Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.660.2025.1.KS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z modernizacją obiektu mostowego na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto  (...) (dalej: Miasto, Wnioskodawca lub JST) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. (...)Dz. U. z 2024 r. poz. 1466 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Realizując zadania własne Miasta, określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, JST zamierza rozpocząć realizację zadania inwestycyjnego pn. „(…)” (dalej: Inwestycja lub Projekt). W ramach Projektu zostaną wykonane roboty polegające na modernizacji pieszo-rowerowego obiektu mostowego (dalej: Most).

Miasto pragnie wskazać, że Most, który w ramach Projektu zostanie zmodernizowany, usytuowany jest na działkach nr (…) stanowiących własność Miasta, jak również na działkach (…) stanowiących własność Miasta (...).

Mając na uwadze powyższe, Miasto oraz Miasto (...) zawarły porozumienie międzygminne w rozumieniu art. 74 ustawy o samorządzie gminnym (dalej: Porozumienie), w sprawie realizacji i współfinansowania Projektu. Zgodnie z Porozumieniem, to Miasto będzie głównym realizatorem Inwestycji (również w zakresie części Mostu położonego na terenie nieruchomości stanowiących własność Miasta (...)).

Realizacja Projektu obejmować będzie w szczególności wykonanie robót budowlanych zgodnie z dokumentacją projektową, zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad wykonywaniem robót, zapewnienie nadzoru autorskiego nad dokumentacją projektową oraz uzyskanie zezwolenia na użytkowanie obiektu po zakończeniu robót. Za realizację powyższych działań odpowiedzialne będzie Miasto.

Wszystkie ponoszone w ramach Projektu wydatki będą dokumentowane wystawianymi na Miasto przez dostawców/usługodawców fakturami, na których Miasto będzie oznaczone jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Miasta.

Miasto pragnie wskazać, że sposób finansowania Projektu został uzgodniony przez strony w Porozumieniu.

Miasto oraz Miasto (...) ustaliły, że Miasto (...) będzie partycypowało w kosztach wykonania Inwestycji w wysokości 50% poniesionych kosztów (zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania).

W tym zakresie, zgodnie z ustaleniami stron, rozliczanie kosztów przypadających na Miasto (...) będzie następować zgodnie z harmonogramem płatności wynikającym z zawartej przez Miasto umowy z wykonawcą w taki sposób, że Miasto będzie każdorazowo obciążać Miasto (...) udziałem wynoszącym 50% wysokości wynagrodzenia zafakturowanego przez wykonawcę robót budowlanych lub usługodawcę, stosownie do postępu prac. Środki otrzymane przez Miasto od Miasta (...)będą stanowić wyłącznie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia.

Jednocześnie, po zakończeniu Projektu, wartość Mostu zostanie podzielona pomiędzy Miasto oraz Miasto (...) proporcjonalnie do poniesionych kosztów i ujęta w ewidencji środków trwałych każdego z nich.

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, że na mocy Porozumienia, żadna ze stron nie pobiera/nie będzie pobierała od drugiej strony wynagrodzenia/opłat w związku z podejmowanymi działaniami celem realizacji Projektu. Tym samym brak będzie jakichkolwiek świadczeń wzajemnych pomiędzy stronami Porozumienia, które są zobowiązane wyłącznie ponosić koszty wspólnej Inwestycji, realizowanej na potrzeby obu jednostek samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, Miasto w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałoby potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT rozliczeń, które będzie dokonywało na podstawie Porozumienia z Miastem (...).

Pytania

1)    Czy w związku z przedstawionym opisem sprawy, rozliczenia realizacji Projektu w ramach zawartego Porozumienia będą stanowić czynność dokonywaną w ramach stosunku administracyjnoprawnego i w konsekwencji nie będą stanowić czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT?

2)    Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, którymi Miasto będzie obciążać Miasto (...) na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę robót budowlanych lub usługodawców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy:

Ad 1

W związku z przedstawionym opisem sprawy, rozliczenia realizacji Projektu w ramach zawartego Porozumienia będą stanowić czynność dokonywaną w ramach stosunku administracyjnoprawnego i w konsekwencji nie będą stanowić czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT

Ad 2

W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, którymi Miasto będzie obciążać Miasto (...)na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę robót budowlanych lub usługodawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że organy władzy publicznej posiadają status podatnika jedynie w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pojęcie „organ władzy publicznej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że:

„(…) choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawu(...)W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publiczne(...)

Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

W powyższym kontekście jednostki samorządu terytorialnego należy traktować jako organy władzy publicznej.

Jednocześnie, celem regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników VAT w zakresie, w jakim realizują one swoje zadania władzy publicznej.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego uznaje się za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego przepisami prawa oraz
• gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań własnych, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeżeli natomiast dana czynność wykonywana jest przez jednostkę samorządu terytorialnego w ramach wykonywania zadań własnych nałożonych na nią przepisami prawa i nie jest realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej – nie podlega reżimowi ustawy o VAT.

W związku z powyższym, kluczowe jest ustalenie, czy realizując Projekt, Miasto wykonuje zadania własne.

Jednostki samorządu terytorialnego powołane są do realizacji określonych zadań publicznych, mających służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, wymienionych w art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle ww. regulacji, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zatem mając na uwadze przedmiot Projektu, nie ulega wątpliwości, że modernizacja pieszo-rowerowego obiektu mostowego mieści się w powyższym katalogu zadań własnych Miasta.

Równocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania jednostek samorządu terytorialnego. Jedną z form współdziałania jednostek samorządu terytorialnego stanowią związki i porozumienia, uregulowane w art. 64-75 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 74 ustawy o samorządzie gminnym:

1)    gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych,

2)    gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Istota porozumienia międzygminnego polega zatem na przejęciu przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążącego na innych gminach bądź gminie. Jednocześnie, Miasto pragnie podkreślić, że porozumienia międzygminne są rodzajem umowy publicznoprawnej i nie stanowią umów prawa cywilnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA przykładowo w wyroku z 27 września 1994 r., sygn. akt SA/Ł 1906/94, w którym NSA wskazał, iż: „(…) porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze. zm.) nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować – w ramach współdziałania komunalnego – przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego”. Pogląd ten jest również podzielany w doktrynie.

Stanowisko, że tego rodzaju porozumień nie można uznać za umowy cywilnoprawne, zostało podzielone również przez:

• NSA w wyroku z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 544/11, w którym NSA wskazał, iż: „W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głownie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania, jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, L. Kieres, Związki i porozumienia komunalne, Sam. Teryt. 1991 nr 10 s. 9). Jeżeli porozumienie Gminy i Powiatu dotyczące tej inwestycji miało umocowanie w art. 8 ust. 2a SamGminU to trudno byłoby mówić o odsprzedaży usług rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE skoro porozumienie to jest czynnością prawa administracyjnego.”;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1465/14: „Sąd orzekający podziela to stanowisko, dlatego też uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia stanowią czynności podatnika tęgo podatku, realizowane w oparciu o umowę cywilnoprawną, będące odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L06.347.1) oraz art. 8 ust. 1 VATU. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 VATU w powołanym wyżej zakresie, co wskazuje, że zasadny jest wyrażony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.”;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 60/14: „Również nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że porozumienie zawarte na podstawie art. 8 ust. 2a SamGminU ma charakter umowy cywilnoprawnej. Oczywiście charakter prawny omawianych porozumień jest sporny, niemniej jednak, w orzecznictwie oraz doktrynie przeważa pogląd, że porozumienia nie są kontraktami cywilnoprawnymi, lecz - umowami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z 27 września 1994 r., SA/Łd 1906/94, wyrok WSA w Kielcach z 22 grudnia 2010 r., I SA/KE 596/10), odznaczającymi się charakterystycznymi cechami. (...) Porozumienie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej, (komentarz pod redakcją Kazimierza Bandarzewskiego do ustawy o samorządzie gminnym). (...)

Jeżeli zatem porozumienie Gminy i Powiatu miało umocowanie w art. 8 ust. 2a SamGminU, to trudno byłoby mówić o odsprzedaży usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro porozumienie to jest czynnością prawa administracyjnego. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, że ww. Gmina jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie, w jakim wykonuje zadania zlecone przez powiat w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 2a SamGminU. Czynności te są wykonywane w zakresu władztwa publicznego w oparciu o porozumienie niemające charakteru umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie gmina występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania publiczne. Tym samym wykluczyć należy, że gmina w tej sytuacji występuje jako przedsiębiorca będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego.”.

Również organy podatkowe zgadzają się z wyżej wskazanym podejściem. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2018 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.9.2018.1.RG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Jednocześnie podkreślić należy, że porozumienia międzygminne nie stanowią umów prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 27 września 1994 r., sygn. akt SA/Łd 1906/94), zgodnie z którym: „porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze. zm.), nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego.”;
• w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2017 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.204.2017.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w całości za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w którym stwierdzono, że: „rozliczenie realizacji inwestycji nastąpi w oparciu o Porozumienie Gmin zawarte na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (porozumienie ma więc publicznoprawny charakter, a nie cywilnoprawny). W konsekwencji, dokonując na podstawie zawartego Porozumienia rozliczenia poniesionych przez Miasto kosztów realizacji Inwestycji, Miasto nie będzie działało jako podatnik VAT”;
• w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.717.2019.2.ŻR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(…) stwierdzić należy, że realizacja – na podstawie Porozumienia – wspólnego przedsięwzięcia polegającego na realizacji inwestycji pn. ”…” nie stanowi/nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tym samym wpłaty uiszczane przez Gminę B stanowiące wyłącznie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią/nie będą stanowić odpłatności za świadczenie usług na rzecz Gminy B i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od kwot otrzymanych od Gminy B w ramach rozliczeń następujących na podstawie Porozumienia”.

W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ocenie Miasta, spełnione będą przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj.:

• realizując Projekt, Miasto wykonuje zadania własne w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego,
• rozliczenie realizacji Projektu nastąpi na podstawie Porozumienia, zawartego na podstawie art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, (tj. porozumienia mającego charakter publicznoprawny).

W konsekwencji, dokonując rozliczenia poniesionych przez Miasto wydatków na podstawie zawartego Porozumienia, Miasto nie będzie działało jako podatnik VAT.

W świetle regulacji ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi zostać dokonana przez podatnika. Jak zostało wskazane powyżej, Miasto dokonując rozliczenia Projektu na podstawie Porozumienia nie będzie działało jako podatnik w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem rozliczenia Projektu dokonywane w ramach Porozumienia, zdaniem Miasta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Dodatkowo Miasto pragnie wskazać, że rozliczanie Projektu z Miastem (...) nie będzie spełniało definicji odpłatnego świadczenia usług stanowiącego czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozliczanie kosztów i wydatków w ramach Projektu pomiędzy Miastem a Miastem (...) na mocy Porozumienia, stanowić bowiem będzie w istocie realizację wspólnego przedsięwzięcia, przy którym obie strony partycypują w kosztach proporcjonalnie. Ponadto, żadna ze stron nie pobiera/nie będzie pobierać wobec drugiej strony wynagrodzenia/opłat w związku z realizacją Projektu. Tym samym, zawarte w związku z realizacją Porozumienie międzygminne, pomimo publicznoprawnego charakteru, w odniesieniu do partycypacji w kosztach wspólnego przedsięwzięcia zbliżone jest w istocie do umowy konsorcjum.

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza bowiem, że kwoty rozliczane pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT. Przykładowo w wyroku z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1072/13 NSA uznał, że: „(…) jak trafnie próbował to ująć sąd pierwszej instancji:

• pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia (…). Słusznie w związku z tym, skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego”.

Podobne podejście przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z 14 grudnia 2016 r., sygn. 3060-ILPP2-1.451216.2016.2AS), który uznał, iż: „(…) można zatem stwierdzić, że porozumienie międzygminne tworzą pewnego rodzaju konsorcjum. (…) Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z faktem, że Wnioskodawca nie wykonuje żadnych odpłatnych czynności na rzecz uczestników porozumienia, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu współfinansowania wspólnie realizowanego przedsięwzięcia, mającego na celu realizację wspólnej strategii rozwoju, nie mogą zostać uznane za odpłatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia. Z uwagi na brak wzajemnego świadczenia, otrzymane środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, Miasto stoi na stanowisku, że rozliczenie kosztów realizacji Projektu z Miastem (...) w ramach zawartego Porozumienia będzie czynnością dokonywaną w ramach stosunku administracyjnoprawnego i w konsekwencji nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Miasto w pkt 1, rozliczenie kosztów realizacji Projektu z Miastem (...) w ramach zawartego Porozumienia nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W przypadku jednak negatywnej oceny ww. stanowiska oraz uznania przez Organ, że rozliczenie kosztów realizacji Projektu z Miastem (...) w ramach zawartego Porozumienia będzie czynnością dokonywaną w ramach stosunku cywilnoprawnego i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zdaniem Miasta będzie działało ono w roli „pośrednika” przy dostawie usług na rzecz odbiorcy końcowego – Miasta (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 s. 1 ze. zm.), który stanowi, że: „W przypadku kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usług.”

Przedmiotowy przepis reguluje zatem sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, w przypadku negatywnej oceny stanowiska przedstawionego przez Miasto w pkt 1, zdaniem Miasta, ponoszone przez Miasto wydatki na realizację Projektu, którymi Miasto będzie częściowo obciążać Miasto (...) należy uznać za związane z usługą świadczoną na rzecz Miasta (...) (na zasadzie „refaktury”). JST pragnie wskazać, że w tym przypadku usługi nabyte od wykonawców przez Miasto zostaną w części (w 50%) „odsprzedane” na rzecz Miasta (...).

