Spółka z o.o. planuje zawrzeć umowę na świadczenie usług szkoleniowych i doradztwa poszkoleniowego w ramach projektu współfinansowanego ze środków UE, dotyczącego dostosowania do wymogów dostępności wynikających z transpozycji dyrektywy EAA. Usługi obejmują szkolenia specjalistyczne i doradztwo poszkoleniowe,…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych oraz usług doradztwa poszkoleniowego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej uznania ww. usług za świadczenie kompleksowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych oraz usług doradztwa poszkoleniowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 listopada 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 13 grudnia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
1. Zagadnienia wstępne
(…) sp. z o.o. sp. k. (zwana dalej: Wnioskodawcą) planuje zawrzeć umowę w ramach projektu (…), realizowanego przez spółkę trzecią (zwaną dalej: Zleceniodawcą) na zlecenie (…), współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego (…), Działanie (…).
Przedmiotem umowy jest wykonanie usługi polegającej na przygotowaniu i przeprowadzeniu usług szkoleniowych (szkoleń specjalistycznych oraz doradztwa poszkoleniowego w zakresie teoretycznych i praktycznych aspektów wynikających ze zmieniającego się otoczenia regulacyjno-prawnego w związku z transpozycją Dyrektywy EAA do prawodawstwa krajowego).
W celu realizacji umowy Wnioskodawca planuje zawrzeć konsorcjum (dalej: Konsorcjum) z inną spółką, gdzie będzie pełnił rolę Lidera Konsorcjum. Umowa zostanie zawarta po stronie Zleceniobiorcy zarówno przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum, jak i przez drugą spółkę, tworzącą konsorcjum wspólnie z Wnioskodawcą. W umowie konsorcjum zostaną zawarte postanowienia odnoszące się do pełnej odpowiedzialności Lidera Konsorcjum za realizację zamówienia. Natomiast każdy z członków konsorcjum ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie zadań związanych z wykonaniem swojej części kontraktu. Jednocześnie zostanie udzielone pełnomocnictwo dla Lidera Konsorcjum, upoważniające do m.in. składania w imieniu Konsorcjum wiążących oświadczeń woli i wiedzy, wyjaśnień i uzupełnień, pozostających w związku z procedurą postępowania o udzielenie Zamówienia, a także dokonywania z Zamawiającym rozliczeń finansowych, zgodnie z warunkami kontraktu.
Celem działań realizowanych w ramach Projektu jest podniesienie kompetencji przez minimum 1.080 pracowników i przedsiębiorców (spośród 1.200 objętych wsparciem) w obszarze dostępności, w tym postanowień zawartych w ustawie z dnia 26 kwietnia 2024 r. o zapewnianiu spełniania wymagań dostępności niektórych produktów i usług poprzez podmioty gospodarcze, która przenosi do polskiego prawa unijną dyrektywę, zwaną Europejskim Aktem o Dostępności (EAA).
Program wsparcia zakłada realizację łącznie:
1. 120 szkoleń (tj. grup szkoleniowych) w podziale:
a) 96 złożonych z części ogólnej i specjalistycznej (Ścieżka 1), przy czym szkolenia ogólne będą realizowane przez Zleceniodawcę;
b) 24 złożonych wyłącznie z część specjalistycznej (Ścieżka 2).
2. Doradztwa poszkoleniowego (średnio 9 godzin na uczestnika).
Szkolenie specjalistyczne będzie realizowane w wymiarze 10 godzin szkoleniowych na jedną grupę (przez jedną godzinę szkolenia specjalistycznego rozumie się 45 minut). Całkowita liczba godzin szkolenia specjalistycznego wyniesie 1.800 godzin (120 grup x 5 godzin x 1 trener plus 120 grup x 5 godzin x 2 trenerów).
Na szkolenie specjalistyczne składają się następujące bloki:
Szkolenia specjalistyczne będą odbywały się w zakresie 30% w trybie stacjonarnym, przy czym wymiar ten może ulec zmniejszeniu w zależności od preferencji danej grupy szkoleniowej. W przypadku realizacji wsparcia w formie stacjonarnej to Zleceniodawca będzie zobowiązany do zapewnienia sal szkoleniowych, dostępu do pętli indukcyjnej i/lub tłumacza PJM, wydruku materiałów szkoleniowych, wyżywienia uczestników szkoleń, noclegu dla uczestników szkoleń. Konsorcjum będzie natomiast zobowiązane do zapewnienia dojazdu oraz zakwaterowania trenera/trenerów oraz przeprowadzenia szkolenia.
Całkowita liczba osób objętych doradztwem poszkoleniowym wyniesie 1.200 osób, a całkowita liczba godzin doradztwa poszkoleniowego 10.800 godzin (1.200 osób x średnio 9 godzin). Sesje doradztwa poszkoleniowego odbywać się będą wyłącznie zdalnie. Przez jedną godzinę doradztwa poszkoleniowego rozumie się 60 minut.
Na jednego uczestnika przypadnie więc 10 godzin szkoleniowych szkolenia specjalistycznego (jedna godzina szkoleniowa to 45 minut), realizowanego w grupach, natomiast w przypadku doradztwa poszkoleniowego będzie to 9 godzin (jedna godzina doradztwa poszkoleniowego to 60 minut), realizowanych indywidualnie. Wydatki na doradztwo poszkoleniowe tworzą istotny składnik finansowania całego projektu.
Wymiar przedmiotu zamówienia może ulec zmniejszeniu w trakcie realizacji umowy.
2. Dokładny przedmiot umowy
Projekt zakłada realizację dwóch ścieżek wsparcia, przy czym każdy z uczestników projektu posiadać będzie możliwość skorzystania wyłącznie z jednej ścieżki wsparcia.
1. Ścieżka 1 (szkolenie ogólne + szkolenie specjalistyczne + fakultatywne doradztwo).
Wsparcie obejmuje następujące działania:
a) działania szkoleniowe dotyczące niepełnosprawności i szczególnych potrzeb oraz dostępności, w tym projektowania uniwersalnego (szkolenia ogólne);
b) działania szkoleniowe związane z wymaganiami wynikającymi z ustawy - (szkolenia specjalistyczne, część teoretyczna i część warsztatowa), dotyczące:
(i) aktów prawnych (otoczenia prawnego), które mają znaczenie przy stosowaniu ustawy, włączając w to akty prawne, do których odwołuje się ustawa (część teoretyczna);
(ii) wymogów prawnych wskazanych w ustawie (część teoretyczna);
(iii) praktycznych aspektów stosowania ustawy, w tym projektowania uniwersalnego produktów lub usług oraz prowadzenia dokumentacji (część warsztatowa);
c) działania doradcze związane bezpośrednio z działaniami szkoleniowymi, o których mowa w tiretach (i) i (ii), (o ile potrzeba ich realizacji będzie wynikać z potrzeb Uczestników Projektu).
2. Ścieżka 2 (wyłącznie szkolenia specjalistyczne + fakultatywne doradztwo).
Wsparcie obejmuje następujące działania:
a) działania szkoleniowe związane z wymaganiami wynikającymi z ustawy - (szkolenia specjalistyczne, część teoretyczna i część warsztatowa), dotyczące:
(i) aktów prawnych (otoczenia prawnego), które mają znaczenie przy stosowaniu ustawy, włączając w to akty prawne, do których odwołuje się ustawa (część teoretyczna);
(ii) wymogów prawnych wskazanych w ustawie (część teoretyczna);
(iii) praktycznych aspektów stosowania ustawy, w tym projektowania uniwersalnego produktów lub usług oraz prowadzenia dokumentacji (część warsztatowa);
b) działania doradcze związane bezpośrednio z działaniami szkoleniowymi, o których mowa w punkcie 1 (o ile potrzeba ich realizacji będzie wynikać z potrzeb Uczestników Projektu).
Ścieżka 2 przewidziana jest wyłącznie dla osób, które pozyskały wiedzę i kompetencje w zakresie problematyki niepełnosprawności, szczególnych potrzeb, dostępności, w tym zasad uniwersalnego projektowania i przedstawiły właściwe zaświadczenie (certyfikat).
Obligatoryjnymi usługami w ramach projektu są usługi szkoleniowe. Bez odbycia szkolenia, uczestnik nie może zostać zakwalifikowany do uczestniczenia w działaniach doradztwa indywidualnego. Działania doradcze świadczone w ramach opisanego projektu są zatem w przypadkach niektórych uczestników, którzy zakwalifikowali się na te usługi niezbędne do wykonania usługi zgodnie z założeniami projektu.
Doradztwo poszkoleniowe nie jest w projekcie oferowane jako usługa samodzielna, może natomiast być zrealizowane wyłącznie łącznie ze szkoleniem (po zakończeniu udziału w szkoleniu). Nie ma możliwości skorzystania z doradztwa bez udziału w szkoleniu.
