Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.705.2025.3.SKJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług opiekuńczych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 października 2025 r. (data wpływu 21 października). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o., dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”, świadczy usługi opieki nad mieszkającymi w Niemczech osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku; usługi te są świadczone w miejscu zamieszkania tych osób (dalej zwanych „Klientami”). Klienci są wyłącznie osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Faktycznymi wykonawcami usług opieki są osoby fizyczne nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej, mające stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Osoby te są zatrudniane do tego celu przez Spółkę.

Usługi Wnioskodawcy świadczone Klientom polegają na opiece nad Klientami w ich codziennej egzystencji, pomaganiu w wykonywaniu czynnościach życia codziennego, których ze względu na swój stan nie mogą wykonywać samodzielnie; w zależności od sytuacji może to być na przykład: przygotowanie posiłku, pomoc w spożyciu posiłku, toalecie, czynnościach higienicznych, zrobienie zakupów, wezwanie pomocy medycznej, towarzyszenie i rozmowa, czuwanie, itp. Usługi nie obejmują natomiast jakichkolwiek czynności o charakterze medycznym lub rehabilitacyjnych, ani podawania lekarstw.

Spółka jest podmiotem innym niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22) ustawy o VAT. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ale jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE (na podstawie art. 97 ust. 3 pkt 1) ustawy o VAT, tj. ze względu na import usług).

Usługi świadczone przez Spółką Klientom podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23) ustawy o VAT, co nie jest przedmiotem zapytania, lecz elementem stanu faktycznego.

Spółka współpracuje z Partnerami - podmiotami prowadzącymi w Niemczech działalność gospodarczą, tam mieszkającymi lub posiadającymi siedzibę i nie posiadającymi w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, ani nie zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT. Partnerzy są podmiotami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22) ustawy o VAT.

Partnerzy świadczą dwa rodzaje usług:

1.    Pośrednictwo w pozyskiwaniu Klientów,

2.    Usługi opiekuńcze.

Ad. 1. Partner nawiązuje bezpośredni kontakt z potencjalnymi Klientami, przeprowadza z nimi wywiad, gromadzi informacje dotyczące m.in. wieku, stanu zdrowia, kondycji fizycznej i psychicznej, rodzajów schorzeń, obiektywnych wymagań, zakresu potrzebnych usług opiekuńczych, cech osoby mającej sprawować opiekę, akceptowalnym poziomie kosztu usług. Spółka prezentuje następnie Partnerowi osoby, które potencjalnie będą mogły wystąpić w roli opiekuna danego Klienta, a Partner - po konsultacji z Klientem - wybiera jedną z nich uwzględniając m.in. jej kwalifikacje, osobowość, cechy charakteru, umiejętności językowe. Ponadto, Partner wspiera negocjacje pomiędzy Spółką i Klientem związane z zawarciem umowy oraz utrzymuje kontakt z Klientem i Spółką w celu podtrzymywania współpracy. Wynagrodzenie Partnera za usługi pośrednictwa ma charakter prowizyjny i naliczane jest co miesiąc z dołu, jako procent od podstawy naliczenia wynagrodzenia, tj. wysokości należnej i faktycznie uregulowanej przez Klienta na rzecz Spółki zapłaty za usługi Spółki. Prowizja Partnera za usługi pośrednictwa ma charakter degresywny, tj. wraz z upływem czasu zmniejszeniu ulega stawka procentowa służąca obliczaniu wynagrodzenia - aż do osiągnięcia minimalnego poziomu, który obowiązuje już do końca współpracy Spółki z danym Klientem.

Ad. 2. Do obowiązków Partnera należy:

      i.          wykonywanie podstawowej opieki nad Klientem - doraźnie i tymczasowo w sytuacjach, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Wnioskodawcę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu, gdy okoliczności te ustaną,

    ii.          czynny udział w niektórych czynnościach opiekuńczych (np. towarzyszenie Klientom w trakcie wizyt lekarskich, ustalanie terminów wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, realizowanie recept, zapewnienie opieki kwalifikowanej pielęgniarki, itp.),

   iii.          wykonywanie innych czynności stanowiących uzupełnienie usług opieki świadczonych Klientom przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie Partnera za usługi opiekuńcze naliczane jest co miesiąc z dołu, jako procent od podstawy naliczenia wynagrodzenia, tj. wysokości należnej i faktycznie uregulowanej przez Klienta na rzecz Spółki zapłaty za usługi Spółki. Rzeczony procent ma charakter stały, tzn. wynagrodzenie obliczane jest przez cały okres współpracy z danym Klientem według tej samej stawki procentowej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1. Na czym dokładnie polegają usługi opiekuńcze świadczone przez Partnerów na rzecz Spółki, w szczególności:

1.1 Jaki jest zakres czynności określony we wniosku jako „wykonywanie podstawowej opieki nad Klientem” doraźnie i tymczasowo w zastępstwie opiekunów, jakie konkretnie działania podejmuje Partner w związku z tymi czynnościami?

Chodzi o dokładnie taki sam zakres czynności, jaki wykonuje zastępowana przez Partnera opiekunka, tj. troskliwe zajmowanie się Klientem, dbanie o niego, zaspokajanie jego potrzeb, strzeżenie, pilnowanie - sprawowanie opieki nad Klientem w jego codziennej egzystencji.

Z oczywistych względów nie sposób wyczerpująco wskazać wszystkich konkretnych działań związanych z tymi czynnościami. Partner pomaga Klientowi w wykonywaniu czynnościach życia codziennego, których ze względu na swój stan ten ostatni nie może wykonywać samodzielnie; w zależności od sytuacji może to być na przykład: przygotowanie posiłku, pomoc w spożyciu posiłku, toalecie, czynnościach higienicznych, zrobienie zakupów, wezwanie pomocy medycznej, towarzyszenie i rozmowa, czuwanie, itp.

1.2 Jakie czynności wykonuje Partner w związku z wykonywaniem czynności określonych we wniosku jako „inne czynności stanowiące uzupełnienie usług opieki świadczonych klientom przez Wnioskodawcę”? Jaki jest zakres tych czynności, jakie konkretnie działania podejmuje Partner? W ja kich sytuacjach są wykonywane? Jakie efekty (skutki) dla podopiecznych mają działania Partnera w związku z wykonaniem ww. czynności?

Partner wykonuje następujące czynności:

      i.        Regularnie kontaktuje się z Klientem telefonicznie,

    ii.        Regularnie odwiedza Klienta w miejscu jego za mieszkania,

   iii.        Regularnie rozmawia z opiekunką Klienta uzyskując dopełnienie obrazu uzyskanego w trakcie czynności wskazanych powyżej oraz przekazując jej wnioski i sugestie,

   iv.        W razie potrzeby - zajmuje pozycję mediatora pomiędzy Klientem i opiekunką.

Zakres przedmiotowych czynności obejmuje troskę o samopoczucie Klienta, jego potrzeby, problemy i obawy związane z jego codzienną egzystencją.

Z zastrzeżeniem pkt iv. powyżej, co do zasady, przedmiotowe czynności nie są wykonywane w określonych sytuacjach, lecz regularnie, jako stałe uzupełnienie i ulepszanie usług opiekuńczych Wnioskodawcy.

Na skutek wykonywania przez Partnera przedmiotowych czynności Klient jest lepiej zaopiekowany, wzrasta jego poczucie bezpieczeństwa, poziom zaspokojenia potrzeb, czuje się rozumiany, nie czuje się samotny, zyskuje pomoc w ewentualnych nieporozumieniach lub konfliktach z opiekunką delegowaną przez Spółkę .

2. Czy umowa na świadczenie przez Partnera usług opiekuńczych, objętych zakresem zadanego pytania, zawarta została pomiędzy Podopiecznymi a Partnerem, czy pomiędzy Partnerem a Państwem?

Umowa na świadczenie przez Partnera usług opiekuńczych, objętych zakresem zadanego pytania, zawarta została pomiędzy Spółką (Wnioskodawcą) i Partnerem.

3. Czy wynagrodzenie za usługi opiekuńcze, objęte zakresem zadanego pytania, jest należne Partnerowi od Państwa czy od podopiecznych?

Wynagrodzenie za usługi opiekuńcze, objęte zakresem zadanego pytania, jest formalnie należne Partnerowi od Spółki (Wnioskodawcy). Natomiast ekonomiczny ciężar tego wynagrodzenia ponosi oczywiście Klient, jako ich faktyczny beneficjent. Wynagrodzenie Partnera jest wkalkulowane w wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Klienta. Z punktu widzenia Klienta, nabywa on jedną usługę opiekuńczą, za którą płaci Wnioskodawcy, a którą wykonuje przede wszystkim opiekunka, a w mniejszym, choć bardzo istotnym zakresie - także Partner.

Pytanie

Czy świadczenie przez Partnerów usług opiekuńczych stanowi dla Spółki import usług zwolnionych z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Partnerów usług opiekuńczych stanowi dla Spółki import usług zwolnionych z podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 9) ustawy o VAT, import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ten ostatni przepis, w zakresie adekwatnym do niniejszego wniosku, stanowi z kolei, że podatnikami są również osoby prawne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

b) usługobiorcą jest:

-    w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Biorąc zatem pod uwagę informacje zaprezentowane jako stan faktyczny sprawy, nie ulega wątpliwości, że nabywając usługi od Partnerów, Spółka dokonuje importu usług. Zgodnie jednak z art. 43 ust. 1 pkt 23) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Pojęcie „usług opieki” nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane i należy je rozumieć zgodnie ze znaczeniem, jakie posiadają w języku polskim, tj. „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratelę”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że usługi opiekuńcze świadczone bezpośrednio przez Spółkę, jak i te świadczone Klientowi przez Spółkę za pośrednictwem Partnera stanowią jedną i niepodzielną usługę opiekuńczą, z której żadna część nie powinna być w sposób sztuczny wydzielana jako odrębne świadczenie. Trudno byłoby sobie np. wyobrazić sytuację, w której Klient zostałby pozostawiony samemu sobie bez opieki (byłoby to sprzeczne z samą naturą usług opiekuńczych). Już sam brak zabezpieczenia takiej ewentualności dyskwalifikowałby Wnioskodawcę w oczach Klientów i narażał na odpowiedzialność prawną w razie wystąpienia szkody z tego powodu. Podobnie towarzyszenie Klientom w trakcie wizyt lekarskich czy rehabilitacji, gdy takie towarzyszenie jest wymagane lub wskazane dla jego fizycznego lub psychicznego dobrostanu, bez wątpienia objęte jest zakresem wyrażenia „opieka”. Usługi opieki,
o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23) ustawy o VAT obejmują zatem cały zakres usług opiekuńczych, które Partnerzy świadczą Spółce na rzecz jej Klientów. Tym samym, podlegają one zwolnieniu z VAT wprost z tego przepisu, tj. jako usługi opieki per se, nie zaś jako usługi pomocnicze do usług opieki.

Zdając sobie sprawę z tego, że interpretacja może dotyczyć tylko konkretnej sprawy, Spółka zauważa jednak, iż polska branża usług opiekuńczych oferujących je w Niemczech funkcjonuje na jednolitych zasadach. Z tego powodu, wnioski o interpretację dotyczącą określonych zagadnień (w tym i niniejszego) prezentują niemal identyczne opisy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z tą okolicznością, Wnioskodawca prosi o wzięcie (posiłkowo) pod uwagę następujących rozstrzygnięć:

1)  W interpretacji nr 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.3.MK z 3 stycznia 2020 r. oraz nr 0114-KDIP4-2.4012.522.2023.1.MŻA z 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że zastępcze usługi opieki kupowane od niemieckiego Partnera podlegają zwolnieniu z VAT.

2)  W interpretacji z 10 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.517.2022.2.MŻA Dyrektor KIS potwierdził, że zwolnieniu z VAT importu usług świadczonych przez niemieckiego partnera podlegają usług opieki zastępczej, a także usługi wsparcia obejmującej wdrożenie w zakres obowiązków polskiego wykonawcy, wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki. Te ostanie zostały uznane za usługi ściśle związane z usługami opieki.

3)  W interpretacji z 9 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.317.2024.2.MMA, Dyrektor KIS uznał usługi pomocnicze do usług opieki za zwolnione z VAT w imporcie usług z Niemiec.  

4)  Z wyroków WSA w Gdańsku z 25 marca 2025 r., sygn. I SA/Gd 948/24 oraz WSA w Szczecinie z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 69/24 wynika, że zdaniem tych sądów, import usług niemieckiego kontrahenta, rozumianych szeroko, tj. nie tylko opieka zastępcza, ale także pomoc organizacyjna, podlega zwolnieniu z VAT w imporcie usług.

 Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ale są zarejestrowani jako podatnik VAT UE. Świadczą Państwo usługi opieki nad mieszkającymi w Niemczech osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku. Państwa usługi świadczone Klientom polegają na opiece nad Klientami w ich codziennej egzystencji pomaganiu w wykonywaniu czynnościach życia codziennego, których ze względu na swój stan nie mogą wykonywać samodzielnie; w zależności od sytuacji może to być na przykład: przygotowanie posiłku, pomoc w spożyciu posiłku, toalecie, czynnościach higienicznych, zrobienie zakupów, wezwanie pomocy medycznej, towarzyszenie i rozmowa, czuwanie, itp. Usługi świadczone przez Spółkę Klientom podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Współpracują Państwo z Partnerami, tj. podmiotami prowadzącymi w Niemczech działalność gospodarczą, tam mieszkającymi lub posiadającymi siedzibę i nie posiadającymi w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, ani nie zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT. Partnerzy świadczą dwa rodzaje usług, tj. pośrednictwo w pozyskiwaniu Klientów oraz usługi opiekuńcze.

Odnosząc się do powyższego w analizowanej sprawie, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Partnerów na Państwa rzecz - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym ich usługobiorca, czyli Państwo posiadają siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występują Państwo jako usługobiorca usług świadczonych na Państwa rzecz przez Partnerów, tj. podmiotów prowadzących w Niemczech działalność gospodarczą. Jak wynika z opisu sprawy, Partnerzy są podmiotami mieszkającymi lub posiadającymi siedzibę w Niemczech i nie posiadającymi siedziby, miejsca zamieszkania oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W konsekwencji powinni Państwo rozpoznać w Polsce import usług jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani są Państwo do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując nabywane przez Państwa od Partnerów usługi opiekuńcze, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.)

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Państwa Klientom usługi polegają na opiece nad Klientami w ich codziennej egzystencji, pomaganiu w wykonywaniu czynnościach życia codziennego, których ze względu na swój stan nie mogą wykonywać samodzielnie; w zależności od sytuacji może to być na przykład: przygotowanie posiłku, pomoc w spożyciu posiłku, toalecie, czynnościach higienicznych, zrobienie zakupów, wezwanie pomocy medycznej, towarzyszeniei rozmowa, czuwanie, itp.

Natomiast Partnerzy świadczą dwa rodzaje usług, tj.: pośrednictwo w pozyskiwaniu Klientów oraz usługi opiekuńcze.

W ramach pośrednictwa w pozyskiwaniu Klientów, Partner nawiązuje bezpośredni kontakt z potencjalnymi Klientami, przeprowadza z nimi wywiad, gromadzi informacje dotyczące
m.in. wieku, stanu zdrowia, kondycji fizycznej i psychicznej, rodzajów schorzeń, obiektywnych wymagań, zakresu potrzebnych usług opiekuńczych, cech osoby mającej sprawować opiekę, akceptowalnym poziomie kosztu usług. Państwo prezentują następnie Partnerowi osoby, które potencjalnie będą mogły wystąpić w roli opiekuna danego Klienta, a Partner - po konsultacji z Klientem - wybiera jedną z nich uwzględniając m.in. jej kwalifikacje, osobowość, cechy charakteru, umiejętności językowe. Ponadto, Partner wspiera negocjacje pomiędzy Państwem i Klientem związane z zawarciem umowy oraz utrzymuje kontakt z Klientem i Spółką w celu podtrzymywania współpracy.

