Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.88.2026.2.MC

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy dla usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki obejmującej czynności o charakterze estetycznym,
• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy dla czynności o charakterze technicznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2026r. wpłynął Pani wniosek z 4 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełniła go Pani pismem z 11 marca 2026 r. (data wpływu 11 marca 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji zabytków. Działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc pełną odpowiedzialność za jakość i poprawność wykonania prac. Pani działalność sklasyfikowana jest pod kodem PKD 91.03.Z - Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

Kwalifikacje i doświadczenie

Posiada Pani tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki uzyskany na kierunku Konserwacja i Restauracja Dzieł Sztuki Akademii Sztuk Pięknych w (…), specjalność konserwacja malarstwa. Wykształcenie to uprawnia Panią do prowadzenia prac konserwatorskich przy wszelkiego rodzaju obiektach zabytkowych, m.in. przy malarstwie tablicowym na podłożu płóciennymi, drewnianym, papierowym oraz malarstwie ściennym. Pani praca jest ściśle związana z kulturą i przyczynia się do popularyzacji dziedzictwa kulturowego oraz zwiększania dostępu do kultury.

Zakres świadczonych usług

Świadczone przez Panią usługi obejmują kompleksowe działania konserwatorskie i restauratorskie w szerokiej gamie obiektów, w tym:

• Obiektów wpisanych do rejestru zabytków.
• Malarstwa ściennego i rzeźby polichromowanej.
• Rzeźb kamiennych i drewnianych, płaskorzeźb.
• Ołtarzy, ambon, chrzcielnic, szaf organowych, empor z balustradami, epitafiów.
• Detali architektonicznych elewacji kamienic, sztukaterii oraz małej architektury (np. fontann).
• Konserwacji drewna, ceramiki, szkła i metalu.
• Wnętrz kościołów, klasztorów, pałaców, muzeów.

W ramach świadczonych usług konserwatorskich wykonuje Pani kompleksowe opracowania i działania, takie jak:

1)  Szczegółowa dokumentacja konserwatorska (opisowa, fotograficzna, rysunkowa), obejmująca analizę historyczną, technologiczną i stylistyczną, opis przeprowadzonych działań oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem.

2)  Opracowania konserwatorskie, badania konserwatorskie, ekspertyzy stanu zachowania.

3)  Programy badań i prac konserwatorskich/projekty konserwatorskie, które są opracowywane indywidualnie dla każdego obiektu i często stanowią formę pracy naukowej objętej prawami autorskimi.

4)  Czynności takie jak retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb.

Charakter usług - twórczość i indywidualność

Wszystkie wykonywane przez Panią usługi mają charakter twórczy i artystyczny. Wymagają one zarówno zaawansowanej wiedzy konserwatorskiej, jak i indywidualnej inwencji artystycznej. Prace konserwatorskie nie ograniczają się do czynności technicznych, lecz opierają się na podejmowaniu autorskich decyzji co do zakresu ingerencji, doboru technologii, sposobu rekonstrukcji, retuszu estetycznego i zabezpieczenia dzieła. Nawet czynności techniczne są nierozerwalnie związane z całym procesem twórczym. Każde zlecenie wymaga indywidualnego podejścia, ponieważ każdy zabytek ma unikalną historię, cechy materialne, stan zachowania i kontekst kulturowy. Mimo, że przedmiotem działań jest dzieło stworzone przez innego twórcę, w ramach Pani pracy powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, odpowiadające definicji utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tych utworów zalicza się też m.in. szczegółowa dokumentacja konserwatorska (obejmująca fotografie poszczególnych etapów prac, analizę historyczną, technologiczną i stylistyczną, opis przeprowadzonych działań oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem), a także opracowania konserwatorskie, badania konserwatorskie, ekspertyzy stanu zachowania oraz programy prac konserwatorskich/projekty konserwatorskie.

Działa Pani i będę działać jako twórca, artysta wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług.

Pani usługi mają charakter kompleksowy i składają się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą etapów, które nie mogą istnieć samodzielnie. Każdy z tych etapów jest istotny dla zachowania autentyczności i wartości zabytku, a ich połączenie jest wyrazem indywidualnej twórczości i kunsztu konserwatorskiego.

Etapy te obejmują:

1. Przygotowanie Programu Prac Konserwatorskich i Badań Konserwatorskich

Jest to początkowy i często najważniejszy etap, będący formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi. Obejmuje szczegółowe badania historyczne, technologiczne, stylistyczne, stratygraficzne, odkrywkowe oraz kwerendy archiwalne, a także pobieranie próbek do badań laboratoryjnych i tworzenie autorskiej dokumentacji fotograficznej i rysunkowej. Na tym etapie opracowuje Pani indywidualny dla każdego obiektu projekt, uwzględniający jego unikalne uwarunkowania. Program zawiera proponowane zabiegi konserwatorskie, a podejmowanie subiektywnych decyzji jest przejawem twórczości.

2. Realizacja Prac Konserwatorskich i Restauratorskich

Są to fizyczne działania na obiekcie, mające na celu przywrócenie mu oryginalnych wartości artystycznych i estetycznych oraz ochronę przed dalszym niszczeniem. Prace te obejmują zarówno czynności techniczne (np. konserwację drewna, płótna, muru), jak i czynności przywracające estetykę (retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje). Wszystkie te czynności, nawet te o charakterze technicznym, są integralnie związane z procesem twórczym i nie można ich oddzielić od finalnego efektu artystycznego. W przypadku obiektów o dużym stopniu zniszczenia, często konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła. Pani prace są nacechowane artystycznym kunsztem i są wysoko oceniane estetycznie. Styl pracy konserwatora może być rozpoznawalny.

3. Przygotowanie Dokumentacji Powykonawczej

Sporządzenie tej dokumentacji jest ustawowym obowiązkiem i stanowi końcowy etap każdego postępowania konserwatorskiego. Obejmuje ona fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, szczegółowy opis zagadnień historycznych, technologicznych, stylistycznych, analizę przeprowadzonych badań, opis przebiegu wszystkich wykonanych czynności oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem. Ta dokumentacja również stanowi autorski utwór, chroniony prawami autorskimi, zawierający indywidualne zapisy, badania i fotografie.

Wszystkie wymienione etapy i czynności tworzą jedno kompleksowe dzieło konserwatorskie. Prace konserwatorskie, ze swojej istoty, są przeciwieństwem pracy czysto technicznej, której cechą jest przewidywalność i powtarzalność.

Sposób działania i wynagrodzenie

Działa Pani jako podmiot w pełni samodzielny, we własnym imieniu i na własny rachunek. Jest Pani stroną zawierającą umowy ze zleceniodawcami, którymi są najczęściej parafie, instytucje kultury lub urzędy.

Jeśli współpracuje Pani z innymi osobami przy większych zleceniach, odbywa się to na podstawie umów o dzieło lub w formule B2B, z przeniesieniem praw autorskich na Panią, a następnie przekazuje je Pani zleceniodawcy.