W minimalnym zakresie usług jest dodatkowo doprecyzowane, że działania doradcze mają charakter jedynie fakultatywny, a ewentualne przeprowadzenie działań doradczych wynika z analizy potrzeb rozwojowych uczestnika projektu, który ukończył szkolenie i chce pogłębić zagadnienia omawiane w trakcie działań szkoleniowych bądź potrzeb przedsiębiorcy, którego pracownica ukończyła lub pracownik ukończył szkolenie i chce ona lub on pogłębić zagadnienia omawiane w ich trakcie. Analiza potrzeb jest dokonywana w drodze ankiety poszkoleniowej. Ponadto, podkreśla się, że wsparcie doradcze w zakresie szkoleń ogólnych dotyczy w szczególności zaprojektowania uniwersalnego produktu (produktów) lub usługi (usług). Natomiast w zakresie szkoleń specjalistycznych, doradztwo poszkoleniowe dotyczy w szczególności:
Należy też zwrócić uwagę na podkreślanie dokumentacji konkursowej, że kwalifikowane jest wyłącznie doradztwo „poszkoleniowe, związane bezpośrednio z działaniami szkoleniowymi”.
3. Uczestnicy projektu.
Uczestnikami lub uczestniczkami projektu mogą być pracownicy i pracowniczki mikro, małych, średnich i dużych przedsiębiorstw. Wsparcie może zostać udzielone:
a) przedsiębiorcom (w tym ich pracownikom i pracowniczkom), którzy są producentami lub upoważnionymi przedstawicielami producentów, importerami lub dystrybutorami produktów, które są objęte stosowaniem Ustawy, lub
b) przedsiębiorcom (w tym ich pracownikom lub pracownicom), którzy świadczą usługi objęte stosowaniem Ustawy, lub
c) pozostałym przedsiębiorcom (w tym ich pracownikom lub pracownicom), w szczególności planującym działania gospodarcze, o których mowa w lit. a i b. przy czym liczba pracowników i pracownic delegowanych przez przedsiębiorstwa wymienione w lit. a i b powinna wynosić łącznie co najmniej 90% wszystkich uczestników projektu.
Zgodnie z założeniem projektu, jedno przedsiębiorstwo może zgłosić od jednego do maksymalnie dwudziestu pracowników lub pracownic do udziału we wsparciu (tj. projekcie szkoleniowodoradczym).
Projekt zakłada objęcie wsparciem 350 przedsiębiorstw, stąd sugerowana liczba zgłaszanych pracowników/pracownic to 3-4 na 1 przedsiębiorcę.
4. Dodatkowe aspekty
Projekt będzie współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu (…). Wnioskodawca będzie dysponował oświadczeniem, że wynagrodzenie jest w 100% finansowane ze środków publicznych. Dodatkowo, regulamin konkursu wskazuje, że finansowanie ze środków publicznych wynosi 100%.
Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka.
Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.
Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe i świadczone usługi nie są objęte tą akredytacją.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Usługi obejmujące nauczanie, będące przedmiotem niniejszego wniosku, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Należy jednak podkreślić, że zarówno ocena tej okoliczności, jak i bezpośredniego charakteru związku z branżą lub zawodem uczestników należy do KIS i powinna zostać dokonana na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Celem usługi jest podniesienie kompetencji przez pracowników i przedsiębiorców w obszarze dostępności, w tym postanowień zawartych w ustawie z dnia 26 kwietnia 2024 r. o zapewnianiu spełniania wymagań dostępności niektórych produktów i usług poprzez podmioty gospodarcze, która przenosi do polskiego prawa unijną dyrektywę, zwaną Europejskim Aktem o Dostępności (EAA).
Wobec powyższego Wnioskodawca jest zdania, że istnieje bezpośredni charakter związku z branżą lub zawodem, ponieważ usługi umożliwią dostosowanie produktów lub usług do wymogów legislacyjnych.
Na ścisły związek z branżą i zawodem wskazuje też fakt, że zgodnie z dokumentacją konkursową grupę docelową muszą stanowić w minimum 90% przedsiębiorcy (w tym ich pracownicy), którzy są producentami lub upoważnionymi przedstawicielami producentów, importerami lub dystrybutorami produktów, które są objęte stosowaniem ustawy z dnia 26 kwietnia 2024 r. o zapewnianiu spełniania wymagań dostępności niektórych produktów i usług przez podmioty gospodarcze będącej transpozycją EAA, oraz przedsiębiorcy (w tym ich pracownicy), którzy świadczą usługi objęte stosowaniem ww. ustawy.
Należy podkreślić, że zgodnie z regulaminem konkursu, wsparciem mają być objęte przynajmniej w 90% przedsiębiorstwa (i ich pracownicy), które są objęte stosowaniem ustawy EAA. Wobec powyższego osoby biorące udział w szkoleniach będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub pracy, ponieważ umożliwione zostanie im dostosowanie produktów lub usług do wymogów legislacyjnych.
Usługa szkoleniowa oraz usługa doradztwa poszkoleniowego będą odbywać się na podstawie jednej umowy.
Doradztwo poszkoleniowe nie jest w projekcie oferowane jako usługa samodzielna, może natomiast być zrealizowane wyłącznie łącznie ze szkoleniem (po zakończeniu udziału w szkoleniu), na podstawie analizy potrzeb, która będzie dokonywana w drodze ankiety poszkoleniowej. Analiza potrzeb będzie polegała na analizie:
Działania doradcze mają charakter fakultatywny, co znaczy, że mogą, ale nie muszą zostać zorganizowane. Decydujący charakter dla przeprowadzenia doradztwa poszkoleniowego wobec poszczególnych uczestników będzie miała wyżej wymieniona analiza potrzeb.
Nie ma natomiast możliwości skorzystania z doradztwa bez udziału w szkoleniu.
Zgodnie z dokumentacją konkursową, kwalifikowane (zatem możliwe do zrealizowania w ramach dofinansowania) jest wyłącznie doradztwo „poszkoleniowe, związane bezpośrednio z działaniami szkoleniowymi”.
Zdaniem Wnioskodawcy, stanowi to zatem okoliczność przemawiającą za tym, że działania szkoleniowe będą stanowiły wobec uczestnika, który zostanie zakwalifikowany do skorzystania nie tylko z usługi szkoleniowej, ale również z doradztwa poszkoleniowego - obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.
Usługa szkoleniowa może być świadczona bez doradztwa poszkoleniowego. Sytuacja taka będzie miała miejsce wyłącznie w przypadku, gdy analiza potrzeb nie wykaże w indywidualnym przypadku potrzeby zaoferowania dla danego uczestnika doradztwa poszkoleniowego.
Jednak doradztwo poszkoleniowe nie może być świadczone oddzielnie bez usługi szkoleniowej. Doradztwo poszkoleniowe jest bowiem dostępne wyłącznie dla uczestników, którzy brali udział w usłudze szkoleniowej i wobec których stwierdzono potrzebę udziału w doradztwie na podstawie analizy potrzeb.
Dodatkowo, należy podkreślić, że zgodnie z dokumentacją konkursową, kwalifikowane (zatem możliwe do zrealizowania w ramach dofinansowania) jest wyłącznie doradztwo „poszkoleniowe, związane bezpośrednio z działaniami szkoleniowymi”.
Konieczność przeprowadzenia doradztwa poszkoleniowego została określona w regulaminie konkursu i w tym zakresie cel jego przeprowadzenia jest narzucany przez Zleceniodawcę oraz pozostaje niezależny od Wnioskodawcy. Wobec tego należy przyjąć, iż głównym celem doradztwa poszkoleniowego nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika, niekorzystającego z takiego zwolnienia - lecz zrealizowanie usługi zgodnie z regulaminem konkursu. Celem doradztwa poszkoleniowego jest natomiast pełniejsze zrealizowanie celu usługi szkoleniowej, jakim jest przygotowanie uczestników na nowe wymogi legislacyjne - poprzez umożliwienie m.in. dodatkowych konsultacji w zakresie objętym wdrożeniem ustawy EAA.
Usługi szkoleniowe oraz usługi doradztwa poszkoleniowego objęte pytaniem we wniosku nie będą realizowane w całości przez Państwa - jako Lidera Konsorcjum - na rzecz Zleceniodawcy.
W ramach planowanego zamówienia, Lider (Wnioskodawca) zamierza odpowiadać za 90% zadań realizowanych w ramach umowy, w tym za zarządzanie i nadzór nad projektem. Każdy z podmiotów odpowiada za każdy rodzaj zadań, ale w przyjętym zakresie procentowym.
Za poszczególne czynności odpowiada Lider (co do 90% zadań realizowanych w ramach kontraktu) i Partner (Członek konsorcjum). Usługi będą świadczone bezpośrednio przez Lidera i Partnera na rzecz Zamawiającego.
Usługi będą świadczone bezpośrednio przez Lidera i Partnera na rzecz Zamawiającego.
Za rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a Zleceniodawcą (Zamawiającym) odpowiada Lider. Tym samym, to Lider będzie wystawiał fakturę dla Zleceniodawcy za usługi wykonane w ramach kontraktu, po czym przekaże część środków odpowiadających działaniom Partnera, Członkowi konsorcjum.
Wnioskodawca jest wykonawcą usług. W związku z tym odstąpiono od odpowiedzi na pytania, które były zadane na ewentualność działania Wnioskodawcy jako podwykonawcy.
Pytanie
Czy działania szkoleniowe (usługi szkoleniowe) oraz działania doradcze (usługi doradztwa poszkoleniowego), będące przedmiotem ww. umowy, będą stanowiły świadczenie kompleksowe, które podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi będą stanowiły świadczenie kompleksowe, które podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.
Uzasadnienie stanowiska w sprawie.
a. Generalne reguły opodatkowania usług edukacyjnych VAT.
Zasadą w podatku od towarów i usług jest opodatkowanie wg stawki podstawowej. W drodze wyjątku unijny prawodawca zdecydował się zwolnić określone usługi z podatku od towarów i usług. Reguły te zostały określone również w krajowej implementacji dyrektywy VAT, gdzie przewidziano dwie grupy zwolnień, mogących mieć zastosowanie dla usług o charakterze edukacyjnym.
Pierwszą grupą są zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Stosownie do dyspozycji tego przepisu, zwolnione są usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Wnioskodawca nie ma ww. statusu, zatem art. 43 ust. 1 pkt 26 u.t.u. nie może znaleźć zastosowania.
Podstawą prawną dla drugiej grupy zwolnień, istotnych dla usług edukacyjnych, jest art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu zwalnia się z podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W drugiej grupie zwolnień wymagane jest zatem każdorazowe zakwalifikowanie usługi do usługi „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”.
Dodatkowo, spełnieniu musi podlegać jedna z przesłanek określonych w literach a-c ww. przepisu.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają przesłanki prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w literze a. Wnioskodawca nie jest również podmiotem objętym akredytacją w rozumieniu Prawa oświatowego (lit. b). Ostatnią możliwością jest zwolnienie usług finansowanych w całości ze środków publicznych (lit. c), co w niniejszej sprawie jest spełnione.
Kluczowe dla odpowiedzi na postawione pytanie, jest zatem określenie, czy usługa szkoleniowa, świadczona w ramach wykonywania umowy, będzie stanowiła usługę „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego” oraz czy doradztwo poszkoleniowe, które również będzie przedmiotem zawartej umowy, pozostaje ściśle związane z usługą szkoleniową.
b. Charakter usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Należy jednak mieć na uwadze, że podatek od towarów i usług ma w Unii Europejskiej charakter zharmonizowany.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.
Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2025 r., 0111-KDIB3-2.4012.477.2025.2.ASZ).
Jeśli osoby biorące udział w szkoleniach będą mogły wykorzystać swoją wiedzę w ramach wykonywanej pracy lub zawodu, to świadczone usługi pozostają w bezpośrednim związku z działalnością zawodową uczestnika szkolenia oraz jako takie mają charakter „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego” w rozumieniu ww. przepisów - także wtedy, jeśli uczestnikami są przedsiębiorcy lub ich pracownicy. Wnioski te pozostają aktualne w szczególności, jeśli usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.363.2022.2.KS.; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.457.2019.1.HW).
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1314/16, wypowiadając się w zakresie rozumienia omawianych pojęć wskazał, że istotne jest nakierowane na wiedzę i umiejętności o charakterze zawodowym, niezależnie od tego, czy charakter ten będzie przejawiać się poprzez bezpośredni ich związek z daną branżą lub zawodem, czy też poprzez ich cel, tj. uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej. Powiązanie z branżą lub zawodem, stanowiące cechę usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolnionych od podatku od towarów i usług, oceniać należy w kontekście specyfiki zawodów wykonywanych przez uczestników szkolenia (branż w jakich działają) lub które mają zamiar wykonywać.
W niniejszej sprawie przedmiotem umowy jest wykonanie usługi polegającej na przygotowaniu i przeprowadzeniu usług szkoleniowych (szkoleń specjalistycznych oraz doradztwa poszkoleniowego w zakresie teoretycznych i praktycznych aspektów wynikających ze zmieniającego się otoczenia regulacyjno-prawnego w związku z transpozycją Dyrektywy EAA do prawodawstwa krajowego).
Celem działań realizowanych w ramach Projektu jest podniesienie kompetencji przez minimum 1.080 pracowników i przedsiębiorców (spośród 1.200 objętych wsparciem) w obszarze dostępności, w tym postanowień zawartych w ustawie z dnia 26 kwietnia 2024 r. o zapewnianiu spełniania wymagań dostępności niektórych produktów i usług poprzez podmioty gospodarcze (zwana dalej: ustawa EAA), która przenosi do polskiego prawa unijną dyrektywę, zwaną Europejskim Aktem o Dostępności (EAA).
EAA wskazuje wymagania w zakresie dostępności wybranych produktów i usług. Dostosowanie tych produktów i usług do wymogów dostępności ma:
Usługi objęte wymogami ustawy EAA to:
Zgodnie z ustawą EAA, dostępny produkt to taki:
Informacje o produkcie, instrukcje, etykiety, ostrzeżenia spełnią wymogi dostępności, jeśli będą:
Produkt, w tym interfejs użytkownika, spełnia wymagania dostępności, jeżeli m.in. umożliwia komunikowanie się - zapewnia dostępność przez różne kanały sensoryczne i alternatywy dla elementów wizualnych, dźwiękowych, mowy i dotykowych; wykorzystuje mowę, ale oferuje alternatywy dla mowy i wprowadzania danych głosowych; wykorzystuje elementy wizualne, przy czym umożliwia poprawę widoczności, powiększanie obrazu, zwiększanie jasności i kontrastu oraz współpracę z narzędziami wspomagającymi; wykorzystuje kolor, ale zapewnia alternatywy dla przekazywania informacji za pomocą kolorów; wykorzystuje sygnały dźwiękowe, ale oferuje alternatywy dla przekazywania informacji za pomocą dźwięków; wykorzystuje elementy dźwiękowe, przy czym umożliwia kontrolę głośności i szybkości odtwarzania, redukcję zakłóceń i zapewnia wyrazistość dźwięku; wymaga ręcznej obsługi, ale zapewnia sterowanie sekwencyjne, alternatywy dla motoryki małej oraz rozróżnienie przełączników dotykiem.
Przestrzeganie przepisów ustawy EAA będzie przedmiotem kontroli dostępności wykonywanej m.in. przez Prezesa PFRON, na skutek skarg kierowanych przez konsumentów (Prezes PFRON będzie mógł sam rozpatrzyć skargę lub przekazać odpowiedniemu organowi nadzoru rynku, wyspecjalizowanemu w danej branży), czy też w drodze powództwa przed sądem powszechnym.
Należy zatem stwierdzić, że poznanie bądź uaktualnienie standardów w zakresie dostępności określonych produktów i usług, w szczególności w obliczu nowości legislacyjnych z tego zakresu, stanowi w okolicznościach niniejszej sprawy usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Poznanie reguł dostępności będzie bowiem niezbędne do wykonywania obowiązków, związanych z branżami uczestników, w sposób należyty i nienarażający pracodawcy bądź samego przedsiębiorcy na negatywne konsekwencje w przypadku wadliwego ukształtowania interfejsu, architektury systemu, produktu bądź usługi.
Ponieważ jednak pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, stwierdza się w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT. Usługa doradcza, rozpatrywana w oderwaniu od usługi kształcenia zawodowego, zgodnie z dawną praktyką interpretacyjna nie spełnia wymogów usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i wobec tego - jako usługa samodzielna - nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2014 r., sygnatura IBPP1/443-909/13/KJ).
W okolicznościach niniejszej sprawy jest zatem kluczowe, czy usługa doradztwa poszkoleniowego jest ściśle związana z usługą szkoleniową.
c. Ścisły związek z usługą szkoleniową.
Przesłanka „ścisłego związku” w ustawodawstwie krajowym stanowi odzwierciedlenie koncepcji świadczenia kompleksowego, które powstało na skutek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z licznym orzecznictwem unijnym, świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, gdy:
1. świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2. poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3. nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4. nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność,
(np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.)
W orzecznictwie TSUE podnosi się również, że świadczenie kompleksowe występuje również wtedy, gdy jedna z usług stanowi środek do efektywnego korzystania z innej (Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 „Levob”), gdy poszczególne elementy są tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze (Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 „Card Protection Plan”).
Również w okolicznościach niniejszej sprawy, usługi doradztwa indywidualnego są ściśle związane z usługami szkoleniowymi sensu stricto.
Obie kategorie usług są bowiem realizowane w ramach jednego projektu oraz wpisują się w jedną, ogólną wizję usługi kompleksowej, będącej przedmiotem jednej umowy. Bez odbycia szkolenia, uczestnik nie może zostać zakwalifikowany do uczestniczenia w działaniach doradztwa indywidualnego.
Działania doradcze świadczone w ramach opisanego projektu są zatem w przypadkach niektórych uczestników, którzy zakwalifikowali się do udziału w doradztwie, niezbędne do wykonania usługi zgodnie z założeniami projektu. Doradztwo poszkoleniowe nie jest w projekcie oferowane jako usługa samodzielna, może natomiast być zrealizowane wyłącznie łącznie ze szkoleniem (po zakończeniu udziału w szkoleniu).
Zgodnie z dokumentacją konkursową kwalifikowane jest wyłącznie doradztwo „poszkoleniowe, związane bezpośrednio z działaniami szkoleniowymi”. Jednocześnie usługi doradcze nie występują na pierwszym planie usługi kompleksowej, ponieważ pozostają dostępne wyłącznie dla uczestników, którzy zostali dodatkowo zakwalifikowaniu do udziału w nich.
W kontekście dotychczasowej praktyki interpretacyjnej należy wskazać przede wszystkim na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.363.2022.2.KS, która została wydana w zakresie analogicznego programu.
W ramach wówczas realizowanego działania, także doszło do podziału usługi na część polegającą na działaniach szkoleniowych, z których część musiała zostać przeprowadzona, a pozostała część - działania doradcze - miały charakter fakultatywny i konieczność ich przeprowadzenia wynikała z analizy potrzeb rozwojowych przedsiębiorcy, który ukończył szkolenie i chce pogłębić zagadnienia omawiane w trakcie działań szkoleniowych.
W okolicznościach ww. sprawy uznano, że działania szkoleniowe mogą korzystać ze zwolnienia, natomiast same czynności dodatkowe w postaci doradztwa poszkoleniowego, nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych. Samo doradztwo poszkoleniowe nie może więc zostać uznane za usługi w zakresie kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego. W okolicznościach danej sprawy uznano jednak, że usługi dodatkowe pozostają ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.
Podobnie jak w okolicznościach niniejszej sprawy, działania doradcze miały bowiem charakter wspomagający do usługi szkoleniowej, pozostając tym samym ściśle związanymi z działaniami szkoleniowymi, tj. częścią specjalistyczną. Konieczność przeprowadzenia działań doradczych wynikała z analizy potrzeb rozwojowych uczestnika projektu, który ukończył szkolenie i chciał pogłębić zagadnienia omawiane w trakcie działań szkoleniowych. Bez odbycia szkolenia, uczestnik również nie mógł zostać zakwalifikowany do uczestniczenia w działaniach doradztwa indywidualnego. Działania doradcze są w przypadkach niektórych uczestników, którzy zakwalifikowali się na te usługi niezbędne do wykonania usługi zgodnie z założeniami projektu, dopełniały usługę szkoleniową. Celem działań doradczych było dopełnienie poprzez lepsze i kompleksowe wykonanie usług szkoleniowych.
Podobnie w okolicznościach niniejszej sprawy, wniosek o ścisłym i nierozerwalnym związku usługi doradztwa poszkoleniowego oraz usługi szkoleniowej sensu stricte jawi się jako oczywisty. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2020 r., 0112-KDIL1-2.4012.173.2020.2.PM, stwierdzono, że jeśli ani szkolenie bez następczego doradztwa opartego o szkolenie, ani szkolenie samodzielnie bez doradztwa poszkoleniowego nie byłoby efektywne, to obydwa świadczenia stanowią jedno świadczenie kompleksowe, przy usłudze szkoleniowej jako usłudze podstawowej i głównej.
Należy także podkreślić, że - w odróżnieniu od stanu faktycznego zaprezentowanego w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPP1/443-909/13/KJ (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2014 r., IBPP1/443-909/13/KJ), usługa szkoleniowa sensu stricto oraz usługa doradztwa poszkoleniowego odbywa się na podstawie jednej umowy i w ramach jednego projektu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych oraz usług doradztwa poszkoleniowego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej uznania ww. usług za świadczenie kompleksowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej „rozporządzeniem”:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły powszechne mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.
Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
Natomiast aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.
Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem:
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
W myśl art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:
Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.
Tak więc, doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.
Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.
Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).
Z opisu sprawy wynika, że:
Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy usług szkoleniowych oraz usług doradztwa poszkoleniowego, jako świadczenie kompleksowe.
Odnosząc się do kwestii uznania usług szkoleniowych oraz usług doradztwa poszkoleniowego za świadczenie kompleksowe należy zaznaczyć, że z opisu sprawy wynika, że działania doradcze mają charakter fakultatywny. Obligatoryjnymi usługami w ramach projektu są usługi szkoleniowe. Ewentualne przeprowadzenie działań doradczych wynika z analizy potrzeb rozwojowych uczestnika, który ukończył szkolenie i chce pogłębić omawiane zagadnienia, bądź potrzeb przedsiębiorcy, którego pracownik ukończył szkolenie i chce pogłębić omawiane zagadnienia.
Nie sposób uznać, że ww. świadczenia wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do tego, by jak najlepiej skorzystać z usługi szkoleniowej. Jednak, z uwagi na fakultatywny charakter usług doradztwa poszkoleniowego nie można uznać, że usługi szkoleniowe oraz usługi doradztwa poszkoleniowego składają się na świadczenie kompleksowe. W związku z tym, analizując kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług, należy odnieść się do każdej usługi odrębnie.
Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.
Z wniosku wynika, że nie posiadają Państwo statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Nie posiadają Państwo również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.
Zatem realizowane przez Państwa usługi nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Państwa usług spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo usługi te muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
Należy zwrócić uwagę, że - przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług - wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Należy wskazać, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483).
W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych:
Środkami publicznymi są:
1) dochody publiczne;
2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2025 r. poz. 198);
2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;
3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
a) ze sprzedaży papierów wartościowych,
b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,
e) z innych operacji finansowych;
5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:
Sektor finansów publicznych tworzą:
1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
2a) związki metropolitalne;
3) jednostki budżetowe;
4) samorządowe zakłady budżetowe
5) agencje wykonawcze;
6) instytucje gospodarki budżetowej;
7) państwowe fundusze celowe;
8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9) Narodowy Fundusz Zdrowia;
10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11) uczelnie publiczne;
12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;
15) Bankowy Fundusz Gwarancyjny.
Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:
Przepisy ustawy stosuje się do:
1) jednostek sektora finansów publicznych
2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.
Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa usług należy wskazać, że w opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:
Zatem, opisane usługi szkoleniowe będą Państwo świadczyć na rzecz pracowników przedsiębiorstw w związku z obowiązkiem stosowania przez nie wymagań dostępności. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opisane usługi szkoleniowe (szkolenia ogólne i szkolenia specjalistyczne) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Jednocześnie w opisie sprawy podali Państwo, że będą Państwo dysponować oświadczeniem, że wynagrodzenie jest w 100% finansowane ze środków publicznych. Regulamin konkursu wskazuje, że finansowanie ze środków publicznych wynosi 100%.
Zatem opisane usługi szkoleniowe (szkolenia ogólne i szkolenia specjalistyczne), które będą Państwo świadczyć w ramach Projektu, będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Natomiast działania doradcze - usługi doradztwa poszkoleniowego, mające - jak wskazali Państwo we wniosku - charakter fakultatywny, nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych. Usługi te nie mogą więc zostać uznane za usługi w zakresie kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego.
Należy jednak rozważyć, czy działania doradcze - usługi doradztwa poszkoleniowego będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że
Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (...). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (...) - pkt 28 i 29.
Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:
W opisie sprawy wskazali Państwo, że:
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi doradztwa poszkoleniowego będą stanowić usługi wspomagające usługę główną, jaką jest usługa szkoleniowa. Ponadto ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika, niekorzystającego z takiego zwolnienia.
Zatem usługi doradztwa poszkoleniowego (działania doradcze), które zamierzają Państwo świadczyć, będą usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową) świadczoną przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku gdy analiza potrzeb wykaże konieczność zapewnienia usług doradczych, wówczas usługi doradztwa poszkoleniowego wykonywane przez Państwa w ramach Projektu, będą niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji, opisane we wniosku usługi doradztwa poszkoleniowego będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy od podatku jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w całości finansowane ze środków publicznych.
Zatem, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa usługi szkoleniowe finansowane w całości ze środków publicznych, będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c jako usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych.
Natomiast usługi doradztwa poszkoleniowego będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z powyższą usługą kształcenia zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych.
Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo