Powiat zawarł umowę dzierżawy gruntów, a po sporze z dzierżawcą dotyczącym wygaśnięcia umowy, strony podpisały aneks w październiku 2025 r., zmieniający warunki, w tym wysokość czynszu i powierzchnię. W związku z tym wystawiono faktury…
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:
‒ ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym mają zostać wystawione faktury korygujące – jest prawidłowe;
‒ określenia momentu opodatkowania podatkiem VAT powstałej nadpłaty – jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
19 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktur korygujących. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Powiat A działający w ramach swojej jednostki organizacyjnej – Zespołu Szkół B w (…) (dalej „Zespół Szkół”) zawarł z Dzierżawcą umowę dzierżawy z 7 września 2020 r. (dalej „Umowa” ), na mocy której przekazał w dzierżawę na okres 29 lat nieruchomości gruntowe położone w miejscowości (...) gminie (…) powiecie (...) województwie (…) w obrębie ewidencyjnym (...), dla których jest prowadzona księga wieczysta nr (…) oraz księga wieczysta nr (…), o łącznej powierzchni 216,8276 ha. Opisana nieruchomość została oddana na rzecz Zespołu Szkół w trwały zarząd, ustanowiony na czas nieoznaczony, na podstawie decyzji Zarządu Powiatu w A z 21 sierpnia 2014 r. (nr decyzji: (…)).
Zespół Szkół B w (…) jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, która wchodzi w skład jednostki samorządu terytorialnego (centralizacja VAT), którym jest A posiadający osobowość prawną.
14 lutego 2024 r. Dzierżawca złożył oświadczenie w przedmiocie wygaśnięcia Umowy Dzierżawy z końcem 2023 r., powołując się na wystąpienie przesłanek wskazanych w § 7 ust. 4 lit. „a” i „b” Umowy. W odpowiedzi na stanowisko Dzierżawcy, Zespół Szkół zakwestionował wystąpienie przesłanek uzasadniających wygaśnięcie Umowy z końcem 2023 r.
W rezultacie wymiany korespondencji, Dzierżawca i Zespół Szkół znalazły się w sporze co do tego, czy Umowa nadal obowiązuje.
Ponieważ zgodnie z § 5 ust. 3 umowy „zapłata rocznego czynszu dzierżawnego następować będzie jednorazowo z góry, w terminie do końca miesiąca lutego każdego roku (z uwzględnieniem waloryzacji)”. Zgodnie z tym zapisem Zespół Szkół 9 lutego 2024 roku wystawił fakturę nr (…) na kwotę 3 624 638,48 zł brutto (netto 2 946 860,55 zł, VAT 677 777,93 zł). W związku ze zwłoką w zapłacie czynszu dzierżawy nieruchomości gruntów za rok 2024 zgodnie z § 6 ust. 3 ww. umowy dzierżawy, 21 marca 2024 r. część wymaganej należności potrącili Państwo z kaucji zabezpieczającej w kwocie brutto 1 135 866,54 zł (netto 923 468,73 zł, VAT 212 397,81 zł).
Pozostała wierzytelność za 2024 r. to kwota brutto 2 488 771,94 zł. 29 maja 2024 r. minęło 90 dni od wymaganej daty zapłaty należności dlatego też wystąpili Państwo o zwrot podatku VAT (ulga za złe długi -JPK za 05/2024).
W związku z zaistniałym sporem Dzierżawca i A. zawarły 22 kwietnia 2024 r. umowę o przeprowadzenie koncyliacji w Sądzie (…), w wyniku której – po zapoznaniu się ze stanowiskiem koncyliacyjnym z 17 czerwca 2025 r. - uznały potrzebę i zasadność rozwiązania zaistniałego sporu poprzez zawarcie ugody.
Ponieważ postępowanie koncyliacyjne nie zakończyło się do dnia upływu terminu wystawienia faktury za kolejny rok, tj. 2025, 11 lutego 2025 r. wystawili Państwo fakturę nr (…) za czynsz dzierżawny za rok 2025 zgodnie z umową z 7 września 2020 r. na kwotę 3.755 125,78 zł. W deklaracji JPK za maj 2025 r. wykazali Państwo ulgę za złe długi ponieważ należność z 2025 r. nie została uregulowana w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu do zapłaty określonego w umowie.
