Spółka z o.o. świadczy usługi najmu samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oferując pakiet obejmujący oprócz samego najmu szereg usług dodatkowych, takich jak administracja przeglądami, naprawy, assistance, zarządzanie oponami, ubezpieczenie, karty paliwowe, usługa door-to-door i abonament radiowy. Część z tych usług jest obligatoryjna, część fakultatywna, a opłata jest kalkulowana jako łączna kwota miesięczna. Spółka nie umożliwia nabywania poszczególnych usług…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 listopada 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług leasingu i najmu samochodów osobowych. Wnioskodawca świadczy usługi najmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalnością gospodarczej (dalej: „Usługa najmu”, „Najem”).
Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera umowy Najmu z osobami fizycznymi (dalej: „Klienci”). Zasady i warunki świadczonej przez Spółkę usługi określone są w umowie najmu zawieranej z Klientem (dalej: „Umowa najmu”, „Umowa”). Integralną część Umowy najmu stanowią Ogólne Warunki Najmu Długoterminowego określające prawa i obowiązki Stron (dalej: „OW”). W ramach Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do zakupu i przekazania Klientowi do używania pojazdu wybranego przez Klienta (dalej: „Pojazd”), zgodnie ze specyfikacją określającą dane i właściwości Pojazdu. Dodatkowo, Spółka zobowiązuje się do następujących świadczeń na rzecz Klienta związanych z eksploatacją i obsługą Pojazdu, obejmującej m.in. czynności serwisowe, obsługę szkód komunikacyjnych, udostępnienie pojazdu zastępczego, pomoc assistance, ubezpieczenie, obsługę ogumienia oraz dostarczenie kart paliwowych (dalej: „Usługa”).
W zamian za świadczoną przez Spółkę Usługę najmu Klient zobowiązany jest uiszczać na rzecz Spółki miesięczne opłaty (dalej: „Wynagrodzenie”), do których doliczana jest comiesięcznie opłata za Usługi (dalej: „Opłaty serwisowe”).
Umowa najmu dla danego Pojazdu jest zawierana pod warunkiem (warunek zawieszający) spełnienia następujących przesłanek: (i) dokonania przez Wnioskodawcę pozytywnej oceny sytuacji finansowej Klienta, (ii) otrzymania specyfikacji od Klienta, (iii) zapłaty opłaty wstępnej i ustanowienia przez Klienta zabezpieczeń wymaganych Umową najmu. Z chwilą spełnienia warunków zawieszających Umowa najmu staje się skuteczna i wiążąca dla stron, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń.
Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia na rzecz Klienta następujących czynności wskazanych w Umowie najmu oraz OW w odniesieniu do danego Pojazdu:
a) administracji przeglądami Pojazdu,
b) administracji naprawami usterek eksploatacyjnych powstałych wskutek normalnego używania Pojazdu i uszkodzeń powstałych z innych przyczyn,
c) usługi assistance wraz z zapewnieniem pojazdu zastępczego,
d) usługi zarządzania oponami do Pojazdu,
e) zapewnienia ubezpieczenia Pojazdu i likwidacji szkód.
Zgodnie z Umową najmu Wnioskodawca zobowiązuje się do organizacji badań technicznych rejestracyjnych oraz przeglądów okresowych Pojazdu zgodnie z harmonogramem i zakresem czynności wskazanych przez producenta Pojazdu.
W ramach administracji przeglądami Pojazdu Wnioskodawca organizuje badanie techniczne rejestracyjne Pojazdu oraz przeglądy okresowe zgodnie z planem i zakresem czynności ustalonym przez producenta Pojazdu określonym w instrukcji obsługi Pojazdu oraz ponosi koszty obowiązkowych badań technicznych oraz przeglądów obejmujących podstawowe elementy eksploatacyjne Pojazdu. Wnioskodawca ponadto pokrywa w całości koszty badań technicznych i przeglądów okresowych.
W zakresie administracji naprawami usterek eksploatacyjnych Wnioskodawca organizuje naprawy, wskazuje serwisy, koordynuje przebieg czynności oraz weryfikuje ich koszty. Ponadto, Wnioskodawca nie tylko organizuje naprawy usterek eksploatacyjnych (wskazuje stację obsługi, koordynuje naprawy i weryfikuje koszty), ale również samodzielnie ponosi koszty tych napraw. W przypadku powstania usterki eksploatacyjnej lub uszkodzenia Pojazdu, Wnioskodawca przekazuje Klientowi wiążące wytyczne co do dalszego postępowania, a Klient ponosi odpowiedzialność za skutki niezastosowania się do tych wytycznych.
W ramach administracji naprawami uszkodzeń Wnioskodawca organizuje naprawy i ponosi ich koszty.
Wnioskodawca zapewnia Klientowi pojazd zastępczy na czas naprawy usterki eksploatacyjnej lub uszkodzenia pojazdu.
Wszelkie przeglądy i naprawy Pojazdu, w tym dotyczące usterek eksploatacyjnych lub uszkodzeń Pojazdu, mogą być wykonywane wyłącznie w stacjach serwisowych wskazanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Wyjątek w ramach, którego Klient może samodzielnie zlecić naprawę Pojazdu stanowią sytuacje wymagające naprawy Pojazdu poza granicami Polski. W przypadku napraw dokonywanych poza Polską, ich zakres i koszt muszą być uprzednio uzgodnione z Wnioskodawcą a zwrot kosztów następuje w granicach kosztorysu opartego na stawkach obowiązujących w Polsce.
Klient nie ma prawa do samodzielnego zlecania napraw na koszt Wnioskodawcy. Naruszenie tego zakazu skutkuje obowiązkiem zapłaty kary umownej. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za koszty napraw usterek eksploatacyjnych lub uszkodzeń wynikających z winy Klienta ani za naprawy nieobjęte zakresem napraw. W przypadku wystąpienia usterki, która nie podlega rękojmi ani gwarancji, za którą Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, i której usunięcie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione, Wnioskodawca ma prawo zrezygnować z naprawy, informując o tym Klienta, a Umowa najmu ulega wówczas wygaśnięciu.
Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić Klientowi świadczenie usługi assistance dotyczącej Pojazdu, w tym do zapewnienia Pojazdu Zastępczego ekwiwalentnego do Pojazdu, w przypadkach określonych Umową najmu.
W ramach zarządzania oponami Wnioskodawca, zapewnia zakup, sezonową wymianę, przechowywanie oraz wymianę opon zużytych w wyniku normalnej eksploatacji (z wyłączeniem uszkodzeń mechanicznych). W ramach Umowy najmu stosowany jest program limitowany - wymiana opon na koszt Wnioskodawcy odbywa się po ich normatywnym zużyciu, potwierdzonym przez wskazany serwis, do liczby określonej w Umowie.
W ramach Umowy najmu Wnioskodawca zapewnia ubezpieczenie Pojazdu na czas trwania Najmu, obejmujące obowiązkowe OC, autocasco (AC) od szkody całkowitej i kradzieży, a także - na wniosek Klienta - ubezpieczenie NNW. Koszt ubezpieczenia ponosi Klient w ramach Opłaty serwisowej, a potwierdzenie polisy OC przekazywane jest przy odbiorze Pojazdu.
Klient zobowiązany jest do niezwłocznego zgłaszania szkód oraz ponosi odpowiedzialność w przypadku odmowy lub ograniczenia wypłaty odszkodowania z przyczyn leżących po jego stronie. Na wniosek Klienta, Wnioskodawca może wyrazić zgodę na samodzielne zawarcie polis OC i AC przez Klienta, pod warunkiem spełnienia szczegółowych wymogów, w tym pisemnej akceptacji warunków ubezpieczenia przez Wnioskodawcę i ujęcia Wnioskodawcy jako uprawnionego do odszkodowania. W takim wypadku Klient jest zobowiązany do terminowego opłacania składek ubezpieczeniowych i każdorazowego przesyłania Wnioskodawcy potwierdzenia zapłaty tych składek niezwłocznie po dokonaniu takiej zapłaty przez cały okres najmu. Ponadto, Klient może dokonać zmiany ubezpieczyciela bądź warunków ubezpieczenia wyłącznie za uprzednią, pisemną zgodą Wnioskodawcy. Klient zobowiązany jest dostarczyć Wnioskodawcy, bez osobnego wezwania, kopie polis ubezpieczeniowych Pojazdu, wraz z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, najpóźniej w dniu rejestracji Pojazdu, wraz z potwierdzeniem opłacenia składek ubezpieczeniowych. W przypadku wznowienia ubezpieczenia, dokumenty wznowienia i dowód zapłaty składki Klient jest zobowiązany dostarczyć Wnioskodawcy najpóźniej na 14 dni przed zakończeniem okresu ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z poprzedniej umowy ubezpieczenia. W przypadku niespełnienia przez Klienta któregokolwiek z powyższych zobowiązań, Wnioskodawca dokonuje ubezpieczenia Pojazdu i obciąża Klienta składkami oraz wszelkimi kosztami, jakie poniósł w tym celu, co nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej Klienta w przypadku braku zawarcia umów ubezpieczenia Pojazdów. W przypadku zapewnienia ubezpieczenia Pojazdu przez Klienta we własnym zakresie, Klient zobowiązuje się podjąć wszelkie czynności związane z likwidacją szkody w Pojeździe zgodnie z procedurą likwidacji szkód wskazaną przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca świadczy usługi odbioru Pojazdu od Klienta i dostarczenia Pojazdu do Klienta po wykonaniu określonej usługi na terenie większych aglomeracji miejskich na terytorium Polski określonych przez Wnioskodawcę (usługa door-to-door). Usługa ta świadczona jest w przypadku wyboru przez Klienta wariantu usługi odbioru i dostarczenia Pojazdu w Umowie najmu.
Ponadto Wnioskodawca udostępnia Klientom karty paliwowe, umożliwiające nabycie określonych towarów i usług (np. paliwa, myjni, akcesoriów) od operatorów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Zakres usług dostępnych za pomocą karty jest określony w Umowie najmu i może być modyfikowany za zgodą Wnioskodawcy. Klient zobowiązany jest do korzystania z karty zgodnie z jej przeznaczeniem - wyłącznie na potrzeby Pojazdu, do którego została przypisana. W razie utraty, kradzieży lub nieautoryzowanego użycia karty, Klient ponosi odpowiedzialność do momentu zgłoszenia tego faktu Wnioskodawcy.
W ramach Usługi Klient może również dobrowolnie skorzystać ze świadczenia w postaci abonamentu radiowego.
W ramach prowadzonej działalności, Spółka nie oferuje możliwości nabycia pojedynczych elementów pakietu składających się na Usługę - takich jak same usługi serwisowe, wyłącznie Najem Pojazdu (finansowanie), samodzielne ubezpieczenie czy dokonywanie zakupów za pomocą karty paliwowej. Wszystkie elementy przewidziane w Umowie najmu oferowane są wyłącznie jako spójny i nierozerwalny pakiet świadczony przez Wnioskodawcę w ramach jednej, kompleksowej Usługi.
Co istotne, taka właśnie konstrukcja oferty stanowi jeden z kluczowych elementów wyróżniających Spółkę na rynku. Klient, wybierając ofertę Wnioskodawcy, poszukuje nie tylko usługi polegającej na możliwości korzystania z Pojazdu, lecz przede wszystkim kompleksowego rozwiązania, które obejmuje pełną obsługę związaną z użytkowaniem Pojazdu bez konieczności angażowania się w kwestie serwisowe, ubezpieczeniowe czy organizacyjne. Oferta Wnioskodawcy została skonstruowana w taki sposób, aby Klient mógł korzystać z Pojazdu w sposób maksymalnie uproszczony, bez potrzeby podejmowania dodatkowych działań, zarówno operacyjnych, jak i formalnych. W praktyce oznacza to, że Klient otrzymuje gotowe rozwiązanie. Taki model współpracy odpowiada oczekiwaniom współczesnych Klientów, którzy poszukują jednej zintegrowanej Usługi, eliminującej konieczność samodzielnego zarządzania poszczególnymi elementami związanymi z eksploatacją Pojazdu, co stanowi istotny czynnik decydujący o wyborze właśnie oferty Wnioskodawcy.
Z tytułu korzystania z Pojazdu Klient jest zobowiązany płacić na rzecz Wnioskodawcy miesięczne Wynagrodzenie. Do tego Wynagrodzenia doliczana jest Opłata serwisowa za Usługi. Opłata serwisowa kalkulowana jest jako łączna kwota należna za świadczone Usługi. Wynagrodzenie za poszczególne czynności wchodzące w skład Usługi nie jest kalkulowane odrębnie. W ramach kompleksowego świadczenia Wnioskodawca zapewnia również świadczenie w postaci umożliwienia Klientowi korzystania z kart paliwowych jako narzędzia, które usprawnia bieżące rozliczanie kosztów eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem Pojazdu. Świadczenie jest rozliczane z Klientem w sposób odpowiadający rzeczywiście poniesionym wydatkom, bez narzutu ze strony Wnioskodawcy, w ramach jednolitego modelu współpracy.
Wszystkie powyższe elementy, obok prawa do korzystania z Pojazdu, składają się na spójną Usługę realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Wysokość Wynagrodzenia z tytułu Najmu oraz Opłaty serwisowej ustalana jest w oparciu o właściwości i cenę wybranego Pojazdu, zakładany roczny i całkowity przebieg, okres Najmu, koszty rejestracji i dostawy, koszt finansowania ponoszony przez Wnioskodawcę, zakres wybranych Usług, koszty ubezpieczenia oraz przewidywane koszty potencjalnych uszkodzeń Pojazdu.
Zgodnie z postanowieniami Umowy najmu oraz OW, Wnioskodawcy przysługuje prawo do jednostronnego rozwiązania Umowy w trybie natychmiastowym w określonych przypadkach naruszenia jej warunków przez Klienta. W szczególności, Wnioskodawca może rozwiązać Umowę w odniesieniu do danego Pojazdu, jeżeli: (i) kiedy klient dopuszcza się opóźnienia w zapłacie kwoty odpowiadającej dwóm ratom Najmu, pomimo uprzedniego pisemnego wezwania do zapłaty i bezskutecznego upływu dodatkowego 7-dniowego terminu, (ii) Klient używa Pojazdu niezgodnie z postanowieniami Umowy lub jego przeznaczeniem, a także zaniedbuje Pojazd w sposób narażający go na utratę lub uszkodzenie, (iii) Klient podał nieprawdziwe lub zataił istotne informacje przy zawieraniu lub wykonywaniu Umowy najmu, lub (iv) przekazał Pojazd do użytkowania osobie trzeciej wbrew warunkom Umowy. Uprawnienie to stanowi istotny element ochrony interesów Wnioskodawcy jako właściciela Pojazdu, umożliwiający mu zachowanie kontroli nad jego użytkowaniem oraz minimalizację ryzyk związanych z niewłaściwym wykonaniem Umowy przez Klienta. Rozwiązanie Umowy uniemożliwia Klientowi dalsze korzystanie ze wszystkich świadczeń objętych Umową najmu. Wypowiedzenie i rozwiązanie Umowy najmu nie jest możliwe jedynie w odniesieniu do wybranych świadczeń.
Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
W odpowiedzi na poniższe pytania, doprecyzowali Państwo opis sprawy o informacje::
1) Czy są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?
Spółka wskazuje, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
2) Czy nabycie opisanych we wniosku usług dodatkowych związanych z eksploatacją i obsługą najmowanego pojazdu jest/będzie przez klienta obligatoryjne czy fakultatywne/ dobrowolne?
Proszę odnieść się odrębnie do każdej usługi dodatkowej objętej wnioskiem i określić jednoznacznie czy jej nabycie przez klienta jest obligatoryjne czy dobrowolne.
A. poniżej wskazuje usługi dodatkowe związane z eksploatacją i obsługą najmowanego Pojazdu wraz z identyfikacją, czy ich nabycie przez Klienta jest obligatoryjne czy fakultatywne (zależy od jego decyzji).
3) Czy poszczególne usługi dodatkowe w związku z najmem pojazdu są/będą nabywane przez klienta dobrowolnie wg własnego wyboru, czy istnieją konkretne warianty (katalogi usług) oferowane przez Państwa?
Poszczególne usługi dodatkowe o charakterze obligatoryjnym nabywane są przez każdego Klienta przy zawarciu Umowy najmu. Nie występują one w różnych wariantach, a więc klient nie ma możliwości skorzystania, np. z usługi zarządzania oponami w wariancie podstawowym lub rozszerzonym.
Także w przypadku usług fakultatywnych nie występują różne ich warianty. Klient decydując się na daną usługę nie ma co do zasady możliwości modyfikacji jej zakresu. Niemniej, w przypadku kart paliwowych Klient może złożyć wniosek do A. o zmianę zakresu towarów i usług dostępnych za okazaniem karty paliwowej. Zmiana jest jednak możliwa tylko w przypadku akceptacji wniosku przez Spółkę.
4) Czy opisane we wniosku usługi dodatkowe są/będą obiektywnie niezbędne w związku z nabyciem usługi najmu pojazdu i usługa ta nie może być bez usług dodatkowych wyświadczona?
Jeśli tak, proszę wymienić, które konkretnie usługi dodatkowe są/będą niezbędne w związku ze świadczeniem usługi najmu pojazdu i bez których usługa najmu pojazdu nie może zostać wyświadczona.
Spółka wskazuje, że wszystkie usługi dodatkowe - tak fakultatywne, jak i obligatoryjne - są obiektywnie niezbędne w związku z nabyciem usługi najmu pojazdu i usługa ta nie może być bez nich wyświadczona.
Powyższe twierdzenia Spółka opiera na wnioskach płynących z orzecznictwa TSUE, w którym wskazuje się, że „dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” (wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07). Taka bowiem dokładnie sytuacja występuje w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.
Dla Klientów A. świadczenia pomocnice (tu usługi dodatkowe) nie stanowią przecież - niezależnie czy mowa o usługach obligatoryjnych czy fakultatywnych - celu samego w sobie. Ich wybór, bądź zapewnienie w Umowie najmu służy realizacji celu głównego jakim jest najem Pojazdu. Są więc obiektywnie niezbędne dla realizacji Usługi najmu.
5) Czy ponoszenie przez klienta kosztów ubezpieczenia w ramach Opłaty serwisowej jest/będzie warunkiem zawarcia umowy najmu? Czy w przypadku gdyby klient nie zdecydował się na pokrycie kosztów ubezpieczenia w ramach Opłaty serwisowej, umowa najmu doszłaby do skutku? Jak wskazano już powyżej, Klient w ramach zawieranej Umowy najmu co do zasady korzystać będzie z ubezpieczenia zapewnianego przez Spółkę. W wyjątkowych sytuacjach jednak może - po wyrażeniu zgody przez A. - samodzielnie zawrzeć polisę ubezpieczeniową pod warunkiem spełnienia szczegółowych wymogów, w tym pisemnej akceptacji warunków ubezpieczenia przez Spółkę i wskazania jej jako uprawnionego do odszkodowania.
W obu przypadkach jednak dokonanie zapłaty za ubezpieczenie pojazdu - na co Spółka wskazywała już w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - nie jest warunkiem zawarcia umowy. Są nimi (i) dokonanie przez A. pozytywnej oceny sytuacji finansowej Klienta, (ii) otrzymanie specyfikacji od Klienta, (iii) zapłata opłaty wstępnej i ustanowienia przez Klienta zabezpieczeń wymaganych umową najmu.
6) Kto jest/będzie wystawcą kart paliwowych udostępnianych przez Państwa razem z wynajmowanym samochodem? Kto zawiera/będzie zawierał umowy z wystawcą kart paliwowych?
Wystawcą kart paliwowych udostępnianych Klientom razem z wynajmowanym samochodem będzie podmiot trzeci - operator (PKN Orlen lub BP). Umowy z wystawcą kart zawierać będzie Spółka.
