Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.874.2025.2.KS

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług podologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 stycznia 2026 r. (data wpływu 9 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatniczka świadczy usługi podologiczne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Znajduje się w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (...). Zabiegi wykonywane są w gabinecie podologicznym. Poza licznymi kursami i szkoleniami w zakresie podologii, zapewniającymi niezbędne kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych, podatniczka ukończyła w 2006 r. roku studia magisterskie w (…) na kierunku fizjoterapia - uzyskany tytuł zawodowy licencjat.

Podczas świadczonych usług, podatniczka będzie wykonywała m.in.

1.  Leczenie i usunięcie odcisków.

Usunięcie odcisków:

Odciski to miejsca silnie zrogowaciałego naskórka, charakterystycznie oddzielone od zdrowej powierzchni skóry. Powstają wskutek silnego nacisku, powodującego zjawisko hiperkeratozy, czyli gwałtownego rogowacenia. Powoduje to znaczne twardnienie warstw skóry oraz tworzenie się rdzenia, który wgłębia się w środek stopy powodując ból i trudności w chodzeniu. Osoby borykające się z tym problemem, oprócz ogromnego dyskomfortu, muszą kompensować sobie bolesny obszar na stopie, popadając w kolejne deformacje, co ciągnie za sobą ból w kolejnych segmentach ciała - kolanach, biodrach, kręgosłupie.

Odciski, to zmiany powstające zawsze z konkretnego powodu. Aby skutecznie usunąć odcisk należy zagłębić się w przyczynę jego powstania. Aby trwale pozbyć się tego problemu, współpraca z fizjoterapeutą, dobranie odpowiednich wkładek i dobrze dobrana terapia do konkretnego rodzaju odcisku, daje doskonałe i szybkie efekty.

Po konsultacji podologicznej i zdiagnozowaniu problemu podatniczka podejmuje decyzje co do sposobu usunięcia odcisku. Każda zmiana jest inna, zlokalizowane są one w różnych miejscach na stopie, dlatego też technika usunięcia i ilość zabiegów są ustalane indywidualnie. Wizyta jest bezbolesna, nie ma konieczności stosowania znieczulenia, po zabiegu pacjent jest w stanie samodzielnie, sprawnie funkcjonować. Na zakończenie zakładany jest specjalistyczny opatrunek, odciążenie i udzielane są instrukcje co do postępowania pozabiegowego.

Celem takiego zabiegu jest pozbycie się uporczywych i bolesnych zmian, które są nie do usunięcia w zwykłym gabinecie kosmetycznym. Dzięki odpowiednim działaniom osoba, u której wykonywany jest zabieg funkcjonuje po wizycie od razu bez bólu.

U osób przewlekle chorych na choroby metaboliczne, czy związane z zaburzonym krążeniem w obrębie kończyn dolnych, wykonywanie takiego zabiegu jest konieczne, w celu uniknięcia trudno gojących się ran, stanów zapalnych, czy zakażeń.

2.  Usuwanie hiperkeratoz, czyli nadmiernie zrogowaciałych komórek naskórka.

Hiperkeratozy, to uporczywe zrogowacenia pojawiające się głównie na podeszwach stóp. Nieprawidłowe zagęszczenie wierzchnich warstw naskórka stanowi reakcję obronną skóry na nadmierny ucisk i tarcie.

Przyczyn powstawania jest wiele, jednak najczęściej wywołane jest to deformacjami stopy, nierównomiernym rozkładem sił lub niewłaściwą pielęgnacją domową.

Najważniejsze jest odkrycie przyczyn powstawania modzeli. Bardzo często w celu wykrycia nieprawidłowości w obciążaniu stóp sprawdzane jest ustawienie stóp do podłoża, koślawość kolan, ustawienie bioder oraz czy chód jest prawidłowy, sprawdzane jest obuwie, to daje nam pełny obraz stóp.

Niekiedy należy wspomóc terapię podologiczną odpowiednimi wkładkami ortopedycznymi, które w znacznym stopniu odciążą miejsca, w których pojawiają się hiperkeratozy, co zdecydowanie wpłynie na szybkość powrotu zmian i komfort chodzenia.

Po wstępnej konsultacji i rozpoznaniu hiperkeratoz, podatniczka przystępuje do zabiegu usunięcia zmian. Zabieg jest przyjemny, komfortowy i całkowicie bezbolesny. Modzele i większe zrogowacenia opracowywane są odpowiednimi narzędziami (skalpelem, frezami), następnie skóra jest wygładzana, a na koniec nakładany jest odpowiednio dobrany preparat pielęgnacyjny i odciążenie pozabiegowe.

Każdy pacjent zostaje poinstruowany co do pielęgnacji domowej i częstotliwości, z jaką powinien zgłaszać się do gabinetu podologicznego na zabieg usunięcia hiperkeratoz.

Celem takiego zabiegu jest usunięcie zrogowaceń, które powodują pieczenie i dyskomfort podczas

chodu.

3.  Usuwanie brodawek, potocznie zwanych kurzajkami, które są chorobą skóry wywołaną przez wirus brodawczaka ludzkiego HPV.

Brodawki wirusowe, potocznie zwane kurzajkami, to bardzo uciążliwa przypadłość. Wcześnie wykryta, daje duże szanse na szybkie zakończenie leczenia. Niestety znaczna większość pacjentów borykających się z brodawkami, zgłasza się do gabinetów podologicznych/dermatologicznych w mocno zaawansowanym stadium, co znacznie utrudnia i wydłuża leczenie.

Brodawka wirusowa, czyli zakażenie wirusem HPV - human papilloma virus, objawia się powstaniem grudkowatej zmiany najczęściej na powierzchni skóry stóp, czy dłoni. Wirus przenosi się poprzez bezpośredni kontakt z naskórkiem. Podanie ręki osobie zakażonej, czy korzystanie z tych samych ręczników znacznie zwiększa możliwość zarażenia. Zagnieżdża się najczęściej z powodu osłabienia systemu odpornościowego organizmu, nadmiernej potliwości, pęknięć czy skaleczeń.

Schemat zabiegu.

Po bardzo dokładnym wywiadzie i obejrzeniu zmian, podatniczka przystępuje do usunięcia brodawek, oczyszczając mechaniczne miejsce z brodawką i używając odpowiednich preparatów chemicznych. Po zakończeniu stosuje się odciążenie pozabiegowe i edukuje się daną osobę o dalszym postępowaniu. Niestety nie ma jednej, skutecznej metody walki z tego typu zmianami, dlatego też sposób terapii ustalany jest indywidualnie podczas pierwszej wizyty.

4.  Zabiegi podcięcia wrastających i wkręcających się paznokci.

Wrastające paznokcie.

Przyczyn wrastania paznokci jest bardzo dużo. Podstawowymi są predyspozycje genetyczne, niewłaściwe ustawienie stopy i zaburzona biomechanika, co powoduje nieprawidłowy wzrost płytki paznokciowej. Z drugiej strony powodem wrastania, może okazać się niewłaściwe obuwie, zła pielęgnacja i obcinanie paznokci lub uraz w tej okolicy. Niezależnie od przyczyny leczenie należy rozpocząć już na etapie bólu i zaczerwienienia skóry wokół paznokci, nie czekając na opuchliznę i pogłębianie się stanu zapalnego, co doprowadza zazwyczaj do wysięków ropnych.

W przypadku wrastania paznokci, dobierane leczenie uzależnione jest od stopnia wrośnięcia płytki. Niekiedy wystarcza opatrunek separujący płytkę, od otaczających wałów okołopaznokciowych. Zazwyczaj jednak pacjenci zgłaszający się do gabinetu wymagają większej interwencji ze strony podologa. Podatniczka dobiera terapię tak, aby leczenie było jak najkrótsze i najbardziej komfortowe dla pacjenta. Zazwyczaj już po pierwszej wizycie można odczuć ogromną poprawę. W zależności od przypadku paznokieć jest odpowiednio opracowywany i podcinany, zakładane są specjalistyczne opatrunki lub klamry korygujące tor wzrostu paznokcia, co znacznie skraca cały proces leczenia, ale i zapobiega nawrotom. Leczenie podologiczne jest doskonałą alternatywą dla leczenia chirurgicznego, pozwalającą na szybkie wygojenie ran i powrót do codziennej aktywności.

Paznokcie wkręcające się:

Paznokcie wkręcające się najczęściej swoim kształtem przypominają rurkę. Przypadłość jest nieestetyczna, ale również bolesna. Spowodowane jest to uciskiem łożyska i wbiciem krawędzi płytki w skórę.

Paznokcie wkręcające się, pomimo swojego nieestetycznego wyglądu wyprowadza się stosunkowo szybko, a efekty terapii są bardzo zadowalające. Podatniczka posiłkuje się w takich przypadkach klamrami ortonyksyjnymi. Są to specjalistyczne aparaty korygujące kształt płytki paznokciowej.

Założenie klamry jest bezbolesne, w odczuwalny i widoczny sposób unosi krawędzie płytki ku górze. Już tego samego dnia komfort chodzenia znacznie się poprawia.

Terapia wkręcających paznokci trwa od kilka do kilkunastu miesięcy. Wizyty kontrolne wyznaczane są średnio co 5-6 tygodni. W zależności od postępów leczenia, klamry są wymieniane i dostosowywane do aktualnego stanu paznokcia.

5.  Zabiegi na paznokciach grzybiczych

Grzybica paznokci (łac. onychomycosis) to inaczej grzybicze zakażenie paznokci. Może dotyczyć zarówno paznokci rąk, jak i stóp. Jest wywoływane głównie przez tzw. dermatofity, grzyby z rodzaju candida (drożdżaki), bądź pleśniowce. Z czasem paznokcie stają się zazwyczaj żółte, przerośnięte, pobruzdowane i stanowią wyzwanie, jeśli chodzi o codzienną pielęgnację, nie wspominając o braku estetyki.

Schemat zabiegu

Po konsultacji i rozpoznaniu problemu najczęściej pobierane są zeskrobiny do badania mykologicznego, które daje jasny obraz zakażenia. Wiedząc z jakim rodzajem grzyba mamy styczność, łatwiej jest dobrać odpowiednie preparaty wspomagające leczenie. Niekiedy ważne jest także połączenie terapii podologicznej, z terapią dermatologiczną.

Po postawieniu diagnozy podatniczka oczyszcza zmienioną chorobowo płytkę używając do tego sterylnych narzędzi. Opracowanie paznokci polega na dokładnym oszlifowaniu płytki i usunięciu wszystkich miejsc zakażonych grzybiczo. Zabieg nie jest bolesny, a przynosi natychmiastową ulgę w przypadku paznokci przerośniętych, z którymi pacjenci nie potrafią sobie poradzić samodzielnie w domu. Zabieg powtarzany jest regularnie co około 3-4 tygodnie, co znacznie przyspiesza proces leczenia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na pytanie:

1)  Czy usługi objęte zakresem wniosku świadczy Pani:

a)  w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Czy posiada Pani wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej?

b)  w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należało wskazać - w ramach jakiego zawodu medycznego świadczy Pani te usługi? Czy są one wykonywane w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. udziela Pani świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty? Czy spełnia Pani warunki przyznania prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty, o których mowa w art. 13 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty? Czy posiada Pani prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty stwierdzone przez Krajową Radę Fizjoterapeutów?

c)  na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza?

- podała Pani, że usługi objęte zakresem wniosku:

a)  nie są świadczone w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawczyni nie posiada wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ww. ustawy,

b)  są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, tj. w ramach zawodu fizjoterapeuty. Wnioskodawczyni spełnia warunki przyznania prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty, nie posiada jednak wpisu do Krajowej Izby Fizjoterapeutów,

c)  nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W odpowiedzi na pytanie:

2)  Czy celem świadczonych przez Panią usług jest w każdym przypadku zapobieganie chorobom lub ich diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Należało uzasadnić odpowiedź (odrębnie dla każdego świadczenia wymienionego we wniosku).

3)  Czy celem danego świadczenia wymienionego we wniosku jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjenta, czy też celem danego świadczenia są inne względy, np. estetyczne? Należało wskazać odrębnie w odniesieniu do każdego rodzaju świadczenia wymienionego we wniosku, będącego przedmiotem zapytania.

4)  W jaki konkretnie sposób dane świadczenie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta? Należało udzielić odpowiedzi odrębnie w odniesieniu do każdego świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

- podała Pani, że celem każdego z objętych wnioskiem zabiegów jest zapobieganie/poprawa jakości życia i ich konsekwencje. Celami są również względy estetyczne, ale każdorazowo towarzyszą im wyżej wskazane świadczenia zdrowotne, które wynikają z prawidłowo wykonanego zabiegu. Poniżej opisane zostały szczegóły.

Leczenie i usunięcie odcisków

Najpierw następuje oczyszczenie, potem zakładanie odciążenia, aby odciski nie pojawiły się w przyszłości. Wiedząc, że odciski powstają w szczególności z docisków spowodowanych, np. zbyt ciasnymi butami, bez zastosowanego odciążenia będą nawracać bardzo szybko. Podobnie jak mogą pojawić się deformacje palców i stóp. Czyli odciążenie to zapobieganie, ale też leczenie, bo szybko regeneruje się miejsce po zabiegu, ale i przywracanie zdrowia, bo nie boli w trakcie chodu, można normalnie funkcjonować i nie dochodzi do przykrych następstw, np. dalsze deformacje oraz zaburzenie biomechaniczne.

Analogicznie wygląda sytuacja dla modzeli i pękających pięt.

Zabiegi podcięcia wrastających i wkręcających się paznokci.

Jeżeli chodzi o wrastające paznokcie opisane zabiegi mają na celu m.in. zapobieganie chorobom, bo po oczyszczenie i usunięciu elementu drażniącego w wale paznokciowym zapobiega się dalszemu rozwojowi, czyli nie będzie większego stanu zapalnego, bólu, zaczerwienienia. Występuje również element przywracania zdrowia, gdyż po zabiegu nie występuje ból w trakcie chodzenia, można ubrać i nosić obuwie.

Natomiast w przypadku wkręcających się paznokci, zabieg ma na celu m.in. zapobieganie chorobom, bo założenie klamry odbarczy płytkę paznokcie od łożyska, co z kolei powoduje ustąpienie bólu i pozwala normalne funkcjonować. Ale również zapobiega dalszemu rozwojowi sytuacji czyli wrastaniu paznokci i bólu z tym związanego. Zabieg ten przywraca również zdrowie, pozwala na prawidłowe ułożenie stopy, nie prowadzi tym samym do dalszych deformacji, np. palców młotkowatych i odcisków.

Usuwanie brodawek

W tej sytuacji można mówić o zapobieganiu chorobom, bo zabiegom towarzyszy edukacja - kiedy dochodzi do zakażeń i jak ich unikać. Usunięcie brodawek powoduje, że stopa jest układana prawidłowo, a nie obciążana z powodu bólu i złego chodu (przystawianie nieodpowiednio do podłoża). W konsekwencji pozwala to zapobiegać chorobom, gdyż unika się dodatkowych przeciążeń w innych stawach, co może doprowadzić do bólu i deformacji w wyższych partiach ciała, np. staw kolanowy czy kręgosłup.

Pytanie

Czy usługi podologiczne opisane we wniosku wykonane przez Wnioskodawczynię, będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Usługi podologiczne wskazane we wniosku, w ocenie Wnioskodawczyni, będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą - rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, przez świadczenie zdrowotne - rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (...).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1)  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2)  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3)  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz. 1897),

4)  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534),

5)  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6)  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7)  jednostki wojskowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z powołanych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z wyroku TSUE z 8 czerwca 2006 r. (C-106/05, L.u.P. GmbH, pkt 27 wynika, że pojęcia „opieki Medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku TSUE w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Z kolei w wyroku z 21 marca 2013 r., C-91/12, Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, TSUE uznał, że „artykuł 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej usługi świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy, należy zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Działalność objęta usługami podologicznymi jest działalnością paramedyczną objętą kodem PKD 86.96.Z - Działalność w zakresie medycyny tradycyjnej, uzupełniającej i alternatywne.

Wskazane we wniosku usługi wykonywane są wyłącznie w celach terapeutycznych, tzn. służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Usługi podologiczne, w ramach których realizowane są kontrole i konsultacje podologiczne, usunięcie z opatrunkiem specjalistycznym i odciążeniem odcisku i modzeli, usunięcie kurzajki i brodawki z opatrunkiem specjalistycznym stosowane są celem likwidacji problemów zdrowotnych scharakteryzowanych w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, w szczególności:

• L60 Choroby Paznokci;
• L62 Zaburzenia paznokci w przebiegu chorób sklasyfikowanych gdzie indziej.

Usługi podologiczne w zakresie rekonstrukcji płytki paznokciowej, podcięcia wrastającego paznokcia, pedicure podologicznego, opracowania chorobowo zmienionej płytki paznokcia, oczyszczania paznokci wraz z zabiegiem tamponady, stosowane są celem likwidacji problemów zdrowotnych scharakteryzowanych w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, w szczególności:

• L60.0 Wrastający paznokieć;
• L84 Nagniotki i modzele;
• B07 Brodawki wirusowe.

Zabiegi podologiczne stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z jednej strony bowiem zapobiegają one powstaniu określonych schorzeń, z drugiej służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. W myśl art. 2 ww. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1)  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2)  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3)  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4)  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5)  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 523, 1292, 1559 i 2054);

6)  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7)  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8)  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9)  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10)  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1)  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2)  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3)  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4)  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.).

Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z uwagi na posiadane kwalifikacje z zakresu fizjoterapii, Wnioskodawczyni w związku z zabiegami podologicznymi wspomaga się fizjoterapią, w następującym zakresie:

• usunięcie hiperkeratoz - zabieg podologiczny polegający na usunięciu zrogowaceń. Po zabiegu konieczne jest zaopatrzenie pacjenta w wyroby medyczne, odpowiednia edukacja, aby dolegliwości nie nawróciły,
• usunięcie odcisków - zabieg podologiczny polegający na usunięciu odcisku, wynikającego najczęściej z nieprawidłowego ustawienia stopy. Fizjoterapeutycznie dobór odpowiednich ćwiczeń, edukacja pacjenta i profilaktyka, zaopatrzenie w odpowiednie wyroby medyczne,
• opracowanie pięt/rozpadlin - zabieg podologiczny, polegający na usunięciu zrogowaceń z okolic pięty. Fizjoterapeutycznie - zaopatrzenie pięty polegające na odpowiednim doborze wkładek korygująco-odciążających, profilaktyka przeciwbakteryjna,
• wrastające paznokcie - opis zabiegu we wniosku - fizjoterapeutycznie odciążenie palucha (wrastanie w większości przypadków łączy się z deformacjami stopy, nieprawidłowym ustawieniu palucha itp.), edukacją,
• wkręcające się paznokcie - opis zabiegu we wniosku - fizjoterapeutycznie odciążenie palucha (wkręcanie w większości przypadków łączy się z deformacjami stopy, nieprawidłowym ustawieniu palucha itp.), edukacja,
  
• deformacje stopy - edukacja pacjenta, dobór odpowiednich ćwiczeń, dobór zaopatrzenia ortopedycznego, kinesiotaping, profilaktyka.

Fizjoterapia jest zatem ściśle związana z usługami podologicznymi.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.816.2016.1.KOM, w której organ stwierdził, że: reasumując, w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług podologicznych w zakres których wchodzą: zabiegi na paznokciach wrastających, zabiegi na paznokciach zawiniętych, zabiegi na paznokciach zgrubiałych, zabiegi na paznokciach grzybicznych, wykonywanie ortez indywidualnych, zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokci, wykonywanie odciążeń indywidualnych, wykonywanie protetyki paznokci, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli i zrogowaceń, leczenie pękających pięt, leczenie stopy cukrzycowej i usuwanie brodawek wirusowych potocznie zwanych kurzajkami, poprzez zatrudnione osoby: fizjoterapeutę-podologa, pielęgniarza podologa i licencjonowaną pielęgniarkę są spełnione zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b-c ustawy. W związku z tym powyższe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie powołanego przepisu ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że:

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy, (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku świadczonych usług podologicznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej:

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Panią usługi nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak bowiem Pani wskazała, usługi objęte zakresem wniosku, nie świadczony Pani w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Oznacza, to, że w rozpatrywanej sprawie nie zostanie zatem spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem zbadać należy, czy spełnia Pani przesłanki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 21 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Z powołanych przepisów ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wynika, że w przypadku fizjoterapeuty Krajowa Rada Fizjoterapeutów stwierdza w drodze uchwały na wniosek osoby zainteresowanej, prawo wykonywania zawodu albo odmawia stwierdzenia tego prawa. Podkreślić należy, że zgodnie z ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, niezbędnym warunkiem wykonywania świadczeń zdrowotnych przez fizjoterapeutę posiadającego m.in. tytuł licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3 tej ustawy, jest uzyskanie przez niego prawa wykonywania zawodu, które stwierdza w drodze uchwały Krajowa Rada Fizjoterapeutów. Jednocześnie ustawa o zawodzie fizjoterapeuty, w przypadku osoby posiadającej tytuł licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3 tej ustawy, nie przewiduje żadnych wyjątków w tym zakresie. W konsekwencji osoba, która nie spełnia tego warunku, nie jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Wyjaśnić również należy, że potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przewiduje warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Należy zauważyć, że nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W wyroku z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-443/04 TSUE stwierdził, że:

W opisu sprawy wynika, że świadczy Pani usługi podologiczne. Poza licznymi kursami i szkoleniami w zakresie podologii, zapewniającymi niezbędne kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych, ukończyła Pani w 2006 r. roku studia magisterskie na kierunku fizjoterapia uzyskując tytuł zawodowy - licencjat. Podczas świadczonych usług, będzie Pani wykonywała m.in. leczenie i usunięcie odcisków, usuwanie hiperkeratoz, czyli nadmiernie zrogowaciałych komórek naskórka, usuwanie brodawek, potocznie zwanych kurzajkami, zabiegi podcięcia wrastających i wkręcających się paznokci, zabiegi na paznokciach grzybiczych. Wskazała Pani, że usługi świadczone są w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, tj. w ramach zawodu fizjoterapeuty i spełnia Pani warunki przyznania prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Jednakże z opisu sprawy wynika, że nie posiada Pani wpisu do Krajowej Rady Fizjoterapeutów.

W świetle powyższego należy wskazać, że ustawa o zawodzie fizjoterapeuty przewiduje warunki uprawniające fizjoterapeutę do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wiedza fizjoterapeuty o budowie anatomicznej stopy oraz umiejętność przeprowadzenia badania manualnego i funkcjonalnego niewątpliwie pozwala na prawidłowe zdiagnozowanie dolegliwości pacjenta i zaproponowanie jak najwłaściwszego sposobu leczenia. Jednakże zgodnie z ww. ustawą, niezbędnym warunkiem wykonywania świadczeń zdrowotnych przez Panią jako fizjoterapeutę posiadającą tytuł licencjata jest uzyskanie prawa wykonywania zawodu, które stwierdza w drodze uchwały Krajowa Rada Fizjoterapeutów - co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W rezultacie jest Pani osobą, która nie spełnia tego warunku, a tym samym nie jest uprawniona do udzielania w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem pomimo, że - jaki wynika w Pani stanowiska w sprawie, kwalifikacje fizjoterapeuty są wykorzystywane przez Panią przy świadczeniu opisanych we wniosku usług, to należy stwierdzić, że usług podologicznych nie wykonuje Pani w ramach świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, co wyklucza w tym przypadku zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych usług. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, spełnia Pani warunki przyznania prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty, nie posiada jednak wpisu do Krajowej Izby Fizjoterapeutów, a tym samym nie jest Pani osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w ww. zakresie. Co prowadzi do stwierdzenia, że usługi podologiczne nie są wykonywane w ramach czynności, do których wykonania uprawniony jest fizjoterapeuta, a wymienionych w powołanym powyżej art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

W tej sytuacji nie jest wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy - ww. usług.

W następnej kolejności konieczne jest zatem zbadanie spełnienia przesłanki przedmiotowej niezbędnej do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że celem zabiegu leczenia i usunięcia odcisków jest pozbycie się uporczywych i bolesnych zmian. U osób przewlekle chorych na choroby metaboliczne, czy związane z zaburzonym krążeniem w obrębie kończyn dolnych, wykonywanie takiego zabiegu jest konieczne, w celu uniknięcia trudno gojących się ran, stanów zapalnych, czy zakażeń. Podczas zabiegu następuje oczyszczenie, potem zakładanie odciążenia, aby odciski nie pojawiły się w przyszłości. Zabieg powoduje nie tylko zapobieganie, ale też leczenie, bo szybko regeneruje się miejsce po zabiegu, ale i przywracanie zdrowia, bo nie boli w trakcie chodu, można normalnie funkcjonować i nie dochodzi do przykrych następstw, np. dalsze deformacje oraz zaburzenie biomechaniczne.

W przypadku zabiegu polegającego na usuwaniu hiperkeratoz, czyli nadmiernie zrogowaciałych komórek naskórka, po wstępnej konsultacji i rozpoznaniu hiperkeratoz, przystępuje Pani do zabiegu usunięcia zmian. Celem takiego zabiegu jest usunięcie zrogowaceń, które powodują pieczenie i dyskomfort podczas chodu.

W ramach zabiegu podcięcia wrastających paznokci, dobierane jest leczenie uzależnione od stopnia wrośnięcia płytki. Pani dobiera terapię tak, aby leczenie było jak najkrótsze i najbardziej komfortowe dla pacjenta. Leczenie podologiczne pozwala na szybkie wygojenie ran i powrót do codziennej aktywności. Zabiegi mają na celu m.in. zapobieganie chorobom, bo po oczyszczenie i usunięciu elementu drażniącego w wale paznokciowym zapobiega się dalszemu rozwojowi, czyli nie będzie większego stanu zapalnego, bólu, zaczerwienienia. Występuje również element przywracania zdrowia, gdyż po zabiegu nie występuje ból w trakcie chodzenia, można ubrać i nosić obuwie.

W przypadku paznokci wkręcające się, posiłkuje się Pani klamrami ortonyksyjnymi, które znacząco poprawiają komfort chodzenia. W zależności od postępów leczenia, klamry są wymieniane i dostosowywane do aktualnego stanu paznokcia. Zabieg ma na celu m.in. zapobieganie chorobom, bo założenie klamry odbarczy płytkę paznokcie od łożyska, co z kolei powoduje ustąpienie bólu i pozwala normalne funkcjonować. Usługa zapobiega również dalszemu rozwojowi sytuacji czyli wrastaniu paznokci i bólu z tym związanego. Zabieg ten przywraca również zdrowie, pozwala na prawidłowe ułożenie stopy, nie prowadzi tym samym do dalszych deformacji, np. palców młotkowatych i odcisków.

W ramach zabiegu na paznokciach grzybiczych, po konsultacji i rozpoznaniu problemu dobierane są odpowiednie preparaty wspomagające leczenie. Niekiedy ważne jest także połączenie terapii podologicznej, z terapią dermatologiczną. Po postawieniu diagnozy oczyszcza Pani zmienioną chorobowo płytkę. Zabieg powtarzany jest regularnie, co znacznie przyspiesza proces leczenia.

Zabieg usuwania brodawek powoduje, że stopa jest układana prawidłowo, a nie obciążana z powodu bólu i złego chodu (przystawianie nieodpowiednio do podłoża). W konsekwencji pozwala to zapobiegać chorobom, gdyż unika się dodatkowych przeciążeń w innych stawach, co może doprowadzić do bólu i deformacji w wyższych partiach ciała, np. staw kolanowy czy kręgosłup.

Ponadto podała Pani, że celem każdego z objętych wnioskiem zabiegów jest zapobieganie/poprawa jakości życia i ich konsekwencje. Celami są również względy estetyczne, ale każdorazowo towarzyszą im wyżej wskazane świadczenia zdrowotne, które wynikają z prawidłowo wykonanego zabiegu.

Zatem ww. świadczenia polegające na wykonaniu zabiegów podologicznych obejmujących leczenie opisanych we wniosku schorzeń, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, dla świadczeń tych zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak wskazałem powyżej, warunkiem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji z uwagi na to, że nie spełnia Pani przesłanki podmiotowej uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy - świadczone przez Panią usługi polegające na wykonaniu zabiegów podologicznych, nie są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

A zatem świadczenia te, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.