Z kolei w ramach usług opiekuńczych do obowiązków Partnera należy:

a)    Wykonywanie podstawowej opieki nad Klientem - doraźnie i tymczasowo w sytuacjach, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Wnioskodawcę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu, gdy okoliczności te ustaną. Jest to dokładnie taki sam zakres czynności, jaki wykonuje zastępowana przez Partnera opiekunka, tj. troskliwe zajmowanie się Klientem, dbanie o niego, zaspokajanie jego potrzeb, strzeżenie, pilnowanie - sprawowanie opieki nad Klientem w jego codziennej egzystencji. Partner pomaga Klientowi w wykonywaniu czynnościach życia codziennego, których ze względu na swój stan ten ostatni nie może wykonywać samodzielnie; w zależności od sytuacji może to być na przykład: przygotowanie posiłku, pomoc w spożyciu posiłku, toalecie, czynnościach higienicznych, zrobienie zakupów, wezwanie pomocy medycznej, towarzyszenie i rozmowa, czuwanie, itp.

b)    Czynny udział w niektórych czynnościach opiekuńczych (np. towarzyszenie Klientom w trakcie wizyt lekarskich, ustalanie terminów wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, realizowanie recept, zapewnienie opieki kwalifikowanej pielęgniarki, itp.).

c)    Wykonywanie innych czynności stanowiących uzupełnienie usług opieki świadczonych Klientom przez Państwa.

Partner wykonuje następujące czynności:

                      i.  Regularnie kontaktuje się z Klientem telefonicznie,

                    ii.  Regularnie odwiedza Klienta w miejscu jego za mieszkania,

                   iii.  Regularnie rozmawia z opiekunką Klienta uzyskując dopełnienie obrazu uzyskanego w trakcie czynności wskazanych powyżej oraz przekazując jej wnioski i sugestie,

                   iv.  W razie potrzeby - zajmuje pozycję mediatora pomiędzy Klientem i opiekunką.

Zakres przedmiotowych czynności obejmuje troskę o samopoczucie Klienta, jego potrzeby, problemy i obawy związane z jego codzienną egzystencją.

Z zastrzeżeniem pkt iv. powyżej, co do zasady, przedmiotowe czynności nie są wykonywane w określonych sytuacjach, lecz regularnie, jako stałe uzupełnienie i ulepszanie usług opiekuńczych Wnioskodawcy.

Na skutek wykonywania przez Partnera przedmiotowych czynności Klient jest lepiej zaopiekowany, wzrasta jego poczucie bezpieczeństwa, poziom zaspokojenia potrzeb, czuje się rozumiany, nie czuje się samotny, zyskuje pomoc w ewentualnych nieporozumieniach lub konfliktach z opiekunką delegowaną przez Państwa.

Umowa na świadczenie przez Partnera usług opiekuńczych, objętych zakresem zadanego pytania, zawarta została pomiędzy Spółką (Wnioskodawcą) i Partnerem.

Wynagrodzenie za usługi opiekuńcze, objęte zakresem zadanego pytania, jest formalnie należne Partnerowi od Państwa. Natomiast ekonomiczny ciężar tego wynagrodzenia ponosi oczywiście Klient, jako ich faktyczny beneficjent. Wynagrodzenie Partnera jest wkalkulowane w wysokość wynagrodzenia należnego Państwu od Klienta. Z punktu widzenia Państwa, nabywa on jedną usługę opiekuńczą, za którą płaci Państwu, a którą wykonuje przede wszystkim opiekunka, a w mniejszym, choć bardzo istotnym zakresie - także Partner.

W tym miejscu warto odnieść się do świadczeń złożonych. Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C–308/96 i C–94/97 Madgett
i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nabywają Państwo od Partnerów usługi opiekuńcze, które stanowią cel sam w sobie. Jak stanowi opis wykonywanych przez Partnerów i Państwa czynności, uznać należy, że będą one odrębne i niezależne. Czynności wykonywane w ramach usług opiekuńczych wykonywane będą przez podmiot inny, niż świadczący usługi opieki. Umowa na świadczenie przez Partnera usług opiekuńczych została zawarta pomiędzy Państwem i Partnerem. Wynagrodzenie za usługi opiekuńcze jest należne Partnerowi od Państwa.

Powyższe potwierdza, że wykonywane przez Partnerów usługi opiekuńcze można rozdzielić z usługami podstawowymi wykonywanymi przez Państwa na rzecz Klientów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy zauważyć należy, że w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców: usługi pomocnicze (usługi opiekuńcze), tj. wykonywanie podstawowej opieki nad Klientem – doraźnie i tymczasowo w sytuacjach, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Państwa (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu, gdy okoliczności te ustaną, czynny udział w niektórych czynnościach opiekuńczych (np. towarzyszenie Klientom w trakcie wizyt lekarskich) oraz wykonywanie innych czynności stanowiących uzupełnienie usług opieki świadczonych Klientom przez Państwa realizowane są przez Partnerów oraz usługi opieki (usługi podstawowe) polegające na opiece nad Klientami w ich codziennej egzystencji, pomaganiu w wykonywaniu czynności życia codziennego realizowane przez Państwa.

Zatem jakkolwiek czynności wykonywane przez Partnerów służą świadczonym przez Państwa usługom opieki (usługom podstawowym) nad Klientami, to jednak usługi opiekuńcze nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Zauważyć także należy, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszej kolejności wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy za usługi ściśle związane z usługami opieki nie można uznać usług opiekuńczych świadczonych przez Partnera, tj. wykonywania podstawowej opieki nad Klientem – doraźnie i tymczasowo w sytuacjach, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Państwa (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu, gdy okoliczności te ustaną, czynnego udziału w niektórych czynnościach opiekuńczych (np. towarzyszenie Klientom w trakcie wizyt lekarskich) oraz wykonywania innych czynności stanowiących uzupełnienie usług opieki świadczonych Klientom przez Państwa.

Nie można mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu zamieszkania tych osób w odniesieniu do świadczonych przez Partnerów usług opiekuńczych - wykonywania podstawowej opieki nad Klientem – doraźnie i tymczasowo w sytuacjach, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Państwa (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu, gdy okoliczności te ustaną, czynnego udziału w niektórych czynnościach opiekuńczych (np. towarzyszenie Klientom w trakcie wizyt lekarskich) oraz wykonywanie innych czynności stanowiących uzupełnienie usług opieki.

Czynności te ze względu na swoją istotę nie wykazują ścisłego związku z usługą podstawową, tj. usługą opieki świadczoną przez Państwa. Czynności świadczone przez Partnerów mają związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki na rzecz Klientów, jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Usługi świadczone przez Partnerów ze względu na swój charakter nie mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą podstawową (usługą opieki) świadczoną przez Państwa na rzecz Klientów.

Pomiędzy usługami świadczonymi przez Partnerów a świadczonymi usługami opieki nie zachodzi taka zależność, która uniemożliwiałaby wyświadczenie usługi opieki bez ww. usług.

Zatem jakkolwiek wykonywane przez Partnerów czynności służą świadczonym przez Państwa usługom opieki (usługom podstawowym), to jednak czynności tych nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W konsekwencji usługi opiekuńcze świadczone przez Partnerów nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, gdyż jak już stwierdzono nie są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe.

Podsumowując, usługi pomocnicze (usługi opiekuńcze) świadczone przez Partnerów na Państwa rzecz – stanowiące dla Państwa import usług – nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się do przywoływanych przez Państwa wyroków, tj. WSA w Gdańsku z 25 marca 2025 r., sygn. I SA/Gd 948/24 oraz WSA w Szczecinie z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 69/24 należy zaznaczyć, że każdy wyrok dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·       Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.