Zespół działa pod Pani kierownictwem i w oparciu o Pani autorski projekt.

Za świadczone usługi otrzymuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium. Po otrzymaniu honorarium, prawa autorskie do wykonanych prac oraz dokumentacji konserwatorskiej są przenoszone na zleceniodawcę. Jest Pani uważana za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie chronią godność twórcy i jego intelektualny związek z dziełem (prawa osobiste, niezbywalne) oraz dają wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim, a także do wynagrodzenia (prawa majątkowe, zbywalne).

Cel działalności

Głównym celem Pani działalności jest przywracanie oryginalnych wartości artystycznych i estetycznych obiektów historycznych oraz ich ochrona przed dalszym niszczeniem. Dzięki wykonywanej działalności zabytki odzyskują świetność, co umożliwia ich dalsze eksponowanie w muzeach lub bezpośrednio in situ. Działalność ta przyczynia się do upowszechniania dorobku kulturalnego, ratowania i upowszechniania dziedzictwa kulturowego. Prace dotyczą obiektów wpisanych do rejestru zabytków (lub o wyjątkowych walorach historycznych/artystycznych) i każdorazowo wymagają zezwolenia konserwatora zabytków.

Świadczone usługi nie mieszczą się w katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wskazała Pani:

„Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W odpowiedzi na pytanie nr 2: jakie czynniki decydują/przesądzają o kulturalnym charakterze świadczonych przez Panią usług konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki, wskazała Pani:

„Kulturalny charakter świadczonych usług konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki wynika z kilku elementów:

• przedmiotu prac - są to obiekty stanowiące element dziedzictwa kulturowego, w szczególności zabytki i dzieła sztuki posiadające wartość historyczną, artystyczną lub naukową, a celem prac jest ich ochrona, zachowanie oraz przywracanie walorów artystycznych i historycznych;
• charakteru działań (konserwatorskiego, twórczego, artystycznego) - prace konserwatorskie mają zawsze charakter indywidualny i twórczy, jeśli łączą prace konserwacji technicznej i estetycznej (tzw. restaurację). W mojej praktyce wykonywałam tylko pełny zakres prac konserwatorsko-restauratorskich. Co za tym idzie zakres i sposób wykonywania prac każdorazowo dostosowywany jest do konkretnego obiektu, jego stanu zachowania, technologii wykonania oraz wartości historycznej i artystycznej. Wymaga wykonania prób, oceny ich efektów w oparciu o wiedzę i wizję efektu końcowego. Każdy etap ma wpływ na efekt końcowy, którym jest powstanie nowego, indywidualnego utworu (choć na bazie dzieła innego artysty), stanowiącego przejaw twórczości konserwatora-restauratora;
• innym przejawem twórczej, kreatywnej i indywidualnej działalności konserwatorskiej jest przygotowywanie dokumentacji projektowej noszącej cechy utworu.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3: czy wykonywane przez Panią usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego - jeśli tak, proszę wskazać w czym przejawia się to upowszechnienie, wskazała Pani:

„Świadczone usługi przyczyniają się do upowszechniania dorobku kulturalnego poprzez zachowanie od destrukcji oraz przywracanie walorów estetycznych i historycznych zabytków i dzieł sztuki, które po przeprowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich mogą być eksponowane w przestrzeni publicznej, w obiektach sakralnych, muzeach, galeriach lub innych miejscach dostępnych dla społeczeństwa, w których pełnią funkcję kulturotwórczą. Niejednokrotnie zabiegi usuwania wtórnych przemalowań lub innych nawarstwień pozwoliły na wyeksponowanie pierwotnego zamysłu twórczego autora lub odsłonięcie wyjątkowych walorów estetycznych zabytku tam, gdzie były one przez lata ukryte”.

W odpowiedzi na pytanie nr 4: czy w przypadku każdego obiektu/dzieła sztuki będącego przedmiotem świadczonych przez Panią usług konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, wskazała Pani:

„W przypadku każdego obiektu lub dzieła sztuki będącego przedmiotem prac konserwatorskich i restauratorskich opracowywana jest indywidualna koncepcja artystyczna, konserwatorska oraz technologiczna, uwzględniająca:

• stan zachowania obiektu,
• jego wartość historyczną i artystyczną,
• zastosowane pierwotnie materiały i techniki wykonania,
• ewentualne materiały użyte wtórnie, w czasie napraw, konserwacji, przemalowań oraz zanieczyszczenia różnego pochodzenia i to jak wpływają na warstwy pierwotne,
• zakres koniecznych prac konserwatorskich, często modyfikowany jest na bieżąco w czasie prowadzenia prac jako reakcja na to co na obiekcie się „ujawnia”, do jakich reakcji chemicznych dochodzi, jakie warstwy udaje się odsłonić i w jakim zakresie.

Efekt końcowy jest wreszcie sumą koncepcji artystycznej konserwatora-restauratora i wielu jego decyzji, które muszą uwzględniać m.in. warstwy „zastane i odsłonięte” ich zakres i stan, możliwości rekonstrukcji oraz indywidualny projekt uzupełnień ubytków - ich fakturę, kolorystykę, kolejność warstw, charakter uzupełnień (np. zastosowanie metody scalającej czy znaku graficznego). Wszystkie te elementy są składowymi procesu twórczego jakim jest konserwacja-restauracja dzieł sztuki”.

W odpowiedzi na pytanie nr 5: czy prace konserwatorskie oraz restauratorskie charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów /dzieł sztuki i niepowtarzalnością konserwacji/restauracji, wskazała Pani:

„Prace konserwatorskie i restauratorskie charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania. Każdy obiekt posiada odmienną strukturę materiałową, historię powstania oraz stopień zniszczenia, dlatego zakres i sposób wykonania prac jest każdorazowo dostosowany do konkretnego dzieła sztuki”.

W odpowiedzi na pytanie nr 6: jakie prace restauratorskie realizuje Pani w ramach świadczonych usług, na czym polegają te prace, jaki jest ich zakres, wskazała Pani:

„W ramach świadczonych usług wykonuje zarówno prace projektowe polegające na przygotowaniu indywidualnych Programów Prac Konserwatorskich dla obiektów zabytkowych, a także realizuję pełny zakres prac konserwatorsko-restauratorskich tzn. obejmujących zarówno konserwację techniczną i estetyczną wraz z rekonstrukcją. Przy większych obiektach kierowałam zespołem konserwatorów i techników pomagających w realizacji przedsięwzięcia (biorąc jednocześnie udział w pracach).

Czasem projekty powstają na potrzeby odrębnej inwestycji (dotyczy to projektowania programu prac konserwatorskich dla obiektów architektonicznych). Etap projektowy i przygotowawczy obejmuje analizę stanu zachowania obiektu, opracowanie wstępnej koncepcji konserwatorskiej i technologii prac, określenie zakresu niezbędnych działań konserwatorskich, dobór metod i materiałów konserwatorskich.

Prace konserwatorsko-restauratorskie przy malowidłach na ścianie, na podłożu płóciennym, drewnianym, papierowym czy przy rzeźbach prowadzę kompleksowo nadzorując osobiście proces aż do Komisji konserwatorskiej odbierającej prace. Nawet jeśli obiekt posiadał Program Prac Konserwatorskich (konieczne są często ramowe projekty na potrzeby przetargów) ich weryfikacja następuje po zetknięciu z obiektem i rozpoczęciu prac. Właściwe prace konserwatorskie polegają w szczególności na oczyszczaniu powierzchni obiektu z zabrudzeń i wtórnych nawarstwień na podstawie indywidualnie dobranych mieszanin rozpuszczalników (po przeprowadzeniu prób), stabilizacji i wzmacnianiu struktury materiałowej dzieła, zabezpieczaniu warstw technologicznych, zatrzymywaniu procesów degradacji materiału. Prace restauratorskie polegają na uzupełnianiu ubytków zapraw lub innych materiałów i warstwy malarskiej, rekonstrukcji brakujących elementów kompozycji, retuszu konserwatorskim lub/i scalaniu kolorystycznym, co w efekcie ma na celu przywracanie walorów estetycznych obiektu. Zakresu prac nie da się ogólnie a zarazem jednoznacznie określić, ponieważ każdorazowo jest on dostosowany do danego obiektu”.

W odpowiedzi na pytanie nr 7: jakie konkretnie czynności techniczne wykonuje Pani w ramach prac konserwatorskich i restauratorskich, wskazała Pani:

„W ramach czynności technicznych wykonywane są działania mające na celu stabilizację stanu zachowania zabytku lub dzieła sztuki oraz zatrzymanie procesów jego degradacji.m.in.:

• podklejanie i zabezpieczanie odspojonych fragmentów,
• oczyszczanie powierzchni obiektu z zabrudzeń i wtórnych nawarstwień,
• dezynfekcja i dezynsekcja materiału,
• konsolidacja warstw technologicznych,
• wzmacnianie struktury obiektu.

Nawet procesy „techniczne” wymagają indywidualnego podejścia do obiektu, jego budowy, historii i nawarstwień. Zwłaszcza proces oczyszczania i usuwania przemalowań jest mocno ingerującym i wymagającym szerokiej wiedzy, doświadczenia, wyczucia”.

W odpowiedzi na pytanie nr 8: czy czynności techniczne jakie wykonuje Pani w ramach prac konserwatorskich i restauratorskich stanowią czynności, które prowadzą do ustabilizowania zabytku/dzieła sztuki i zapobieżenia ich dalszej destrukcji, wskazała Pani:

„Wykonywane czynności techniczne prowadzą do ustabilizowania stanu zabytku lub dzieła sztuki oraz zapobiegają jego dalszej destrukcji poprzez wzmocnienie struktury materiałowej oraz usunięcie czynników powodujących degradację.”

W odpowiedzi na pytanie nr 9: czy czynności techniczne jakie wykonuje Pani w ramach prac konserwatorskich i restauratorskich stanowią prace odtworzeniowe i naprawcze, wskazała Pani:

„Część wykonywanych prac ma charakter odtworzeniowy i naprawczy i polega na uzupełnieniu ubytków, rekonstrukcji brakujących fragmentów oraz przywróceniu integralności estetycznej dzieła. Jednak ich zakres i charakter wymaga indywidualnej decyzji i wpływa na efekt końcowy prac konserwatorsko-restauratorskich i jest nierozerwalnie związany z ich estetycznymi efektami”.

W odpowiedzi na pytanie nr 10: jakie okoliczności (przesłanki) świadczą o estetycznym, kreacyjnym charakterze prac konserwatorskich i restauratorskich, wskazała Pani:

„Estetyczny i kreacyjny charakter prac konserwatorskich i restauratorskich przejawia się w indywidualnym doborze metod konserwatorskich, również metod oczyszczania i usuwania przemalowań, sposobie wykonania uzupełnień warstw zaprawy (wymagających często prac rzeźbiarskich - kiedy powierzchnię należy odpowiednio opracować), sposobie retuszu, doborze odpowiedniej kolorystyki, rekonstrukcji brakujących elementów oraz w przywracaniu spójności wizualnej dzieła z poszanowaniem jego oryginalnej formy”.

W odpowiedzi na pytanie nr 11: czy wykonywane przez Panią w ramach świadczonych usług prace konserwatorskie restauratorskie wymagają od Pani umiejętności artystycznych, zdolności twórczych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej, wskazała Pani:

„Tak, wykonywane w ramach świadczonych usług prace konserwatorskie i restauratorskie wymagają umiejętności artystycznych, zdolności twórczych, kreatywności oraz zdolności opracowania i przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej. W szczególności:

• każdorazowo konieczne jest opracowanie indywidualnej koncepcji konserwatorskiej dostosowanej do konkretnego obiektu, jego technologii wykonania, stanu zachowania oraz wartości historycznej i artystycznej,
• prace restauratorskie, w szczególności retusz konserwatorski, rekonstrukcja brakujących fragmentów oraz scalanie kolorystyczne wymagają umiejętności artystycznych oraz zdolności twórczego odtworzenia pierwotnych walorów estetycznych dzieła,
• dobór metod konserwatorskich oraz materiałów wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu technologii dzieł sztuki oraz doświadczenia konserwatorskiego,
• zakres i sposób wykonania prac jest każdorazowo indywidualnie dostosowywany do charakteru obiektu i jego stanu zachowania”.

W odpowiedzi na pytanie nr 12: czy przedmiotem Pani pytania jest także przypadek gdy współpracuje Pani z innymi osobami na podstawie umowy o dzieło lub w formule B2B w ramach zespołu, wskazała Pani:

„Tak, przedmiot pytania obejmuje również sytuację, w której realizuję prace konserwatorskie i restauratorskie we współpracy z innymi osobami na podstawie umowy o dzieło, zlecenie lub w formule B2B, działającymi jako podwykonawcy”.

a)  czy współpracujące z Panią na podstawie umowy o dzieło lub w formule B2B osoby działają jako podwykonawcy, na jakich zasadach funkcjonuje kierowany przez Panią zespół, wskazała Pani:

„Osoby współpracujące z Wnioskodawczynią na podstawie umowy o dzieło lub w formule B2B działają jako podwykonawcy realizujący określone (zwykle powtarzalne na większej powierzchni) czynności w ramach projektów konserwatorskich. Zespół funkcjonuje w ten sposób, że odpowiadam za całość realizacji usługi konserwatorskiej, w szczególności za opracowanie koncepcji konserwatorskiej, organizację prac, dobór materiałów i metod, nadzór nad ich przebiegiem oraz wykonanie części prac konserwatorskich i restauratorskich. Na bieżąco wyjaśniam metody, pokazuję jak mają być realizowane kolejne etapy, tworzę wzory postępowania”.

b)  czy usługi nabywane przez Panią od osób współpracujących są wykorzystywane do świadczenia przez Panią usług kulturalnych, wskazała Pani:

„Usługi nabywane od osób współpracujących są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do realizacji świadczonych przez nią usług konserwatorskich i restauratorskich stanowiących usługi kulturalne”.

c)  jaki jest zakres prac wykonywanych przez Panią w ramach zespołu, wskazała Pani:

„W ramach zespołu wykonuję w szczególności: analizę stanu zachowania obiektu, opracowanie koncepcji konserwatorskiej, planowanie prac, przeprowadzam próby oczyszczania i usuwania przemalowań, dobieram metody, środki i materiały, rozdzielam prace w przypadku prac wielkopowierzchniowych, pokazuje metody pracy wykonując wzorcowe elementy, koordynuję i nadzoruję przebieg prac, wykonuję część prac konserwatorskich i restauratorskich, zwłaszcza bardziej skomplikowane retusze i rekonstrukcje pozostawiając osobom współpracującym łatwiejsze, powtarzalne elementy”.

d)  na czym dokładnie polega współpraca z osobami współpracującymi, jaki jest zakres prac (czynności) wykonywanych przez kierowany przez Panią zespół, wskazała Pani:

„Współpraca z osobami współpracującymi polega na wykonywaniu przez te osoby części określonych czynności w ramach realizacji projektu konserwatorskiego, na podstawie wytycznych i wskazówek Wnioskodawczyni. Czynności te mogą obejmować wybrane działania techniczne lub z zakresu restauracji wykonywane przy obiekcie, natomiast całość prac jest organizowana i koordynowana przeze mnie”.

e)  czy zakres i charakter czynności wykonywanych przez osoby współpracujące odpowiada zakresowi i charakterowi opisanych we wniosku czynności wykonywanych przez Panią, wskazała Pani:

„Zakres czynności wykonywanych przez osoby współpracujące może obejmować część czynności wskazanych we wniosku jako wykonywane przez Wnioskodawczynię, jednak nie obejmują one kwestii decyzyjnych, są one realizowane w ramach projektu prowadzonego przez Wnioskodawczynię i stanowią tylko niewielki element całościowej usługi konserwatorskiej”.

f)   jakie wykształcenie posiadają osoby współpracujące z Panią w ramach zespołu, czy osoby te posiadają uprawnienia do prowadzenia prac konserwatorskich i restauratorskich, wskazała Pani:

„Osoby współpracujące z Wnioskodawczynią posiadają wykształcenie lub doświadczenie zawodowe w zakresie konserwacji zabytków, historii sztuki, architektury, sztuk plastycznych lub dziedzin pokrewnych. W zależności od charakteru projektu mogą to być osoby posiadające kwalifikacje lub uprawnienia do prowadzenia prac konserwatorskich i restauratorskich jednak zazwyczaj o mniejszym doświadczeniu niż Wnioskodawczyni”.

g)  czy osoby współpracujące wykonują wszystkie prace samodzielnie i następnie zbywają wykonane usługi na Pani rzecz, czy też osoby współpracujące wykonują jedynie część prac wskazanych przez Panią, które to czynności stają się elementem usług wykonanych przez Panią na rzecz zleceniodawcy, wskazała Pani:

„Osoby współpracujące nie wykonują samodzielnie całości prac konserwatorskich i restauratorskich, które następnie byłyby zbywane na rzecz Wnioskodawczyni. Wykonują one jedynie określone czynności w ramach realizowanego projektu, które stanowią element usług świadczonych przeze mnie na rzecz zleceniodawcy”.

h)  czy łączna praca Pani oraz osób współpracujących w ramach zespołu skutkuje powstaniem jednego, całościowego efektu prac konserwatorskich i restauratorskich, czy Pani oraz osoby współpracujące tworzą wspólnie utwór, wskazała Pani:

„Łączna praca moja oraz osób współpracujących prowadzi do powstania jednego, całościowego efektu prac konserwatorskich i restauratorskich przy danym obiekcie. Tworzymy wspólny utwór”.

i)    kto będzie widniał jako autor danego dzieła w dokumentacji, czy autorem będzie wyłącznie Pani, czy autorami będą wyłącznie osoby współpracujące, czy też Pani oraz osoby współpracujące będą występować jako współautorzy, wskazała Pani:

„W dokumentacji konserwatorskiej autorstwo prac może być wskazane jako autorstwo Wnioskodawczyni albo współautorstwo Wnioskodawczyni i osób współpracujących - w zależności od charakteru projektu i zakresu wykonanych prac.”

j)    czy Pani wyłącznie odsprzedaje zleceniodawcy to samo świadczenie (ten sam zakres czynności) co nabywa od osób współpracujących w ramach zespołu., wskazała Pani:

„Nie dokonuję wyłącznie odsprzedaży usług nabywanych od osób współpracujących. Na rzecz zleceniodawcy świadczę kompleksową usługę konserwatorską obejmującą zarówno prace wykonywane przeze mnie osobiście, jak i czynności realizowane jedynie częściowo przez osoby współpracujące w ramach kierowanego przeze mnie projektu”.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, świadczone przez Panią usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki - jako usługi o charakterze kulturalnym, wykonywane przez indywidualnego twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorarium wraz z przeniesieniem praw autorskich - korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, opisane wyżej usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”).

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że jego zastosowanie jest uwarunkowane łącznym spełnieniem dwóch przesłanek:

1)  Przesłanki podmiotowej: Usługi muszą być świadczone przez indywidualnego twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim).

2)  Przesłanki przedmiotowej: Usługi muszą mieć charakter kulturalny, być twórcze i indywidualne, a wynagrodzenie musi być w formie honorarium, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W Pani ocenie:

1. Spełnia Pani przesłankę podmiotową - działa Pani jako indywidualny twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja twórcy i utworu: Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Utwór musi charakteryzować się trzema cechami: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter. Twórcą jest osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, której efektem jest powstanie utworu. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji zabytków. Posiada wykształcenie wyższe na kierunku (...) (magister sztuki), co uprawnia ją do pracy przy obiektach zabytkowych zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Kwalifikacje i charakter pracy Wnioskodawczyni: Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra sztuki w zakresie (...). Deklaruje, że działa jako twórca, artysta wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług. Twórczość i indywidualność usług: Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności, w tym sporządzanie programów prac konserwatorskich, wyników badań, ekspertyz oraz dokumentacji konserwatorskiej, mają charakter unikatowy, twórczy i artystyczny, wymagają zaawansowanej wiedzy i indywidualnej inwencji artystycznej. Nawet czynności techniczne są nierozerwalnie związane z całym procesem twórczym. W ramach jej pracy powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, odpowiadające definicji utworu z art. 1 ustawy o prawie autorskim. Samodzielność działania: Wnioskodawczyni działa jako podmiot w pełni samodzielny, we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc pełną odpowiedzialność za jakość i poprawność wykonania prac. W przypadku współpracy z innymi podmiotami, ich praca odbywa się pod kierownictwem Wnioskodawczyni i na podstawie jej autorskiego projektu, a prawa autorskie są przenoszone na Wnioskodawczynię, a następnie na zleceniodawcę.

2. Spełnia Pani przesłankę przedmiotową - usługi mają charakter kulturalny, obejmujący ochronę i upowszechnianie dziedzictwa kulturowego.

Charakter usług kulturalnych: Wszystkie świadczone usługi konserwatorskie i restauratorskie są ściśle związane z kulturą, ponieważ dotyczą ochrony, ratowania i upowszechniania dziedzictwa kulturowego. Działalność kulturalna obejmuje tworzenie, upowszechnianie i ochronę kultury. Wynagrodzenie w formie honorarium i przeniesienie praw autorskich: Za świadczone usługi Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium. Po otrzymaniu honorarium, prawa autorskie do wykonanych prac oraz dokumentacji konserwatorskiej są przenoszone na zleceniodawcę. Należy zauważyć, że sformułowanie „w tym za przekazanie lub udzielenie licencji” w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT wskazuje, że przeniesienie praw autorskich jest przykładem, a nie warunkiem bezwzględnym zastosowania zwolnienia.

Brak wyłączeń: Świadczone usługi nie mieszczą się w katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z orzecznictwem NSA (m.in. I FSK 588/16, I FSK 1855/19, I FSK 1682/19) oraz aktualną interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 2025 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.568.2025.1.AKR, usługi konserwatorskie i restauratorskie zabytków mogą być uznane za usługi kulturalne, świadczone przez twórcę, i korzystać ze zwolnienia od VAT.

Pani stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych Krajowej Informacji Skarbowej. Wiele wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym sygn. akt I FSK 558/15, I FSK 1649/15, I FSK 18/16, I FSK 588/16, I FSK 1855/19 oraz I FSK 1682/19, potwierdza, że usługi konserwacji i restauracji zabytków mogą mieć charakter twórczy i podlegać zwolnieniu z VAT. Sądy konsekwentnie wskazują, że definicje prac konserwatorskich w ustawie o ochronie zabytków określają ich cel, a nie wykluczają ich twórczego charakteru.

Świadcząc usługi konserwacji i restauracji zabytków, spełnia Pani wszystkie wymienione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT:

• Działa Pani jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.
• Świadczone przez Panią usługi mają charakter kulturalny i przyczyniają się do upowszechniania dziedzictwa kulturowego.
• Wszystkie wykonywane przez Panią czynności charakteryzują się indywidualnym i twórczym charakterem, prowadząc do powstania utworów w rozumieniu prawa autorskiego.
• Otrzymuje Pani honorarium za swoje prace, które obejmuje przeniesienie majątkowych praw autorskich na zleceniodawcę.
• Usługi te nie są wyłączone z możliwości stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi konserwacji i restauracji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy dla usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki obejmującej czynności o charakterze estetycznym,
• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy dla czynności o charakterze technicznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, należy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmüller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87 ze zm.):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując zastosowanie zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.):

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

• mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
• stanowić przejaw działalności twórczej,
• posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

• autorskie prawa osobiste,
• autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju - osobiste i majątkowe. Podsumowując - autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Tak więc, odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Zatem tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Ponadto, w wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki jako usługi o charakterze kulturalnym, wykonywane przez indywidualnego twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorarium wraz z przeniesieniem praw autorskich korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W odniesieniu do Pani wątpliwości wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej, dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Przy czym należy mieć na uwadze, że prace te rzeczywiście muszą mieć twórczy charakter, nosić cechy indywidualne i być wynagradzane za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców (np. w postaci stworzenia egzemplarza dokumentacji projektowej mającej charakter utworu). Natomiast przedmiotowe zwolnienie nie będzie obejmować prac konserwatorskich czy restauratorskich, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej.

Ponadto należy podkreślić, że w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wykonywane przez Panią, również przy współpracy z osobami współpracującymi w ramach zespołu, usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy w zakresie w jakim obejmują czynności o charakterze estetycznym.

W rozpatrywanej sprawie Pani usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki stanowią usługi kulturalne. Jak wskazano we wniosku, świadczone przez Panią usługi obejmują kompleksowe działania konserwatorskie i restauratorskie w szerokiej gamie obiektów, w tym obiektów wpisanych do rejestru zabytków, malarstwa ściennego i rzeźby polichromowanej, rzeźb kamiennych i drewnianych, płaskorzeźb, ołtarzy, ambon, chrzcielnic, szaf organowych, empor z balustradami, epitafiów, detali architektonicznych elewacji kamienic, sztukaterii oraz małej architektury (np. fontann), konserwacji drewna, ceramiki, szkła i metalu, wnętrz kościołów, klasztorów, pałaców, muzeów. Pani praca jest ściśle związana z kulturą i przyczynia się do popularyzacji dziedzictwa kulturowego oraz zwiększania dostępu do kultury. Kulturalny charakter świadczonych usług konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki wynika z kilku elementów:

• przedmiotu prac - są to obiekty stanowiące element dziedzictwa kulturowego, w szczególności zabytki i dzieła sztuki posiadające wartość historyczną, artystyczną lub naukową, a celem prac jest ich ochrona, zachowanie oraz przywracanie walorów artystycznych i historycznych;
• charakteru działań (konserwatorskiego, twórczego, artystycznego) - prace konserwatorskie mają zawsze charakter indywidualny i twórczy, jeśli łączą prace konserwacji technicznej i estetycznej (tzw. restaurację). W mojej praktyce wykonywała Pani tylko pełny zakres prac konserwatorsko- restauratorskich. Co za tym idzie zakres i sposób wykonywania prac każdorazowo dostosowywany jest do konkretnego obiektu, jego stanu zachowania, technologii wykonania oraz wartości historycznej i artystycznej. Wymaga wykonania prób, oceny ich efektów w oparciu o wiedzę i wizję efektu końcowego. Każdy etap ma wpływ na efekt końcowy, którym jest powstanie nowego, indywidualnego utworu (choć na bazie dzieła innego artysty), stanowiącego przejaw twórczości konserwatora-restauratora;
• innym przejawem twórczej, kreatywnej i indywidualnej działalności konserwatorskiej jest przygotowywanie dokumentacji projektowej noszącej cechy utworu.

Świadczone przez Panią usługi przyczyniają się do upowszechniania dorobku kulturalnego poprzez zachowanie od destrukcji oraz przywracanie walorów estetycznych i historycznych zabytków i dzieł sztuki, które po przeprowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich mogą być eksponowane w przestrzeni publicznej, w obiektach sakralnych, muzeach, galeriach lub innych miejscach dostępnych dla społeczeństwa, w których pełnią funkcję kulturotwórczą. Niejednokrotnie zabiegi usuwania wtórnych przemalowań lub innych nawarstwień pozwoliły na wyeksponowanie pierwotnego zamysłu twórczego autora lub odsłonięcie wyjątkowych walorów estetycznych zabytku tam, gdzie były one przez lata ukryte.

W przypadku każdego obiektu lub dzieła sztuki będącego przedmiotem prac konserwatorskich i restauratorskich opracowywana jest indywidualna koncepcja artystyczna, konserwatorska oraz technologiczna, uwzględniająca stan zachowania obiektu, jego wartość historyczną i artystyczną, zastosowane pierwotnie materiały i techniki wykonania, ewentualne materiały użyte wtórnie, w czasie napraw, konserwacji, przemalowań oraz zanieczyszczenia różnego pochodzenia i to jak wpływają na warstwy pierwotne, zakres koniecznych prac konserwatorskich, często modyfikowany jest na bieżąco w czasie prowadzenia prac jako reakcja na to co na obiekcie się „ujawnia”, do jakich reakcji chemicznych dochodzi, jakie warstwy udaje się odsłonić i w jakim zakresie.

Ponadto z wniosku wynika, że posiada Pani tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki uzyskany na kierunku Konserwacja i Restauracja Dzieł Sztuki Akademii Sztuk Pięknych w Krakowie, specjalność konserwacja malarstwa. Wykształcenie to uprawnia Panią do prowadzenia prac konserwatorskich przy wszelkiego rodzaju obiektach zabytkowych, m.in. przy malarstwie tablicowym na podłożu płóciennymi, drewnianym, papierowym oraz malarstwie ściennym.

W ramach świadczonych usług konserwatorskich wykonuje Pani kompleksowe opracowania i działania, takie jak:

1)  Szczegółowa dokumentacja konserwatorska (opisowa, fotograficzna, rysunkowa), obejmująca analizę historyczną, technologiczną i stylistyczną, opis przeprowadzonych działań oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem.

2)  Opracowania konserwatorskie, badania konserwatorskie, ekspertyzy stanu zachowania.

3)  Programy badań i prac konserwatorskich/projekty konserwatorskie, które są opracowywane indywidualnie dla każdego obiektu i często stanowią formę pracy naukowej objętej prawami autorskimi.

4)  Czynności takie jak retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb.

Wszystkie wykonywane przez Panią usługi mają charakter twórczy i artystyczny. Wymagają one zarówno zaawansowanej wiedzy konserwatorskiej, jak i indywidualnej inwencji artystycznej. Prace konserwatorskie nie ograniczają się do czynności technicznych, lecz opierają się na podejmowaniu autorskich decyzji co do zakresu ingerencji, doboru technologii, sposobu rekonstrukcji, retuszu estetycznego i zabezpieczenia dzieła. Nawet czynności techniczne są nierozerwalnie związane z całym procesem twórczym. Każde zlecenie wymaga indywidualnego podejścia, ponieważ każdy zabytek ma unikalną historię, cechy materialne, stan zachowania i kontekst kulturowy. Mimo, że przedmiotem działań jest dzieło stworzone przez innego twórcę, w ramach Pani pracy powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, odpowiadające definicji utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tych utworów zalicza się też m.in. szczegółowa dokumentacja konserwatorska (obejmująca fotografie poszczególnych etapów prac, analizę historyczną, technologiczną i stylistyczną, opis przeprowadzonych działań oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem), a także opracowania konserwatorskie, badania konserwatorskie, ekspertyzy stanu zachowania oraz programy prac konserwatorskich/projekty konserwatorskie.

Działa Pani i będzie działać jako twórca, artysta wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług.

Pani usługi mają charakter kompleksowy i składają się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą etapów, które nie mogą istnieć samodzielnie. Każdy z tych etapów jest istotny dla zachowania autentyczności i wartości zabytku, a ich połączenie jest wyrazem indywidualnej twórczości i kunsztu konserwatorskiego.

Etapy te obejmują:

1. Przygotowanie Programu Prac Konserwatorskich i Badań Konserwatorskich

Jest to początkowy i często najważniejszy etap, będący formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi. Obejmuje szczegółowe badania historyczne, technologiczne, stylistyczne, stratygraficzne, odkrywkowe oraz kwerendy archiwalne, a także pobieranie próbek do badań laboratoryjnych i tworzenie autorskiej dokumentacji fotograficznej i rysunkowej. Na tym etapie opracowuje Pani indywidualny dla każdego obiektu projekt, uwzględniający jego unikalne uwarunkowania. Program zawiera proponowane zabiegi konserwatorskie, a podejmowanie subiektywnych decyzji jest przejawem twórczości.

2. Realizacja Prac Konserwatorskich i Restauratorskich

Są to fizyczne działania na obiekcie, mające na celu przywrócenie mu oryginalnych wartości artystycznych i estetycznych oraz ochronę przed dalszym niszczeniem. Prace te obejmują zarówno czynności techniczne (np. konserwację drewna, płótna, muru), jak i czynności przywracające estetykę (retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje). Wszystkie te czynności, nawet te o charakterze technicznym, są integralnie związane z procesem twórczym i nie można ich oddzielić od finalnego efektu artystycznego. W przypadku obiektów o dużym stopniu zniszczenia, często konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła. Pani prace są nacechowane artystycznym kunsztem i są wysoko oceniane estetycznie. Styl pracy konserwatora może być rozpoznawalny.

3. Przygotowanie Dokumentacji Powykonawczej

Sporządzenie tej dokumentacji jest ustawowym obowiązkiem i stanowi końcowy etap każdego postępowania konserwatorskiego. Obejmuje ona fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, szczegółowy opis zagadnień historycznych, technologicznych, stylistycznych, analizę przeprowadzonych badań, opis przebiegu wszystkich wykonanych czynności oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem. Ta dokumentacja również stanowi autorski utwór, chroniony prawami autorskimi, zawierający indywidualne zapisy, badania i fotografie.

Wszystkie wymienione etapy i czynności tworzą jedno kompleksowe dzieło konserwatorskie. Prace konserwatorskie, ze swojej istoty, są przeciwieństwem pracy czysto technicznej, której cechą jest przewidywalność i powtarzalność.

Działa Pani jako podmiot w pełni samodzielny, we własnym imieniu i na własny rachunek. Jest Pani stroną zawierającą umowy ze zleceniodawcami, którymi są najczęściej parafie, instytucje kultury lub urzędy.

Za świadczone usługi otrzymuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium. Po otrzymaniu honorarium, prawa autorskie do wykonanych prac oraz dokumentacji konserwatorskiej są przenoszone na zleceniodawcę. Jest Pani uważana za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie chronią godność twórcy i jego intelektualny związek z dziełem (prawa osobiste, niezbywalne) oraz dają wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim, a także do wynagrodzenia (prawa majątkowe, zbywalne).

Głównym celem Pani działalności jest przywracanie oryginalnych wartości artystycznych i estetycznych obiektów historycznych oraz ich ochrona przed dalszym niszczeniem. Dzięki wykonywanej działalności zabytki odzyskują świetność, co umożliwia ich dalsze eksponowanie w muzeach lub bezpośrednio in situ. Działalność ta przyczynia się do upowszechniania dorobku kulturalnego, ratowania i upowszechniania dziedzictwa kulturowego. Prace dotyczą obiektów wpisanych do rejestru zabytków (lub o wyjątkowych walorach historycznych/artystycznych) i każdorazowo wymagają zezwolenia konserwatora zabytków.

Efekt końcowy jest sumą koncepcji artystycznej konserwatora-restauratora i wielu jego decyzji, które muszą uwzględniać m.in. warstwy „zastane i odsłonięte” ich zakres i stan, możliwości rekonstrukcji oraz indywidualny projekt uzupełnień ubytków - ich fakturę, kolorystykę, kolejność warstw, charakter uzupełnień (np. zastosowanie metody scalającej czy znaku graficznego). Wszystkie te elementy są składowymi procesu twórczego jakim jest konserwacja-restauracja dzieł sztuki.

Prace konserwatorskie i restauratorskie charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania. Każdy obiekt posiada odmienną strukturę materiałową, historię powstania oraz stopień zniszczenia, dlatego zakres i sposób wykonania prac jest każdorazowo dostosowany do konkretnego dzieła sztuki.

W ramach świadczonych usług wykonuje Pani zarówno prace projektowe polegające na przygotowaniu indywidualnych Programów Prac Konserwatorskich dla obiektów zabytkowych, a także realizuje pełny zakres prac konserwatorsko-restauratorskich, tzn. obejmujących zarówno konserwację techniczną i estetyczną wraz z rekonstrukcją. Przy większych obiektach kierowała Pani zespołem konserwatorów i techników pomagających w realizacji przedsięwzięcia (biorąc jednocześnie udział w pracach). Czasem projekty powstają na potrzeby odrębnej inwestycji (dotyczy to projektowania programu prac konserwatorskich dla obiektów architektonicznych). Etap projektowy i przygotowawczy obejmuje analizę stanu zachowania obiektu, opracowanie wstępnej koncepcji konserwatorskiej i technologii prac, określenie zakresu niezbędnych działań konserwatorskich, dobór metod i materiałów konserwatorskich.

Prace konserwatorsko-restauratorskie przy malowidłach na ścianie, na podłożu płóciennym, drewnianym, papierowym czy przy rzeźbach prowadzi Pani kompleksowo nadzorując osobiście proces aż do Komisji konserwatorskiej odbierającej prace. Nawet jeśli obiekt posiadał Program Prac Konserwatorskich (konieczne są często ramowe projekty na potrzeby przetargów) ich weryfikacja następuje po zetknięciu z obiektem i rozpoczęciu prac. Właściwe prace konserwatorskie polegają w szczególności na oczyszczaniu powierzchni obiektu z zabrudzeń i wtórnych nawarstwień na podstawie indywidualnie dobranych mieszanin rozpuszczalników (po przeprowadzeniu prób), stabilizacji i wzmacnianiu struktury materiałowej dzieła, zabezpieczaniu warstw technologicznych, zatrzymywaniu procesów degradacji materiału. Prace restauratorskie polegają na uzupełnianiu ubytków zapraw lub innych materiałów i warstwy malarskiej, rekonstrukcji brakujących elementów kompozycji, retuszu konserwatorskim lub/i scalaniu kolorystycznym, co w efekcie ma na celu przywracanie walorów estetycznych obiektu. Zakresu prac nie da się ogólnie a zarazem jednoznacznie określić, ponieważ każdorazowo jest on dostosowany do danego obiektu.

Estetyczny i kreacyjny charakter prac konserwatorskich i restauratorskich przejawia się w indywidualnym doborze metod konserwatorskich, również metod oczyszczania i usuwania przemalowań, sposobie wykonania uzupełnień warstw zaprawy (wymagających często prac rzeźbiarskich - kiedy powierzchnię należy odpowiednio opracować), sposobie retuszu, doborze odpowiedniej kolorystyki, rekonstrukcji brakujących elementów oraz w przywracaniu spójności wizualnej dzieła z poszanowaniem jego oryginalnej formy.

Wykonywane w ramach świadczonych usług prace konserwatorskie i restauratorskie wymagają umiejętności artystycznych, zdolności twórczych, kreatywności oraz zdolności opracowania i przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej. W szczególności:

• każdorazowo konieczne jest opracowanie indywidualnej koncepcji konserwatorskiej dostosowanej do konkretnego obiektu, jego technologii wykonania, stanu zachowania oraz wartości historycznej i artystycznej,
• prace restauratorskie, w szczególności retusz konserwatorski, rekonstrukcja brakujących fragmentów oraz scalanie kolorystyczne wymagają umiejętności artystycznych oraz zdolności twórczego odtworzenia pierwotnych walorów estetycznych dzieła,
• dobór metod konserwatorskich oraz materiałów wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu technologii dzieł sztuki oraz doświadczenia konserwatorskiego,
• zakres i sposób wykonania prac jest każdorazowo indywidualnie dostosowywany do charakteru obiektu i jego stanu zachowania.

Jednocześnie we wniosku wskazała Pani, że jeśli współpracuje Pani z innymi osobami przy większych zleceniach, odbywa się to na podstawie umów o dzieło lub w formule B2B, z przeniesieniem praw autorskich na Panią, a następnie przekazuje je Pani zleceniodawcy. Zespół działa pod Pani kierownictwem i w oparciu o Pani autorski projekt.

Przedmiot Pani pytania obejmuje również sytuację, w której realizuję prace konserwatorskie i restauratorskie we współpracy z innymi osobami na podstawie umowy o dzieło, zlecenie lub w formule B2B, działającymi jako podwykonawcy.

Osoby współpracujące z Panią na podstawie umowy o dzieło lub w formule B2B działają jako podwykonawcy realizujący określone (zwykle powtarzalne na większej powierzchni) czynności w ramach projektów konserwatorskich. Zespół funkcjonuje w ten sposób, że odpowiada Pani za całość realizacji usługi konserwatorskiej, w szczególności za opracowanie koncepcji konserwatorskiej, organizację prac, dobór materiałów i metod, nadzór nad ich przebiegiem oraz wykonanie części prac konserwatorskich i restauratorskich. Na bieżąco wyjaśnia Pani metody, pokazuje jak mają być realizowane kolejne etapy, tworzy Pani wzory postępowania.

Usługi nabywane od osób współpracujących są wykorzystywane przez Panią do realizacji świadczonych przez nią usług konserwatorskich i restauratorskich stanowiących usługi kulturalne.

W ramach zespołu wykonuje Pani w szczególności analizę stanu zachowania obiektu, opracowanie koncepcji konserwatorskiej, planowanie prac, przeprowadza Pani próby oczyszczania i usuwania przemalowań, dobieram metody, środki i materiały, rozdziela Pani prace w przypadku prac wielkopowierzchniowych, pokazuje metody pracy wykonując wzorcowe elementy, koordynuje i nadzoruje przebieg prac, wykonuję część prac konserwatorskich i restauratorskich, zwłaszcza bardziej skomplikowane retusze i rekonstrukcje pozostawiając osobom współpracującym łatwiejsze, powtarzalne elementy. Współpraca z osobami współpracującymi polega na wykonywaniu przez te osoby części określonych czynności w ramach realizacji projektu konserwatorskiego, na podstawie wytycznych i wskazówek Wnioskodawczyni. Czynności te mogą obejmować wybrane działania techniczne lub z zakresu restauracji wykonywane przy obiekcie, natomiast całość prac jest organizowana i koordynowana przez Panią. Zakres czynności wykonywanych przez osoby współpracujące może obejmować część czynności wskazanych we wniosku jako wykonywane przez Panią, jednak nie obejmują one kwestii decyzyjnych, są one realizowane w ramach projektu prowadzonego przez Panią i stanowią tylko niewielki element całościowej usługi konserwatorskiej. Osoby współpracujące z Panią posiadają wykształcenie lub doświadczenie zawodowe w zakresie konserwacji zabytków, historii sztuki, architektury, sztuk plastycznych lub dziedzin pokrewnych. W zależności od charakteru projektu mogą to być osoby posiadające kwalifikacje lub uprawnienia do prowadzenia prac konserwatorskich i restauratorskich jednak zazwyczaj o mniejszym doświadczeniu niż Pani. Osoby współpracujące nie wykonują samodzielnie całości prac konserwatorskich i restauratorskich, które następnie byłyby zbywane na rzecz Panią. Wykonują one jedynie określone czynności w ramach realizowanego projektu, które stanowią element usług świadczonych przeze mnie na rzecz zleceniodawcy.

Łączna praca Pani oraz osób współpracujących prowadzi do powstania jednego, całościowego efektu prac konserwatorskich i restauratorskich przy danym obiekcie. Osoby współpracujące oraz Pani tworzą wspólny utwór. W dokumentacji konserwatorskiej autorstwo prac może być wskazane jako Pani autorstwo albo współautorstwo Pani i osób współpracujących - w zależności od charakteru projektu i zakresu wykonanych prac. Nie dokonuje Pani wyłącznie odsprzedaży usług nabywanych od osób współpracujących. Na rzecz zleceniodawcy świadczy Pani kompleksową usługę konserwatorską obejmującą zarówno prace wykonywane przez Panią osobiście, jak i czynności realizowane jedynie częściowo przez osoby współpracujące w ramach kierowanego przez Panią projektu.

Ponadto, świadczone przez Panią usługi nie mieszczą się w katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy.

Zatem z wniosku wynika, że w analizowanej sprawie w ramach Pani pracy powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, odpowiadające definicji utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wszystkie wykonywane przez Panią usługi mają charakter twórczy i artystyczny. Wymagają one zarówno zaawansowanej wiedzy konserwatorskiej, jak i indywidualnej inwencji artystycznej. Wykonywane w ramach świadczonych usług prace konserwatorskie i restauratorskie wymagają umiejętności artystycznych, zdolności twórczych, kreatywności oraz zdolności opracowania i przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej. Ponadto gdy wykonuje Pani prace w ramach zespołu, osoby współpracujące oraz Pani tworzą wspólny utwór. W dokumentacji konserwatorskiej autorstwo prac może być wskazane jako Pani autorstwo albo współautorstwo Pani i osób współpracujących - w zależności od charakteru projektu i zakresu wykonanych prac. Świadczone przez Panią usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki mają charakter twórczy, działa Pani jako indywidualny twórca. Za świadczone usługi otrzymuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium. Po otrzymaniu honorarium, prawa autorskie do wykonanych prac oraz dokumentacji konserwatorskiej są przenoszone na zleceniodawcę. Jeśli współpracuje Pani z innymi osobami przy większych zleceniach, odbywa się to na podstawie umów o dzieło lub w formule B2B, z przeniesieniem praw autorskich na Panią, a następnie przekazuje je Pani zleceniodawcy.

Tym samym w opisanej sprawie, w odniesieniu do wykonywanych przez Panią w ramach świadczonych usług prac o charakterze estetycznym jest spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), a także przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że wykonywane przez Panią, również przy współpracy z osobami współpracującymi w ramach zespołu, usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki w zakresie w jakim obejmują czynności o charakterze estetycznym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Z powyższego zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie prace konserwatorskie i restauratorskie o charakterze estetycznym kiedy tworząc je czy współtworząc z osobami współpracującymi w ramach zespołu, jest Pani uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy nie korzystają natomiast wykonywane przez Panią w ramach świadczonych usług prace o charakterze technicznym.

Wskazać należy, że w odniesieniu do wykonywanych przez Panią w ramach usług konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki prac o charakterze technicznych nie można uznać Pani za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przejawem tych działań nie jest bowiem powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym.

Wskazała Pani, że w ramach czynności technicznych wykonywane są działania mające na celu stabilizację stanu zachowania zabytku lub dzieła sztuki oraz zatrzymanie procesów jego degradacji.m.in.: podklejanie i zabezpieczanie odspojonych fragmentów, oczyszczanie powierzchni obiektu z zabrudzeń i wtórnych nawarstwień, dezynfekcja i dezynsekcja materiału, konsolidacja warstw technologicznych, wzmacnianie struktury obiektu. Wykonywane czynności techniczne prowadzą do ustabilizowania stanu zabytku lub dzieła sztuki oraz zapobiegają jego dalszej destrukcji poprzez wzmocnienie struktury materiałowej oraz usunięcie czynników powodujących degradację. Część wykonywanych prac ma charakter odtworzeniowy i naprawczy i polega na uzupełnieniu ubytków, rekonstrukcji brakujących fragmentów oraz przywróceniu integralności estetycznej dzieła.

Nie można zgodzić się z Panią, że nawet procesy „techniczne” wymagają indywidualnego podejścia do obiektu, jego budowy, historii i nawarstwień. Zwłaszcza proces oczyszczania i usuwania przemalowań jest mocno ingerującym i wymagającym szerokiej wiedzy, doświadczenia, wyczucia.

Należy podkreślić, że czynności o charakterze technicznym stanowią prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego. Nie są więc objęte elementami inwencji twórczej, mają charakter prac odtworzeniowych i pozbawione są indywidualnego oraz kreatywnego działania.

Tym samym nie można uznać, że wykonywane przez Panią w ramach usług konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki czynności o charakterze technicznym korzystają ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zatem, w przypadku gdy świadcząc usługi osobiście, bądź z przy współpracy w ramach zespołu z podwykonawcami, o których mowa we wniosku, działa Pani jako twórca, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jednocześnie, skoro usługi te mają charakter twórczy, nie są związane z działaniami o charakterze czysto technicznym, a w związku z ich sprzedażą następuje przeniesienie praw autorskich, za które w efekcie przysługuje Pani honorarium, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Zwolnienie to nie obejmuje prac konserwatorskich czy restauratorskich, na które składają się czynności o specyfice czysto technicznej.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy dla usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki obejmującej czynności o charakterze estetycznym należało uznać za prawidłowe. Natomiast Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy dla czynności o charakterze technicznych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że kwestia dotycząca uznania Pani za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym:

W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pani jako indywidualny twórca. Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i wskazanie, że w sytuacjach opisanych we wniosku jest Pani twórcą/współtwórcą projektu/utworu/dzieła.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.