Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.834.2025.2.WH

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania otrzymanej kwoty wynagrodzenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. A. jest także zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

29 maja 2024 roku Spółka zawarła umowę podwykonawczą z B. Grupa Budowlana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „B.” albo „Kontrahent”). Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

A. działa jako podwykonawca B., który jako generalny wykonawca zawarł umowę z inwestorem.

Na mocy umowy A. zobowiązała się do kompleksowego wykonania robót instalacyjnych: wentylacji, klimatyzacji, centralnego ogrzewania, kogeneracji, pomp ciepła, gazu, węzła ciepła, wody użytkowej, hydrantowej, kanalizacji sanitarnej wraz z białym montażem i odzyskiem ciepła, kanalizacji deszczowej, ciepła technologicznego, wody lodowej. Wynagrodzenie za powyższe prace Spółki zostało określone w sposób ryczałtowy.

Strony umówiły się, że Wnioskodawca ma wykonać swoje prace do 30 czerwca 2025 roku.

Strony postanowiły także, że roboty realizowane przez Spółkę będą odbierane i fakturowane częściowo, nie częściej niż jeden raz w miesiącu. Zgodnie z umową, faktura końcowa może być natomiast wystawiona przez A. po całkowitym zakończeniu realizacji przedmiotu umowy oraz dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu umowy, potwierdzonego podpisanym końcowym protokołem odbioru.

Wnioskodawca wskazuje, że w ustalonym przez strony terminie Spółka wykonała część prac która to część została odebrana przez Kontrahenta na podstawie protokołu z 30 czerwca 2025 roku. Na tej podstawie Spółka wystawiła fakturę na 52,02% łącznego wynagrodzenia, która została opłacona przez Kontrahenta.

Jednocześnie jednak, wskazany termin (30 czerwca 2025 roku) nie został dotrzymany co do pozostałej części prac, z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta. B. nie wykonał bowiem należącego do niego zakresu prac, których wykonanie było konieczne, aby umożliwić Wnioskodawcy realizację pozostałej części prac, będącej odpowiedzialnością A. W szczególności, Kontrahent nie przygotował i nie wydał frontów robót, blokując w ten sposób możliwość dalszego prowadzenia prac przez Wnioskodawcę. Co więcej, z uwagi na opóźnienia w wykonaniu prac przez pozostałych podwykonawców, prace nie mogły zostać odebrane przez inwestora, który z tego powodu wstrzymał płatności.

Spółka była gotowa wykonać w terminie pozostałą część prac, niemniej z przyczyn i opóźnień leżących po stronie Kontrahenta nie była w stanie tego zrobić. Jednocześnie, widząc opóźnienia B. i przewidując brak możliwości ukończenia prac w terminie, A. wielokrotnie informowała Kontrahenta o przeszkodach uniemożliwiających kontynuację i terminowe ukończenie części prac, w tym kierując do B. formalne pisma, żądając usunięcia przeszkód i umożliwienia realizacji robót. Żądania te nie zostały jednak przez Kontrahenta zrealizowane w czasie umożliwiającym Wnioskodawcy ukończenie prac w umownym terminie. Ponadto, B. odmawiał uzgodnienia z A. nowych terminów wykonania prac, w tym nowego harmonogramu przygotowania i oddania frontów robót. Zamiast tego, Kontrahent samodzielnie zmieniał harmonogram prac, dowolnie ustalając nowe terminy wydania frontów. Sytuacja ta przekłada się na relacje Spółki z jej podwykonawcami. Brak ustalonego z góry harmonogramu powoduje, że roboty są planowane na bieżąco, z tygodnia na tydzień. Taki sposób planowania sprawia, że prace dla B. kolidują z nowo zleconymi pracami podwykonawców. Co więcej, opóźnienia we wskazanych pracach budowlanych mocno utrudnia proces planowania dalszych prac we współpracy z podwykonawcami.

8 sierpnia 2025 roku Spółka skierowała do B. wezwanie do uzgodnienia warunków dalszej współpracy i zapłaty całości wynagrodzenia na zasadzie art. 649⁴ § 3 kodeksu cywilnego (dalej: „Wezwanie”).

W Wezwaniu Wnioskodawca:

• przedstawił stan faktyczny łączący strony,
• wezwał Kontrahenta do zawarcia aneksu do umowy, uwzględniającego m.in. (i) terminy usunięcia przez B. przeszkód w wykonaniu prac Spółki, tzn. zwolnienia zaległych frontów robót (ii) nowe terminy zakończenia całości prac stanowiących przedmiot umowy,
• wezwał Kontrahenta do uiszczenia Spółce niezapłaconej jeszcze części wynagrodzenia – wg Wnioskodawcy kwota ta jest mu należna na podstawie art. 649⁴ § 3 kodeksu cywilnego w zw. z art. 649⁵ Kodeksu cywilnego jako zapłata umówionego wynagrodzenia, gdyż Wnioskodawca był gotowy wykonać całość prac w ustalonym terminie zakończenia robót, ale doznał przeszkody z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej trwają negocjacje pomiędzy stronami w zakresie przedmiotu Wezwania.

Żądanie zapłaty należnego wynagrodzenia związane jest z faktem, że w okresie do dnia złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, A. stopniowo realizuje część robót, do których jest zobowiązana, a więc stale utrzymuje ekipę budowlaną oraz stale ponosi koszty z tym związane i musi zapewnić ich odpowiednie finansowanie.

Zakres i częstotliwość realizacji prac uzależnione są od działań B. – Kontrahent boryka się z różnego rodzaju problemami organizacyjnymi, ale stopniowo usuwa przyczyny leżące po jego stronie i zwalnia część frontów robót, na których prace może prowadzić Wnioskodawca.

B. informuje Spółkę o możliwości wykonania określonych prac w sposób nieformalny, np. SMSem, mailem lub podczas rady budowy, która odbywa się cyklicznie, raz w tygodniu.

Wnioskodawca wskazuje także, że nie planuje odstąpić od umowy łączącej go z Kontrahentem, ani jej rozwiązywać. Spółka ma zamiar wykonać całość prac, do których jest zobowiązana na podstawie umowy, jak tylko ich realizacja będzie możliwa ze względu na usunięcie przeszkód leżących po stronie Kontrahenta. A. przewiduje, że gdyby B. w całości usunął leżące po jego stronie przeszkody, Spółka byłaby w stanie dokończyć prace w około pół roku. Na moment złożenia niniejszego Wnioskodawca nie przewiduje, żeby prace miały pozostać niewykonane, a umowa z Kontrahentem rozwiązana.

Spółka przewiduje, że podobne sytuacje mogą zdarzać się także w przyszłości.

Pytania

1) Czy niezapłacona jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia, której zapłaty żąda Wnioskodawca, będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych VAT i jako takie powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca – w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT w związku z świadczeniem usług, za które wynagrodzenie stanowi niezapłacona jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawcy niezapłacona jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia, której zapłaty żąda Wnioskodawca, będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych VAT i jako takie powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę.

2) W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT w związku z świadczeniem usług, za które wynagrodzenie stanowi niezapłacona jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia, powstanie w dacie otrzymania płatności od Kontrahenta, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT albo w dacie wystawienia faktury dokumentującej wykonanie prac przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na gruncie przytoczonych definicji, w praktyce i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że zasadniczo usługą podlegającą opodatkowaniu może być jedynie czynność, która została wykonana na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy. Co więcej, świadczenie może zostać uznane za usługę, tylko jeżeli jest wykonywane na rzecz konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy będącego jego beneficjentem. Ponadto, usługa podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny (z wyjątkami, które pozostają bez znaczenia dla niniejszego wniosku).

Problem odpłatności i znaczenie wynagrodzenia dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu były przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z 3 września 1994 r. w sprawie C-16/93, TSUE wskazał, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (podobnie także TSUE w wyrokach: z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 i z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16).

W ocenie Wnioskodawcy w sprawie opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku spełnione są wszystkie przesłanki, aby uznać, że niezapłacona jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia, której zapłaty żąda Wnioskodawca, będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych VAT.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazuje, że Spółkę i Kontrahenta łączy umowa, na mocy której A. ma wykonać kompleksowe prace instalacyjne. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że czynności, które ma zrealizować będą wykonywane na skutek woli Spółki i Kontrahenta. Ponadto, Kontrahenta można uznać za beneficjenta tych czynności – to on bowiem zaangażował A. jako podwykonawcę czynności i osiągnie korzyść z ich realizacji.

Co więcej, Wnioskodawca uważa, że pomiędzy wynagrodzeniem a czynnościami, które ma wykonać istnieje bezpośredni związek i wynagrodzenie to należy uznać za zapłatę za świadczenia, które Wnioskodawca wykona w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy konkluzji tej nie zmienia fakt, że na dzień złożenia niniejszego wniosku, Spółka żąda od Kontrahenta zapłaty wynagrodzenia na podstawie art. 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora.

Na dzień złożenia wniosku o interpretację, roboty budowlane faktycznie pozostają niewykonane z przyczyn dotyczących inwestora, a więc spełniony pozostaje warunek żądania wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w przytoczonym przepisie. Niemniej, zgodnie z informacjami posiadanymi na ten moment przez Spółkę, prace te zostaną wykonane w przyszłości.

Wnioskodawca wskazuje, że w doktrynie prawnej podkreśla się autonomię prawa podatkowego, co oznacza, że obie te gałęzie prawa, tzn. prawo cywilne i prawo podatkowe zasadniczo należy rozpatrywać oddzielnie, a określone zdarzenia mogą być odmienne rozpatrywane i rozumiane na gruncie obu tych reżimów prawnych.

Z tego powodu, Wnioskodawca uważa, że pomimo iż warunkiem zastosowania art. 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego jest niewykonanie robót z przyczyn dotyczących inwestora, otrzymane wynagrodzenie na gruncie VAT może zostać uznane za płatność za usługi, które zostaną wykonane w przyszłości.

Zastosowanie określonej instytucji cywilnoprawnej nie powinno bowiem determinować skutków na gruncie prawa podatkowego. Te należy rozpatrywać niezależnie, mając na względzie istotę określonego zdarzenia gospodarczego, którym w tym przypadku jest otrzymanie wynagrodzenia celem zapewnienia finansowania wykonywanych sukcesywnie prac, które zostaną całościowo wykonane w przyszłości.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że znane są mu orzeczenia i interpretacje indywidualne, w których sądy lub organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie wypłacane na gruncie art. 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego stanowi odszkodowanie dla celów VAT i jako takie pozostaje poza zakresem tego podatku (szerzej przytoczone poniżej).

Spółka uważa jednak, że stanowisk zawartych w tych interpretacjach i wyrokach nie należy przekładać na przedstawiony przez nią stan faktyczny. Na gruncie każdej sprawy będącej podstawą do ich wydania dochodziło bowiem do odstąpienia od umowy zawartej pomiędzy stronami, a więc nieukończone prace nie mogły być w przyszłości wykonane.

Jak już natomiast wskazał Wnioskodawca, w jego przypadku, nie dojdzie do odstąpienia od umowy ani jej rozwiązania, a roboty zostaną wykonane w przyszłości. Jedynie, na moment skierowania do Kontrahenta wezwania oraz na dzień złożenia niniejszego wniosku, roboty pozostawały niewykonane z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, a żądanie zapłaty związane jest z koniecznością sfinansowania ponoszonych przez Spółkę wydatków na realizowane sukcesywnie prace i utrzymanie ekipy budowlanej.

Wśród interpretacji i wyroków uznających wynagrodzenie uiszczane na podstawie art. 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego za odszkodowanie, łączące się z odstąpieniem lub rozwiązaniem umowy są m.in.:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) z 14 lutego 2025 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.747.2024.2.KO w której to Dyrektor KIS stwierdza: „Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT kwoty, której domagają się Państwo od Kontrahenta na podstawie art. 649 (4) § 3 Kodeksu cywilnego za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy kontrahenta, należy wskazać, że rozwiązanie umowy nie nastąpiło za zgodą obydwu stron umowy o roboty budowlane, ale w wyniku jednostronnego oświadczenia woli złożonego przez Państwa. Nie świadczą Państwo na rzecz Kontrahenta jakiejkolwiek usługi, ponieważ odstępują Państwo od świadczenia usług z przyczyn leżących po stronie kontrahenta. Państwo jedynie złożyli oświadczenia o odstąpieniu od umowy i skierowali do Kontrahenta wezwania do zapłaty. W związku z odstąpieniem od umowy z przyczyn leżących po stronie inwestora tj. nieprzedstawieniem gwarancji zapłaty, Państwo nie są zobowiązani do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Kontrahenta. W efekcie podjęcia takiej decyzji, Państwo pobierają od kontrahenta opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę wykonaną przez Państwo, lecz ma charakter zbliżony do kary umownej, która ma zrekompensować fakt, że byli Państwo gotowi świadczyć usługi, ale nie mogli ich kontynuować z winy Kontrahenta. Reasumując kwota żądana przez Państwa na podstawie art. 649 (4) § 3 Kodeksu cywilnego nie stanowi wynagrodzenia za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”,
• interpretacja Dyrektora KIS z 29 czerwca 2021 o sygn. IPPP2/4512-3-36/16-10/MT w którym Dyrektor KIS stwierdza: „Wydaje się, że cała wątpliwość sprowadza się do faktu, że mającemu podwójne znaczenie wyrażeniu "wynagrodzenie" nie została przez ustawodawcę nadana definicja legalna na gruncie k.c., wobec czego przepis może być rozumiany dwojako - jako generujący skutki VAT (przy znaczeniu "wynagrodzenia" jako zapłaty za wykonaną pracę) lub też niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy znaczeniu "wynagrodzenia" jako odszkodowania). Niemniej jednak dokonana analiza językowa, funkcjonalna i systemowa, także z uwzględnieniem wspólnotowej interpretacji przepisów VAT przez ETS skłania do jednoznacznego wniosku, że wynagrodzenie należne zgodnie z art. 649 (4) § 3 k.c. jest w rzeczywistości odszkodowaniem należnym w związku z zerwaniem kontraktu na budowę kompleksu unieszkodliwiania odpadów przez Gminę i jako takie nie podlega VAT, brak jest bowiem elementu dostawy towarów czy świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2020 r., sygn. I FSK 221/18 w którym Sąd stwierdził: „W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż właściwa jest ocena sprawy i wnioski Sądu pierwszej instancji, iż należności dochodzone w związku ze złożeniem oświadczenia odstąpienia od umowy w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie art. 649³ i 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ po stronie wykonawcy w opisanej we wniosku sytuacji nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić usługę opodatkowaną podatkiem VAT.”

Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że we wszystkich powyższych przypadkach występowało jednostronne odstąpienie od umowy lub jej przedterminowe rozwiązanie, a prace nigdy nie miałyby zostać wykonane. Właśnie ten aspekt nadaje, zdaniem Wnioskodawcy, tym kwotom charakteru odszkodowawczego.

W niniejszej sprawie sytuacja jest odmienna. Jak już wskazano, Wnioskodawca nie rozwiązuje umowy ani od niej nie odstępuje. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca przewiduje, że wykona roboty w przyszłości, a otrzymane wynagrodzenie będzie stanowiło ekwiwalent za ich realizację. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kwota ta ma charakter wynagrodzenia za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z uwagi więc na fakt, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku o interpretację dojdzie do wykonania odpłatnej usługi na rzecz innego podatnika VAT, Wnioskodawca powinien udokumentować to świadczenie i należne za nie wynagrodzenie wystawioną przez siebie fakturą.

Reasumując więc, zdaniem Wnioskodawcy, niezapłacona jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia, której zapłaty żąda Wnioskodawca, będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych VAT i jako takie powinno być udokumentowane wystawioną przez niego fakturą.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 (czyli zasadniczo w przypadkach świadczenia na rzecz innego podatnika VAT) z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

Ponadto, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b,

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku realizacji usług budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w dacie wystawienia faktury, chyba że faktura jest wystawiana z opóźnieniem, wówczas 30. dnia od dnia wykonania usług. Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT w przypadku usług budowlano-montażowych nie wyłączają wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego, tzn. w dacie otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wystawieniem faktury dokumentującej roboty budowalne lub budowlano-montażowe.

Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT w związku z świadczeniem usług, za które wynagrodzenie stanowi niezapłacona jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia, powstanie albo w dacie wystawienia faktury, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT (jeśli zostanie ona wystawiona w ustalonym przez przepisy terminie) albo w dacie otrzymania płatności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-     istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-     wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-     istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

-     odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-     istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

Stosownie natomiast do art. 106b ust. 1 ustawy:

Z art. 106b ust. 1 ustawy wynika, co do zasady, że podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowani w Polsce jako podatnik VAT czynny. 29 maja 2024 roku zawarli Państwo umowę podwykonawczą z B. Grupa Budowlana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Państwo działają jako podwykonawca B., który jako generalny wykonawca zawarł umowę z inwestorem. Na mocy umowy zobowiązali się Państwo do kompleksowego wykonania robót instalacyjnych: wentylacji, klimatyzacji, centralnego ogrzewania, kogeneracji, pomp ciepła, gazu, węzła ciepła, wody użytkowej, hydrantowej, kanalizacji sanitarnej wraz z białym montażem i odzyskiem ciepła, kanalizacji deszczowej, ciepła technologicznego, wody lodowej. Strony umówiły się, że mają Państwo wykonać swoje prace do 30 czerwca 2025 roku. W ustalonym przez strony terminie wykonali Państwo część prac która to część została odebrana przez Kontrahenta na podstawie protokołu z 30 czerwca 2025 roku. Na tej podstawie wystawili Państwo fakturę na 52,02% łącznego wynagrodzenia, która została opłacona przez Kontrahenta. Jednocześnie jednak, wskazany termin (30 czerwca 2025 roku) nie został dotrzymany co do pozostałej części prac, z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta. 8 sierpnia 2025 roku skierowali Państwo do B. wezwanie do uzgodnienia warunków dalszej współpracy i zapłaty całości wynagrodzenia na zasadzie art. 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego. Byli Państwo gotowi wykonać w terminie pozostałą część prac, niemniej z przyczyn i opóźnień leżących po stronie Kontrahenta nie byli w stanie tego zrobić.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy niezapłacona jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia, której zapłaty Państwo żądają, będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych VAT i jako takie powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Państwa.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 639 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Na podstawie art. 647 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 649¹ § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 649³ § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 649⁴ § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazano powyżej kwestia odpłatności była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W powołanym powyżej wyroku C-102/86 wskazano, że czynność może zostać uznana za dokonaną odpłatnie, jeżeli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towarów lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie związana jest bezpośrednio z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT.

W wydanym wyroku w sprawie C-622/23 rhtb TSUE orzekł, że:

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Trybunał przypomniał, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi. Z kolei świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze wspomnianego prawa (pkt 16-17 wyroku).

TSUE zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie usługodawca nie tylko umożliwił usługobiorcy skorzystanie ze świadczenia usług, lecz ponieważ rozpoczął już uzgodnione roboty, rzeczywiście wykonał część tego świadczenia, przy czym był gotowy do wykonania go do końca. Zdaniem Trybunału, z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie § 1168 ust. 1 ABGB odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywane usługi (co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą będącą przedmiotem postępowania głównego a wyświadczoną usługą), lecz zapewnia ponadto usługodawcy minimalne wynagrodzenie umowne (pkt 21-22 wyroku).

Trybunał wskazał też, że w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a ponadto usługodawca rozpoczął uzgodnione roboty, które był gotów wykonać w całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to miejsca, to ze względu na to, że usługobiorca nie chciał już korzystać z usług tego usługodawcy z powodów, których nie można temu ostatniemu przypisać. Co więcej, kwota należna rzeczonemu usługodawcy odpowiada kwocie przewidzianej w umowie za pełne wykonanie usług, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot z uwagi na niewykonanie dzieła. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie ryczałtowe mające na celu naprawienie poniesionej szkody (pkt 25 wyroku).

Jak wynika z okoliczności sprawy łączy Państwa i Kontrahenta umowa, na mocy której mają Państwo wykonać kompleksowe prace instalacyjne. Czynności, które mają Państwo zrealizować będą wykonywane na skutek Państwa i Kontrahenta woli. Ponadto, Kontrahenta należy uznać za beneficjenta tych czynności – ponieważ to Kontrahent zaangażował Państwa jako podwykonawcę czynności i osiągnie korzyść z ich realizacji. Pomiędzy wynagrodzeniem a czynnościami, które mają Państwo wykonać istnieje zatem bezpośredni związek i wynagrodzenie to należy uznać za zapłatę za świadczenia, które wykonają Państwo w przyszłości.

Tym samym kwota, której domagają się Państwo od Kontrahenta, na podstawie art. 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego, z tytułu niewykonanych robót budowlanych z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta nie stanowi odszkodowania lecz stanowi formę wynagrodzenia za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pomiędzy Państwem a Kontrahentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje/nastąpi wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi/będzie stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej Kontrahentowi. W analizowanym przypadku nie planują Państwo odstąpić od umowy łączącej Państwa z Kontrahentem, ani jej rozwiązywać. Mają Państwo zamiar wykonać całość prac, do których są zobowiązani na podstawie umowy, jak tylko ich realizacja będzie możliwa ze względu na usunięcie przeszkód leżących po stronie Kontrahenta. Na moment złożenia niniejszego wniosku nie przewidują Państwo, żeby prace miały pozostać niewykonane, a umowa z Kontrahentem rozwiązana.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niezapłaconą jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia, której zapłaty Państwo żądają, uznać należy za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, które powinno być – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentowane fakturą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą tego, w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT w związku z świadczeniem usług, za które wynagrodzenie stanowi niezapłacona jeszcze przez Kontrahenta część wynagrodzenia.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 7 ustawy stanowi, że:

Zatem analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady, w przypadku usług budowlanych lub budowlano montażowych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w dniu wystawienia faktury. Przy czym zaznaczenia wymaga, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. Natomiast w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi otrzymają Państwo całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.