W celu podjęcia działań zmierzających do rozwiązania sporu, Zarząd Powiatu w (…) wygasił trwały zarząd, o którym mowa powyżej (nr decyzji: (…)), decyzjami znak (…) z 17 lipca 2025 r. dla nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (…) oraz znak (…) z 27 sierpnia 2025 r. dla nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (…), na skutek wniosków Zespołu Szkół o wygaszenie trwałego zarządu z 8 lipca 2025 r. oraz 22 sierpnia 2025 r.
W związku z wygaśnięciem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Zespołu Szkół, Umowa nie uległa rozwiązaniu, w miejsce Zespołu Szkół w stosunek dzierżawy wynikający z Umowy wstąpił Wydzierżawiający, na co wskazuje stosowna uchwała Zarządu Powiatu w (…) nr (…) z 22 września 2025 r.
24 października 2025 r. w (…) została podpisana ugoda pomiędzy Powiatem A w (…), a C, zmieniająca umowę z 7 września 2020 roku. Aneks do umowy dzierżawy wszedł w życie z dniem podpisania, tj. 24 października 2025 r.
W związku z postępowaniem koncyliacyjnym oraz wydanym przez koncyliatora stanowiskiem, Strony postanowiły dokonać zmian w Umowie zgodnie z aneksem, w szczególności, zmniejszyć ze skutkiem od 1 stycznia 2025 r. powierzchnię dzierżawionej nieruchomości z 216,8276 ha do powierzchni 154,49 ha obejmującej działki numer: 316 (RIIIb - 23,22 ha, RIVa - 44,93 ha, RIVb - 11,63 ha, RV - 3,01 ha, W-RIIIb - 0,06 ha, W-RIVa - 0,05 ha) i 330 (PsV - 0,05 ha, RIIIb - 2,65 ha, RIVa - 50,45 ha, RIVb -16,62 ha, RV - 1,91 ha), dla których jest prowadzona księga wieczysta nr (…) oraz wydłużyć czas obowiązywania Umowy do 6 września 2053 r., a także przyjąć tekst jednolity Umowy, zawarty w aneksie do umowy dzierżawy.
Zmieniły się też zapisy dotyczące wysokości czynszu dzierżawy począwszy od roku 2024, o czym mowa w § 5 ust. 5 aneksu do umowy dzierżawy, cyt.: „Strony zgodnie ustalają, że za okres pierwszych 2 lat kalendarzowych obowiązywania umowy (lata 2020 i 2021) należny czynsz roczny ulega obniżeniu do wysokości 200 zł (słownie: dwieście złotych) netto za każdy hektar dzierżawionej Nieruchomości, zaś w trzecim i czwartym roku kalendarzowym obowiązywania umowy (lata 2022 i 2023) do wysokości 1.500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) netto za każdy hektar dzierżawionej Nieruchomości. W roku 2024 i w każdym kolejnym roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, aż do momentu uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej o pozwoleniu na budowę Elektrowni Fotowoltaicznej, jednakże nie później niż do dnia 31 grudnia 2028 roku czynsz wynosił będzie 1.500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) netto za każdy hektar dzierżawionej Nieruchomości. Począwszy od 1 stycznia 2025 r. czynsz liczony będzie od powierzchni przedmiotu dzierżawy ustalonej Ugodą z dnia 24 października 2025 r., tj. 154,49 ha, a także stawka czynszu w wysokości 1.500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) netto za każdy hektar dzierżawionej Nieruchomości będzie waloryzowana zgodnie z ust. 4”.
Wobec powyższego czynsz dzierżawny za rok 2024 wyniósł:
· Netto 325 241,40 zł;
· VAT 74 805,52 zł;
· Brutto 400 046,92 zł;
czynsz dzierżawny za rok 2025 wyniósł:
· Netto 240 077,46 zł;
· VAT 55 217,82 zł;
· Brutto 295 295,28 zł.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.
31 października wystawiono korektę faktury nr (…) z 9 lutego 2024 r. oraz korektę faktury nr (…) z 11 lutego 2025 r. do kwot wyżej wymienionych. Powstała nadpłata, która zgodnie z zapisami aneksu do umowy zostanie zarachowana na czynsz dzierżawny w latach następnych.
§ 5 ust. 3¹ aneksu do umowy: „Strony postanawiają, że kwota potrącona przez Wydzierżawiającego z kaucji zabezpieczającej w roku 2024 w wysokości 1 135 866,54 zł zostanie zarachowana na czynsz dzierżawny należny za rok 2024 i lata następne. W związku z powyższym Dzierżawca obowiązany jest do uzupełnienia zabezpieczenia do wymaganej wysokości zgodnie z treścią § 6 ust. 41 i ust. 42 Umowy”.
Obowiązek podatkowy wynikający z nadpłaty czynszu powstanie w momencie wystawienia kolejnych faktur, co jest zgodne z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
Pytanie
Czy prawidłowo zostały wystawione faktury korygujące w miesiącu październiku, a powstała nadpłata czynszu będzie stanowiła podstawę opodatkowania w terminie wystawienia kolejnych faktur, tj. luty 2026 r.?
Państwa stanowisko w sprawie
Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami, ponieważ korekty faktur wynikają z ustaleń z dzierżawcą (aneks podpisany 24 października 2025 r.) należało je rozliczyć w dacie wystawienia "in minus". Korektę "in plus" dokonano w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Nadpłata zaś będzie stanowiła podstawę opodatkowania w terminie wystawienia kolejnych faktur, mianowicie luty 2026.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
b) świadczenia usług:
‒ telekomunikacyjnych,
‒ wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
‒ najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
‒ ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
‒ stałej obsługi prawnej i biurowej,
‒ dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki i zadatku. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi, natomiast zadatek to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.
Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.
W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:
(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.
Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:
dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.
Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie tego dokumentu i przekazanie go innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy faktura zawiera błędy lub po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury. W takiej sytuacji istnieje możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.
W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2) (uchylony)
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:
Podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Stosownie art. 29a ust. 17 ustawy:
W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Wystawia się je w celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości i udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Faktury korygujące można generalnie podzielić na:
Podatnik w pierwszej kolejności powinien rozpoznać przyczynę korekty i moment zaistnienia tej przyczyny. Następnie zobowiązany jest do korekty podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała (czyli w ramach tzw. korekty wstecznej bądź na bieżąco).
Z uregulowań zawartych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy wynika, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:
Należy zauważyć, że przepis art. 29a ust. 13 ustawy nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.
Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.
W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.
Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. W sytuacji, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu lub pomyłki ze strony wystawiającego faktury. Natomiast późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.
Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej jednostki organizacyjnej – Zespołu Szkół B w (…) zawarli Państwo z Dzierżawcą umowę dzierżawy z 7 września 2020 r., na mocy której przekazali Państwo w dzierżawę na okres 29 lat nieruchomości gruntowe. 14 lutego 2024 r. Dzierżawca złożył oświadczenie w przedmiocie wygaśnięcia Umowy Dzierżawy z końcem 2023 r. W odpowiedzi na stanowisko Dzierżawcy, Zespół Szkół zakwestionował wystąpienie przesłanek uzasadniających wygaśnięcie Umowy z końcem 2023 r. W rezultacie wymiany korespondencji, Dzierżawca i Zespół Szkół znalazły się w sporze co do tego, czy Umowa nadal obowiązuje. Zespół Szkół 9 lutego 2024 roku wystawił fakturę na kwotę 3 624 638,48 zł brutto (netto 2 946 860,55 zł, VAT 677 777,93 zł). W związku ze zwłoką w zapłacie czynszu dzierżawy nieruchomości gruntów za rok 2024 zgodnie z umowy dzierżawy, 21 marca 2024 r. część wymaganej należności potrącili Państwo z kaucji zabezpieczającej w kwocie brutto 1 135 866,54 zł (netto 923 468,73 zł, VAT 212 397,81 zł). Pozostała wierzytelność za 2024 r. to kwota brutto 2 488 771,94 zł. 29 maja 2024 r. minęło 90 dni od wymaganej daty zapłaty należności dlatego też wystąpili Państwo o zwrot podatku VAT. W związku z zaistniałym sporem 22 kwietnia 2024 r. zawarli Państwo z Dzierżawcą umowę o przeprowadzenie koncyliacji w Sądzie (…), w wyniku której – po zapoznaniu się ze stanowiskiem koncyliacyjnym z 17 czerwca 2025 r. - strony uznały potrzebę i zasadność rozwiązania zaistniałego sporu poprzez zawarcie ugody. Ponieważ postępowanie koncyliacyjne nie zakończyło się do dnia upływu terminu wystawienia faktury za kolejny rok, tj. 2025, 11 lutego 2025 r. wystawili Państwo fakturę za czynsz dzierżawny za rok 2025. W deklaracji JPK za maj 2025 r. wykazali Państwo ulgę za złe długi ponieważ należność z 2025 r. nie została uregulowana w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu do zapłaty określonego w umowie. W celu podjęcia działań zmierzających do rozwiązania sporu, wygasili Państwo trwały zarząd dla nieruchomości. W związku z wygaśnięciem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Zespołu Szkół, Umowa nie uległa rozwiązaniu, w miejsce Zespołu Szkół w stosunek dzierżawy wynikający z Umowy wstąpił Wydzierżawiający. 24 października 2025 r. w (…) została podpisana ugoda pomiędzy Państwem, a C, zmieniająca umowę z 7 września 2020 roku. Aneks do umowy dzierżawy wszedł w życie z dniem podpisania, tj. 24 października 2025 r. W związku z postępowaniem koncyliacyjnym oraz wydanym przez koncyliatora stanowiskiem, Strony postanowiły dokonać zmian w Umowie zgodnie z aneksem, w szczególności zmniejszyć ze skutkiem od 1 stycznia 2025 r. powierzchnię dzierżawionej nieruchomości z 216,8276 ha do powierzchni 154,49 ha oraz wydłużyć czas obowiązywania Umowy do 6 września 2053 r., a także przyjąć tekst jednolity Umowy, zawarty w aneksie do umowy dzierżawy. Zmieniły się też zapisy dotyczące wysokości czynszu dzierżawy począwszy od roku 2024. 31 października wystawiono korektę faktury z 9 lutego 2024 r. oraz korektę faktury z 11 lutego 2025 r. Powstała nadpłata, która zgodnie z zapisami aneksu do umowy zostanie zarachowana na czynsz dzierżawny w latach następnych. Zgodnie z aneksem do umowy: „Strony postanawiają, że kwota potrącona przez Wydzierżawiającego z kaucji zabezpieczającej w roku 2024 w wysokości 1 135 866,54 zł zostanie zarachowana na czynsz dzierżawny należny za rok 2024 i lata następne. W związku z powyższym Dzierżawca obowiązany jest do uzupełnienia zabezpieczenia do wymaganej wysokości zgodnie z treścią § 6 ust. 41 i ust. 42 Umowy”.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy prawidłowo zostały wystawione faktury korygujące w miesiącu październiku, a powstała nadpłata czynszu będzie podlegała opodatkowaniu w terminie wystawienia kolejnych faktur, tj. lutym 2026 r.
Jak już wskazano, uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Zatem przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury. Zasadnicze znaczenie dla obniżenia podstawy opodatkowania ma dokumentacja potwierdzająca, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.
Ustawodawca nie sprecyzował katalogu dokumentów, które potwierdzałyby uzgodnienie nowych warunków transakcji, żaden przepis nie określa specjalnej formy wymaganych dokumentów. Wobec tego dokumentacja może być prowadzona w dowolnej formie. Uzgodnienie transakcji powinno wynikać w szczególności z warunków handlowych i przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami.
Jak Państwo wskazali, 24 października 2025 r. w (…) została podpisana ugoda pomiędzy Państwem, a Wydzierżawiającym, zmieniająca umowę z 7 września 2020 roku. Aneks do umowy dzierżawy wszedł w życie z dniem podpisania, tj. 24 października 2025 r. W związku z postępowaniem koncyliacyjnym oraz wydanym przez koncyliatora stanowiskiem, Strony postanowiły dokonać zmian w Umowie zgodnie z aneksem, w szczególności zmniejszyć ze skutkiem od 1 stycznia 2025 r. powierzchnię dzierżawionej nieruchomości z 216,8276 ha do powierzchni 154,49 ha oraz wydłużyć czas obowiązywania Umowy do 6 września 2053 r., a także przyjąć tekst jednolity Umowy, zawarty w aneksie do umowy dzierżawy. Zmieniły się też zapisy dotyczące wysokości czynszu dzierżawy począwszy od roku 2024.
Z powyższych okoliczności wynika zatem, że na fakturach pierwotnych w momencie ich wystawienia podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości. Natomiast przyczyny korekty wynikają ze zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okresie późniejszym, uzasadniających zmianę dokonanego rozliczenia wobec Wydzierżawiającego na podstawie zawartego aneksu do umowy. Zmiany w umowie zostały dokonane aneksem po wystawieniu faktur pierwotnych. Po zaistnieniu okoliczności objętych aneksem do umowy, byli Państwo uprawnieni do dokonywania korekt.
Tym samym, w odniesieniu do okresu rozliczeniowego w którym należy ująć ww. faktury korygujące, należy mieć na uwadze normę wynikającą z art. 29a ust. 13 ustawy. Zgodnie z tym przepisem obniżenia podatku należnego w wyniku opisanej korekty, należy dokonać na bieżąco, przy czym konieczne jest aby były spełnione warunki formalne w nim przewidziane.
Obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru/usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostarczanych towarów/świadczonych usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.
Z okoliczności sprawy wynika, że posiadają Państwo dokumentację, z której wynika, że uzgodnili Państwo z usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania świadczonych usług. W zawartej przez Państwa ugodzie z Wydzierżawiającym strony ustaliły obniżenie wykazanej na fakturze pierwotnej wysokości czynszu dzierżawnego, tym samym dokonały uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług udokumentowanych fakturą korygującą.
Zatem należy zgodzić się z Państwem, że faktury korygujące powinny zostać ujęte w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione.
Przechodząc do kwestii terminu opodatkowania podatkiem VAT powstałej nadpłaty należy wskazać, że w przypadku gdy przedpłata została dokonana przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest, aby wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były już znane, w tym w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (takie tezy wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. C‑419/02, wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 lipca 2007 r. C-277/05).
Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania ceny i przedmiotu usług, które mają być świadczone w danym okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zapłata z góry.
Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z aneksem do umowy Strony postanowiły, że kwota potrącona przez Wydzierżawiającego z kaucji zabezpieczającej w roku 2024 w wysokości 1 135 866,54 zł zostanie zarachowana na czynsz dzierżawny należny za rok 2024 i lata następne. W roku 2024 i w każdym kolejnym roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, jednakże nie później niż do 31 grudnia 2028 roku czynsz wynosił będzie 1.500 zł netto za każdy hektar dzierżawionej Nieruchomości. Począwszy od 1 stycznia 2025 r. czynsz liczony będzie od powierzchni przedmiotu dzierżawy ustalonej Ugodą z 24 października 2025 r., tj. 154,49 ha, a także stawka czynszu w wysokości 1.500 zł netto za każdy hektar dzierżawionej Nieruchomości będzie waloryzowana zgodnie z ust. 4
Tym samym, warunki zawarte w aneksie do umowy w szczegółowy sposób określają powstałą kwotę nadpłaty oraz, że zostanie ona zarachowana na czynsz dzierżawny należny za rok 2024 i lata następne. Jednocześnie w zawartym aneksie została określona kwota należna za czynsz w 2024 roku oraz w kolejnych latach.
Zatem w analizowanej sprawie są Państwo w stanie określić wartość usługi, a więc także jej podstawę opodatkowania VAT, przed wykonaniem danej usługi. Zgodnie z postanowieniami aneksu do umowy powstała nadpłata odpowiada wykonaniu konkretnej usługi i stanowi zapłatę na poczet konkretnych czynszów dzierżawnych –2024 rok i lata kolejne.
Tym samym, obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do zidentyfikowanej kwoty nadpłaty powstał w momencie jej skonkretyzowania, tj. podpisania aneksu do umowy dzierżawy 24 października 2025 r. Zawierając aneks regulujący dotychczasowe i przyszłe stosunki między stronami, powstała w jego wyniku nadpłata została zadysponowana w ten sposób że została przeznaczona na poczet przyszłych czynszów dzierżawnych o znanej w momencie podpisania aneksu wysokości. Zatem w odniesieniu do powstałej w wyniku zawarcia aneksu nadpłaty, obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.
W konsekwencji uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie:
‒ ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym mają zostać wystawione faktury korygujące – jest prawidłowe;
‒ określenia momentu opodatkowania podatkiem VAT powstałej nadpłaty – jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo