Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.661.2025.1.AA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług podologicznych świadczonych na terenie podmiotu leczniczego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani A.A. (dalej – „Wnioskodawczyni”) jest podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającym w Polsce pod nieograniczony obowiązek podatkowy. Działalność Wnioskodawczyni została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej 6 grudnia 2021 r. oraz prowadzona jest pod firmą (…).

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiot działalności Wnioskodawczyni polega na świadczeniu kompleksowych usług podologicznych obejmujących takie zabiegi jak między innymi:

‒    Konsultacje podologiczne - ocena stanu skóry stóp, ocena aparatu paznokciowego, ocena konkretnego problemu podologicznego i zaproponowanie oraz omówienie potencjalnych terapii podologicznych, skierowanie do innego specjalisty w razie potrzeby, ocena obuwia, wstępna ocena chodu, zalecenia dotyczące pielęgnacji, terapii podologicznej lub działań prewencyjnych w warunkach domowych. W przypadku osób chorujących na cukrzycę lub innych podejrzeniach stopy niedokrwiennej lub/i polineuropatii: badanie Thermo Feel (Tip - Therm) - służące do oceny wrażliwości na temperaturę oraz pozwalające na wczesne wykrycie zaburzeń czucia temperatury, co jest kluczowe dla zapobiegania powikłaniom związanym ze stopą cukrzycową. Badanie kamertonem medycznym, tj. urządzeniem do oceny czucia głębokiego, czyli wibracji i diagnostyki neuropatii oraz badanie pulsu na tętnicach grzbietowych stóp oraz tętnicach piszczelowych tylnych, co pozwala ocenić krążenie w kończynach dolnych - badania te są często badaniami przesiewowymi, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości pacjent jest kierowany do lekarzy odpowiedniej specjalizacji.

‒    Profilaktyczne/Lecznicze zabiegi podologiczne - szereg procedur mających na celu pielęgnację i działania lecznicze w obrębie skóry i paznokci stóp. Celem jest usuwanie przyczyn dolegliwości (przykład: oczyszczenie paznokcia pogrubionego, terapia preparatami, regularne zabiegi w celu przywrócenia fizjologicznej budowy paznokcia). Inne zabiegi profilaktyczno-lecznicze to usuwanie modzeli wraz z omawianiem przyczyn i edukacją w zakresie zapobiegania, konsekwencji braku prewencji, doboru obawia. Zabiegi podologiczne zalecane są w szczególności:

‒    przy odczuwaniu bólu stóp, pieczenia, swędzenia, ogólnym dyskomforcie;

‒    przy problemach z paznokciami, np. bolesność, wrastanie, pogrubienie, rozpoznana grzybica w trakcie leczenia dermatologicznego;

‒    przy zrogowaciałej skórze stóp, odciskach, pękających piętach;

‒    u chorych na cukrzycę lub inne schorzenia, które mogą wpływać na stan stóp;

‒    prewencyjnie w celu zadbania o zdrowie stóp.

‒    Usuwanie hiperkeratoz (odcisków i modzeli) - nieinwazyjne (bez przerwania ciągłości skóry) usunięcie nadmiaru hiperkeratoz z dbałością o usunięcie optymalnej warstwy naskórka.

‒    Wykonywanie opatrunków podologicznych - wykonywanie indywidualnych opatrunków podologicznych, ortez silikonowych i odciążeń przy użyciu specjalnych materiałów medycznych lub pomoc w doborze gotowych produktów podologicznych, jak różnego rodzaju żelowe, piankowe, tekstylne podpiętki, podkładki pod śródstopia, pierścionki, separatory, nastawiacze palców (głównie dotyczy odcisków lub innych newralgicznych, podatnych na ucisk, tarcie miejsc).

‒    Specjalistyczne obcinanie paznokci, które charakteryzuje się dbałością o obcięcie zgodnie z linią łożyska paznokcia i zachowaniem prawidłowej długości w celu minimalizowania problemów z paznokciami takimi jak np. wrastanie paznokci, onycholiza mechaniczna, pęknięcie paznokcia, co pośrednio minimalizuje również możliwość infekcji grzybiczych/bakteryjnych.

‒    Oczyszczanie i prowadzenie terapii paznokci przerośniętych, zmienionych chorobowo np. wskutek grzybicy, infekcji bakteryjnych, onycholizy, urazów mechanicznych itp.

‒    Pobieranie materiału do badania molekularnego, mikologicznego oraz mikrobiologicznego ze skóry i paznokci i skierowanie pacjenta do lekarza lub innego specjalisty w danej dziedzinie.

‒    Aplikacja klamer ortonyksyjnych - nieinwazyjna metoda podologiczna mająca na celu korekcję kształtu/toru wzrostu płytki paznokciowej w przypadku dolegliwości bólowych w obrębie aparatu paznokciowego, w niektórych przypadkach wrastających paznokci, prewencyjnie przed recydywą wrastania/wkręcania się paznokci, w niektórych przypadkach paznokci pourazowych.

‒    Aplikacja tamponad - w przypadku dolegliwości bólowych w obrębie aparatu paznokciowego, w niektórych przypadkach wrastających paznokci, prewencyjnie przed recydywą wrastania/wkręcania się paznokci.

‒    Tejpowanie wałów okołopaznokciowych - w przypadku dolegliwości bólowych w obrębie aparatu paznokciowego, w niektórych przypadkach wrastających paznokci, prewencyjnie przed recydywą wrastania/wkręcania się paznokci, w niektórych przypadkach paznokci pourazowych.

‒    Terapia wrastających paznokci, często na zlecenie i/lub we współpracy z lekarzem.

‒    Rekonstrukcja płytki paznokciowej specjalnym kompozytem jako tymczasowe krótkotrwałe zabezpieczenie płytki po urazie/ubytek płytki paznokciowej przed rozpoczęciem właściwej terapii paznokcia.

‒    Terapia brodawek wirusowych, według różnych metod indywidualnie dobranych do potrzeb pacjenta po wyjaśnieniu przyczyny, w tym, oczyszczanie hiperkeratozy, aplikacja preparatów, kriodestrukcja ciekłym azotem, metoda Swift (metoda nieinwazyjna, polegająca na modulacji układu odpornościowego (komórki Langerhansa w naskórku)) z pominięciem destrukcji tkanki.

‒    Usuwanie ciała obcego z naskórka stóp, np. włosów, sierści, szkła, kolca jeżowca itp.

‒    Prowadzenie paznokci po chirurgicznym zabiegu wałów okołopaznokciowych/opuszki.

‒    Regeneracja łożyska płytki paznokciowej za pomocą specjalistycznych preparatów np. w przypadku onycholizy, blizn na łożysku.

‒    Prowadzenie terapii paznokci pourazowych mającej na celu odrośnięcie zdrowej płytki paznokciowej; w niektórych przypadkach nieinwazyjne odbarczanie krwiaków podpaznokciowych.

‒    Wsparcie w doborze obuwia.

‒    Współpraca, przyjmowanie i kierowanie pacjentów do innych specjalistów: fizjoterapeutów, dermatologów, specjalistów od wkładek ortopedycznych, chirurgów, specjalistów od leczenia ran (np. owrzodzenia cukrzycowego), angiologów, flebologów, ortopedów, diabetologów, endokrynologów, neurologów, immunologów, dietetyków, internistów do skierowania i oceny, np. morfologii i innych badań i w razie potrzeby.

Zabiegi wykonywane są w celach terapeutycznych u pacjentów, u których rozpoznano schorzenia stóp, tym samym wykonywane usługi nie mają charakteru stricte estetycznego (upiększającego) nastawianego wyłącznie na poprawę wyglądu stóp i paznokci (jak np. malowanie paznokci, zdejmowanie i nakładanie hybrydy, pedicure french, zabiegi SPA, usuwanie lakieru, pedicure japoński, masaże relaksacyjne itp). Podolog kieruje na badanie biomechaniki chodu i zrobienie wkładek ortopedycznych, tymczasem pedikiurzystka najczęściej ściera powierzchownie modzel, często bez edukacji i działań prewencyjnych.

Wnioskodawczyni nie posiada statusu podmiotu leczniczego rozumianego w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450, dalej – „uodl”) i tym samym nie posiada wpisu do rejestru podmiotów leczniczych.

Wnioskodawczyni posiada niezbędne kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych. Wnioskodawczyni ukończyła studia licencjackie z kosmetologii ze specjalizacją podologiczną oraz obecnie oczekuje na wynik egzaminu państwowego z podologii.

Wnioskodawczyni kończyła również liczne kursy w zakresie medycznych aspektów związanych z wykonywaniem zawodu podologa w tym w szczególności takie kursy jak:

‒    „Terapia skóry dla podologów. Immunologia, fizjologia i anatomia w pracy podologicznej”,

‒    „Szkolenie z pobierania materiału do badań mikrobiologicznych i mykologicznych”,

‒    Szkolenie z obsługi aparatury i urządzeń kriomedycznych „KrioSystem”,

‒    Międzynarodowa Konferencja „Medyczna Strona Podologii VII”,

‒    Konferencja „Schorzenia stóp: stare mity - nowe rozwiązania”,

‒    Międzynarodowa Konferencja Medyczno-Podologiczna „Medyczna Strona Podologii III”,

‒    „Grzybica w praktyce podologicznej”,

‒    „Budowa aparatu paznokcia”.

Wnioskodawczyni nie świadczy usług podologicznych w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uodl, gdyż w aktualnym stanie prawnym zawód podologa nie jest uznawany za zawód medyczny.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz sieci gabinetów podologicznych posiadającej status podmiotu leczniczego (dalej – „Podmiot leczniczy”), rozumianego w myśl art. 4 ust. 1 uodl. Współpraca z Podmiotem leczniczym polega na wykonywaniu przez Wnioskodawczynię poszczególnych zabiegów na rzecz pacjentów Podmiotu leczniczego w ramach kompleksowej usługi podologicznej (usługa podstawowa).

Usługa podstawowa realizowana przez Podmiot leczniczy (poza zabiegiem realizowanym przez Wnioskodawczynię) obejmuje również szereg innych elementów składowych, jak między innymi:

‒    obsługę i zapewnienie aplikacji rezerwacyjnej;

‒    przeprowadzenie procesu pozyskiwania zgód medycznych od pacjentów;

‒    obsługę procesu rejestracji pacjentów;

‒    zapewnienie warunków sanitarnych do przeprowadzenia zabiegu;

‒    zapewnienie sterylnego wyposażenia, jałowych opatrunków i innych środków medycznych do przeprowadzenia zabiegu;

‒    obsługę finansową pacjentów, fakturowanie, wystawianie paragonów;

‒    przepisywanie niezbędnych leków i innych preparatów;

‒    sprzedaż środków medycznych i środków pielęgnacyjnych;

‒    obsługę potransakcyjną po wykonaniu zabiegów;

‒    prowadzenie marketingu oraz działalności promocyjno-reklamowej.

Wykonywanie zabiegów przez Wnioskodawczynię w ramach świadczenia usług na rzecz Podmiotu leczniczego odbywa się w całości na terenie zakładu leczniczego Podmiotu leczniczego oraz w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Pytanie

Czy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Podmiotu leczniczego i wykonywane w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały pod zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Podmiotu leczniczego i wykonywane w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały pod zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”

Następnie w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez „dostawę towarów”, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 Ustawy o VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT: „1. Zwalnia się od podatku: 18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych (realizowanych na terenie ich zakładów leczniczych) wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową oraz odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych i trybunałów europejskich i tak:

„Profilaktyka” rozumiana jest jako wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

‒    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

‒    „Ratowanie” należy interpretować odwołując się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

‒    „Przywracać” z kolei oznacza doprowadzenie czegoś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

