyska decyzję o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwu działek.

Obecnie dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania przewidujący dla 69% działki zabudowę jednorodzinną, a dla reszty - czyli 31% nie obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania. Decyzje o warunkach zabudowy na dzień wnoszenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze wydane.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także Wnioskodawczyni nie odliczała żadnych wydatków związanych z nabyciem działki, jej uzbrojeniem lub podziałem jako kosztów podatkowych, ani tym bardziej nie odliczała podatku naliczonego na potrzeby podatku od towarów i usług w związku z ponoszeniem takich wydatków. Nabyta nieruchomość po nabyciu nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, ani nigdy nie była składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Podział działki był wymuszony sytuacją rynkową - tj. dużo łatwiejszą możliwością sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość wraz z małżonkiem - w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Działki mające być przedmiotem sprzedaży mają następujące numery ewidencyjne: 1, 2, 6, 7, 3, 4, 5, 8 położone w miejscowości (…), gmina (…).

Nieruchomość od momentu jej nabycia nie była w żaden sposób użytkowana.

Na nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadziła gospodarstwa rolnego i nie uzyskiwała żadnych płodów rolnych.

Wnioskodawczyni nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

W kwietniu i maju 2021 roku Wnioskodawczyni podpisała dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych 6 i 7, przy czym jedynym warunkiem zawarcia końcowej umowy sprzedaży w obydwu umowach było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwu działek. Nie zostały udzielone żadne pełnomocnictwa dla nabywców w związku z podpisaniem umów przedwstępnych dla sprzedaży tych dwóch działek.

Lista wcześniej sprzedanych nieruchomości nieobjętych przedmiotowym wnioskiem:

1.  Lokal mieszkalny o pow. 81,38 m² wraz z dwoma garażami pod budynkiem położony przy ul. (…) w (…). Został zakupiony od (…) w grudniu 2004 roku w celu zamieszkania tam Wnioskodawczyni z mężem i synem. To mieszkanie wraz z dwoma garażami zostało sprzedane w 2019 roku, wcześniej Wnioskodawczyni z rodziną przeprowadziła się do domu jednorodzinnego w (…), gdzie mieszka do tej pory. Mieszkanie zostało sprzedane gdyż nie było już potrzebne Wnioskodawczyni do zamieszkania.

2.  Działka niezabudowana o pow. 574 m² i numerze ewidencyjnym (…) położonej w (…). Działka została zakupiona we wrześniu 2005 roku w celu wybudowania na niej przyszłego domu Wnioskodawczyni. W momencie zakupu bezpośrednio nad działką przebiegała napowietrzna linia energetyczna, która według sprzedającego była niedziałająca i w niedalekiej przyszłości miała być usunięta przez firmę (...). Jednak po zakupie rzeczywistość okazała się inna, linia energetyczna była rzeczywiście niedziałająca, ale była to rezerwowa linia zasilająca sąsiednią dzielnicę w przypadku awarii podziemnej działającej linii energetycznej i nie było możliwości jej usunięcia. W związku z tym Wnioskodawczyni została pozbawiona możliwości budowy domu na działce. Działka niezabudowana została sprzedana w październiku 2017 roku, przez cały okres nie była wykorzystywana.

3.  Lokal mieszkalny o pow. 49,40 m² wraz z jednym garażem pod budynkiem położony przy ul. (…) w (…). Został zakupiony od (…) w 2000 roku w celu zamieszkania tam Wnioskodawczyni z mężem i synem. To mieszkanie wraz z garażem zostało sprzedane w 2005 roku, wcześniej Wnioskodawczyni z rodziną przeprowadziła się do mieszkania przy ul. (…) wymienionego powyżej w punkcie 2. Mieszkanie zostało sprzedane gdyż nie było już potrzebne Wnioskodawczyni do zamieszkania.

Reasumując, dwa lokale mieszkalne służyły Wnioskodawczyni do zamieszkania od 2000 roku, na niezabudowanej działce planowała wybudować dom.

Z tytułu sprzedaży którejkolwiek z wymienionych nieruchomości Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do naliczenia podatku VAT.

Działki o następujących numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś działki 6, 7 i 8 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto Wnioskodawczyni w odpowiedzi na wezwanie wyraziła wolę uzyskania interpretacji także w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Pytanie

Czy sprzedaż działek objętych wnioskiem w podanym stanie faktycznym będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż działek w podanym stanie faktycznym nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedawanych działek podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie w ramach tych transakcji podatnikiem VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 uptu, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uptu rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako „TSUE”, w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/ WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonych charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15).

Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc decydującego znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 17). Z kolei w wyroku NSA z 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1909/17 stwierdził: „Uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami”.

W opisanym stanie faktycznym były podjęte niektóre tylko czynności, o których mowa w powyższych orzeczeniach - tj. podział działki i wystąpienie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla dwu działek. Wnioskodawczyni nie prowadziła jednak żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą, nie rozwijała jakiegokolwiek projektu deweloperskiego, nie angażowała żadnych pracowników ani też nie angażowała jakichś znaczących aktywów (poza tymi drobnymi, związanymi z zamieszczeniem zwykłych ogłoszeń o sprzedaży). Zaznaczyć też należy, że Wnioskodawczyni praktycznie była zmuszona do podziału działki na mniejsze - wobec braku zainteresowania większą działką ze strony potencjalnych kupujących. Przywołane wyżej orzecznictwo nakazuje ponadto analizowanie ad casum każdej sytuacji pod kątem podobieństwa do działania tzw. handlowca (por. również wyrok NSA z 29 października 2007, sygn. I FPS 3/07).

W przedmiotowej sprawie istotne zdaniem Wnioskodawczyni jest również to, że zasadniczo minęło bardzo dużo czasu od zakupu działki do jej dzielenia i sprzedaży, co w zasadniczy sposób odróżnia pozycję Wnioskodawczyni od handlowców, którzy - co jest okolicznością notoryjną - nastawieni są na szybki obrót aktywami.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek - 8 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług znak 0114-KDIP4-2.4012.644.2021.2.MŻA, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek niezabudowanych.

Interpretację doręczono Pani 21 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 grudnia 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wniosła Pani o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 76/22.

16 sierpnia 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1851/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 76/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1851/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Według art. 2 pkt 6 ustawy,

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

W świetle przedstawionych powyżej przepisów grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy,

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy też zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy,

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

Z przytoczonych regulacji prawa Unii Europejskiej wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek, istotne jest, czy w celu dokonania ich sprzedaży podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. 30 marca 2007 roku zakupiła Pani nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 0,98 ha z zamiarem wybudowania domu jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe. We wrześniu 2007 r. wystąpiła Pani do właściwej gminy z wnioskiem o wydanie decyzji dla rozbudowy sieci wodociągowej z przyłączem na terenie zakupionej ww. działki. W listopadzie 2007 roku podpisała Pani umowę z (...) SA o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Obydwa uzbrojenia - tj. dotyczące wodociągu, jak i energetyczne były planowane pod pojedyncze gospodarstwo domowe. Jednocześnie - tj. od listopada 2007 roku przeprowadzała Pani rozmowy z architektem na temat wykonania projektu budowlanego domu jednorodzinnego na zakupionej działce. Wiosną 2008 r. podjęła Pani decyzję o wstrzymaniu prac nad projektem budowlanym domu jednorodzinnego, z uwagi m.in. na przekonanie się o tym, że dojazd na działkę jest i byłby uciążliwy, a także z uwagi na stan zdrowotny syna (wymagający bliskości do centrum większego miasta). Od tego czasu aż do 2019 roku nie były podejmowane żadne czynności faktyczne związane bądź z uzbrojeniem działki zakupionej w 2007 roku bądź z opracowaniem projektu budowlanego. W 2019 roku podjęła Pani decyzję o sprzedaży przedmiotowej działki. Przez wiele miesięcy nie było żadnego zainteresowanego działką, prawdopodobnie ze względu na jej rozmiar. Z tych względów wystąpiła Pani w 2020 r. do właściwej gminy z wnioskiem o podział działki na osiem mniejszych działek i dwóch działek spełniających rolę drogi dojazdowej do drogi gminnej. Po otrzymaniu decyzji pozytywnej w zakresie podziału, dokonała Pani czynności faktycznych i prawnych (z udziałem m.in. geodety), które doprowadziły do podziału przedmiotowej działki. W kwietniu i maju 2021 roku podpisała Pani dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek, przy czym w obydwu umowach zobowiązała się Pani względem kupujących, że uzyska decyzję o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwu działek. Obecnie dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania przewidujący dla 69% działki zabudowę jednorodzinną, a dla reszty - czyli 31% nie obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania. Decyzje o warunkach zabudowy na dzień wnoszenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze wydane. Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także nie odliczała żadnych wydatków związanych z nabyciem działki, jej uzbrojeniem lub podziałem jako kosztów podatkowych, ani tym bardziej nie odliczała podatku naliczonego na potrzeby podatku od towarów i usług w związku z ponoszeniem takich wydatków. Nieruchomość po nabyciu nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, ani nigdy nie była składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Podział działki był wymuszony sytuacją rynkową - tj. dużo łatwiejszą możliwością sprzedaży nieruchomości. Przedmiotową nieruchomość nabyła Pani wraz z małżonkiem - w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość od momentu jej nabycia nie była w żaden sposób użytkowana. Na nieruchomości nie prowadziła Pani gospodarstwa rolnego i nie uzyskiwała żadnych płodów rolnych. W kwietniu i maju 2021 roku podpisała Pani dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych 6 i 7, przy czym jedynym warunkiem zawarcia końcowej umowy sprzedaży w obydwu umowach było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwu działek. Nie zostały udzielone żadne pełnomocnictwa dla nabywców w związku z podpisaniem umów przedwstępnych dla sprzedaży tych dwóch działek.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy sprzedaż działek objętych wnioskiem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Pani zapytania, należy zauważyć, że z przedstawionego przez Panią opisu sprawy nie wynika taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazała Pani, że zakup nieruchomości związany był z zamiarem budowy domu jednorodzinnego, zaś uzbrojenie działki, które nastąpiło kilkanaście lat temu było planowane pod pojedyncze gospodarstwo domowe. Jednocześnie, od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, bo kilkunastoletni okres.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie wystąpił ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Zatem należy uznać, że podejmowane przez Panią czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział, uzbrojenie działek oraz zobowiązanie się do uzyskania warunków zabudowy w odniesieniu do dwóch działek, zasadniczo mogą wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich zakres z uwzględnieniem całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że Pani aktywność mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, planowane zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o Pani aktywności, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Brak jest tu przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności.

Tym samym, uwzględniając całokształt okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność dostawy działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Powyższe potwierdzają zapadłe w niniejszej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 76/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2025 r. r. sygn. akt I FSK 1851/22.

Wobec powyższego Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.