W opinii Miasta, z uwagi na fakt, że pomiędzy wydatkami na realizację Projektu, które będą ponoszone przez Miasto istnieje/będzie istniał ścisły związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługą odsprzedaży świadczoną na rzecz Miasta (...), Miastu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w ww. zakresie.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.891.2019.2.SR, w której organ uznał, że w odniesieniu do towarów/usług nabywanych przez gminę, które są następnie przedmiotem refaktury, gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Miasto pragnie zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa od odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Miasto jako czynny podatnik VAT, zobowiązane będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług na rzecz Miasta (...), powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Miasto stoi na stanowisku, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w punkcie 1 wniosku, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, którymi Miasto będzie obciążać Miasto (...) na podstawie wystawionych przez wykonawcę robót budowlanych lub usługodawców faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu, (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług lub dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym:

Z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że:

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zatem, ww. porozumienie pomiędzy gminami stanowi jedną z form współdziałania gmin mającą na celu wspólne wykonywanie zadań publicznych. Istotą porozumienia międzygminnego jest przejęcie przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążącego na innych gminach (bądź gminie).

Jednocześnie podkreślić należy, że porozumienia międzygminne nie stanowią umów prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 27 września 1994 r., sygn. akt SA/Łd 1906/94), zgodnie z którym:

Warunkiem formalnym przystąpienia gminy do realizacji porozumienia międzygminnego jest wyrażenie takiej woli przez radę gminy w drodze uchwały (art. 18 ust. 2 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne, z mocy ustawy mogą być więc brane pod uwagę jako przedmiot porozumienia międzygminnego. Gmina przejmująca zadania wykonuje je w imieniu własnym i wobec podmiotów trzecich to gmina przejmująca występuje jako organ administracji samorządowej.

Gmina przejmująca do realizacji wykonywania zadań publicznych musi dysponować środkami majątkowymi, za pomocą których będzie wykonywać określone w porozumieniu zadania. Z kolei gmina przekazująca realizację zadań publicznych będzie brać udział w kosztach wykonywania zadań według parytetu określonego w treści porozumienia.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zamierzają Państwo rozpocząć realizację zadania inwestycyjnego polegającego na modernizacji obiektu mostowego. Zawarli Państwo z Miastem (...) porozumienie międzygminne w rozumieniu art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym będą Państwo głównym realizatorem Inwestycji (również w zakresie części Mostu położonego na terenie nieruchomości stanowiących własność Miasta (...)). Realizacja Projektu obejmować będzie w szczególności wykonanie robót budowlanych, zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad wykonywaniem robót, zapewnienie nadzoru autorskiego nad dokumentacją projektową oraz uzyskanie zezwolenia na użytkowanie obiektu po zakończeniu robót. Wszystkie ponoszone w ramach Projektu wydatki będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Państwa. W Porozumieniu ustalili Państwo, że Miasto (...) będzie partycypowało w kosztach wykonania Inwestycji w wysokości 50% poniesionych kosztów. Państwo będą każdorazowo obciążać Miasto (...) udziałem wynoszącym 50% wysokości wynagrodzenia zafakturowanego przez wykonawcę robót budowlanych lub usługodawcę. Środki otrzymane przez Państwa od Miasta (...) będą stanowić wyłącznie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia.

W świetle całokształtu okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie będziemy mieć do czynienia z porozumieniem międzygminnym dotyczącym wykonywania zadań publicznych. Zawierając porozumienie międzygminne dotyczące realizacji zadania inwestycyjnego - modernizacji obiektu mostowego, będą Państwo wykonywać nie tylko zadania własne, ale również przejmą Państwo zadania własne Miasta (...)wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Ustawa o samorządzie gminnym daje gminom możliwość wzajemnego powierzania sobie wykonywania określonych zadań publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa w zakresie  inwestycji dotyczącej modernizacji ww. obiektu mostowego, związane z wykonywaniem zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego - stanowić będą realizację celu publicznoprawnego, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Otrzymywane przez Państwa środki finansowe od Miasta (...). stanowią udział w kosztach realizacji powierzonego zadania, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług. Opis sprawy wskazuje,  że na mocy Porozumienia, żadna ze stron nie pobiera/nie będzie pobierała od drugiej strony wynagrodzenia/opłat w związku z podejmowanymi działaniami celem realizacji Projektu. Brak będzie jakichkolwiek świadczeń wzajemnych pomiędzy stronami Porozumienia, które są zobowiązane wyłącznie ponosić koszty wspólnej Inwestycji, realizowanej na potrzeby obu jednostek samorządu terytorialnego.

Tym samym planowane czynności będą realizowane przez Państwa poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo wykonując te czynności, nie będą występowali w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że realizowane przez Państwa czynności w zakresie zadania inwestycyjnego polegającego na modernizacji obiektu mostowego, będą dokonywane w ramach stosunku publicznoprawnego, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczeni usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ponieważ uzależnili Państwo uzyskanie odpowiedzi na to pytanie od uznania odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec należy, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Państwa jako Wnioskodawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.