‒    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia lub jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – „TSUE” wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Powyższe potwierdza między innymi wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r. sygn. C-473/08 Eulitz, w którym skład orzekający wskazał co następuje: „Ponadto w świetle utrwalonego orzecznictwa art. 13 część A szóstej dyrektywy przewiduje zwolnienie z podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób”.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Przykładowo w wyroku TSUE z 8 czerwca 2006 r. L.u.P. GmbH C-106/05, pkt 27) skład orzekający stwierdził, że: „Jeśli chodzi o świadczenia o charakterze medycznym, z orzecznictwa wynika, iż zamieszczone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wyrażenie „opieka medyczna” należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono całość świadczeń opieki medycznej, o których mowa w lit. c) tego samego ustępu (ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 50), ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu (ww. wyrok w sprawie Kügler, pkt 36). W konsekwencji oba pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” zawarte odpowiednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b) oraz w lit. c) tego samego ustępu szóstej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 48)”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d´Ambrumenil C-307/01 gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych co potwierdza również między innymi wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01.

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczone usługi na rzecz Podmiotu leczniczego, polegające na wykonywaniu rożnego rodzaju zabiegów podologicznych na rzecz pacjentów Podmiotu leczniczego mają charakter terapeutyczny i w sposób bezpośredni wiążą się z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia.

Możliwość uznania usług podologicznych za związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia potwierdza również między innymi:

‒    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.292.2025.2.MGO: „Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi podologiczne, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony”.

‒    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.429.2024.4.AA „Zatem skoro, jak Pani wykazała, świadczenia polegające na wykonaniu zabiegów podologicznych obejmujących leczenie opisanych we wniosku schorzeń, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, dla świadczeń tych zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy”.

‒    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.429.2024.4.AA: „Do Pani głównych zadań należy: zapobieganie powstawania schorzeń stóp, w przypadku wystąpienia dolegliwości, przeprowadzanie odpowiednich zabiegów lub terapii, pośredniczenie między pacjentem a specjalistami, takimi jak interniści, diabetolodzy, dermatolodzy, flebolodzy, chirurdzy, masażyści, fizjoterapeuci i rehabilitanci, udzielanie wskazówek i porad dotyczących pielęgnacji stóp i nóg oraz stosowania specjalistycznych preparatów kosmetycznych, wykorzystywanie podstawowych lub specjalistycznych środków farmaceutycznych, wykonywanie protetycznych odciążeń szczególnie zagrożonych miejsc, za pomocą specjalistycznych opatrunków i ortez, tworzenie spersonalizowanych klamr do korygowania wrastających paznokci oraz wkładek korygujących deformacje stóp, pomoc w łagodzeniu bólu w stopach za pomocą specjalistycznego tapingu podologicznego. Zatem, w świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi podologiczne są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony”.

‒    Wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 262/24: „Dokonując analizy powyższych przepisów Sąd doszedł do przekonania, że mimo, że świadczone przez skarżącą usługi podologiczne są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to usługi te nie są jednak świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.”

‒    Wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1055/21: „Należy zauważyć, że podologia (zabiegi podologiczne (wg klasyfikacji chorób ICD-10: L60- L62), jest dziedziną medycyny. Usługi podologiczne świadczone przez skarżącą wymienione w części I niniejszej skargi, są usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

Drugim elementem warunkującym możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT jest świadczenie usług na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego zakładu oraz w związku ze świadczoną usługą podstawową przez podmiot leczniczy.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

W rezultacie w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT poza związkiem z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawianiem zdrowia, konieczne jest jeszcze spełnienia następujących warunków:

1.  Usługa realizowana jest na rzecz podmiotu leczniczego;

2.  Usługa jest realizowana na terenie zakładu podmiotu leczniczego;

3.  Usługa jest ściśle związana z usługą podstawową podmiotu leczniczego.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni świadczy usługę w postaci wykonywania zabiegów podologicznych na rzecz Podmiotu leczniczego, który posiada wpis do rejestru podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 uodl przez co, zdaniem Wnioskodawczyni, warunek nr 1 należy uznać za spełniony.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wykonuje zabiegi terapeutyczne na rzecz Podmiotu leczniczego wyłącznie na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza przez co warunek nr 2 również należy uznać za spełniony.

Przesłanki do spełniania warunku „ścisłego związku” z usługą zostały szczegółowo doprecyzowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. PT1.8101.5.2017.PSG.622, w której organ wskazał, że: „W świetle powyższego zatem, aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). (…) W ramach powyższego procesu konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których część może być również - i w praktyce często jest - wykonywana przez podmioty zewnętrzne. Spośród tych czynności, te, które spełniają warunki do uznania ich za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. stanowią nieodzowny element działalności placówek, świadczących taką opiekę, podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Dla zastosowania wskazanego zwolnienia nie ma w szczególności znaczenia, czy dana czynność jest fizycznie wykonywana w obecności konkretnego pacjenta (lecz jej nieodzowność z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki pacjentom)”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zabiegi wykonywane przez Wnioskodawczynię pozostają w bezpośrednim, ścisłym i nierozerwalnym związku z podstawową usługą podologiczną świadczoną przez Podmiot leczniczy na rzecz swoich pacjentów. Usługa podstawowa realizowana przez Podmiot leczniczy (poza zabiegiem realizowanym przez Wnioskodawczynię) obejmuje również między innymi takie elementy, jak obsługę i zapewnienie aplikacji rezerwacyjnej, przeprowadzenie procesu pozyskiwania zgód medycznych oraz procesu rejestracji pacjenta, zapewnienie warunków sanitarnych do przeprowadzenia zabiegu, zapewnienie wyposażenia, opatrunków i innych środków medycznych do przeprowadzenia zabiegu, obsługę finansową pacjentów, fakturowanie, wystawianie paragonów, przepisywanie leków i sprzedaż środków medycznych oraz obsługa po wykonaniu zabiegi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby nie fizyczny zabieg wykonany przez Wnioskodawczynię, to nie możliwe byłoby wykonywanie usługi podstawowej co dowodzi faktu, że usługi te mają charakter nieodzowny, konieczny i tym samym pozostający w ścisłym związku z usługą podstawową.

W rezultacie warunek nr 3 również należy uznać za spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że jej głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, lecz standardowe wykonywanie zawodu podologa we współpracy z Podmiotem leczniczym.

Warto również wskazać, że ewentualny brak prawa do skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT prowadziłby do paradoksalnej sytuacji, gdzie Podmiot leczniczy (zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT) wykonujący wyłącznie działalność zwolnioną zostawałby obciążony podatkiem VAT ze strony Wnioskodawczyni oraz sam nie posiadałby prawa do odliczenia VAT, co godziłoby w naczelną zasadę systemu podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Podmiotu leczniczego i wykonywane w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały pod zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)    lekarza i lekarza dentysty,

b)    pielęgniarki i położnej,

c)    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),

d)    psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b)    opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c)    świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Rzecznik zauważa również, że:

działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie
C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1)    przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2)    samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3)    jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz. 1897),

4)    instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534),

5)    fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6)    osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7)    jednostki wojskowe

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem” (…).

W opisie sprawy podała Pani informacje, z których wynika, że:

‒    świadczy Pani kompleksowe usługi podologiczne obejmujące takie zabiegi jak:

‒    Konsultacje podologiczne;

‒    Profilaktyczne / Lecznicze zabiegi podologiczne;

‒    Usuwanie hiperkeratoz (odcisków i modzeli);

‒    Wykonywanie opatrunków podologicznych;

‒    Specjalistyczne obcinanie paznokci;

‒    Oczyszczanie i prowadzenie terapii paznokci przerośniętych, zmienionych chorobowo;

‒    Pobieranie materiału do badania molekularnego, mikologicznego oraz mikrobiologicznego ze skóry i paznokci i skierowanie pacjenta do lekarza lub innego specjalisty w danej dziedzinie;

‒    Aplikacja klamer ortonyksyjnych;

‒    Aplikacja tamponad;

‒    Tejpowanie wałów okołopaznokciowych;

