Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.696.2024.9.KS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 października 2024 r. (data wpływu 30 października 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu  19 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 90/25 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 grudnia 2025 r.) i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sportu, rekreacji, wypoczynku oraz rehabilitacji zdrowotnej. Zasadniczym obszarem działalności Spółki jest zarządzanie obiektem (...). W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi w zakresie sportu i rekreacji, w szczególności polegające na umożliwianiu wstępu na basen, zajęcia fitness, siłownię, bilard, kręgielnię. Spółka dokonuje również sprzedaży posiłków oraz napojów w barze. Dodatkowo Spółka świadczy usługi medyczne oraz odnowy biologicznej. Usługi medyczne wykonywane są przez tzw. Przychodnię, tj. wyodrębnioną w tym celu część Spółki. Przychodnia zatrudnia zespół rehabilitacyjny oraz lekarzy specjalistów. Celem Przychodni jest świadczenie usług medycznych skierowanych w szczególności do osób powracających do zdrowia po chorobach bądź nabytych urazach.

Sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT wg odpowiednich stawek (23%, 8%, 5%). Wybrane usługi świadczone przez Spółkę, tj. usługi rehabilitacyjne oraz w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, korzystają ze zwolnienia z VAT. Tym samym Spółka wykonuje tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT).

W celu odliczania VAT naliczonego od wydatków mieszanych, tj. związanych z prowadzoną działalnością, Spółka stosuje współczynnik VAT.

Spółka rozpoczęła w 2023 r. realizację inwestycji polegającej na modernizacji (...) w którym mieści się również Przychodnia, tj. część obiektu, w której Spółka prowadzi działalność o profilu medycznym. W ramach inwestycji wykonane zostaną roboty budowlane, roboty instalacyjne i montażowe w budynku (...). Zakupione zostanie wyposażenie obiektu oraz wykonane zostanie zagospodarowanie terenu. Inwestycja dotyczy całego obiektu (...), tj. obejmie kompleksową modernizację całej nieruchomości w tym również dach, elewacja, baseny, części komunikacyjne, szatnie, etc.

Inwestycja będzie realizowana do marca 2025 r. Po tym czasie, po dopełnieniu formalności, obiekt zostanie oddany do użytkowania.

Spółka w grudniu 2024 r. planuje zakończyć działalność zwolnioną z VAT. Wyodrębnioną działalność medyczną, realizowaną przez pion Spółki, tzw. Przychodnię, planuje sprzedać do podmiotu realizującego usługi medyczne.

Powyższe oznacza, że od stycznia 2025 r. Spółka będzie prowadziła jedynie działalność komercyjną, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmianie ulegnie przeznaczenie obiektu (...). Od tego okresu Spółka nie będzie prowadziła działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, a jedynie działalność opodatkowaną VAT wg odpowiednich stawek.

Pierwsze faktury od Wykonawcy inwestycji Spółka otrzymała w listopadzie 2023 r., kolejne faktury Spółka otrzymała w 2024 r. Spółka dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję na bieżąco przy zastosowaniu współczynnika VAT.

Spółka uzyskała 28 listopada 2023 roku interpretację indywidualną potwierdzającą jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w sytuacji zmiany przeznaczenia na związaną wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (nr 0112-KDIL1-1.4012.503.2023.3.AR).

Pytanie

Czy korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję otrzymanych przed zmianą przeznaczenia - w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję otrzymanych przed zmianą przeznaczenia - w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, zdaniem Spółki, dokonując odpłatnych czynności polegających na świadczeniu usług w zakresie sportu i rekreacji, w szczególności polegających na umożliwianiu wstępu na basen, zajęcia fitness, siłownię, bilard, kręgielnię działa ona w charakterze podatnika VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Obiekt (…), po zakończeniu działalności Przychodni, będzie służył Spółce do wykonywania wyłącznie czynności, które jej zdaniem dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekt ten będzie bowiem w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania odpłatnych usług oraz dostawy towaru.

Modernizowany obiekt będący przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie wykorzystywany od stycznia 2025 r. do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Spółka będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)    opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)    zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wobec tego, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Inwestycję w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia lokalu na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub Organ). Potwierdza to przykładowo następująca interpretacja indywidualna z 13 maja 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.66.2021.2.EB, w której DKIS wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że w trakcie procesu zakupu, a przed oddaniem lokalu do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wspomnianego lokalu wraz z miejscem garażowym i postanowił wykorzystywać go, w ramach prowadzonej działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z których przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Wspomniana decyzja została przez Wnioskodawcę podjęta w miesiącu sierpniu 2020 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabyty w roku 2018 od dewelopera lokal mieszkalny wraz z garażem wymagał przeprowadzenia prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokalu do wykorzystania go do usług polegających na jego wynajmie. Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania. Wobec tego, wszystkie wydatki poniesione są przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. (...)

Jak wynika z powyższego, przedmiotowy lokal z miejscem garażowym nigdy nie były wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia tego lokalu z miejscem garażowym podjęto przed oddaniem ich do użytkowania. (...)

W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy. (...)

Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za sierpień 2020 r.”.

W konsekwencji, w opinii Spółki, przysługuje jej prawo do dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpi ta zmiana przeznaczenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 grudnia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.696.2024.1.KS, w której uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję otrzymanych przed zmianą przeznaczenia.

Interpretację doręczono Państwu 30 grudnia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 stycznia 2025 r. wnieśli Państwo (data wpływu 10 stycznia 2025 r.), skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu  uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 90/25.

4 grudnia 2025 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  we Wrocławiu z 19 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 90/25.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Interpretacji uwzględnia przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia oraz przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 90/25.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Według art. 91 ust. 7 ustawy:

W myśl art. 91 ust.7a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz ma obowiązek dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie w art. 91 ust. 8 ustawy wskazano, że korekta ta (podatku naliczonego) dotyczy również sytuacji, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy:

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Z opisu sprawy wynika, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT prowadzą Państwo działalność w zakresie sportu, rekreacji, wypoczynku oraz rehabilitacji zdrowotnej. Zasadniczym obszarem Państwa działalności jest zarządzanie obiektem (…). W ramach prowadzonej działalności świadczą Państwo usługi w zakresie sportu i rekreacji, w szczególności polegające na umożliwianiu wstępu na basen, zajęcia fitness, siłownię, bilard, kręgielnię, a także dokonują również sprzedaży posiłków oraz napojów w barze. Dodatkowo świadczą Państwo m.in. usługi medyczne wykonywane przez tzw. Przychodnię, tj. wyodrębnioną w tym celu część Spółki. Przychodnia zatrudnia zespół rehabilitacyjny oraz lekarzy specjalistów. Sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Państwa podlega opodatkowaniu VAT. Wybrane usługi świadczone przez Państwa, tj. usługi rehabilitacyjne oraz w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, korzystają ze zwolnienia z VAT. Tym samym wykonują Państwo tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT). W 2023 r. rozpoczęli Państwo realizację inwestycji polegającej na modernizacji (…), w którym mieści się również Przychodnia, tj. część obiektu, w której Spółka prowadzi działalność o profilu medycznym. W ramach inwestycji wykonane zostaną roboty budowlane, roboty instalacyjne i montażowe w budynku (…). Zakupione zostanie wyposażenie obiektu oraz wykonane zostanie zagospodarowanie terenu. Inwestycja dotyczy całego obiektu (…), tj. obejmie kompleksową modernizację całej nieruchomości w tym również dach, elewacja, baseny, części komunikacyjne, szatnie, etc. Inwestycja będzie realizowana do marca 2025 r. Po tym czasie, po dopełnieniu formalności, obiekt zostanie oddany do użytkowania. W grudniu 2024 r. planują Państwo zakończyć działalność zwolnioną z VAT. Wyodrębnioną działalność medyczną, realizowaną przez pion Spółki, tzw. Przychodnię, planują Państwo sprzedać do podmiotu realizującego usługi medyczne.  Od stycznia 2025 r. Spółka będzie prowadziła jedynie działalność komercyjną, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmianie ulegnie przeznaczenie obiektu (…). Od tego okresu Spółka nie będzie prowadziła działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, a jedynie działalność opodatkowaną VAT. Pierwsze faktury od Wykonawcy inwestycji otrzymali Państwo w listopadzie 2023 r., a kolejne faktury otrzymali w 2024 r. Dokonywali Państwo odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję na bieżąco przy zastosowaniu współczynnika VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję otrzymanych przed zmianą przeznaczenia wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować jako wytworzenie odrębnego/nowego środka trwałego. Oznacza to, że niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15 000 zł.

W zakresie kwalifikacji prawnej dla celów korekty VAT nakładów na ulepszenie nieruchomości jak na samą nieruchomość, zasadnym jest odwoływanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 września 2024 r. w sprawie C-243/23 Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financië przeciwko L BV. W wyroku TSUE przyjął, że okres korekty remontów (robót budowlanych) wynosi tyle samo lat, co samej nieruchomości. Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE było określenie czy dla robót budowlanych dotyczących nieruchomości powinien znaleźć zastosowanie okres korekty przewidziany dla nieruchomości (w sprawie 15-letni), czy też okres korekty przewidziany dla pozostałych dóbr inwestycyjnych (w sprawie 5-letni). TSUE wskazał, że przepisy artykułu 190 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 187 tej dyrektywy i w świetle zasady neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu dotyczącemu korekty odliczeń podatku od wartości dodanej (VAT), zgodnie z którymi wydłużony okres korekty ustalony na podstawie wspomnianego art. 187 dla nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne nie ma zastosowania do robot budowlanych opodatkowanych VAT jako świadczenie usług w rozumieniu tej dyrektywy, które wiążą się ze znaczną rozbudową lub gruntowną renowacją nieruchomości, w których zostały przeprowadzone, i dla których okres gospodarczej użyteczności ich skutków odpowiada okresowi użytkowania nowego budynku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, ponoszone przez Państwa nakłady, w związku rozpoczętą w 2023 r. realizacją inwestycji polegającej na modernizacji budynku (...), w którym mieści się również Przychodnia, tj. część obiektu, w której prowadzono działalność o profilu medycznym, należy traktować jak wydatki na wytworzenie odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczy zatem nieruchomości.

A zatem, w przypadku nakładów dotyczących modernizacji ww. części obiektu, związanej z prowadzoną działalność o profilu medycznym, zastosowanie ma 10-letni okres korekty, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały stanowiący nieruchomość) zostaną oddane do użytkowania.

Mając na uwadze wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 90/25 należy stwierdzić, w związku z poniesieniem wydatków na modernizacji budynku (...), przed zmianą przeznaczenia na związaną wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie mogą Państwo dokonać jednorazowej korekty odliczonego podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mają Państwo prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, od wydatków poniesionych na modernizację ww. części obiektu (…), w związku ze zmianą przeznaczenia tej części budynku z działalności o profilu medycznym (zwolnionej od podatku VAT) na działalność komercyjną, opodatkowaną podatkiem VAT. W związku ze zmianą przeznaczenia ww. środka trwałego obowiązek korekty podatku wynika z regulacji art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Korekta ta, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym część budynku przeznaczona na działalność o profilu medycznym zostanie oddana do użytkowania. Korekty zobowiązani są Państwo dokonać w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tzn. roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości), tj. w deklaracji za styczeń 2026 r.

Zatem za 2025 r., w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania zmodernizowanej części obiektu na prowadzenie działalności komercyjnej, tj. z czynności zwolnionych od podatku VAT do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT, w drodze rocznej korekty dla ww. części nieruchomości, w wysokości 1/10 podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej modernizację, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2026.

Jednocześnie należy zauważyć, że korekty takiej należy dokonać przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta nastąpi w okresie korekty.

Wskazali Państwo, że oprócz nakładów poniesionych na modernizację obiektu (...), zakupione zostanie m.in. wyposażenie obiektu. A zatem, jeżeli koszty wyposażenia nie stanowiły dla Państwa środków trwałych, a koszty te nie przekraczają 15.000 zł, odliczenie podatku naliczonego w drodze korekty powinno nastąpić z uwzględnieniem art. 91 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c ustawy. Skoro okoliczności sprawy nie wskazują, aby upłynęło 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wyposażenie oddano do użytkowania, będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków na nabycie wyposażenia obiektu (…), zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, tj. korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Tym samym Państwa stanowisko, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 30 grudnia 2024 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.