Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.84.2026.2.MB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla usług podologicznych, wykonywanych przez podologa, z którym współpracują Państwo na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia) – jest prawidłowe;
• prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy, dla usług podologicznych, nabywanych od podologów, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy – jest nieprawidłowe;
• prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy, dla usług pielęgniarskich nabywanych od podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. pielęgniarki w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT usług podologicznych i pielęgniarskich. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 marca 2026 r. (wpływ 12 marca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zdarzenie przyszłe 1:

Wnioskodawcą jest spółka z o.o. Spółka nie jest zarejestrowanym płatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest PKD 86, 96, Z, Działalność w zakresie medycyny tradycyjnej, uzupełniającej i alternatywnej. Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Spółka będzie się ubiegać o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą po uzyskaniu wszelkich informacji, niezbędnych do zgodnego z prawem prowadzenia działalności medycznej w formie podmiotu leczniczego, w tym po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Celem usług będących przedmiotem zapytania, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta.

Spółka świadczy usługi przez podologów, którzy są zatrudnione na umowach cywilnoprawnych oraz umowach współpracy. Spółka zajmuje się świadczeniem usług podologicznych, tj. podstawowy zabieg podologiczny, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli, zabieg na wrastający, wkręcający paznokieć, zabieg na zmienione chorobowo paznokcie, usuwanie brodawek wirusowych, w tym usuwanie, zabieg rekonstrukcji/protetyki paznokcia.

W ramach działalności, Spółka wykonuje trzy rodzaje usług:

A) usługi podologiczne świadczone przez podologa (katalog otwarty):

1)    Podstawowy i rozszerzony zabieg podologiczny – to usługa mająca na celu profilaktykę zmian skóry i paznokci, usunięcie bolesnych dolegliwości jak hiperkeratozy, powodowane zaburzeniami biomechanicznymi, opracowanie paznokci zmienionych chorobowo, diagnostykę zmian patologicznych i ustalenie planu terapii.

Cel: Profilaktyka zdrowotna; obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie oraz zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby.

2)    Usuwanie odcisków – odciski to bolesne zmiany hiperkeratotyczne, których rdzeń sięga zakończeń nerwowych co utrudnia poruszanie się. Celem podologa jest usunięcie zmiany wraz z rdzeniem i odciążenie kończyny, by tkanka mogła swobodnie się zregenerować.

Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

3)    Usuwanie modzeli – modzele to zmiany powstające na skutek rozluźnienia aparatu więzadłowego, najczęściej na skórze w obrębie główek kości śródstopia. Powstają wówczas zgrubienia skóry wywołujące ból, utrudniające swobodne poruszanie się. Zadaniem podologa jest rozpoznanie zaburzeń w aparacie więzadłowym, usunięcie zmian i skierowanie pacjenta do specjalisty zajmującego się zaopatrzeniem ortopedycznym.

Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

4)    Leczenie brodawek wirusowych – zmiany wywołane wirusem HPV, pojawiające się u dzieci i dorosłych z zaburzoną odpornością. Zmiany są stopniowo usuwane: metodą manualno-chemiczną lub terapią mikrofalową.

Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

5)    Założenie klamry ortonyksyjnej, leczenie wrastających paznokci, zmiany opatrunków z tym związane – wrastanie paznokci to bolesna dolegliwość, nierzadko współistniejąca z powstawaniem ziarniny zapalnej i wysięku ropnego. Rolą podologa jest zaopatrzenie rany, podcięcie wrastającego fragmentu z zastosowaniem opatrunków będących wyrobami medycznymi (opatrunki specjalistyczne). Stosowanie klamry ortonyksyjnej celem zmiany toru wzrostu płytki paznokciowej, co zapobiega nawrotom dolegliwości.

Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

6)    Opracowanie paznokci zmienionych chorobowo, opracowanie paznokci grzybiczych – podolog zajmuje się wszelkimi zagadnieniami w zakresie onychologii. Zmiany takie jak onychogryfoza, onychauxis, onychodystrofia, infekcje bakteryjne (jak pseudomonas aeruginosa), zakażenia grzybicze, to zmiany wymagające wiedzy onychologicznej w zakresie rozpoznania i opracowania z użyciem narzędzi obrotowych. Zmiany tego typu są opracowywane, a pacjent edukowany jest co do postępowania leczniczego.

Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

7)   Konsultacje podologiczne.

Konsultacje obejmują: ocenę stanu stóp, identyfikację problemów funkcjonalnych, przekazywanie zaleceń profilaktycznych.

Cel: Profilaktyka zdrowotna; obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem.

B) usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez fizjoterapeutę (katalog otwarty):

1) terapia manualna,

2) masaż,

3) fizykoterapia.

C) usługi pielęgniarskie świadczone przez pielęgniarkę (katalog otwarty):

1) wykonywanie czynności z zakresu promocji zdrowia, profilaktyki oraz pielęgnacji stóp,

2) realizacja świadczeń pielęgnacyjnych na podstawie pisemnych zleceń lekarskich, zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i obowiązującymi przepisami prawa.

Na podstawie pisemnego zlecenia lekarskiego, w szczególności wynikającego z dokumentacji szpitalnej lub ambulatoryjnej, pielęgniarka realizuje świadczenia pielęgnacyjne obejmujące zmianę opatrunków, oczyszczanie oraz zabezpieczanie powierzchownych, niepowikłanych ran, monitorowanie procesu gojenia oraz dokumentowanie wykonanych czynności.

W przypadku stwierdzenia objawów pogorszenia stanu rany lub zmian wykraczających poza zakres działań pielęgnacyjnych pacjent kierowany jest do lekarza lub podologa odpowiedniej specjalności. Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno usługi podologiczne, jak i usługi pielęgniarskie oraz fizjoterapeutyczne, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp.

Profilaktyka to podejmowanie działań polegających na zapobieganiu pojawiania się lub rozwojowi zaburzeń chorób, a także zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Podologia zajmuje się również wadami i zniekształceniami stóp. Profilaktyka w obrębie stóp pozwala uniknąć chorób stóp, które utrudniają codzienną aktywność, uniemożliwiają poruszanie się, a przy tym prowadzą do obniżenia jakości życia. Zalicza się do nich m.in. ból, obrzęk, rany, świąd, nadmierne łuszczenie się naskórka oraz zmiany skórne (np. brodawki wirusowe lub odciski).

Nieleczone schorzenia w obrębie stóp mogą prowadzić do poważnych powikłań. Zwykle są one trudne w leczeniu i znacznie wydłużają czas terapii. Niektórych zmian nie można cofnąć, a nawet prowadzą do amputacji stóp.

Gdy Spółka będzie posiadać status podmiotu leczniczego, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), wszystkie wymienione wyżej zabiegi będzie świadczyć w ramach działalności leczniczej.

Usługi podologiczne wykonywane przez podologa będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Podolog świadczący usługi jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1516). Akt obowiązujący: wersja od 23 września 2023 r. do 25 marca 2024 r. ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

Rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 27 stycznia 2021 r., do Dziennika Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej został oficjalnie dopisany zawód Podolog o symbolu cyfrowym 323014.

Zdarzenie przyszłe 2:

Wnioskodawcą jest spółka z o.o. Spółka nie jest zarejestrowanym płatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest PKD 86, 96, Z, Działalność w zakresie medycyny tradycyjnej, uzupełniającej i alternatywnej. Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Spółka będzie się ubiegać o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą po uzyskaniu wszelkich informacji, niezbędnych do zgodnego z prawem prowadzenia działalności medycznej w formie podmiotu leczniczego, w tym po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Celem usług będących przedmiotem zapytania, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta.

Spółka świadczy usługi podologiczne przez podologów, którzy są zatrudnieni na umowach o pracę oraz współpracy. Spółka zajmuje się świadczeniem usług podologicznych, tj. podstawowy zabieg podologiczny, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli, zabieg na wrastający, wkręcający paznokieć, zabieg na zmienione chorobowo paznokcie, usuwanie brodawek wirusowych, w tym usuwanie, zabieg rekonstrukcji/protetyki paznokcia.

W ramach działalności, Spółka wykonuje dwa rodzaje usług:

A) usługi podologiczne świadczone przez podologa (katalog zamknięty):

1) Podstawowy i rozszerzony zabieg podologiczny – to usługa mająca na celu profilaktykę zmian skóry i paznokci, usunięcie bolesnych dolegliwości jak hiperkaratozy, powodowane zaburzeniami biomechanicznymi, opracowanie paznokci zmienionych chorobowo, diagnostykę zmian patologicznych i ustalenie planu terapii.

Cel: Profilaktyka zdrowotna; obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie oraz zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby.

2)  Usuwanie odcisków – odciski to bolesne zmiany hiperkeratotyczne, których rdzeń sięga zakończeń nerwowych co utrudnia poruszanie się. Celem podologa jest usunięcie zmiany wraz z rdzeniem i odciążenie kończyny, by tkanka mogła swobodnie się zregenerować.

Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

3) Usuwanie modzeli – modzele to zmiany powstające na skutek rozluźnienia aparatu więzadłowego, najczęściej na skórze w obrębie główek kości śródstopia. Powstają wówczas zgrubienia skóry wywołujące ból, utrudniające swobodne poruszanie się. Zadaniem podologa jest rozpoznanie zaburzeń w aparacie więzadłowym, usunięcie zmian i skierowanie pacjenta do specjalisty zajmującego się zaopatrzeniem ortopedycznym.

Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

4) Leczenie brodawek wirusowych – zmiany wywołane wirusem HPV, pojawiające się u dzieci i dorosłych z zaburzoną odpornością. Zmiany są stopniowo usuwane: metodą manualno-chemiczną lub terapią mikrofalową.

Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

5)  Założenie klamry ortonyksyjnej, leczenie wrastających paznokci, zmiany opatrunków z tym związane – wrastanie paznokci to bolesna dolegliwość, nierzadko współistniejąca z powstawaniem ziarniny zapalnej i wysięku ropnego. Rolą podologa jest zaopatrzenie rany, podcięcie wrastającego fragmentu z zastosowaniem opatrunków będących wyrobami medycznymi (opatrunki specjalistyczne). Stosowanie klamry ortonyksyjnej celem zmiany toru wzrostu płytki paznokciowej, co zapobiega nawrotom dolegliwości.

Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

6)  Opracowanie paznokci zmienionych chorobowo, opracowanie paznokci grzybiczych – podologów zajmuje się wszelkimi zagadnieniami w zakresie onychologii. Zmiany takie jak onychogryfoza, onychauxis, onychodystrofia, infekcje bakteryjne (jak pseudomonas aeruginosa), zakażenia grzybicze, to zmiany wymagające wiedzy onychologicznej w zakresie rozpoznania i opracowania z użyciem narzędzi obrotowych. Zmiany tego typu są opracowywane, a pacjent edukowany jest co do postępowania leczniczego.

Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

7)  Konsultacje podologiczne.

Konsultacje obejmują: ocenę stanu stóp, identyfikację problemów funkcjonalnych, przekazywanie zaleceń profilaktycznych.

Cel: Profilaktyka zdrowotna; obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem.

B) usługi pielęgniarskie świadczone przez pielęgniarkę (katalog otwarty):

1)  wykonywanie czynności z zakresu promocji zdrowia, profilaktyki oraz pielęgnacji stóp,

2)  realizacja świadczeń pielęgnacyjnych na podstawie pisemnych zleceń lekarskich, zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i obowiązującymi przepisami prawa.

Na podstawie pisemnego zlecenia lekarskiego, w szczególności wynikającego z dokumentacji szpitalnej lub ambulatoryjnej, pielęgniarka realizuje świadczenia pielęgnacyjne obejmujące zmianę opatrunków, oczyszczanie oraz zabezpieczanie powierzchownych, niepowikłanych ran, monitorowanie procesu gojenia oraz dokumentowanie wykonanych czynności.

W przypadku stwierdzenia objawów pogorszenia stanu rany lub zmian wykraczających poza zakres działań pielęgnacyjnych pacjent kierowany jest do lekarza lub podologa odpowiedniej specjalności. Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno usługi podologiczne, jak i usługi pielęgniarskie, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp.

Profilaktyka to podejmowanie działań polegających na zapobieganiu pojawiania się lub rozwojowi zaburzeń chorób, a także zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Podologia zajmuje się również wadami i zniekształceniami stóp. Profilaktyka w obrębie stóp pozwala uniknąć chorób stóp, które utrudniają codzienną aktywność, uniemożliwiają poruszanie się, a przy tym prowadzą do obniżenia jakości życia. Zalicza się do nich m.in. ból, obrzęk, rany, świąd, nadmierne łuszczenie się naskórka oraz zmiany skórne (np. brodawki wirusowe lub odciski).

Nieleczone schorzenia w obrębie stóp mogą prowadzić do poważnych powikłań. Zwykle są one trudne w leczeniu i znacznie wydłużają czas terapii. Niektórych zmian nie można cofnąć, a nawet prowadzą do amputacji stóp.

Gdy Spółka będzie posiadać status podmiotu leczniczego, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), wszystkie wymienione wyżej zabiegi będzie świadczyć w ramach działalności leczniczej.

Usługi podologiczne wykonywane przez podologa będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Podolog świadczący usługi jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1516). Akt obowiązujący: wersja od 23 września 2023 r. do 25 marca 2024 r. ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

Rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 27 stycznia 2021 r., do Dziennika Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej został oficjalnie dopisany zawód Podolog o symbolu cyfrowym 323014.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Zdarzenie przyszłe zamieniło się w stan faktyczny, ponieważ Spółka otrzymała odpowiedni wpis do RPWDL i została zarejestrowanym podmiotem leczniczym.

Opis stanu faktycznego:

1)  Wnioskodawcą jest spółka pod firmą (…), która nie jest zarejestrowanym płatnikiem VAT. Spółka została zarejestrowana w RPWDL (…) jako podmiot leczniczy. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest PKD 86, 96, Z, działalność w zakresie medycyny tradycyjnej, uzupełniającej i alternatywnej. Celem usług będących przedmiotem zapytania, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta. Wszystkie usługi będące przedmiotem zapytania Spółka świadczy jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych.

Spółka świadczy ww. usługi przez podologów oraz pielęgniarkę. Z osobami wykonującymi opisane we wniosku usługi Spółka będzie pozostawać w następujących stosunkach prawnych:

• (…) podolog współpracuje ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenia).
• (…) podologów świadczy usługi w ramach prowadzonych przez siebie jednoosobowych działalności gospodarczych (na podstawie umowy o współpracy).
• Pielęgniarka świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej (na podstawie umowy o współpracy).

Usługi podologów oraz pielęgniarki świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Usługi świadczone przez podologów nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta).

Usługi świadczone przez pielęgniarkę nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta).

Kwalifikacja podologów: Podolog 323014; Kwalifikacja pełna na poziomie 5-m Polskiej ramy kwalifikacji i Europejskich ram kwalifikacji; Dyplom zawodowy wydany przez Dyrektora Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w (...).

Kwalifikacja pielęgniarki: Dyplom Państwowy (…) wraz z Decyzją (…) o wyrażeniu zgody na samodzielne wykonywanie zawodu pielęgniarki w podmiocie leczniczym.

Lista usług podologicznych (z odpowiedziami na zapytania wezwania):

1)  Podstawowy i rozszerzony zabieg podologiczny

1.  Zabieg jest wykonywany wyłącznie w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej (służy profilaktyce zdrowotnej) i nie ma na celu poprawy wyglądu czy estetyki.

2.  Wskazaniami medycznymi są bolesne dolegliwości, takie jak hiperkeratozy, spowodowane m.in. zaburzeniami biomechanicznymi.

3.  W wyniku zabiegu likwidowane są hiperkeratozy oraz zapobiega się rozwojowi zmian patologicznych skóry i paznokci.

4.  Tak, zabieg zmierza do zahamowania postępu i powikłań już istniejących chorób stóp.

Nieleczone schorzenia mogą bowiem prowadzić do poważnych powikłań, uniemożliwić poruszanie się, a w skrajnych przypadkach prowadzić nawet do amputacji stóp.

5.  Zabieg nie ma na celu przywrócenia kształtu dla estetyki, lecz zapobieganie chorobom i wczesne wykrycie stadiów ukrytych choroby, aby zahamować jej rozwój.

6.  Tak, w ramach zabiegu dokonywana jest diagnostyka zmian patologicznych oraz ustalenie konkretnego planu terapii dla pacjenta.

2)  Usuwanie odcisków

1.  Zabieg ma cel wyłącznie terapeutyczny, polegający na ratowaniu zdrowia i poprawie stanu zdrowia na lepsze.

2.  Zgłaszający się pacjenci posiadają medyczne wskazania w postaci bolesnych zmian utrudniających poruszanie się.

3.  Likwidowane są odciski, czyli bolesne zmiany hiperkeratotyczne, których rdzeń sięga głęboko do zakończeń nerwowych.

4.  Tak, zabieg ten likwiduje zaburzenia w postaci ciągłego bólu, który zagraża prawidłowemu funkcjonowaniu i utrudnia pacjentom codzienne chodzenie.

5.  Cel nie jest estetyczny. Usunięcie zmiany i odciążenie kończyny ma na celu umożliwienie swobodnej regeneracji tkanki po chorobie.

6.  Stan zdrowia weryfikowany jest przez podologa poprzez rozpoznanie i lokalizację rdzenia zmiany u pacjenta.

3)  Usuwanie modzeli

1.  Jest to zabieg wykonywany w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej (z kategorii ratowania zdrowia).

2.  Wskazaniem medycznym jest dotkliwy ból stóp i trudności w swobodnym poruszaniu się.

3.  Podolog po zabiegu może skierować pacjenta do lekarza specjalisty zajmującego się zaopatrzeniem ortopedycznym.

4.  Zabieg likwiduje modzele – zgrubienia skóry powstające na skutek rozluźnienia aparatu więzadłowego (najczęściej na skórze główek kości śródstopia).

5.  Zabieg trwale eliminuje przewlekły ból i zapobiega poważnym powikłaniom ruchowym stóp.

6.  Usunięcie modzeli nie polega na poprawie estetyki, ale na polepszeniu stanu zdrowia pacjenta, by mógł sprawnie chodzić.

7.  Zmiana jest diagnozowana poprzez rozpoznanie przez podologa zaburzeń w aparacie więzadłowym pacjenta.

4)  Leczenie brodawek wirusowych

1.  Zabieg jest wykonywany w ściśle terapeutycznym celu, a jego zadaniem jest przywracanie zdrowia (leczenie infekcji wirusowej).

2.  Pacjenci mają ewidentne wskazania medyczne: obecność infekcji u osób (dzieci i dorosłych) z zaburzoną odpornością.

3.  Zabieg likwiduje chorobę wywołaną zakażeniem wirusem HPV.

4.  Tak, leczenie likwiduje ogniska zakaźne wirusa brodawczaka ludzkiego (HPV), które zagrażają zdrowiu pacjenta.

5.  Celem jest doprowadzenie tkanek skóry do stanu zdrowego, w jakim znajdowały się poprzednio przed infekcją.

6.  Tak, weryfikacja stanu zdrowia odbywa się m.in. na podstawie analizy badań krwi, aby ustalić indywidualną suplementację poprawiającą stan układu immunologicznego.

5)  Założenie klamry ortonyksyjnej

1.  Zabieg ten jest elementem opieki medycznej i ma na celu wyłącznie przywracanie zdrowia.

2.  Wskazaniem medycznym jest wygojenie rany po wrastającym paznokciu oraz konieczność zapobiegania groźnym nawrotom tej dolegliwości.

3.  Likwiduje ryzyko powrotu problemu wrastania paznokci oraz zapobiega powstawaniu nowej ziarniny zapalnej i wysięku ropnego.

4.  Zapobiega nawrotom bolesnych stanów zapalnych, które nieleczone mogą prowadzić do niebezpiecznych infekcji.

5.  Tak, zabieg fizycznie zmienia kształt i tor wzrostu płytki paznokciowej, ale nie w celach estetycznych, lecz po to, by paznokieć prawidłowo funkcjonował i nie uszkadzał tkanek po przebytej chorobie.

6.  Podolog ocenia stopień wygojenia rany wału okołopaznokciowego przed podjęciem decyzji o założeniu klamry.

6)  Leczenie wrastających paznokci

1.  Zabieg przeprowadzany jest wyłącznie z zamiarem terapeutycznym (przywracanie zdrowia) w ramach leczenia.

2.  Wskazaniem medycznym jest stan zapalny, powstanie bolesnej ziarniny zapalnej oraz obecność wysięku ropnego wokół paznokcia.

3.  Zabieg usuwa wrastający fragment płytki, który jest bezpośrednią przyczyną dolegliwości bólowych i zapalnych.

4.  Tak, nieleczony wrastający paznokieć jest ogromnym zagrożeniem dla zdrowia i może stać się źródłem ostrych infekcji, które są wyjątkowo niebezpieczne, np. u pacjentów chorych na cukrzycę.

5.  Celem nadrzędnym jest całkowite wygojenie rany i doprowadzenie palca do zdrowego stanu z przeszłości.

6.  Stan zapalny, stopień zakażenia i wrastania jest wnikliwie sprawdzany przez specjalistę.

7)  Zmiany opatrunków z tym związane

1.  Opatrywanie ran to czynność medyczna, służąca zachowaniu i przywracaniu zdrowia chorego.

2.  Wskazaniem są otwarte, ziarninujące rany, infekcje bakteryjne lub trudnogojące się rany u diabetyków, gdzie podolog współpracuje często ze specjalistą leczenia ran.

3.  Likwidowane są rany pooperacyjne/zabiegowe i wysięki, aby umożliwić proces gojenia.

4.  Opatrunki ratują przed wniknięciem niebezpiecznych drobnoustrojów i sepsą, stanowiąc kluczową ochronę.

5.  Zastosowanie opatrunków medycznych jest niezbędne do fizjologicznego odbudowania zniszczonych tkanek (gojenie).

6.  Przy każdej zmianie opatrunku specjalista weryfikuje postęp i jakość procesu gojenia.

8)  Opracowanie paznokci zmienionych chorobowo

1.  Usługa medyczna świadczona w ramach onychologii, wyłącznie o charakterze leczenia i przywracania zdrowia.

2.  Wskazaniem medycznym są poważne defekty i patologie paznokci wymagające wiedzy onychologicznej i użycia narzędzi obrotowych.

3.  Schorzenia podlegające terapii to m.in. onychogryfoza, onychauxis, onychodystrofia oraz infekcje bakteryjne (np. pałeczką ropy błękitnej - Pseudomonas aeruginosa).

4.  Likwidowane są infekcje bakteryjne, które mogłyby się rozwijać i rozprzestrzeniać zagrażając zdrowiu ogólnemu pacjenta.

5.  Celem jest opracowanie chorego narządu tak, by umożliwić jego zdrowe odrastanie (przywrócenie poprzedniego stanu).

6.  Zmiany chorobowe podlegają szczegółowemu rozpoznaniu przez podologa, po którym następuje edukacja pacjenta odnośnie prawidłowego postępowania w domu.

9)  Opracowanie paznokci grzybiczych

1.  Zabieg celowany w chorobę zakaźną, służący wyłącznie przywracaniu zdrowia i zwalczaniu zakażenia.

2.  Wskazaniem jest podejrzenie bądź obecność zaawansowanego zakażenia grzybiczego płytki.

3.  Zabieg leczy i mechanicznie oczyszcza zakażenia grzybicze (grzybicę paznokci).

4.  Likwiduje groźne i zaraźliwe zakażenie, powstrzymując proces gnilny i rozprzestrzenienie patogenów na zdrową skórę pacjenta.

5.  Usługa umożliwia odbudowę tkanki bez czynnika grzybiczego (powrót do zdrowia sprzed infekcji).

6.  Rozpoznanie rodzaju i stopnia rozwoju zmiany grzybiczej determinuje odpowiedni plan leczenia narzucony przez podologa.

10)  Konsultacje podologiczne

1.  Mają one charakter diagnostyczny, kwalifikujący i profilaktyczny (opieka medyczna i wczesne wykrywanie chorób).

2.  Pacjenci zgłaszają się na ocenę problemów biomechanicznych oraz chorób skóry i paznokci. W razie potrzeby, podczas konsultacji podolog wypisuje skierowanie do innych odpowiednich lekarzy specjalistów.

3.  Ocenie i diagnostyce ulegają tu wszelkiego rodzaju zaburzenia zdrowotne w obrębie stóp kwalifikujące się do leczenia.

4.  Konsultacja pozwala zdiagnozować i zareagować na ukryte stadia chorób lub początkowe objawy, co pozwala uniknąć tak katastrofalnych skutków, jak utrata możliwości poruszania się czy ryzyko amputacji.

5.  Umożliwiają zaplanowanie adekwatnej terapii leczniczej dążącej do przywrócenia zdrowia.

6.  Konsultacja w samej swojej istocie polega na weryfikacji zdrowia – ocenia się całkowity stan stóp i określa medyczny plan terapii

Lista usług pielęgniarskich (z odpowiedziami na zapytania Wezwania):

1)  wykonywanie czynności z zakresu promocji zdrowia, profilaktyki oraz pielęgnacji stóp,

2)  realizacja świadczeń pielęgniarskich na podstawie pisemnych zleceń lekarskich, zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i obowiązującymi przepisami prawa.

Czynności z zakresu promocji zdrowia, profilaktyki oraz pielęgnacji stóp wykonywanych przez pielęgniarkę, będą polegały na:

1. Edukacji pacjentów

• informowanie o prawidłowej higienie stóp (mycie, dokładne osuszanie, pielęgnacja skóry),
• nauka prawidłowego obcinania paznokci,
• edukacja dotycząca profilaktyki wrastających paznokci, odcisków i modzeli,
• przekazywanie wiedzy o objawach chorób stóp (np. grzybicy, pękających pięt).

2. Profilaktyce chorób stóp

• wczesne rozpoznawanie zmian skórnych i paznokciowych,
• kontrola stóp u osób z grup ryzyka (np. cukrzyca, zaburzenia krążenia, osoby starsze),
• zapobieganie powstawaniu odcisków, modzeli i pęknięć skóry,
• doradztwo dotyczące pielęgnacji skóry suchej i nadmiernego rogowacenia.

3. Doradztwie dotyczącym obuwia

• pomoc w doborze odpowiedniego obuwia profilaktycznego,
• wskazówki dotyczące wkładek ortopedycznych i odciążających,
• edukacja o wpływie źle dobranego obuwia na powstawanie zmian w obrębie stóp.

4. Profilaktyce dla osób z chorobami przewlekłymi

• edukacja pacjentów z zespołem stopy cukrzycowej w zakresie codziennej kontroli stóp,
• informowanie o konieczności regularnych kontroli podologicznych,
• współpraca z lekarzami (np. diabetologiem, dermatologiem, ortopedą).

5. Promowaniu zdrowych nawyków

• zachęcanie do regularnej pielęgnacji stóp,
• informowanie o znaczeniu aktywności fizycznej i prawidłowego krążenia krwi,
• edukacja w zakresie utrzymywania prawidłowej masy ciała, co zmniejsza przeciążenie stóp.

6. Działaniach informacyjnych

• prowadzenie warsztatów i szkoleń z pielęgnacji stóp,
• przygotowywanie materiałów edukacyjnych (ulotki, poradniki),
• kampanie informacyjne dotyczące profilaktyki chorób stóp.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno usługi podologiczne, jak i usługi pielęgniarskie, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp.

Profilaktyka to podejmowanie działań polegających na zapobieganiu pojawiania się lub rozwojowi zaburzeń chorób, a także zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Podologia zajmuje się również wadami i zniekształceniami stóp. Profilaktyka w obrębie stóp pozwala uniknąć chorób stóp, które utrudniają codzienną aktywność, uniemożliwiają poruszanie się, a przy tym prowadzą do obniżenia jakości życia. Zalicza się do nich m.in. ból, obrzęk, rany, świąd, nadmierne łuszczenie się naskórka oraz zmiany skórne (np. brodawki wirusowe lub odciski).

Nieleczone schorzenia w obrębie stóp mogą prowadzić do poważnych powikłań. Zwykle są one trudne w leczeniu i znacznie wydłużają czas terapii. Niektórych zmian nie można cofnąć, a nawet prowadzą do amputacji stóp.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 12 marca 2026 r.)

Czy usługi świadczone przez podmiot leczniczy (…) w ramach działalności leczniczej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym usługi podologiczne wykonywane przez podologa oraz pielęgniarskie wykonywane przez pielęgniarkę, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 12 marca 2026 r.)

Usługi świadczone przez podmiot leczniczy (…) w ramach działalności leczniczej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym usługi podologiczne wykonywane przez podologa oraz pielęgniarskie wykonywane przez pielęgniarkę, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla usług podologicznych, wykonywanych przez podologa, z którym współpracują Państwo na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia) – jest prawidłowe;
• prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy, dla usług podologicznych, nabywanych od podologów, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy – jest nieprawidłowe;
• prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy, dla usług pielęgniarskich nabywanych od podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. pielęgniarki w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju, jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

• pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c), tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
• samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;
• okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;
• ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Cel usługi medycznej określa zatem, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnień. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianych zwolnień.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, posiadają Państwo wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Świadczą Państwo swoje usługi przez podologów oraz pielęgniarkę. Z osobami wykonującymi usługi podologiczne i pielęgniarskie pozostają Państwo w następujących stosunkach prawnych:

• (…) podolog współpracuje ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenia).
• (…) podologów świadczy usługi w ramach prowadzonych przez siebie jednoosobowych działalności gospodarczych (na podstawie umowy o współpracy).
• Pielęgniarka świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej (na podstawie umowy o współpracy).

Usługi są świadczone przez podologów i nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta). Usługi świadczone przez pielęgniarkę są nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta). Podolodzy posiadają pełną kwalifikację na poziomie 5-m Polskiej ramy kwalifikacji i Europejskich ram kwalifikacji oraz dyplom zawodowy wydany przez Dyrektora Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w (...). Z kolei pielęgniarka posiada Dyplom Państwowy (…) wraz z decyzją (…) o wyrażeniu zgody na samodzielne wykonywanie zawodu pielęgniarki w podmiocie leczniczym.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Państwa jako podmiot leczniczy usługi podologiczne wykonywane przez podologa oraz usługi pielęgniarskie wykonywane przez pielęgniarkę podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, usługi podologiczne są świadczone przez Państwa w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Współpracują Państwo z podologiem na podstawie umowy zlecenia. Wszystkie zabiegi wykonywane przez Państwa są świadczone w ramach działalności leczniczej.

W związku z powyższym, dla świadczonych usług podologicznych wykonywanych przez podologa, z którym współpracują Państwo na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia) w rozpatrywanym przypadku, została spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi podologiczne opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (dla świadczonych usług podologicznych przesłanka podmiotowa została przez Państwa spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi podologiczne, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach działalności świadczą Państwo usługi podologiczne:

1.  Podstawowy i rozszerzony zabieg podologiczny, który jest wykonywany wyłącznie w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej (służy profilaktyce zdrowotnej) i nie ma na celu poprawy wyglądu czy estetyki. Wskazaniami medycznymi są bolesne dolegliwości, takie jak hiperkeratozy, spowodowane m.in. zaburzeniami biomechanicznymi. W wyniku zabiegu likwidowane są hiperkeratozy oraz zapobiega się rozwojowi zmian patologicznych skóry i paznokci. Zabieg zmierza do zahamowania postępu i powikłań już istniejących chorób stóp. Nieleczone schorzenia mogą bowiem prowadzić do poważnych powikłań, uniemożliwić poruszanie się, a w skrajnych przypadkach prowadzić nawet do amputacji stóp. Zabieg nie ma na celu przywrócenia kształtu dla estetyki, lecz zapobieganie chorobom i wczesne wykrycie stadiów ukrytych choroby, aby zahamować jej rozwój. W ramach zabiegu dokonywana jest diagnostyka zmian patologicznych oraz ustalenie konkretnego planu terapii dla pacjenta.

2.  Usuwanie odcisków, które ma cel wyłącznie terapeutyczny, polegający na ratowaniu zdrowia i poprawie stanu zdrowia na lepsze. Zgłaszający się pacjenci posiadają medyczne wskazania w postaci bolesnych zmian utrudniających poruszanie się. Likwidowane są odciski, czyli bolesne zmiany hiperkeratotyczne, których rdzeń sięga głęboko do zakończeń nerwowych. Zabieg ten likwiduje zaburzenia w postaci ciągłego bólu, który zagraża prawidłowemu funkcjonowaniu i utrudnia pacjentom codzienne chodzenie. Cel nie jest estetyczny. Usunięcie zmiany i odciążenie kończyny ma na celu umożliwienie swobodnej regeneracji tkanki po chorobie. Stan zdrowia weryfikowany jest przez podologa poprzez rozpoznanie i lokalizację rdzenia zmiany u pacjenta.

3.  Usuwanie modzeli jest zabiegiem wykonywanym w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej (z kategorii ratowania zdrowia). Wskazaniem medycznym jest dotkliwy ból stóp i trudności w swobodnym poruszaniu się. Podolog po zabiegu może skierować pacjenta do lekarza specjalisty zajmującego się zaopatrzeniem ortopedycznym. Zabieg likwiduje modzele – zgrubienia skóry powstające na skutek rozluźnienia aparatu więzadłowego (najczęściej na skórze główek kości śródstopia). Zabieg trwale eliminuje przewlekły ból i zapobiega poważnym powikłaniom ruchowym stóp. Usunięcie modzeli nie polega na poprawie estetyki, ale na polepszeniu stanu zdrowia pacjenta, by mógł sprawnie chodzić. Zmiana jest diagnozowana poprzez rozpoznanie przez podologa zaburzeń w aparacie więzadłowym pacjenta.

4.  Leczenie brodawek wirusowych to zabieg wykonywany w ściśle terapeutycznym celu, a jego zadaniem jest przywracanie zdrowia (leczenie infekcji wirusowej). Pacjenci mają ewidentne wskazania medyczne: obecność infekcji u osób (dzieci i dorosłych) z zaburzoną odpornością. Zabieg likwiduje chorobę wywołaną zakażeniem wirusem HPV. Leczy i likwiduje ogniska zakaźne wirusa brodawczaka ludzkiego (HPV), które zagrażają zdrowiu pacjenta. Celem jest doprowadzenie tkanek skóry do stanu zdrowego, w jakim znajdowały się poprzednio przed infekcją. Weryfikacja stanu zdrowia odbywa się m.in. na podstawie analizy badań krwi, aby ustalić indywidualną suplementację poprawiającą stan układu immunologicznego.

5.  Założenie klamry ortonyksyjnej to zabieg, który jest elementem opieki medycznej i ma na celu wyłącznie przywracanie zdrowia. Wskazaniem medycznym jest wygojenie rany po wrastającym paznokciu oraz konieczność zapobiegania groźnym nawrotom tej dolegliwości. Likwiduje ryzyko powrotu problemu wrastania paznokci oraz zapobiega powstawaniu nowej ziarniny zapalnej i wysięku ropnego. Zapobiega nawrotom bolesnych stanów zapalnych, które nieleczone mogą prowadzić do niebezpiecznych infekcji. Zabieg fizycznie zmienia kształt i tor wzrostu płytki paznokciowej, ale nie w celach estetycznych, lecz po to, by paznokieć prawidłowo funkcjonował i nie uszkadzał tkanek po przebytej chorobie. Podolog ocenia stopień wygojenia rany wału okołopaznokciowego przed podjęciem decyzji o założeniu klamry.

6.  Leczenie wrastających paznokci, które jest przeprowadzane wyłącznie z zamiarem terapeutycznym (przywracanie zdrowia) w ramach leczenia. Wskazaniem medycznym jest stan zapalny, powstanie bolesnej ziarniny zapalnej oraz obecność wysięku ropnego wokół paznokcia. Zabieg usuwa wrastający fragment płytki, który jest bezpośrednią przyczyną dolegliwości bólowych i zapalnych. Nieleczony wrastający paznokieć jest ogromnym zagrożeniem dla zdrowia i może stać się źródłem ostrych infekcji, które są wyjątkowo niebezpieczne, np. u pacjentów chorych na cukrzycę. Celem nadrzędnym jest całkowite wygojenie rany i doprowadzenie palca do zdrowego stanu z przeszłości. Stan zapalny, stopień zakażenia i wrastania jest wnikliwie sprawdzany przez specjalistę.

7.  Zmiany opatrunków z tym związane opatrywanie ran. Jest to czynność medyczna, służąca zachowaniu i przywracaniu zdrowia chorego. Wskazaniem są otwarte, ziarninujące rany, infekcje bakteryjne lub trudnogojące się rany u diabetyków, gdzie podolog współpracuje często ze specjalistą leczenia ran. Likwidowane są rany pooperacyjne/zabiegowe i wysięki, aby umożliwić proces gojenia. Opatrunki ratują przed wniknięciem niebezpiecznych drobnoustrojów i sepsą, stanowiąc kluczową ochronę. Zastosowanie opatrunków medycznych jest niezbędne do fizjologicznego odbudowania zniszczonych tkanek (gojenie). Przy każdej zmianie opatrunku specjalista weryfikuje postęp i jakość procesu gojenia.

8.  Opracowanie paznokci zmienionych chorobowo to usługa medyczna świadczona w ramach onychologii, wyłącznie o charakterze leczenia i przywracania zdrowia. Wskazaniem medycznym są poważne defekty i patologie paznokci wymagające wiedzy onychologicznej i użycia narzędzi obrotowych. Schorzenia ulegające terapii to m.in. onychogryfoza, onychauxis, onychodystrofia oraz infekcje bakteryjne (np. pałeczką ropy błękitnej - Pseudomonas aeruginosa). Likwidowane są infekcje bakteryjne, które mogłyby się rozwijać i rozprzestrzeniać zagrażając zdrowiu ogólnemu pacjenta. Celem jest opracowanie chorego narządu tak, by umożliwić jego zdrowe odrastanie (przywrócenie poprzedniego stanu). Zmiany chorobowe podlegają szczegółowemu rozpoznaniu przez podologa, po którym następuje edukacja pacjenta odnośnie prawidłowego postępowania w domu.

9.  Opracowanie paznokci grzybiczych to zabieg celowany w chorobę zakaźną, służący wyłącznie przywracaniu zdrowia i zwalczaniu zakażenia. Wskazaniem jest podejrzenie bądź obecność zaawansowanego zakażenia grzybiczego płytki. Zabieg leczy i mechanicznie oczyszcza zakażenia grzybicze (grzybicę paznokci). Likwiduje groźne i zaraźliwe zakażenie, powstrzymując proces gnilny i rozprzestrzenienie patogenów na zdrową skórę pacjenta. Usługa umożliwia odbudowę tkanki bez czynnika grzybiczego (powrót do zdrowia sprzed infekcji). Rozpoznanie rodzaju i stopnia rozwoju zmiany grzybiczej determinuje odpowiedni plan leczenia narzucony przez podologa.

10.  Konsultacje podologiczne – mają charakter diagnostyczny, kwalifikujący i profilaktyczny (opieka medyczna i wczesne wykrywanie chorób). Pacjenci zgłaszają się na ocenę problemów biomechanicznych oraz chorób skóry i paznokci. W razie potrzeby, podczas konsultacji podolog wypisuje skierowanie do innych odpowiednich lekarzy specjalistów. Ocenie i diagnostyce ulegają tu wszelkiego rodzaju zaburzenia zdrowotne w obrębie stóp kwalifikujące się do leczenia. Konsultacja pozwala zdiagnozować i zareagować na ukryte stadia chorób lub początkowe objawy, co pozwala uniknąć tak katastrofalnych skutków, jak utrata możliwości poruszania się czy ryzyko amputacji. Umożliwiają zaplanowanie adekwatnej terapii leczniczej dążącej do przywrócenia zdrowia. Konsultacja w samej swojej istocie polega na weryfikacji zdrowia – ocenia się całkowity stan stóp i określa medyczny plan terapii.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy usługi podologiczne, jak i usługi pielęgniarskie, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp. Profilaktyka to podejmowanie działań polegających na zapobieganiu pojawiania się lub rozwojowi zaburzeń chorób, a także zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Podologia zajmuje się również wadami i zniekształceniami stóp. Profilaktyka w obrębie stóp pozwala uniknąć chorób stóp, które utrudniają codzienną aktywność, uniemożliwiają poruszanie się, a przy tym prowadzą do obniżenia jakości życia. Zalicza się do nich m.in. ból, obrzęk, rany, świąd, nadmierne łuszczenie się naskórka oraz zmiany skórne (np. brodawki wirusowe lub odciski). Nieleczone schorzenia w obrębie stóp mogą prowadzić do poważnych powikłań. Zwykle są one trudne w leczeniu i znacznie wydłużają czas terapii. Niektórych zmian nie można cofnąć, a nawet prowadzą do amputacji stóp.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi podologiczne wykonywane przez podologa, z którym współpracują Państwo na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia) w ramach wykonywanej przez Państwa działalności, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Spełniona bowiem jest zarówno przesłanka podmiotowa – usługi będą świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłanka przedmiotowa – usługi będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, których celem – jak wskazali Państwo w opisie sprawy jest poprawa zdrowia pacjenta, a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tej sytuacji bowiem Państwo jako podmiot leczniczy wykonują na rzecz pacjentów usługi przy wykorzystaniu personelu działającego w Państwa strukturze organizacyjnej.

W konsekwencji, usługi podologiczne wykonywane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej przez podologa, z którym współpracują Państwo na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia), spełniają warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym, Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do usług podologicznych, nabywanych przez Państwa od podologów oraz usług pielęgniarskich nabywanych od pielęgniarki prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach zawartych z Państwem umów o współpracy, wskazać należy, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 z uwagi na fakt, że ww. usługi nabywają Państwo we własnym imieniu na rzecz osób trzecich – pacjentów. Co więcej ww. usługi nie korzystają również ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18a, gdyż jak wynika z opisu sprawy nie świadczą Państwo usług podologicznych i pielęgniarskich na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że świadczone usługi podologiczne, które nabywają Państwo we własnym imieniu od podologów i je odsprzedają na rzecz osoby trzeciej – pacjenta spełniają przesłankę przedmiotową i są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy podolodzy od których nabywają Państwo usługi podologiczne, są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

W rozporządzeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), podolog (323014) został wymieniony w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230).

Wskazać należy, że zawód podologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten (kod zawodu 323014) wymieniony został w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230) rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy. Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód podologa nie został w ogóle wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Tym samym, podolog – jako osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania zawodu podologa – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Powołany art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w swojej treści wprost wskazuje na prawo państwa członkowskiego do określenia listy zawodów medycznych lub paramedycznych, w ramach których wykonane usługi opieki medycznej będą korzystały ze zwolnienia. Jednocześnie definicja tego przepisu nie wymaga odniesienia się do definicji podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, ani do definicji przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy ponownie podkreślić, że polski ustawodawca wprost określił listę zawodów medycznych, w ramach których usługi opieki medycznej będą korzystały ze zwolnienia.

Zatem, dokonując analizy obowiązujących przepisów w tym zakresie stwierdzić należy, że nie korzystają Państwo ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług podologicznych, ponieważ zawód podologa nie jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a tym samym nie jest spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia opisanych usług od podatku, tj. nie są one nabywane od podmiotów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, dla świadczonych przez Państwa usług podologicznych, nabywanych od podologów w ramach umów o współpracy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19a ustawy.

Tym samym, w powyższym zakresie Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazali Państwo również, że w ramach działalności nabywają Państwo usługi pielęgniarskie we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej - pacjenta. Pielęgniarka świadczy usługi na podstawie umowy współpracy, w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając zatem Państwa wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku usług pielęgniarskich świadczonych przez osobę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy, wskazać należy na powołany na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Z uwagi bowiem na fakt, że usługi wskazane we wniosku nabywają Państwo od ww. podmiotu we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, to do niniejszych usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w analizowanym przypadku nabywania usług od podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy (pielęgniarki), prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych świadczeń na rzecz Państwa klientów. Fakt, że Państwo faktycznie nie są konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpią jako nabywca świadczeń. W rozpatrywanej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występują Państwo w roli odsprzedającego ww. usługi nabyte od podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy (pielęgniarki), prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy we własnym imieniu, lecz na rzecz Państwa pacjentów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Należy zatem zbadać, czy w tej sytuacji zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia, a więc czy podmiot wykonujący usługi pielęgniarskie opisane we wniosku, z którym zawierają Państwo umowę o współpracy, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 15 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Według § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 28 lutego 2017 r. w sprawie rodzaju i zakresu świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych udzielanych przez pielęgniarkę albo położną samodzielnie bez zlecenia lekarskiego (Dz. U. z 2025 r. poz. 821):

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zawód pielęgniarki został wprost wymieniony odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy. Pielęgniarka jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Osoba od której nabywają Państwo usługi posiada Dyplom Państwowy (…) wraz z decyzją (….) o wyrażeniu zgody na samodzielne wykonywanie zawodu pielęgniarki w podmiocie leczniczym. W konsekwencji, odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez pielęgniarkę.

Należy zatem przeanalizować przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnąć, czy usługi pielęgniarskie wskazane we wniosku, wykonywane przez pielęgniarkę – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach działalności nabywają Państwo usługi pielęgniarskie polegające na wykonywaniu czynności z zakresu promocji zdrowia, profilaktyki oraz pielęgnacji stóp oraz realizacji świadczeń pielęgniarskich na podstawie pisemnych zleceń lekarskich, zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i obowiązującymi przepisami prawa.

Czynności z zakresu promocji zdrowia, profilaktyki oraz pielęgnacji stóp wykonywane przez pielęgniarkę, polegają na:

1.  Edukacji pacjentów, tj. informowanie o prawidłowej higienie stóp (mycie, dokładne osuszanie, pielęgnacja skóry); nauka prawidłowego obcinania paznokci; edukacja dotycząca profilaktyki wrastających paznokci, odcisków i modzeli; przekazywanie wiedzy o objawach chorób stóp (np. grzybicy, pękających pięt).

2.  Profilaktyka chorób stóp, tj. wczesne rozpoznawanie zmian skórnych i paznokciowych; kontrola stóp u osób z grup ryzyka (np. cukrzyca, zaburzenia krążenia, osoby starsze); zapobieganie powstawaniu odcisków, modzeli i pęknięć skóry; doradztwo dotyczące pielęgnacji skóry suchej i nadmiernego rogowacenia.

3.  Doradztwo dotyczące obuwia, tj. pomoc w doborze odpowiedniego obuwia profilaktycznego; wskazówki dotyczące wkładek ortopedycznych i odciążających; edukacja o wpływie źle dobranego obuwia na powstawanie zmian w obrębie stóp.

4.  Profilaktyka dla osób z chorobami przewlekłymi, tj. edukacja pacjentów z zespołem stopy cukrzycowej w zakresie codziennej kontroli stóp; informowanie o konieczności regularnych kontroli podologicznych; współpraca z lekarzami (np. diabetologiem, dermatologiem, ortopedą).

5.  Promowanie zdrowych nawyków, tj. zachęcanie do regularnej pielęgnacji stóp; informowanie o znaczeniu aktywności fizycznej i prawidłowego krążenia krwi; edukacja w zakresie utrzymywania prawidłowej masy ciała, co zmniejsza przeciążenie stóp.

6.  Działania informacyjne, tj. prowadzenie warsztatów i szkoleń z pielęgnacji stóp; przygotowywanie materiałów edukacyjnych (ulotki, poradniki); kampanie informacyjne dotyczące profilaktyki chorób stóp.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi pielęgniarskie w zakresie realizacji świadczeń pielęgniarskich obejmujących zmianę opatrunków, oczyszczanie oraz zabezpieczanie powierzchownych, niepowikłanych ran, monitorowanie procesu gojenia oraz dokumentowanie wykonanych czynności zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i obowiązującymi przepisami prawa świadczone przez pielęgniarkę, a także edukację pacjentów, profilaktykę chorób stóp, doradztwo dotyczące obuwia oraz profilaktykę skierowaną do osób z chorobami przewlekłymi, w sytuacji gdy są wykonywane na podstawie pisemnych zleceń lekarskich - są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W sytuacji, gdy usługi te są związane z procesem leczenia konkretnej jednostki chorobowej i dotyczą działań podejmowanych przez pielęgniarkę w stosunku do konkretnego pacjenta należy uznać, że przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy również została spełniona.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie, w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług pielęgniarskich w zakresie realizacji świadczeń na podstawie pisemnych zleceń lekarskich wykonywanych zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i obowiązującymi przepisami prawa, które świadczone są przez pielęgniarkę na rzecz konkretnych pacjentów w związku z trwającym procesem leczenia i które nabywają Państwo od osoby wykonującej zawód medyczny, we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

W konsekwencji, nabywane przez Państwa od pielęgniarki prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą usługi pielęgniarskie spełniające ww. warunki korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy. Tym samym, należy uznać, że spełniają Państwo przesłanki do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów) od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, usługi pielęgniarskie obejmujące zmianę opatrunków, oczyszczanie oraz zabezpieczanie powierzchownych, niepowikłanych ran, monitorowanie procesu gojenia oraz dokumentowanie wykonanych czynności zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i obowiązującymi przepisami prawa, a także edukację pacjentów, profilaktykę chorób stóp, doradztwo dotyczące obuwia oraz profilaktykę skierowaną do osób z chorobami przewlekłymi, w sytuacji gdy są wykonywane na podstawie pisemnych zleceń lekarskich świadczone przez pielęgniarkę - są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W sytuacji, gdy usługi te są związane z procesem leczenia konkretnej jednostki chorobowej i dotyczą działań podejmowanych przez pielęgniarkę w stosunku do konkretnego pacjenta należy uznać, że ww. usługi pielęgniarskie nabywane przez Państwa od pielęgniarki prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy, nie są zwolnione od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 18a ustawy. Świadczenie tych usług przez Państwa jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. W konsekwencji z uwagi na Państwa uzasadnienie w tym zakresie, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy opisanych we wniosku usług pielęgniarskich dotyczących wykonywania czynności polegających na promowaniu zdrowych nawyków, działaniach informacyjnych w postaci prowadzenia warsztatów i szkoleń z pielęgnacji stóp, przygotowywaniu materiałów edukacyjnych (ulotek, poradników), kampanii informacyjnych dotyczących profilaktyki chorób stóp wskazać należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Jak wskazano powyżej dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, istotny jest cel wykonywanych świadczeń, co wynika z przywołanych przepisów ustawy. Ze zwolnienia korzystają generalnie tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnej osoby, to nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy dokonana w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że realizowane przez Państwa usługi pielęgniarskie w zakresie wykonywania czynności z zakresu promowania zdrowych nawyków, działań informacyjnych w postaci prowadzenia warsztatów i szkoleń z pielęgnacji stóp, przygotowywaniu materiałów edukacyjnych (ulotek, poradników), kampanii informacyjnych dotyczących profilaktyki chorób stóp oraz edukacji pacjentów, profilaktyki chorób stóp, doradztwa dotyczącego obuwia oraz profilaktyki dla osób z chorobami przewlekłymi, w sytuacji, gdy działania te nie będą podejmowane na zlecenie lekarza, nie będą związane z procesem leczenia oraz nie będą wykonywane na rzecz konkretnego pacjenta, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy ww. usługi pielęgniarskie koncentrują się w głównej mierze na działaniach o charakterze edukacyjnym, informacyjnym, profilaktycznym i doradczym. W takim przypadku gdy nie będą one skierowane do konkretnego pacjenta oraz związane ze zindywidualizowanym procesem diagnostycznym lub terapeutycznym nie można ich uznać za usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem nie będzie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca stosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, świadczonym przez Państwa ww. usługom pielęgniarskim nie można przypisać celu terapeutycznego.

W konsekwencji usługi pielęgniarskie w zakresie wykonywania czynności z zakresu promowania zdrowych nawyków, działań informacyjnych w postaci prowadzenia warsztatów i szkoleń z pielęgnacji stóp, przygotowywaniu materiałów edukacyjnych (ulotek, poradników), kampanii informacyjnych dotyczących profilaktyki chorób stóp oraz edukacji pacjentów, profilaktyki chorób stóp, doradztwa dotyczącego obuwia oraz profilaktyki dla osób z chorobami przewlekłymi, w sytuacji, gdy działania te nie będą podejmowane na zlecenie lekarza, nie będą związane z procesem leczenia oraz nie będą wykonywane na rzecz konkretnego pacjenta nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym, w powyższym zakresie uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Podsumowując stwierdzam, że:

• usługi podologiczne wykonywane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej wykonywane przez podologa, z którym współpracują Państwo na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia) spełniają warunki do zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej;

• usługi podologiczne, nabywane przez Państwa od podologów, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 18a ustawy, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy;
• usługi pielęgniarskie nabywane przez Państwa od pielęgniarki, prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach zawartej z Państwem umowy o współpracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 18a ustawy, jednak świadczenie tych usług przez Państwa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

W wydanej interpretacji została rozstrzygnięta tylko i wyłącznie kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług podologicznych i pielęgniarskich mających charakter opieki medycznej służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanych u pacjentów z medycznymi wskazaniami, których celem nie jest poprawa wyglądu ani aspekt estetyczny.

Interpretacja ta została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

  1) z zastosowaniem art. 119a;

  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

  3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.