‒    Terapia wrastających paznokci, często na zlecenie i/lub we współpracy z lekarzem;

‒    Rekonstrukcja płytki paznokciowej;

‒    Terapia brodawek wirusowych;

‒    Usuwanie ciała obcego z naskórka;

‒    Prowadzenie paznokci po chirurgicznym zabiegu wałów okołopaznokciowych/opuszki;

‒    Regeneracja łożyska płytki paznokciowej;

‒    Prowadzenie terapii paznokci pourazowych mającej na celu odrośnięcie zdrowej płytki paznokciowej;

‒    Wsparcie w doborze obuwia;

‒    Współpraca, przyjmowanie i kierowanie pacjentów do innych specjalistów;

‒    zabiegi wykonywane są w celach terapeutycznych u pacjentów, u których rozpoznano schorzenia stóp;

‒    wykonywane usługi nie mają charakteru stricte estetycznego (upiększającego) nastawianego wyłącznie na poprawę wyglądu stóp i paznokci;

‒    nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego;

‒    posiada Pani niezbędne kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych;

‒    nie świadczy Pani usług podologicznych w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uodl;

‒    w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi na rzecz sieci  gabinetów podologicznych posiadającej status podmiotu leczniczego rozumianego w myśl art. 4 ust. 1 uodl;

‒    współpraca z Podmiotem leczniczym polega na wykonywaniu przez Panią poszczególnych zabiegów na rzecz pacjentów Podmiotu leczniczego w ramach kompleksowej usługi podologicznej (usługa podstawowa);

‒    usługa podstawowa realizowana przez Podmiot leczniczy (poza zabiegiem realizowanym przez Panią) obejmuje również szereg innych elementów składowych;

‒    wykonywanie przez Panią zabiegów, w ramach świadczenia usług na rzecz Podmiotu leczniczego, odbywa się w całości na terenie zakładu leczniczego Podmiotu leczniczego oraz w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy usług podologicznych świadczonych na rzecz Podmiotu leczniczego, wykonywanych w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego.

Pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy zatem dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE, pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej, opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE.

Przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zaś wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym przypadku zakresie opieki medycznej), dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro zaś warunkiem podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że świadczy Pani usługi podologiczne. Współpraca z Podmiotem leczniczym polega na wykonywaniu przez Panią poszczególnych zabiegów na rzecz pacjentów Podmiotu leczniczego w ramach kompleksowej usługi podologicznej (usługa podstawowa). Usługa podstawowa realizowana jest przez Podmiot leczniczy. Opisane usługi podologiczne świadczy Pani na rzecz Podmiotu leczniczego i są wykonywane w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego.

Należy zaznaczyć, że jak wskazała Pani w opisie stanu faktycznego:

‒    nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego;

‒    nie świadczy Pani usług podologicznych w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uodl.

Z opisu sprawy wynika, że usługa podstawowa realizowana jest przez Podmiot leczniczy i obejmuje szereg elementów składowych. Pani natomiast realizuje zabiegi podologiczne w ramach usługi świadczonej przez Podmiot leczniczy. Zatem Pani usługi należy rozpatrywać jako usługi ściśle związane z usługami realizowanymi przez Podmiot leczniczy w ramach opieki medycznej.

Należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy należy interpretować w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, zgodnie z którymi muszą być spełnione wszystkie warunki wyszczególnione w tych przepisach.

Podkreślić należy, że wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Zatem w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług, kluczowym jest, że nie spełnia Pani warunku podmiotowego, gdyż nie świadczy Pani usług wymienionych we wniosku jako określony ustawą podmiot, tj. jako podmiot wykonujący usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji świadczone przez Panią usługi podologiczne na rzecz Podmiotu leczniczego, wykonywane w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy jako usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Podmiot leczniczy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do wskazanych przez Panią we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy wskazać, że wymienione rozstrzygnięcia dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usług podologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zatem przedmiotem tych rozstrzygnięć była interpretacja innych przepisów, niż wskazanych przez Panią w złożonym wniosku.

Z uwagi na powyższe, powołane przez Panią interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.