7) Czy karta paliwowa jest/będzie przypisana do konkretnego pojazdu? Czy klient może/będzie mógł dokonywać zakupów za pomocą kart na określonych przez Państwa stacjach paliw?
Karta paliwowa będzie przypisana do konkretnego Pojazdu. Klient będzie mógł za jej pośrednictwem dokonywać zakupów na stacjach paliw ww. operatorów.
8) Czy w ramach transakcji dokonywanych przez najemców za pomocą kart paliwowych na określonych stacjach paliw ustalą Państwo:
a) rodzaj, ilość (limity) oraz jakość towarów i usług (paliwa, płynów eksploatacyjnych oraz myjni) nabywanych przez najemcę na wskazanych stacjach paliw;
b) moment zakupu i cel oraz sposób dalszego wykorzystania nabywanych towarów i usług?
Jeżeli zostanie to ustalone, to proszę opisać, w jaki sposób i w jakiej formie.
Spółka ustali limity i rodzaje towarów, które będą mogły być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych. Na podstawie informacji przekazywanych przez operatorów Spółka będzie znała moment (dzień) zakupu danego towaru / usługi.
Sposób wykorzystania towaru / usługi będzie A. znany z uwagi na fakt, iż zgodnie z zawieranymi Umowami najmu każdy Klient zobowiązuje się, że nabywane (z wykorzystaniem karty) towary i usługi wykorzystywane będą wyłącznie na potrzeby Pojazdu, dla którego wydana została dana karta paliwowa.
9) Czy karty paliwowe udostępnione są/będą dla klienta tylko i wyłącznie do najmowanego pojazdu na czas obowiązywania umowy najmu? Jeżeli nie, to w jaki sposób rozwiązana będzie przez Państwa kwestia użytkowania karty po wygaśnięciu/wypowiedzeniu umowy najmu? - proszę opisać.
Karty paliwowe są/będą udostępnione tylko i wyłącznie do najmowanego Pojazdu na czas obowiązywania Umowy najmu.
10) Czy pobierają/będą pobierali Państwo opłatę od najemcy za wydanie/aktywację karty paliwowej, bądź inne opłaty związane z obsługą karty?
Spółka nie pobiera i nie będzie pobierać od Klientów żadnych opłat za korzystanie z kart paliwowych.
11) Czy mają Państwo/będą Państwo mieli możliwość zablokowania karty paliwowej uniemożliwiając najemcy nabywanie towarów i usług? - jeżeli tak, to proszę wymienić i opisać te sytuacje wskazując, w jakich okolicznościach to nastąpi.
A. zgodnie z treścią Umowy najmu przysługuje prawo do zablokowania możliwości korzystania z karty paliwowych w przypadkach określonych w umowie np.:
o opóźnienia w zapłacie kwoty odpowiadającej dwóm ratom najmu;
o używa Pojazdu w sposób sprzeczny z Umową najmu lub z jego przeznaczeniem;
o zatajenia lub podania nieprawdziwych informacji dot. jego osoby w treści dokumentów najmu;
o oddania Pojazdu do używania osobie trzeciej niezgodnie z postanowieniami Umowy najmu;
12) W jaki sposób uregulowane są/będą skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy związanej z nabyciem towarów i usług za pomocą karty paliwowej? W szczególności:
a) kto będzie ponosił odpowiedzialność za wady nabywanych produktów;
b) kto będzie rozpatrywać zgłaszane przez najemcę reklamacje dotyczące zakupionych towarów i usług?
Zgodnie z Umowami najmu wszelkie reklamacje jakościowe i ilościowe związane z towarami i usługami dostarczanymi na podstawie karty paliwowej Klient powinien wnosić do A..
Wniesione reklamacje oraz roszczenia nie mogą stanowić podstawy do odmowy lub wstrzymania się z zapłatą faktury wystawionej klientowi przez Spółkę.
W oparciu o zgłoszone reklamacje co do ilości paliw oraz innych towarów i usług nabytych na podstawie karty paliwowej, A. podda weryfikacji ilości i kwoty wykazane w fakturze wystawionej przez operatora dla A. z uwzględnieniem stosownych raportów przygotowanych przez danego operatora. Reklamacje w zakresie jakości dostarczanych paliw, towarów i usług będą każdorazowo przekazywane przez A. właściwemu operatorowi, który będzie je rozpatrywać. To na tym podmiocie więc ostatecznie ciąży odpowiedzialność za wady produktów / usług nabywanych za pośrednictwem karty paliwowej.
13) Czy odbiornik radiowy w wynajmowanym samochodzie stanowi element wyposażenia, czy odrębny przedmiot umowy najmu?
Odbiornik radiowy w wynajmowanym Pojeździe stanowić będzie każdorazowo element jego wyposażenia.
14) Jeśli odbiornik radiowy w wynajmowanym samochodzie jest elementem wyposażenia, czy najemca jest obowiązany pokrywać koszt w postaci abonamentu radiowego czy jest to wybór dobrowolny najemcy?
Najemca jest na mocy Umowy najmu zobowiązany do pokrycia kosztu w postaci abonamentu radiowego. Może to robić samodzielnie lub w ramach usługi abonamentu radiowego - w takim przypadku koszt ten będzie przez Spółkę doliczany do jej wynagrodzenia z tytułu Umowy najmu.
15) Jeśli koszt w postaci abonamentu radiowego nie zostanie przez klienta uiszczony, odbiornik radiowy nie będzie udostępniony w najmowanym pojeździe?
Taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ Umowa najmu zobowiązuje klienta do pokrycia kosztu abonamentu radiowego.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta na podstawie Umowy najmu stanowią na gruncie Ustawy o VAT jednolite świadczenie kompleksowe, w ramach którego usługą dominującą pozostaje odpłatne oddanie Pojazdu do używania (Usługa najmu), zaś pozostałe świadczenia mają względem tej usługi charakter pomocniczy, a tym samym obowiązki ciążące na Spółce - jako podmiocie dokonującym sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - w zakresie ewidencjonowania tej sprzedaży przy wykorzystaniu kas rejestrujących powinny być rozpatrywane przez pryzmat świadczenia usługi najmu (jako jednej usługi kompleksowej) i w związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 w zw. z pkt 42 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę za wykonaną Usługę najmu za pośrednictwem banku (na swój rachunek bankowy) i z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało jakiej konkretnie czynności ta płatność dotyczyła?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, mają charakter kompleksowy i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako jednolita kompleksowa usługa, w ramach której świadczeniem głównym pozostaje Usługa najmu Pojazdu. Wszystkie świadczenia związane z wynajmem Pojazdu, takie jak ubezpieczenie, assistance, naprawy, zarządzanie oponami, karty paliwowe, usługa door-to-door, abonament radiowy jako świadczenia pomocnicze, są funkcjonalnie powiązane z główną Usługą najmu i służą wyłącznie realizacji celu tej usługi, jakim jest umożliwienie Klientowi pełnego i bezproblemowego korzystania z Pojazdu. Z tego względu należy je traktować jako część jednego kompleksowego świadczenia.
W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”) Ustawy, odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Zgodnie z zasadą ogólną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Niemniej jednak, w przypadkach, w których świadczenie obejmuje dwie lub więcej czynności tworzące z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość i stanowiące element całościowego zobowiązania, nie powinno się ich sztucznie dzielić dla celów VAT.
W orzecznictwie przyjmuje się, że świadczenie kompleksowe stanowi zestaw różnych czynności, które razem tworzą spójną usługę ukierunkowaną na osiągnięcie jednego celu gospodarczego. W takiej strukturze, jedno ze świadczeń pełni rolę świadczenia głównego, a pozostałe pełnią funkcje pomocnicze, służące wsparciu lub umożliwieniu pełnego korzystania ze świadczenia głównego. Nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek do jego realizacji i dopiero w powiązaniu ze świadczeniem dominującym nabierają sensu dla nabywcy.
Przepisy Ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze. zm.) nie regulują kwestii świadczeń kompleksowych, zatem kluczowe dla zrozumienia zagadnienia pozostaje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”, „Trybunał”). Na podstawie wyroków TSUE dot. świadczenia usług kompleksowych, istnieje możliwość wskazania zasady ogólnej zgodnie z którą, każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Niemniej w przypadkach, w których świadczenie usługodawcy obejmuje dwie lub więcej czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość i stanowią element całościowego zobowiązania strony transakcji, nie powinno się ich sztucznie dzielić w celu opodatkowania VAT.
Taka koncepcja została wypracowana w orzecznictwie Trybunału, który w wydawanych wyrokach wielokrotnie podkreślał, że jeżeli świadczenia są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość gospodarczą, to należy je traktować jako jedno świadczenie dla celów VAT. Przykładem takiego podejścia jest wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że tworzą jedną całość gospodarczą, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług. Kluczowym elementem przy ocenie, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, jest cel gospodarczy, jaki dana usługa ma realizować z perspektywy nabywcy. To właśnie ten cel, który rozumiany jest jako oczekiwany rezultat ekonomiczny transakcji powinien determinować sposób kwalifikacji świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.
W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował przypadek, w którym podatnik dostarczał klientowi standardowe oprogramowanie, a następnie w ramach tej samej umowy dostosowywał je do indywidualnych potrzeb odbiorcy. Mimo, że teoretycznie możliwe było wyodrębnienie dwóch odrębnych świadczeń, Trybunał uznał, że z perspektywy klienta stanowiły one jedną usługę, ponieważ nabywca nie był zainteresowany samym standardowym programem, lecz kompletnym rozwiązaniem dostosowanym do jego potrzeb. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie wskazał, że dla oceny, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, zasadnicze znaczenie ma sposób postrzegania usługi przez przeciętnego nabywcę. Jeżeli poszczególne elementy są ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą realizacji jednego celu gospodarczego, to nie powinny być sztucznie rozdzielane. W takim przypadku rozdzielanie tych czynności byłoby sztuczne i nie oddawałoby rzeczywistego celu transakcji. Trybunał podkreślił, że klienta nie interesuje każda czynność z osobna, ale efekt końcowy jakim jest spójna usługa zaspokajająca jego konkretne potrzeby. Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service Srl).
Z kolei, w wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (Tellmer Property sro.), Trybunał wskazał, iż w pewnych okolicznościach nawet formalnie odrębne świadczenia, które mogą być traktowane osobno i mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia z podatku od towarów usług, jeśli są od siebie zależne, uznaje się za świadczenia jednolite. Trybunał orzekł, iż taką koncepcję można zastosować w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń uznaje się za świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia mają charakter pomocniczy, dzielący los podatkowy świadczenia głównego. Jest to sytuacja, w której świadczenia pomocnicze nie pełnią dla usługobiorcy funkcji wiodącej, lecz stanowią środek do pełnego korzystania ze świadczenia głównego.
Z kolei, w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito sygn. C-581/19TSUE wskazał, że cechą usługi kompleksowej jest nierozerwalność jej elementów. Jeżeli klient nie może otrzymać jednego elementu bez drugiego lub zależy mu właśnie na ich połączeniu, przemawia to za świadczeniem złożonym. TSUE wskazał również na jednolity cel gospodarczy jako istotną przesłankę wskazującą na kompleksowość świadczenia. Z kolei odrębny lub wspólny dostęp do danych usług, fakturowanie odrębne lub łączne może mieć pomocniczy charakter przy kwalifikacji danych świadczeń jako odrębnych lub jako jednego świadczenia kompleksowego, choć nie jest to przesłanka decydująca. W następstwie utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, również sądy administracyjne w Polsce przyjmują, że z usługą kompleksową mamy do czynienia wtedy, gdy poszczególne elementy świadczenia realizowanego na rzecz jednego nabywcy pozostają ze sobą w takiej relacji, że można wyodrębnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, czyli takie, które służą wykonaniu świadczenia zasadniczego lub są konieczne do jego pełnego wykorzystania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. I FSK 2105/13, NSA wskazał, że świadczenie może zostać uznane za kompleksowe, jeżeli relacja pomiędzy jego elementami pozwala wyodrębnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, które umożliwiają lub ułatwiają skorzystanie ze świadczenia głównego, bądź są niezbędne dla jego realizacji. Dla prawidłowego określenia charakteru transakcji należy kierować się celem gospodarczym usługi oraz oceną z perspektywy przeciętnego nabywcy. Natomiast ocena kompleksowości powinna odbywać się na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1443/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1047/21).
Z przywołanego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że świadczenie kompleksowe posiada następujące cechy:
1) składają się na nie co najmniej dwa świadczenia, z których jedno ma charakter świadczenia głównego, a drugie ma charakter świadczenia pomocniczego;
2) świadczenie pomocnicze ma służyć wykonaniu świadczenia głównego, tj. ma umożliwiać lub ułatwiać skorzystanie ze świadczenia głównego;
3) świadczenia muszą być ze sobą powiązane na tyle, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
4) istotny jest cel gospodarczy świadczenia;
5) świadczenie, aby mogło zostać uznane za kompleksowe musi z punktu widzenia przeciętnego nabywcy stanowić jedną całość, tj. nabycie poszczególnych świadczeń nie jest celem nabywcy, lecz celem takim jest nabycie świadczenia (usługi) kompleksowej.
Ad 1) i 2) W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku występuje kilka świadczeń. Świadczeniem głównym pozostaje oddanie Pojazdu do korzystania Klientowi. Oprócz usługi głównej Wnioskodawca zapewnia również świadczenia pomocnicze. Każde z tych świadczeń wiąże się z korzystaniem z samochodu.
Świadczenia te umożliwiają korzystanie z Pojazdu (np. organizacja napraw lub zapewnienie ubezpieczenia, nabywanie paliwa za pomocą kart paliwowych) lub ułatwiają korzystanie z Pojazdu (np. organizacja przeglądów, usługi assistance, zarządzanie oponami, usługa door-to-door, abonament radiowy).
Naprawy usterek eksploatacyjnych oraz uszkodzeń są konieczne, aby Pojazd mógł poruszać się po drogach i aby mógł być wykorzystywany przez Klienta zgodnie ze swym przeznaczeniem.
Ubezpieczenie OC jest zaś obowiązkowe i tym samym również jest świadczeniem umożliwiającym korzystanie z pojazdu.
Należy tu wskazać na interpretację indywidualną z 23 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS) oraz w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.645.2024.2.MC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że ubezpieczenie pojazdu (OC, AC, NNW, Assistance) stanowi element pomocniczy względem świadczenia głównego, jakim jest leasing pojazdu. Skoro zawarcie umowy leasingu, a więc analogicznie również Umowy Najmu, nie byłoby możliwe bez uprzedniego objęcia pojazdu ochroną ubezpieczeniową należy wliczyć ją do podstawy opodatkowania usługi leasingu i objąć jednolitą stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia głównego.
Praktyka interpretacyjna wskazuje również karty paliwowe jako świadczenie pomocnicze względem usługi najmu. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2025 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.544.2024.1.PM) oraz w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.462.2024.1.MBN) za element usługi kompleksowej uznano udostępnienie najemcy karty paliwowej, umożliwiającej nabywanie paliwa oraz dokonywanie opłat drogowych wyłącznie w związku z użytkowaniem konkretnego, najmowanego pojazdu. W tych sprawach podkreślono, że możliwość tankowania paliwa lub uiszczania opłat drogowych przy użyciu karty powiązanej z wynajmowanym pojazdem jest warunkiem niezbędnym dla pełnego korzystania z pojazdu, a zatem pozostaje w bezpośrednim związku z usługą najmu. Również tego rodzaju wydatki stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za najem i powinny być objęte jednolitą stawką podatku od towarów i usług.
Potwierdza to również wiążąca informację stawkowa z 30 listopada 2022 r. (znak: 0112-KDSL2-2.440.142.2022.4.IP), w której Dyrektor KIS uznał, iż świadczenie polegające na najmie pojazdów samochodowych wraz z udostępnieniem karty paliwowej umożliwiającej najemcy nabywanie paliwa, płynów eksploatacyjnych oraz korzystanie z myjni samochodowej stanowi jedno, nierozerwalne świadczenie kompleksowe. W wydanej Wiążącej Informacji Stawkowej podkreślono, że elementy te są ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane, a ich wspólnym celem jest zapewnienie najemcy możliwości pełnego i prawidłowego korzystania z pojazdu będącego przedmiotem najmu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał także, że to wynajmujący zachowuje kontrolę nad sposobem realizacji świadczeń dodatkowych - określa zasady, zakres oraz limity korzystania z karty paliwowej, która może być wykorzystywana wyłącznie w związku z konkretnym pojazdem i tylko przez czas trwania najmu. W konsekwencji całość świadczenia została uznana za usługę najmu pojazdu o charakterze dominującym.
Pozostałe świadczenia, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, ułatwiają korzystanie z pojazdu poprzez zapewnienie dbałości o stan pojazdu (organizacja przeglądów, zarządzanie oponami), zapewnienie pomocy w razie problemów z pojazdem (ubezpieczenia w innym zakresie niż OC, assistance) oraz podniesienie komfortu korzystania z pojazdu (usługa door-to-door, abonament radiowy).
Ad 3) W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku związek usług pomocniczych ze świadczeniem głównym (usługą najmu) ma nierozerwalny charakter. Ich rozdzielenie, w szczególności z punktu widzenia Klienta byłoby działaniem nieracjonalnym. W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), TSUE orzekł, że jeżeli dane świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną nierozdzielną całość gospodarczą, to ich sztuczne wyodrębnianie dla celów podatkowych jest niedopuszczalne. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku Klient Wnioskodawcy nie oczekuje możliwości nabycia poszczególnych Usług. Wnioskodawca oferuje Usługę, której elementy są powiązane, a więc obejmują nie tylko sam Najem, lecz także obsługę serwisową, pomoc assistance, zarządzanie oponami, ubezpieczenie oraz kartę paliwową, których nie można nabyć oddzielnie. Każdy z tych składników ma charakter pomocniczy i pozostaje w bezpośrednim związku funkcjonalnym i gospodarczym z usługą główną, jaką jest Najem. Można stwierdzić, że istnienie Najmu jako świadczenia głównego wręcz warunkuje sens pozostałych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozdzielenie usług pomocniczych od Najmu dla potrzeb podatkowych miałoby sztuczny charakter.
Ad 4) W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku celem gospodarczym jest zapewnienie świadczenia polegającego na umożliwieniu korzystania z Pojazdu przez Klienta przy jednoczesnym zdjęciu z niego obowiązku troszczenia się o elementy konieczne dla korzystania z Pojazdu oraz o zapewnienie komfortu korzystania z Pojazdu. Istotą świadczenia jest, aby Klient mógł czerpać pożytek z jazdy przy jak najmniejszym własnym osobistym zaangażowaniu w czynności służące utrzymaniu pojazdu w należytym stanie. Należy ponadto wskazać, że Wnioskodawca nie świadczy osobno żadnego ze świadczeń, które uznaje za świadczenia pomocnicze. Klient nie ma możliwości nabycia u Wnioskodawcy np. samej usługi organizacji przeglądów i napraw lub samego ubezpieczenia Pojazdu bez usługi najmu i innych świadczeń, o których mowa w Umowie najmu. Należy też wskazać, że świadczenia takie jak organizacja przeglądów i napraw, zarządzanie oponami, assistance, ubezpieczenie, usługa door-to-door oraz abonament radiowy nie stanowią dla Klienta celu samego w sobie, lecz służą optymalnemu korzystaniu ze świadczenia głównego, którym jest Usługa najmu.
Ad 5) Co się tyczy postrzegania świadczeń z perspektywy nabywcy, to w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Klient nie może wyodrębnić usług towarzyszących (takich jak ubezpieczenie, assistance, obsługa serwisowa czy karta paliwowa) ani z nich zrezygnować bez jednoczesnego rozwiązania całej Umowy najmu. Klient Wnioskodawcy nie oczekuje poszczególnych Usług, natomiast jego celem jest korzystanie z Pojazdu w sposób ciągły, bezpieczny i wygodny przez cały okres Najmu, a nie odrębne nabywanie usług serwisowych, naprawczych, ubezpieczeniowych czy organizacyjnych. Jest to możliwe tylko poprzez połączenie wszystkich elementów w jeden pakiet, a tym samym z perspektywy przeciętnego usługobiorcy elementy te stanowią jednolite świadczenie.
Jako przesłanki negatywne przemawiające przeciwko traktowaniu danej transakcji jako świadczenia kompleksowego wskazywane są:
1) brak możliwości ustalenia świadczenia wiodącego wśród usług realizowanych na podstawie jednej umowy przez ten sam podmiot;
2) między poszczególnymi czynnościami nie zachodzi taka relacja, że jedna nie może zostać wykonana bez drugiej;
3) poszczególne czynności składowe mogą być potencjalnie wykonywane przez osoby trzecie,
4) strony od oferty po fakturę wyodrębniły liczbę i wartość świadczeń.
Ad 1) W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku świadczenie wiodące niewątpliwie występuje i można je bez trudu zidentyfikować. Jest nim Usługa najmu, w ramach której Wnioskodawca zobowiązuje się do nabycia i oddania Klientowi do używania Pojazdu wybranego przez Klienta na podstawie Specyfikacji. Pozostałe świadczenia umożliwiają lub ułatwiają korzystanie ze świadczenia głównego.
W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie spełnia ani samego świadczenia braku możliwości ustalenia świadczenia głównego, ani osobno świadczeń pomocniczych. Należy wskazać, że Klient nie ma również możliwości nabycia świadczeń pomocniczych od innego podmiotu (wyjątkowo i na określonych warunkach nabyta od innego podmiotu może być jedynie usługa ubezpieczenia, o czym szerzej niżej). Klient może nabyć od Wnioskodawcy jedynie Usługę najmu wraz z pozostałymi świadczeniami, o których mowa w Umowie najmu. Poszczególne świadczenia nie mogą być zatem wykonane osobno.
Wszystkie elementy składające się na Usługę są funkcjonalnie i gospodarczo podporządkowane głównemu celowi, jakim jest zapewnienie Klientowi ciągłego, bezpiecznego i komfortowego korzystania z Pojazdu. Występuje wyraźna zależność oraz wspólny cel gospodarczy, co zgodnie z wyrokiem TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (Tellmer Property) przemawia za istnieniem jednego, złożonego świadczenia. Analogicznie, w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 (Frenetikexito) wskazano, że za świadczenie kompleksowe należy uznać takie, którego elementy stapiają się w oczach odbiorcy w jeden pakiet usługowy. W modelu przyjętym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia dokładnie z taką sytuacją. Klient oczekuje jednej, ujednoliconej Usługi w ramach wspólnej opłaty miesięcznej, bez możliwości rozdzielenia jej na komponenty. To potwierdza, że oferowane świadczenie ma charakter kompleksowy, zgodnie z wyżej przywołanym orzecznictwem.
W przypadku Wnioskodawcy, wyłączenie z pakietu poszczególnych usług nie jest możliwe ani technicznie, ani prawnie. Klient nie ma możliwości wypowiedzenia chociażby samej usługi ubezpieczenia, assistance czy serwisowania bez jednoczesnego rozwiązania całej Umowy. Ponadto to Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko związane z realizacją świadczenia, odpowiada za jakość usług pomocniczych i zarządza ich wykonawcami.
Odnośnie kwalifikacji poszczególnych świadczeń jako elementów usługi kompleksowej, to należy wskazać, że stanowisko zawarte we wniosku potwierdzane jest przez praktykę interpretacyjną. Tytułem przykładu w interpretacjach z 23 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS) i 27 grudnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.645.2024.2.MC) podkreślono, że ubezpieczenie pojazdu (OC, AC, NNW, Assistance) jest elementem pomocniczym wobec leasingu i jako takie powinno być objęte stawką VAT właściwą dla usługi głównej. Natomiast w interpretacjach z 8 stycznia 2025 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.544.2024.1.PM) i 19 sierpnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.462.2024.1.MBN) uznano, że karta paliwowa, udostępniona klientowi w związku z konkretnym pojazdem, jest ściśle związana z usługą najmu i także stanowi jej element składowy.
W przypadku Wnioskodawcy wszystkie ww. komponenty, tj. ubezpieczenie, assistance, serwis, karta paliwowa, obsługa ogumienia występują łącznie oraz są obowiązkowe, a klient nie może z nich zrezygnować ani nabyć ich osobno. W szczególności, elementy wskazywane w powyższych interpretacjach, tj. ubezpieczenie oraz karta paliwowa, występują także w modelu działalności Wnioskodawcy. Uwzględniając tożsamość rozwiązań konstrukcyjnych i faktycznych, należy przyjąć, że także świadczenie Wnioskodawcy powinno być kwalifikowane jako jednolita usługa kompleksowa.
W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku poszczególne świadczenia mogą zostać nabyte jedynie od Wnioskodawcy. Umowa najmu nie przewiduje możliwości nabycia poszczególnych świadczeń od innego podmiotu. Wyjątkiem od tej ogólnej zasady jest ubezpieczenie, które też co do zasady jest zapewniane przez Wnioskodawcę, zaś możliwość nabycia ubezpieczenia od osoby trzeciej jest obwarowana restrykcyjnymi warunkami. W tym miejscu należy wskazać wyrok z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing Sp. z o.o.) w zakresie kwalifikacji usługi ubezpieczenia przy umowie leasingu. Zauważyć jednak należy, że wyrok TSUE został wydany w sprawie, w której leasingobiorca, choć był zobowiązany do ubezpieczenia przedmiotu leasingu, miał swobodę wyboru ubezpieczyciela. TSUE uznał, że w takiej sytuacji usługa leasingu i usługa ubezpieczenia nie stanowią świadczenia kompleksowego, lecz świadczenia odrębne. Wyrok ten nie dotyczy więc sytuacji, w której leasingobiorca nie ma takiego wyboru, tj. gdy jedyną dopuszczalną opcją jest skorzystanie z ubezpieczenia oferowanego przez leasingodawcę lub wybór ten jest w istotny sposób ograniczony. Należy wskazać, że zgodnie z Umową najmu Klient, aby móc zawrzeć umowę ubezpieczenia Pojazdu we własnym zakresie, ma obowiązek uzyskać zgodę Wnioskodawcy na zawarcie takiej umowy. Wnioskodawca musi też być wskazany w umowie ubezpieczenia jako podmiot uprawniony do otrzymania odszkodowania. Powyższe restrykcje i wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obowiązki nałożone na Klienta ubezpieczającego Pojazd we własnym zakresie dowodzą, że Klient zawiera umowę ubezpieczenia we własnym zakresie jedynie w wyjątkowych przypadkach. Dlatego należy je traktować jako element świadczenia kompleksowego.
W tym miejscu, należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 23 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS), w której organ potwierdził, że w przypadku braku swobody wyboru ubezpieczyciela dochodzi do świadczenia kompleksowej usługi najmu, w przypadku której ubezpieczenie stanowi jej element kalkulacyjny, opodatkowaną jednolitą stawką podatku a w konsekwencji, koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu powinny być włączone do podstawy opodatkowania świadczonej usługi. Wnioskodawca powinien zatem traktować ubezpieczenie jako element kompleksowej usługi najmu, podlegającej w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów u usług jednolitą stawką. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wprawdzie Klient ma możliwość ubezpieczenia Pojazdu we własnym zakresie, lecz w odróżnieniu od stanu faktycznego, w którym zapadł wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing, możliwość ta ma istotnie ograniczony charakter, gdyż takie ubezpieczenie wymaga zgody Wnioskodawcy i jest obwarowane pewnymi warunkami, np. wskazaniem Wnioskodawcy jako ubezpieczonego uprawnionego do odszkodowania. Zapewnienie ubezpieczenia przez Wnioskodawcę jest rozwiązaniem domyślnym i preferowanym przez Wnioskodawcę.
Ad 4) Odnośnie ostatniej z przesłanek negatywnych, to należy wskazać, że wyodrębnienie wartości świadczeń w umowie lub na fakturze nie ma decydującego charakteru, lecz jedynie pomocniczy. Może jedynie stanowić dodatkowy argument przemawiający przeciwko traktowaniu określonych świadczeń jako jednego świadczenia kompleksowego. Przesłanka ta jednak nigdy nie może samoistnie decydować o tym, że poszczególne świadczenia stanowią świadczenia odrębne zamiast świadczenia kompleksowego. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku opłata za Usługę najmu oraz Opłaty serwisowe są ujęte na dwóch pozycjach na fakturze. Nie ma to jednak wpływu na kwalifikację świadczeń zapewnianych na podstawie Umowy Najmu jako świadczenia kompleksowego, tym bardziej że poszczególne świadczenia nie są wyodrębniane na fakturze. Przemawia za tym również orzecznictwo TSUE, np. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen (sygn. C-41/04), w którym uznano, że określenie w umowie dwóch odrębnych cen za dane świadczenia nie jest decydujące dla uznania, że dane świadczenia mają odrębny charakter. Podobnie w wyroku w sprawie Frenetikexito (sygn. C-581/19) TSUE uznał, że łączne lub odrębne zafakturowanie ma jedynie pomocniczy charakter przy określaniu charakteru świadczenia jako kompleksowego lub jako świadczeń odrębnych.
Mając na uwadze ww. orzecznictwo i praktykę interpretacyjną, świadczona przez Wnioskodawcę Usługa najmu Pojazdu, obejmująca usługi dodatkowe takie jak ubezpieczenie, assistance, naprawy, serwisowanie, kartę paliwową oraz wymianę opon, stanowi jednolite świadczenie kompleksowe. Klient nie ma możliwości swobodnego wyboru poszczególnych komponentów, nie może nabyć np. samej usługi serwisowej czy samej karty paliwowej ani zrezygnować z określonych elementów bez rozwiązania całej Umowy najmu. Usługa najmu wraz z dodatkowymi elementami stanowi zatem jedno, nierozerwalne świadczenie, oferowane wyłącznie jako pakiet. Wszystkie składniki pakietu są nierozerwalnie związane z Najmem, a ich celem jest zapewnienie ciągłości, bezpieczeństwa i wygody korzystania z Pojazdu.
W analizowanym przypadku świadczeniem głównym pozostaje usługa najmu pojazdu, a usługi dodatkowe takie jak ubezpieczenie, assistance, naprawy, serwisowanie, karta paliwowa oraz wymiana opon czy usługa door-to-door są świadczeniami pomocniczymi umożliwiającymi bezproblemowe, bezpieczne i ciągłe użytkowanie Pojazdu przez cały okres trwania Umowy. Ponadto, Wnioskodawca nie zapewnia klientowi możliwości wyboru dostawcy usług pomocniczych. Każdorazowo, to Spółka organizuje i określa zasady na jakich wykonywane są w czasie trwania Umowy najmu czynności z zakresu ubezpieczenia, assistance, napraw, serwisowania, karta paliwowa oraz wymiana opon. Świadczenia te mają charakter pomocniczy i służą zapewnieniu ciągłości, bezpieczeństwa oraz komfortu użytkowania pojazdu przez cały okres trwania Umowy najmu także w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Ich głównym celem jest więc zapewnienie prawidłowego i niezakłóconego wykonania Umowy najmu, a jednocześnie umożliwienie Wnioskodawcy zachowania kontroli nad jakością i zakresem usług świadczonych w odniesieniu do Pojazdu, który przez cały okres trwania Umowy najmu pozostaje jego własnością. Takie podejście pozwala na właściwe zarządzanie ryzykiem technicznym oraz utrzymanie wartości pojazdu, co ma istotne znaczenie z perspektywy działalności Wnioskodawcy jako właściciela i podmiotu odpowiedzialnego za jego stan techniczny.
Oferta Wnioskodawcy nie tylko odpowiada na potrzeby współczesnego Klienta, ale również stanowi innowacyjny model na rynku najmu długoterminowego. Klienci decydują się na wybór Wnioskodawcy nie ze względu na atrakcyjność konkretnych składników pakietu, lecz dlatego, że oferta stanowi jedno kompletne, wygodne świadczenie. Zawiera ono zarówno aspekt techniczny (Pojazd), jak i eksploatacyjny (serwis, assistance), prawny (ubezpieczenie) oraz organizacyjny (karty paliwowe). Polskie organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych potwierdzały, że usługi takie jak ubezpieczenie pojazdu, karta paliwowa, assistance czy serwisowanie stanowią elementy świadczenia kompleksowego, jeżeli są funkcjonalnie i głospodarczo związane z usługą najmu lub leasingu pojazdu, a klient nie ma możliwości ich samodzielnego wyboru lub wyłączenia.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczona na rzecz Klienta Usługa, realizowana w ramach Umowy, obejmująca zarówno oddanie do używania Pojazdu, jak i świadczenia dodatkowe takie jak serwisowanie, obsługa szkód komunikacyjnych, zapewnienie pojazdu zastępczego, pomoc assistance, ubezpieczenie, karta paliwowa, obsługa ogumienia, usługa door-to-door oraz abonament radiowy stanowi na gruncie przepisów Ustawy o VAT jednolite świadczenie złożone opodatkowane VAT według zasad właściwych dla usługi głównej, tj. Usługi najmu.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej sprawie.
W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na przeformułowane pytanie doprecyzowali Państwo stanowisko w sprawie i wskazali:
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, mają charakter kompleksowy i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako jednolita kompleksowa usługa, w ramach której świadczeniem głównym pozostaje Usługa najmu Pojazdu. Wszystkie świadczenia związane z wynajmem Pojazdu, takie jak ubezpieczenie, assistance, naprawy, zarządzanie oponami, karty paliwowe, usługa door-to-door, abonament radiowy jako świadczenia pomocnicze, są funkcjonalnie powiązane z główną Usługą najmu i służą wyłącznie realizacji celu tej usługi, jakim jest umożliwienie Klientowi pełnego i bezproblemowego korzystania z Pojazdu. Z tego względu należy je traktować jako część jednego kompleksowego świadczenia, a tym samym skutki podatkowe na gruncie Ustawy o VAT powinny być determinowane przez pryzmat świadczenia głównego tj. Usługi najmu.
Stąd w opinii Spółki na podstawie art. 111 ust. 1 w zw. z art. 111 ust. 8 Ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 w zw. z pkt 42 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, w sytuacji gdy Spółka otrzyma w całości zapłatę za wykonaną Usługę najmu za pośrednictwem banku (na swój rachunek bankowy) i z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, że ta płatność dotyczyła Usługi najmu będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestrowania świadczenia Usług najmu (wraz ze świadczeniami dodatkowymi opisanymi w treści wniosku jako świadczeniami składającymi się na jedno świadczenie kompleksowe, w którym charakter dominujący ma najem Pojazdu) przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Uzupełnienie do uzasadnienia wniosku:
W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się (np. wyrok NSA z 21 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1553/20), że „jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego”.
Analogiczne stanowisko prezentuje także od lat TSUE, który np. w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 wskazał, że „z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej” .
Powyższe oznacza, że w przypadku wystąpienia świadczenia kompleksowego (które zdaniem Spółki występuje w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym) wszelkie obowiązki - na gruncie Ustawy o VAT - które ciążyć będą na A., jako na usługodawcy, powinny być determinowane przy założeniu, że świadczoną usługą jest Usługa najmu Pojazdu (jako świadczenie dominujące w ramach świadczenia kompleksowego).
Powyższe w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oznacza, że także na gruncie art. 111 Ustawy o VAT (wyznaczającego obowiązki podatników związane z ewidencjonowaniem sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) i aktów wykonawczych wydanych na podstawie regulacji zawartej w tym przepisie przyjąć należy, że Spółka świadczy na rzecz Klientów Usługę najmu.
Wydane na podstawie art. 111 ust. 8 Ustawy o VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wskazuje grupy podatników oraz czynności, które są zwolnione z obowiązku nałożonego w art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT.
W § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pkt 42 tego załącznika zidentyfikowano natomiast, że jedną z takich czynności jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczył.
Jednocześnie rozporządzenie nie przewiduje żadnego wyłączenia ze zwolnienia dla usług najmu pojazdów.
Tym samym, mając na uwadze treść art. 111 ust. 1 w zw. z art. 111 ust. 8 Ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 w zw. z pkt 42 załącznika ww. rozporządzenia Spółka, w sytuacji gdy otrzyma w całości zapłatę za wykonaną Usługę najmu za pośrednictwem banku (na swój rachunek bankowy) i z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, że ta płatność dotyczyła Usługi najmu, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestrowania świadczenia Usług najmu (wraz ze świadczeniami dodatkowymi opisanymi w treści wniosku jako świadczeniami składającymi się na jedno świadczenie kompleksowe, w którym charakter dominujący ma najem Pojazdu) przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):
Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Tak więc najem stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony - zarówno wynajmującego jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.
Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że jest on długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy świadczona przez Państwo Usługa stanowi na gruncie VAT kompleksową usługę najmu Pojazdów.
Należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że:
„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku).
W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, Trybunał uznał, że najem nieruchomości i usługi sprzątania jej części wspólnych stanowią czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne i nie stanowią świadczenia kompleksowego. Zdaniem TSUE dla takiej oceny, kluczowy charakter ma fakt, że:
„(…) chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. (pkt 21 wyroku)
Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.” (pkt 22 wyroku)
A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.
Z kolei Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazała, że:
„(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. (pkt 17 opinii)
„Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”. (pkt 18 opinii)
Dalej w ww. opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że:
„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji”. (pkt 20 opinii)
„W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone (…), a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym (…). Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych (…)” (pkt 21. opinii)
Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.
Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).
W świetle omawianych wyroków należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Należy również podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi najmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wraz z usługami dodatkowymi:
Z tytułu korzystania z pojazdu, klient zobowiązany jest płacić na Państwa rzecz miesięczne wynagrodzenie, do którego jest doliczana opłata serwisowa. Opłata ta jest kalkulowana jako łączna kwota należna za świadczone usługi. Wynagrodzenie za poszczególne czynności wchodzące w skład usługi nie jest kalkulowane odrębnie. W ramach świadczenia zapewniają Państwo również udostępnienie kart paliwowych jako narzędzia, które usprawnia bieżące rozliczanie kosztów eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem pojazdu. Świadczenie to jest rozliczane w sposób odpowiadający rzeczywiście poniesionym wydatkom, bez narzutu z Państwa strony.
W Państwa ocenie, wszystkie usługi dodatkowe - tak fakultatywne, jak i obligatoryjne - są obiektywnie niezbędne w związku z nabyciem usługi najmu pojazdu i usługa ta nie może być bez nich wyświadczona.
Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługa najmu pojazdu oraz usługi dodatkowe w postaci administracji przeglądami pojazdu, administracji naprawami usterek eksploatacyjnych, usługi assistance wraz z zapewnieniem pojazdu zastępczego, usługi zarządzania oponami do pojazdu, zapewnienia ubezpieczenia pojazdu i likwidacji szkód, ubezpieczenia NNW, usługi door-to-door mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa najmu, jak i ww. usługi dodatkowe są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie i nie są one niezbędne do skorzystania z samochodu, będącego przedmiotem umowy najmu.
Proponowane Klientom ww. usługi dodatkowe w postaci administracji przeglądami pojazdu, administracji naprawami usterek eksploatacyjnych, usługi assistance wraz z zapewnieniem pojazdu zastępczego, usługi zarządzania oponami do pojazdu, zapewnienia ubezpieczenia pojazdu i likwidacji szkód, ubezpieczenia NNW, usługi door-to-door - nie stanowią świadczeń będących środkiem do pełnego zrealizowania usługi najmu, ponieważ usługa najmu, bez wskazanych powyżej usług może być realizowana.
Tym samym, ww. świadczenia dodatkowe, które klient nabywa wraz z usługą najmu pojazdu nie pozostają ze sobą w takiej relacji, że jedna usługa nie może zostać wykonana bez drugiej. Świadczenia te są od siebie niezależne (czym innym jest najem pojazdu przez klienta, a czym innym np. serwis tego pojazdu). Fakt, że oferują Państwo wszystkie świadczenia w ramach jednej umowy z pewnością stanowi o atrakcyjności Państwa oferty i może być wygodne dla nabywcy, ale nie jest przesądzające dla uznania, że wszystkie wymienione usługi stanowią jedno świadczenie złożone. Również kwestia kalkulacji wynagrodzenia w ramach Opłaty serwisowej za zrealizowane świadczenia, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.
Podkreślić należy, że klient mógłby bez przeszkód korzystać z wynajętego samochodu, jeżeli nie dokonałby zakupu u Państwa usług dodatkowych w postaci administracji przeglądami pojazdu, administracji naprawami usterek eksploatacyjnych, usługi assistance wraz z zapewnieniem pojazdu zastępczego, usługi zarządzania oponami do pojazdu, zapewnienia ubezpieczenia pojazdu i likwidacji szkód, ubezpieczenia NNW, usługi door-to-door. Te czynności, oferowane przez Państwa jako usługi dodatkowe, stanowią jedynie udogodnienie dla najemcy, ale nie są nierozerwalnie połączone z wynajmowanym pojazdem, ponadto nie determinują zawarcia umowy najmu.
W odniesieniu do usług dodatkowych, jak np. serwis pojazdu (administracja przeglądami pojazdu, administracja naprawami usterek) należy zauważyć, że dostępność serwisu nie warunkuje korzystania z wynajętego samochodu, lecz stanowi zwiększenie atrakcyjności Państwa usługi w postaci najmu. Serwis sam w sobie może stanowić odrębną i niezależną usługę. W chwili zawarcia umowy najemca otrzymuje sprawny pojazd, zaś tempo zużycia poszczególnych elementów, czy też płynów będzie zależało od indywidualnego przypadku.
Czynności takie jak np. assistance, samochód zastępczy, zarządzanie szkodami będą wykorzystane dopiero po awarii lub wypadku (uszkodzeniu samochodu) - czynności te mogą wystąpić w bliżej nieokreślonym czasie, lub mogą nie wystąpić w ogóle. Nie można zatem przyjąć, że wymienione czynności są czynnościami pomocniczymi w stosunku do usługi wynajmu pojazdu.
Odnosząc się usługi zarządzania oponami do pojazdu również należy wskazać, że zakup i wymiana opon do samochodu nastąpi także po pewnym czasie eksploatacji pojazdu. Tempo ich zużycia jest uzależnione od stylu jazdy kierowcy oraz częstotliwości użytkowania - w jednym przypadku nastąpi wcześniej, a w innym później. Co prawda zmiana opon w razie ich zużycia poprawia bezpieczeństwo korzystania z samochodu, lecz nie jest niezbędne do korzystania z przedmiotu najmu. Także przechowywanie opon nie jest warunkiem korzystania z wynajętego samochodu. Możliwe jest także zamontowanie opon całorocznych - wówczas nie zajdzie potrzeba ich zmiany w związku z nadejściem sezonu zimowego lub letniego.
Usługa dodatkowa w postaci door-to-door, jak Państwo wskazali we wniosku, polega na odbiorze pojazdu od Klienta i dostarczeniu pojazdu do klienta po wykonaniu określonej usługi na terenie większych aglomeracji miejskich. Usługa jest świadczona w przypadku wyboru przez klienta wariantu usługi odbioru i dostarczenia pojazdu, wobec tego nie można uznać nierozerwalnego związku ww. czynności z usługą najmu pojazdu.
Zatem nie jest uzasadnione twierdzenie, że omówione czynności dodatkowe umożliwiają skorzystanie z wynajętego samochodu i nie można przyjąć że ww. czynności stanowią czynności pomocnicze w stosunku do usługi wynajmu pojazdu.
W odniesieniu do usługi ubezpieczenia komunikacyjnego pojazdu, jak wynika z wniosku, zapewniają Państwo ubezpieczenie pojazdu na czas trwania umowy najmu. Koszt ubezpieczenia ponosi klient w ramach Opłaty serwisowej. Jednocześnie jednak klient może, po wyrażeniu zgody przez Państwa, samodzielnie zawrzeć polisę ubezpieczeniową, pod warunkiem spełnienia wymogów, w tym pisemnej zgody warunków ubezpieczenia przez Państwa i wskazania Spółki jako uprawnionego do odszkodowania. Ponadto, klient może dokonać zmiany ubezpieczyciela, bądź warunków ubezpieczenia za uprzednią, pisemną Państwa zgodą. Klient zobowiązany jest dostarczyć bez osobnego wezwania, kopie polis ubezpieczeniowych pojazdu, wraz z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, najpóźniej w dniu rejestracji pojazdu, wraz z potwierdzeniem składek ubezpieczeniowych. W przypadku wznowienia ubezpieczenia, dokumenty wznowienia, klient jest zobowiązany dostarczyć najpóźniej na 14 dni przed zakończeniem ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z poprzedniej umowy ubezpieczenia. W przypadku niespełnienia przez klienta powyższych zobowiązań, dokonują Państwo ubezpieczenia pojazdu i obciążają klienta składkami oraz wszelkimi kosztami jakie poniosą w tym celu, co nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej klienta w przypadku braku zawarcia umów ubezpieczenia pojazdów. W przypadku zapewnienia ubezpieczenia pojazdu przez klienta we własnym zakresie klient zobowiązuje się podjąć wszelkie czynności związane z likwidacją szkody zgodnie z procedurą likwidacji szkód wskazaną przez Państwa.
Wskazówek w zakresie kwalifikacji usługi ubezpieczenia przy umowie leasingu dostarczył Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do możliwości traktowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako odrębnego świadczenia od usługi leasingu. W ocenie TSUE, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu można traktować w niektórych przypadkach jako usługi odrębne. Jednakże, aby zastosowanie zwolnienia mogło mieć zastosowanie muszą być spełnione określone przesłanki: obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia (pkt 62, 68, 69, 70 uzasadnienia wyroku), swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę (punkt 43 uzasadnienia wyroku), oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej (punkt 44 uzasadnienia wyroku), postanowienia umowne (punkt 47 uzasadnienia wyroku).
Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że oferowane przez Państwa ubezpieczenie pojazdu nie jest obligatoryjnym elementem umowy najmu. Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, ponoszenie przez klienta kosztów ubezpieczenia w ramach Opłaty serwisowej oraz dokonanie zapłaty za ubezpieczenie pojazdu nie warunkuje zawarcia umowy najmu. Ponadto, klient jako wynajmujący, za Państwa zgodą, ma możliwość wyboru zakładu ubezpieczeń i może zawrzeć umowę ubezpieczenia we własnym zakresie. Nie zmienia tego fakt, że ubezpieczenie oferowane przez Państwa jest rozwiązaniem preferowanym. Okoliczności te wskazują, wbrew Państwa twierdzeniu, że usługa ubezpieczenia nie stanowi czynności pomocniczej względem usługi wynajmu pojazdu, lecz jest odrębną i niezależną od usługi najmu pojazdu.
Podsumowując należy stwierdzić że usługa najmu pojazdu oraz usługi dodatkowe w postaci administracji przeglądami pojazdu, administracji naprawami usterek eksploatacyjnych, usługi assistance wraz z zapewnieniem pojazdu zastępczego, usługi zarządzania oponami do pojazdu, zapewnienia ubezpieczenia pojazdu i likwidacji szkód, ubezpieczenia NNW, usługi door-to-door nie stanowią usługi kompleksowej. Powyższe czynności dodatkowe co prawda zwiększają atrakcyjność najmu, są formą ułatwienia korzystania z niego, lecz nie są niezbędne i nie są ściśle z nim powiązane. W świetle ww. orzecznictwa TSUE oznacza to, że połączenie tychże świadczeń w przedstawionych okolicznościach sprawy, miałoby charakter sztuczny.
Wobec tego wymienione czynności dodatkowe w postaci administracji przeglądami pojazdu, administracji naprawami usterek eksploatacyjnych, usługi assistance wraz z zapewnieniem pojazdu zastępczego, usługi zarządzania oponami do pojazdu, zapewnienia ubezpieczenia pojazdu i likwidacji szkód, ubezpieczenia NNW, usługi door-to-door należy traktować jako odrębne usługi od usługi najmu pojazdu.
Odmienna sytuacja występuje w przypadku usługi najmu pojazdu wraz z usługą dodatkową w postaci udostępnienia karty paliwowej.
Jak wynika z opisu sprawy, udostępnią Państwo klientom karty paliwowe, umożliwiające nabycie określonych towarów i usług (np. paliwa, myjni, akcesoriów) od operatorów w Państwa imieniu i na Państwa rzecz. Karty paliwowe są/będą przypisane tylko i wyłącznie do najmowanego pojazdu na czas obowiązywania umowy najmu. Ustalą Państwo limity i rodzaje towarów, które będą mogły być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych. Zgodnie z umowami najmu, nabywane z wykorzystaniem karty towary i usługi wykorzystywane będą wyłącznie na potrzeby pojazdu, dla którego została wydana karta paliwowa.
Z uwagi na powyższe należy wskazać, że usługa najmu pojazdu wraz z udostępnieniem karty paliwowej, za pomocą której najemca nabywa paliwa, akcesoria oraz usługi myjni dla najmowanego samochodu składa się na świadczenie kompleksowe. Karta paliwowa może być wykorzystywana tylko i wyłącznie do samochodu wynajmowanego od Spółki na podstawie umowy najmu. Najemca nie jest uprawniony do korzystania z karty paliwowej na potrzeby samochodów innych niż wynajmowany i może korzystać ze świadczeń dodatkowych nabytych za jej pomocą tylko w okresie najmu pojazdu. Możliwość nabycia za pomocą otrzymanej karty paliwowej paliwa nierozerwalnie wiąże się ze skorzystaniem z usługi najmu pojazdu samochodowego, także z punktu widzenia najemcy pojazdu samochodowego (Państwa klienta).
Zatem czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W tym konkretnym przypadku najemca nabywa łącznie świadczenie polegające na najmie samochodu osobowego wraz z udostępnieniem karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa (w Państwa imieniu i na Państwa rzecz) świadczenie dodatkowe, tj. paliwo, akcesoria oraz usługi myjni samochodowej przeznaczone do wynajmowanego samochodu. Udostępnienie karty paliwowej nie stanowi z punktu widzenia najemcy samodzielnej wartości w stosunku do usługi najmu, lecz umożliwia korzystanie z tej usługi w ramach zawartej umowy najmu. Najemca bowiem pod postacią usługi kompleksowej składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń otrzymuje jeden kompletny produkt.
Wobec powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy, zarówno najem pojazdów samochodowych, jak i udostępnienie karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwa, akcesoria do najmowanego samochodu oraz korzysta z myjni samochodowej, stanowią jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ są niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z najmowanego pojazdu samochodowego i ściśle ze sobą związane.
W odniesieniu natomiast do usługi dodatkowej w postaci abonamentu radiowego wskazali Państwo, że odbiornik radiowy w wynajmowanym pojeździe nie stanowi odrębnego przedmiotu najmu, lecz stanowić będzie każdorazowo element wyposażenia pojazdu. Na mocy umowy najmu, najemca jest zobowiązany do pokrycia kosztu w postaci abonamentu radiowego. Może to robić samodzielnie lub w ramach usługi abonamentu radiowego - w takim przypadku koszt ten będzie przez Państwa doliczany do wynagrodzenia z tytułu umowy najmu.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1585):
1. Za używanie odbiorników radiofonicznych oraz telewizyjnych pobiera się opłaty abonamentowe.
2. Domniemywa się, że osoba, która posiada odbiornik radiofoniczny lub telewizyjny w stanie umożliwiającym natychmiastowy odbiór programu, używa tego odbiornika.
W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:
Obowiązkowi rejestracji nie podlegają odbiorniki radiofoniczne i telewizyjne przeznczone przez przedsiębiorcę wyłącznie do sprzedaży lub przekazania osobom trzecim do używania na podstawie umów, jeżeli do czynności te należą do przedmiotu działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy/
W analizowanej sprawie, skoro odbiorniki radiofoniczne w samochodach - będąc elementem wyposażenia - nie stanowią samoistnego przedmiotu umów przewidzianych w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o opłatach abonamentowych, to znaczy, że odbiorniki te nie podlegają wyłączeniu z obowiązku ich rejestracji przez Państwa. Należy też mieć na uwadze, że przepisy ustawy o opłatach abonamentowych nie nakazują rejestracji odbiornika radiofonicznego osobie biorącej pojazd do czasowego używania (np. najemcy).
Zatem zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu abonamentu radiowego ciąży na Państwu jako właścicielu pojazdu i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym z obowiązku jego zapłaty. Wynajmujący i najemca mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu stosunków zobowiązaniowych postanowić o zwrocie należności ponoszonych z tego tytułu.
Wobec tego w przypadku jeśli odbiornik radiowy stanowi element wyposażenia pojazdu, a nie odrębny przedmiot umowy najmu i Państwo jako wynajmujący pojazd decydują się na przeniesienie kosztu abonamentu radiowego na najemcę pojazdu, koszt poniesienia przez najemcę opłaty za abonament radiowy stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinien być traktowany jako jedna usługa z najmem pojazdu.
Podsumowując w okolicznościach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:
Powyższe ustalenie wywołuje skutki w zakresie obowiązków ewidencji sprzedaży opisanych usług na kasie rejestrującej.
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy:
Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Przepis ten określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.
Na mocy art. 111 ust. 8 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. (…)
Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2024 r. poz. 1902), zwane dalej rozporządzeniem.
Zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.
Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).
Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia:
Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.
Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia:
W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.
W poz. 42 załącznika do tego rozporządzenia wymieniono:
Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.
Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.
Jednocześnie w § 4 ust. 1 rozporządzenia został wymieniony katalog usług, do których nie stosuje się zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania wskazanych w § 2 i § 3 rozporządzenia.
Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:
Zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:
1) dostawy:
a) gazu płynnego,
b) części do silników (CN 8409 91 00 i 8409 99 00),
c) silników do napędu pojazdów i motocykli, silników spalinowych tłokowych z zapłonem iskrowym i samoczynnym do różnego rodzaju jednostek, w tym motocykli (CN 8407 i 8408),
d) nadwozi do pojazdów silnikowych (CN 8707),
e) przyczep i naczep (CN 8716 10, 8716 31 00, ex 8716 39, 8716 40 00), kontenerów (CN 8609 00),
f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (CN 8716 90),
g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (CN 8708, 9401 99 20 i 9401 99 80), to jest do:
h) komputerów stacjonarnych i przenośnych, w tym laptopów i tabletów, oraz urządzeń peryferyjnych do nich, konsol do gier, części do komputerów i konsol,
i) wyrobów elektronicznych, w tym odbiorników telewizyjnych i radiowych, gramofonów, głośników, telefonów, w tym smartfonów, smartwatchów, anten, wyświetlaczy, monitorów, aparatów do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawigacji, urządzeń pamięci trwałej, taśm, dysków, urządzeń alarmowych,
j) wyrobów optycznych, w tym lornetek, lunet, rzutników,
k) silników elektrycznych, prądnic i transformatorów,
l) sprzętu fotograficznego, w tym cyfrowych i konwencjonalnych aparatów fotograficznych, soczewek, obiektywów, kamer, projektorów filmowych,
m)wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą",
n) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,
o) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN,
p) wyrobów tytoniowych (CN 2401, 2402, 2403), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,
q) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na kod CN), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,
r) perfum i wód toaletowych (CN 3303 00 10, 3303 00 90), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,
s) wyrobów klasyfikowanych do CN 2404 i 8543 40 00, przeznaczonych do palenia lub do wdychania bez spalania, z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,
t) wyrobów zawierających w swym składzie alkohol etylowy o objętościowej mocy powyżej 50% objętości, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, w tym rozpuszczalników, płynów odkażających, rozcieńczalników farb, płynów do odmrażania,
u) węgla, brykietów i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu, przeznaczonych do celów opałowych,
v) towarów przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie, banknotach lub innej formie (bezgotówkowej) i wydają towar;
2) świadczenia usług:
a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 19 i 20 załącznika do rozporządzenia,
b) taksówek (PKWiU 49.32.11.0), z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą,
c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania,
d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,
g) prawniczych, z wyłączeniem usług wymienionych w poz. 31 załącznika do rozporządzenia,
h) doradztwa podatkowego,
i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, 56.21, ex 56.29, ex 56.30), wyłącznie:
j) świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
k) usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
l) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
m)kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
n) związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
o) mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0),
p) parkingu samochodów i innych pojazdów,
q) przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie, banknotach lub innej formie (bezgotówkowej).
Zatem aby mogli Państwo skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 42 załącznika muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:
Niespełnienie któregokolwiek z wymaganych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie możliwości zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących świadczonej usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia w zakresie braku kompleksowości świadczenia usługi najmu i czynności dodatkowych w postaci administracji przeglądami pojazdu, administracji naprawami usterek eksploatacyjnych, usługi assistance wraz z zapewnieniem pojazdu zastępczego, usługi zarządzania oponami do pojazdu, zapewnienia ubezpieczenia pojazdu i likwidacji szkód, ubezpieczenia NNW, usługi door-to-door.
Tym samym, każde z powyższych świadczeń należy potraktować jako świadczenia odrębne.
W tym miejscy wskazać należy, że jeżeli u podatnika powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej przez wystąpienie przesłanek negatywnych zawartych w § 4 rozporządzenia, to podatnik będzie zobowiązany ewidencjonować czynności, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie załącznika do ww. rozporządzenia. Pozostałe czynności zwolnione przedmiotowo, co do których nie występują przesłanki negatywne, nie muszą być ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej.
Jak już wyżej wskazano ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie korzysta świadczenie usług, o których mowa m.in. w § 4 rozporządzenia.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 4 ust. 1 pkt 2 lit. c-e rozporządzenia nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia następujące towary i usługi realizowane w ramach zawartej Umowy:
Pozostałe usługi, tj. wynajem pojazdu wraz z czynnościami dodatkowymi w postaci udostępnienia karty paliwowej oraz abonamentu radiowego oraz usługi inne niż wyżej wymienione, korzystają/będą mogły korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 42 załącznika do rozporządzenia. Zwolnienie przysługuje/będzie przysługiwało w przypadku, gdy otrzymają Państwo wynagrodzenie za wykonaną usługę na rachunek bankowy oraz z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało jakiej konkretnie czynności dotyczyła otrzymana wpłata.
Ze zwolnienia świadczenia ww. usług z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej będą Państwo mogli korzystać do 31 grudnia 2027 r.
W konsekwencji, uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w usługa wynajmu pojazdu wraz ze wszystkimi usługami dodatkowymi składa się na jedno świadczenie kompleksowe, w odniesieniu do którego nie mają Państwo obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej.
Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.
Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
W szczególności, interpretacja indywidualna sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS, dotycząca objęcia najmowanego pojazdu ochroną ubezpieczeniową rozstrzyga w zakresie odmiennego stanu faktycznego. Natomiast, w interpretacjach indywidualnych sygn. 0112-KDIL1-2.4012.544.2024.1.PM oraz 0112-KDIL3.4012.462.2024.1.MBN w kwestii uznania udostępnienia najemcy pojazdu karty paliwowej zajęto stanowisko tożsame, jak w niniejszej interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo