Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.920.2025.1.MŻA

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu świadczonych przez techników masażystów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. Wnioskodawca jest spółką cywilną. Wspólnikami spółki są obecnie 2 osoby fizyczne.

2. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Poniżej opisane usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych.

3. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci gabinetu masażu. Świadczy w nim usługi masażu klasycznego, którego głównym celem jest poprawa ogólnej kondycji organizmu poprzez oddziaływanie na mięśnie, układ krążenia oraz układ nerwowy. Wnioskodawca zamierza zatrudnić na podstawie umowy o pracę techników masażystów, posiadających dyplom zawodowy w zawodzie technik masażysta i świadczyć wyłącznie usługi masażu leczniczego poprzez zatrudnionych techników. Usługa będzie o charakterze prozdrowotnym, ukierunkowanym na poprawę stanu zdrowia pacjentów z dolegliwościami narządu ruchu, w szczególności dotyczącymi schorzeń kręgosłupa.

4. Świadczone usługi obejmowały będą m.in. masaż leczniczy kręgosłupa dedykowany osobom cierpiącym na dyskopatie oraz inne schorzenia wymagające terapii manualnej ukierunkowanej na zmniejszenie dolegliwości bólowych, poprawę funkcji kręgosłupa oraz wspomaganie procesów rehabilitacyjnych. Ww. usługa będzie miała charakter indywidualny i będzie dostosowana do stanu zdrowia pacjenta i jego dokumentacji medycznej. Kwalifikacja ta opiera się na analizie dokumentacji medycznej pacjenta, w szczególności wyników badań diagnostyki obrazowej, takich jak rezonans magnetyczny (MRI), zdjęcia rentgenowskie (RTG) oraz tomografia komputerowa (TK). Ocena dokumentacji ma na celu potwierdzenie, że u pacjenta występują wskazania do wykonywania masażu leczniczego oraz że nie istnieją przeciwwskazania medyczne do zastosowania tej formy terapii. Sam masaż leczniczy wykonywany będzie zgodnie z aktualnymi standardami masażu medycznego, z zastosowaniem technik właściwych dla terapii dysfunkcji kręgosłupa.

5. Celem świadczenia jest przede wszystkim:

- zmniejszenie dolegliwości bólowych związanych z dyskopatią,

- poprawa ruchomości kręgosłupa,

- zmniejszenie napięcia mięśniowego,

- poprawa funkcji układu mięśniowo-szkieletowego,

- wsparcie procesu leczenia zaleconego przez lekarza lub fizjoterapeutę.

6. Usługa ma charakter terapeutyczny i jest wykonywana wyłącznie w celach profilaktycznych, zachowawczych lub rehabilitacyjnych, służących ochronie, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjentów.

7. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podmiotem leczniczym. Wnioskodawca nie prowadzi również dokumentacji medycznej swoich klientów (pacjentów) w formie wymaganej od podmiotów leczniczych. Studio masażu nie podlega obowiązkowi prowadzenia dokumentacji medycznej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jednak przed rozpoczęciem każdej terapii masażem każdy klient przechodzi konsultację lub wywiad dotyczące jego stanu zdrowia oraz możliwych przeciwwskazań. Zebrane informacje pozwalają na właściwe dobranie odpowiednich technik masażu o charakterze terapeutycznym. Brak formalnie prowadzonej dokumentacji medycznej nie zmienia jednak natury wykonywanych świadczeń - mają one na celu poprawę zdrowia klientów lub zapobieganie dolegliwościom zdrowotnym, a nie jedynie zapewnienie relaksu czy efektów estetycznych.

8. Masaże redukują napięcie mięśniowe, poprawiają krążenie krwi i wspierają proces regeneracji, co zmniejsza ból i poprawia mobilność.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi masażu leczniczego, które będą świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy o pracę techników masażystów, będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i w związku z tym będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi masażu leczniczego, które będą świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy o pracę techników masażystów, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, jako usługi opieki medycznej służące profilaktyce i poprawie zdrowia, wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje medyczne.

2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637) (dalej: „Ustawa o działalności leczniczej”).

3. W przypadku wyżej wskazanego przepisu należy zatem spełnić jednocześnie podmiotowe i przedmiotowe kryteria do zastosowania ww. zwolnienia. Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

4. Podsumowując, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

a)  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

b)  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

5. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Kryterium podmiotowe

6. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c Ustawy o VAT ustawodawca określił, że dana usługa powinna być wykonywana m.in. w ramach zawodów medycznych, odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej.

7. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

8. Jednocześnie świadczeniem zdrowotnym zgodnie z art. 2 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

9. Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

10. W odniesieniu do techników masażystów zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (dalej: „Ustawa o niektórych zawodach medycznych”). Został w niej unormowany zawód technika masażysty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług w ramach tego zawodu. Zgodnie z przepisami tej ustawy, zawód technika masażysty jest samodzielnym zawodem medycznym (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. l Ustawy o niektórych zawodach medycznych).

11. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 12 Ustawy o niektórych zawodach medycznych, wykonywanie zawodu przez technika masażystę polega na wykonywaniu czynności zawodowych w zakresie masażu oraz prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

12. Jednocześnie jak stanowi art. 13 ust. 3 pkt 1 Ustawy o niektórych zawodach medycznych, zawód medyczny może być wykonywany na podstawie umowy o pracę, w zakładzie leczniczym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jak również poza tym zakładem.

13. Zatem osoby wykonujące zawód technika masażysty, posiadające stosowny dyplom potwierdzający ich kwalifikacje zawodowe, są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

14. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, iż usługi te będą wykonywane przez techników masażystów wykonujących swój zawód w ramach umowy o pracę, gdyż zawsze będą to usługi wykonywane w ramach zawodu medycznego.

15. Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a‑d Ustawy o VAT pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH z 10 września 2002 r., że: „przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c Dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. Zatem zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w m.in. ramach spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek partnerskich, indywidualnej działalności gospodarczej itd., byle były świadczone przez osoby z uprawnieniami (podobnie uznał m.in. DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej 19 sierpnia 2011 r., znak ILPP2/443-836/11-2/MR).

16. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy uznać, iż usługi masażu leczniczego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów w scenariuszu, w którym wykonywane będą przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę techników masażystów (pracowników Wnioskodawcy), niewątpliwie są wykonywane w ramach zawodu medycznego jakim jest technik masażysta.

17. Bez znaczenia dla stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c Ustawy o VAT pozostaje także fakt, iż Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego.

18. W związku z tym dla opisanych usług masażu leczniczego świadczonych przez technika masażystę zatrudnionego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Kryterium przedmiotowe

19. Jak wskazano powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wymaga, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

20. Świadczone usługi masażu przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę techników masażystów przez Wnioskodawcę spełniają te przesłanki.

21. Po pierwsze, świadczone usługi masażu mają wymiar profilaktyczny, ponieważ masaż pozwala ograniczać postęp zmian zwyrodnieniowych kręgosłupa i zapobiegać pogłębianiu się dyskopatii. Regularne zabiegi masażu medycznego redukują napięcia mięśni przykręgosłupowych, co zapobiega obciążeniom prowadzącym do zaostrzeń choroby. W tym zakresie usługa wpisuje się w działania mające na celu utrzymanie pacjenta w jak najlepszym stanie zdrowia oraz przeciwdziałanie dalszym zaburzeniom układu mięśniowo-szkieletowego.

22. Po drugie, usługa realizuje cel zachowania zdrowia, poprzez stabilizowanie stanu klinicznego pacjentów z przewlekłymi schorzeniami kręgosłupa. Masaż leczniczy zapobiega nawrotom dolegliwości bólowych, utrzymuje prawidłowy zakres ruchomości oraz pozytywnie oddziałuje na strukturę tkanek miękkich. Dzięki temu zabiegi te mają charakter świadczeń umożliwiających zachowanie dotychczas osiągniętej sprawności.

23. Po trzecie, usługa ma jednoznaczny charakter przywracania zdrowia, gdyż zmierza do poprawy funkcjonowania struktur kręgosłupa zaburzonych na skutek dyskopatii lub innych schorzeń. Zabiegi prowadzą do redukcji bólu oraz zwiększenia zakresu ruchomości. Efektem jest przywracanie pacjentom zdolności do normalnego funkcjonowania, w tym wykonywania czynności życia codziennego oraz aktywności zawodowej.

24. Wszystkie wyżej wskazane funkcje są integralną częścią usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Świadczenie nie ma charakteru rekreacyjnego ani relaksacyjnego. Jest to usługa wykonywana wyłącznie w oparciu o wskazania medyczne, poprzedzona analizą dokumentacji medycznej oraz ukierunkowana na osiągnięcie konkretnego efektu terapeutycznego.

25. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że usługi wskazane w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę, tj. usługi masażu leczniczego, które będą wykonywane przez techników masażystów - osoby wykonujące zawód medyczny uregulowany w Ustawie o niektórych zawodach medycznych - zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, są usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c Ustawy o VAT. Jednakże w sytuacji ich wykonywania przez inne osoby niż uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, np. niebędące dyplomowanymi technikami masażystami, usługi takie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, ponieważ nie będą wykonywane przez podmioty wymienione w tym przepisie.

25.1. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne:

26. Pismo z 10 września 2025 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.697.2025.2.ŻR, Skutki podatkowe usług masażu, http://sip.mf.gov.pl.

27. Pismo z 29 maja 2025 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR, Zwolnienie od podatku VAT usług masażu świadczonych przez techników masażystów, http://sip.mf.gov.pl.

28. Pismo z 15 maja 2025 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-2.4012.197.2025.1.KS, Zwolnienie od podatku VAT usług masażu leczniczego, http://sip.mf.gov.pl.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Rzecznik zauważa również, że:

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00, w którym wskazano, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku - zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1730), dalej: „ustawa o niektórych zawodach medycznych”:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o niektórych zawodach medycznych:

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 3 ustawy o niektórych zawodach medycznych:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 13 ust. 4 ustawy o niektórych zawodach medycznych wydane zostało Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2025 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych osób wykonujących niektóre zawody medyczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 626).

Według § 2 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2025 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych osób wykonujących niektóre zawody medyczne szczegółowy wykaz czynności zawodowych technika masażysty jest określony w załączniku nr 12 do rozporządzenia.

Zgodnie z załącznikiem nr 12, szczegółowy wykaz czynności zawodowych technika masażysty obejmuje:

Kolejnym aktem prawnym odnoszącym się do zawodu technika masażysty jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Klasyfikacja przypisuje zawód technika masażysty do grupy średniego personelu do spraw zdrowia (32), 325 - „Inny średni personel do spraw zdrowia”, 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści”, kod zawodu 325402 - Technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 860 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)  wykonywania masażu medycznego;

2)  wykonywania masażu sportowego;

3)  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi masażu leczniczego, które będą świadczone przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy o pracę techników masażystów, będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i w związku z tym będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usługi masażu leczniczego, które będą świadczone przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy o pracę techników masażystów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, nie są Państwo podmiotem leczniczym. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zatrudnić na podstawie umowy o pracę techników masażystów, posiadających dyplom zawodowy w zawodzie technik masażysta.

W konsekwencji w opisanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Wskazali Państwo, że zamierzają świadczyć wyłącznie usługi masażu leczniczego poprzez zatrudnionych techników. Usługa będzie o charakterze prozdrowotnym, ukierunkowanym na poprawę stanu zdrowia pacjentów z dolegliwościami narządu ruchu, w szczególności dotyczącymi schorzeń kręgosłupa. Świadczone usługi obejmowały będą m.in. masaż leczniczy kręgosłupa dedykowany osobom cierpiącym na dyskopatie oraz inne schorzenia wymagające terapii manualnej ukierunkowanej na zmniejszenie dolegliwości bólowych, poprawę funkcji kręgosłupa oraz wspomaganie procesów rehabilitacyjnych. Ww. usługa będzie miała charakter indywidualny i będzie dostosowana do stanu zdrowia pacjenta i jego dokumentacji medycznej. Kwalifikacja ta opiera się na analizie dokumentacji medycznej pacjenta, w szczególności wyników badań diagnostyki obrazowej, takich jak rezonans magnetyczny (MRI), zdjęcia rentgenowskie (RTG) oraz tomografia komputerowa (TK). Ocena dokumentacji ma na celu potwierdzenie, że u pacjenta występują wskazania do wykonywania masażu leczniczego oraz że nie istnieją przeciwwskazania medyczne do zastosowania tej formy terapii. Sam masaż leczniczy wykonywany będzie zgodnie z aktualnymi standardami masażu medycznego, z zastosowaniem technik właściwych dla terapii dysfunkcji kręgosłupa. Celem świadczenia jest przede wszystkim: zmniejszenie dolegliwości bólowych związanych z dyskopatią, poprawa ruchomości kręgosłupa, zmniejszenie napięcia mięśniowego, poprawa funkcji układu mięśniowo-szkieletowego, wsparcie procesu leczenia zaleconego przez lekarza lub fizjoterapeutę. Usługa ma charakter terapeutyczny i jest wykonywana wyłącznie w celach profilaktycznych, zachowawczych lub rehabilitacyjnych, służących ochronie, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjentów. Świadczone usługi mają na celu poprawę zdrowia klientów lub zapobieganie dolegliwościom zdrowotnym, a nie jedynie zapewnienie relaksu czy efektów estetycznych. Masaże redukują napięcie mięśniowe, poprawiają krążenie krwi i wspierają proces regeneracji, co zmniejsza ból i poprawia mobilność.

Z powyższych okoliczności wynika, że usługi masażu leczniczego, które będą świadczone przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych techników masażystów ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji dla świadczonych usług zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, usługi masażu leczniczego, które będą świadczone przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy o pracę techników masażystów , które będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

W związku z powyższym, nienależną opłatę w kwocie 40 zł, zwrócę - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek, z którego dokonano opłaty za wniosek, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.