Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.804.2025.2.MB

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług udostępniania jednostek organizacyjnych uczelni do realizacji zadań dydaktycznych. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 grudnia 2025 r. (wpływ 5 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 5 grudnia 2025 r.)

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Został utworzony przez uczelnię publiczną - Uniwersytet (…) („Uniwersytet”). Jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą - prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej [(art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2025 r, poz. 450)], który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zadania i funkcjonowanie Szpitala określają między innymi następujące przepisy prawne:

1)   ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2025 r, poz. 450) i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze,

2)   ustawa z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz.924),

3)   ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2024r. poz. 1530 ze zm.),

4)   Statut Uniwersyteckiego Szpitala (…).

Podstawowym i bezpośrednim celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te mają charakter terapeutyczny.

Wnioskodawca jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez uczelnię wykonuje działalność leczniczą w zakresie realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Wnioskodawca nie jest uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym, nie jest też jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.) .

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, Wnioskodawca jest zobowiązany ustawowo do uczestnictwa w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Kwestie dotyczące zasad kształcenia, zasad prowadzenia zajęć i akredytacji osób wykonujących zawody medyczne określone są w:

‒    ustawie z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

‒    ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty;

‒    ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej;

‒    ustawie z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty;

‒    ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty;

‒    ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym;

‒    ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. o medycynie laboratoryjnej.

Uczestnictwo szpitali w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny realizowane jest w oparciu o zawarte umowy w zakresie prowadzenia dydaktyki z uczelniami lub innymi podmiotami posiadającymi akredytację w zakresie kształcenia osób w zawodach medycznych. Podmioty lecznicze, których podstawowym i bezpośrednim celem w działalności jest cel terapeutyczny nie podlegają akredytacji w rozumieniu przepisów prawa oświatowego czy prawa o szkolnictwie wyższym oraz przepisów wydanych na podstawie ww. ustaw. Wnioskodawca zobowiązany jest ustawowo do uczestnictwa w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w art. 89 ustawy o działalności leczniczej.

Realizując ten obowiązek Wnioskodawca zawarł z uczelnią publiczną umowę na usługi udostępniania jednostek organizacyjnych do realizacji dydaktyki.

Umowa określa zasady udostępnienia jednostek organizacyjnych oraz sprzętu i urządzeń niezbędnych do prowadzenia przez uczelnię zajęć dydaktycznych w ramach kształcenia w zawodach medycznych, określonych w harmonogramie zajęć.

Zajęcia dydaktyczne o których mowa w umowie obejmują ćwiczenia kliniczne i zajęcia praktyczne przy pacjencie, w których biorą udział studenci wszystkich kierunków studiów stacjonarnych i niestacjonarnych I lub II stopnia, jednolitych studiów magisterskich oraz studiów w języku obcym.

Do obowiązków Szpitala należy zapewnienie w udostępnionych jednostkach warunków niezbędnych do niezakłóconego przeprowadzenia przez Uczelnię zajęć dydaktycznych, w tym w szczególności do:

1) zapewnienia prawidłowego funkcjonowania udostępnionych jednostek pod względem organizacyjnym, w celu umożliwienia niezakłóconej realizacji zajęć dydaktycznych przez uczelnię;

2) utrzymania budynków i pomieszczeń, w którym znajdują się udostępnione jednostki w należytym stanie technicznym oraz sanitarnym, umożliwiającym niezakłóconą realizację zajęć dydaktycznych przez uczelnię;

3) utrzymania sprzętu i urządzeń znajdujących się w udostępnionych jednostkach w należytym stanie technicznym i sanitarnym;

4) zabezpieczenia obsługi udostępnionych jednostek organizacyjnych przez personel pomocniczy,

5) umożliwienia dostępu do pacjentów oraz niezbędnych pomieszczeń, urządzeń, materiałów i sprzętu jednorazowego użytku (np. rękawiczki, środki dezynfekujące), według standardów wynikających z przepisów sanitarnych Udostępniającego i przepisów powszechnie obowiązujących;

6) zapewnienia studentom środków ochrony indywidualnej takich samych, jakie obowiązujące przepisy wewnętrzne Szpitala, w szczególności Procedura (…), przewidują dla pracowników Udostępniającego;

7) przekazania na (…) dni przed rozpoczęciem roku akademickiego wykazu procedur, zasad i regulaminów obowiązujących u udostępniającego, do których przestrzegania zobowiązany ma zostać student oraz ich udostępnienia na stronie internetowej udostępniającego w zakładce (…), a także oznaczenia ich na tej stronie w taki sposób, aby student uczestniczący w zajęciach dydaktycznych w udostępnionych jednostkach mógł zidentyfikować treści, z którymi ma się zapoznać;

8) zapewnienia sal seminaryjnych lub innych pomieszczeń, niezbędnych do realizacji przez uczelnię zajęć dydaktycznych;

9) zapewnienia pomieszczenia szatni dla studentów, spełniającej odpowiednie standardy (powierzchnia, ogrzewanie, sprzątanie), niezbędnej do przebrania się i pozostawienia wierzchnich okryć; obsługa szatni zostanie zapewniona przez uczelnię;

10) umożliwienia przeprowadzenia przez uczelnię kontroli realizacji przez udostępniającego obowiązków określonych w niniejszej umowie.

Z tytułu udostępnienia jednostek organizacyjnych na zasadach określonych w umowie uczelnia płaci udostępniającemu opłatę w wysokości iloczynu stawki za studentogodzinę oraz liczby faktycznie zrealizowanych w danym roku akademickim studentogodzin.

Udostępnienie jednostek organizacyjnych uczelni dokumentowane jest fakturą wystawioną przez udostępniającego-Wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem VAT. Kwotę opłaty uczelnia reguluje przelewem na konto bankowe udostępniającego wskazane na fakturze częściowej i końcowej, w terminie (…) dni od dnia otrzymania faktury.

Otrzymana kwota zapłaty na rzecz Szpitala jest w 100% finansowana ze środków publicznych, ponieważ Uczelnia, będąca stroną umowy jest zaliczana do jednostek finansów publicznych a zgodnie ustawą o finansach publicznych (art. 9 pkt 11 i art. 5 ust. 1 pkt. 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł zalicza się do środków publicznych.

Wnioskujący będzie posiadał oświadczenie, o które wystąpił do Uczelni (…) potwierdzające, że źródłem finansowania usług szkoleniowych, będących przedmiotem wniosku, są w całości środki publiczne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025r. poz. 1483 ze zm.)

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 grudnia 2025 r.)

Czy świadczone usługi udostępniania jednostek organizacyjnych uczelni do realizacji zadań dydaktycznych korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 grudnia 2025 r.)

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy, zwolnione są od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w ramach podpisanej w umowy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o podatku od towarów jako usługa ściśle związana z realizacją zajęć dydaktycznych przez uczelnię.

Umowa zabezpieczająca udostępnianie jednostek organizacyjnych szpitala z możliwością bezpośredniego kontaktu studentom z pacjentami jest niezbędna do uzyskania przez Uczelnię prawa do kształcenia studentów na kierunkach medycznych.

Wnioskodawca jest zobowiązany do podpisania takiej umowy i do współpracy z uczelnią (...) ustawowo na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy działalności leczniczej. Usługi udostępnienia jednostek organizacyjnych uczelni są wykonywane przez szpital w ramach działalności statutowej. Zarówno Uczelnia, jak i Wnioskodawca są podmiotami zaliczanymi do jednostek sektora finansów publicznych są utworzone w celu realizacji usług w ogólnym interesie publicznym. Bezpośrednim celem świadczonych kompleksowych usług udostępnienia jednostek organizacyjnych jest spełnienie wymogów określonych w standardach kształcenia na studiach w zawodach medycznych i nie jest to działalność nastawiona na uzyskanie zysku na zasadach komercyjnych. W związku z powyższym nie zachodzą przesłanki do wykluczenia usług świadczonych przez szpital z usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego studentów na kierunkach medycznych.

Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi udostępniania jednostek organizacyjnych do realizacji zajęć dydaktycznych przez Uczelnię. Usługi te są niezbędne do świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami kształcenia kadr medycznych, realizowanych w ramach kształcenia studentów wszystkich kierunków studiów stacjonarnych i niestacjonarnych I lub II stopnia, jednolitych studiów magisterskich oraz studiów w języku obcym, ponieważ obejmują ćwiczenia kliniczne i zajęcia praktyczne przy pacjencie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, proces kształcenia w uczelni (...) musi być zorganizowany w taki sposób aby umożliwić studentom bezpośredni dostęp do pacjentów z chorobami ujętymi w programie kształcenia zarówno ostrymi, jaki i przewlekłymi. Szpital zapewnia zaplecze kliniczne i warunki do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, co jest kluczowym wymogiem stawianym przez organy akredytujące. Umowa ze Szpitalem gwarantuje dostęp do pacjentów, sprzętu medycznego i personelu, który wspiera proces nauczania a także daje możliwość zdobywania praktycznych umiejętności w rzeczywistym środowisku klinicznym oraz przeprowadzenie zajęć praktycznych w warunkach szpitalnych. Umowa ze Szpitalem zapewnia, że Uczelnia może zrealizować cele określone w programach akredytacyjnych dla poszczególnych kierunków studiów określone w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym oraz przepisów wydanych na podstawie ww. ustaw.

Zasady akredytacji podmiotów leczniczych określone są w ustawie o działalności i przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy. Uzyskanie akredytacji przez podmiot leczniczy jest dobrowolne a badane zakresy działalności dotyczą bezpieczeństwa pacjentów. Weryfikacja prowadzona jest pod kątem spełnienia wymogów w zakresie ustalonych standardów jakości i bezpieczeństwa dla oceny szpitala. Certyfikat akredytacyjny dla Szpitala, potwierdza wysoki poziom świadczonych usług zdrowotnych i opieki nad pacjentem, zwiększa prestiż placówki, i ma wpływ na wycenę świadczeń w umowie z NFZ.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Uczelnią (...) na udostępnienie jednostek organizacyjnych gwarantuje działanie zgodnie ze standardami akredytacji w zakresie edukacji uczelni oraz wymogami w zakresie ustalonych standardów jakości i bezpieczeństwa dla oceny Szpitala Wnioskodawcy.

Udostępnienie uczelni (...) jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, a wykonywana przez szpital usługa podlega zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 29c jako pozostałe usługi świadczone przez szpital, niezbędne do realizacji zajęć dydaktyki prowadzonych przez uczelnie (...) w podmiocie leczniczym w powiązaniu z realizacją świadczeń zdrowotnych.

Umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy uczelnią (...), a Wnioskodawcą określa między innymi wykaz ruchomości, które Wnioskodawca udostępnia w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania a także liczbę oraz kwalifikacje zawodowe nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania polegające na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Uczelnią brak jest zapisów o udostępnianiu nieruchomości, ponieważ budynki, w których prowadzona jest działalność dydaktyczna są własnością Uczelni. Szpital użytkuje je na podstawie umowy o wspólnym używaniu budynków, budowli i terenów przyległych.

Usługa odpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę jednostek organizacyjnych uczelni, polega głównie na zapewnieniu warunków do prowadzenia zajęć dydaktycznych zgodnie z harmonogramem zajęć dostosowanym do specyficznego programu nauczania dla poszczególnych kierunków studiów. Zobowiązania stron umowy i zasady rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Uczelnią określa umowa uwzględniająca obowiązujące przepisy (art. 89 ustawy o działalności leczniczej.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Państwa członkowskie zwalniają usługi w zakresie kształcenia zawodowego świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych korzystają ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej.

W ustawie o podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane są objęte zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłata za kompleksowe usługi określone w umowie spełnia warunki do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towaru i usług ze względu na:

‒    bezpośredni cel świadczonych usług udostępniania jednostek organizacyjnych warunkujący możliwość prowadzenia przez uczelnię zajęć dydaktycznych dla studentów w zawodach medycznych;

‒    obowiązek zawarcia z uczelnią umowy;

‒    finansowanie tych usług w 100% ze środków publicznych należących do jednostki sektora finansów publicznych- uczelni publicznej;

‒  statutowy, a nie komercyjny charakter usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.):

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy:

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl postanowień art. 89 ust. 1 tej ustawy:

W świetle art. 89 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej:

Artykuł 89 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 89 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej:

Ponadto zgodnie z art. 90 cytowanej ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2025 r. poz. 832):

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 str. 1):

Powyższy przepis określa dwie przesłanki jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług:

1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia m.in. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Obowiązuje także rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 wskazanego rozporządzenia określa, że:

Pierwsza z przesłanek określonych w cytowanym powyżej art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy oznacza, że objęte zwolnieniem są usługi mieszczące się w zakresie definicji usług kształcenia. Z drugiej przesłanki wynika, iż zwolnienie takich usług jest możliwe tylko w sytuacji, gdy są one świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Oznacza to, iż ze zwolnienia mogą korzystać również instytucje inne niż podmioty prawa publicznego, uznane przez państwo członkowskie za mające cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne będą realizować podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywa się pod „nadzorem państwa”.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy świadczone przez Państwa usługi udostępniania jednostek organizacyjnych Uczelni do realizacji zadań dydaktycznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych.

Dokonując oceny, czy usługi polegające na udostępnianiu jednostek organizacyjnych Uczelni do realizacji zadań dydaktycznych są/będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazali Państwo, że nie są jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie mają Państwo również statusu uczelni jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi udostępniania jednostek organizacyjnych Uczelni do realizacji zadań dydaktycznych, świadczone przez Państwa nie spełniają/nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dla oceny, czy dla świadczonych przez Państwa usług udostępniania jednostek organizacyjnych Uczelni do realizacji zadań dydaktycznych, ma/będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

I tak, kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, stwierdzenia wymaga, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Usługi szkoleniowe stanowią więc usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Szpital został utworzony przez uczelnię publiczną - Uniwersytet (…). Są Państwo podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą - prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do Krajowego Rejestru Sądowego. Jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez uczelnię wykonują Państwo działalność leczniczą w zakresie realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej są Państwo zobowiązani ustawowo do uczestnictwa w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. Realizując ten obowiązek zawarli Państwo z uczelnią publiczną umowę na usługi udostępniania jednostek organizacyjnych do realizacji dydaktyki. Umowa określa zasady udostępnienia jednostek organizacyjnych oraz sprzętu i urządzeń niezbędnych do prowadzenia przez uczelnię zajęć dydaktycznych w ramach kształcenia w zawodach medycznych, określonych w harmonogramie zajęć. Zajęcia dydaktyczne o których mowa w umowie obejmują ćwiczenia kliniczne i zajęcia praktyczne przy pacjencie, w których biorą udział studenci wszystkich kierunków studiów stacjonarnych i niestacjonarnych I lub II stopnia, jednolitych studiów magisterskich oraz studiów w języku obcym. Udostępnienie jednostek organizacyjnych uczelni dokumentowane jest fakturą wystawioną przez Państwa. Otrzymana kwota zapłaty na rzecz Szpitala jest w 100% finansowana ze środków publicznych. Będą Państwo posiadali oświadczenie, o które wystąpili Państwo do Uczelni (…) potwierdzające, że źródłem finansowania usług szkoleniowych, będących przedmiotem wniosku, są w całości środki publiczne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi udostępniania jednostek organizacyjnych Uczelni do realizacji zadań dydaktycznych stanowią/będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy umożliwiają one uczestnikom zdobycie wiedzy zawodowej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wskazali Państwo, że usługi udostępniania jednostek organizacyjnych Uczelni do realizacji zadań dydaktycznych będą finansowane w całości ze środków publicznych i będą Państwo posiadali oświadczenie, o które wystąpili do Uczelni (…) potwierdzające, że źródłem finansowania usług szkoleniowych, będących przedmiotem wniosku, są w całości środki publiczne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Tym samym świadczone przez Państwa usługi udostępniania jednostek organizacyjnych Uczelni do realizacji zadań dydaktycznych finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, pod warunkiem, że z posiadanych dokumentów będzie jednoznacznie wynikać, że szkolenie jest finansowane ze środków publicznych. Przy czym, aby korzystać z ww. zwolnienia, istotna jest dokumentacja potwierdzająca, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Usługi te muszą być faktycznie finansowane ze środków publicznych, a Państwo muszą posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą takie źródło finansowania tych usług.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.