Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.929.2025.1.WH

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

30 grudnia 2022 r. złożyli Państwo do Urzędu Skarbowego w (…) korektę deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2020 r., w której zastosowali Państwo ulgę na złe długi.

W powyższych korektach deklaracji zawarli Państwo sześć faktur niezapłaconych przez kontrahenta (trzy z II i trzy z III kwartału 2020 r.):

1.  Faktura nr (…), wystawiona 1 kwietnia 2020 r. z terminem płatności do 8 kwietnia 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

2.  Faktura nr (…), wystawiona 4 maja 2020 r. z terminem płatności do 11 maja 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

3.  Faktura nr (…), wystawiona 1 czerwca 2020 r. z terminem płatności do 8 czerwca 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

4.  Faktura nr (…), wystawiona 1 lipca 2020 r. z terminem płatności do 8 czerwca 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

5.  Faktura nr (…), wystawiona 3 sierpnia 2020 r. z terminem płatności do 8 lipca 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

6.  Faktura nr (…), wystawiona 1 września 2020 r. z terminem płatności do 8 września 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

Informują Państwo, że:

Dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Państwo jako wierzyciel dokonali korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, Państwo jako wierzyciel byli i nadal są podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, natomiast dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej w której dokonano korekty jak wynika z „białej listy” oraz z wyszukiwarek podatników VAT na stronie Ministerstwa www.podatki.gov.pl nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz na moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, czyli w odniesieniu do żadnej z powyższych wymienionych faktur, tzn. w odniesieniu do faktur: (…) z 1 kwietnia 2020 r., (…) z 4 maja 2020 r., (…) z 1 czerwca 2020 r., (…) z 1 lipca 2020 r., (…) z 3 sierpnia 2020 r. i (…) z 1 września 2020 r. dłużnik nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w momencie (dacie) ich wystawienia oraz w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Powyższe wierzytelności objęte zakresem pytania nie zostały uregulowane przez dłużnika w jakiejkolwiek formie przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT oraz nie są uregulowane nadal.

Pytania

Ze złożonego wniosku wynika, że Państwa wątpliwości dotyczą prawa do zastosowania ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy.

Państwa stanowisko w sprawie

Uważają Państwo, że w Państwa przypadku możliwość ubiegania się o zwrot złych długów zgodnie z art. 89a ustawy o VAT po zmianach 1 października 2021 r. w ramach pakietu SLIM VAT 2 przysługuje Państwu, gdyż wynosi 3 lata a nie 2 lata ponieważ w trakcie obowiązywania 2 letniego okresu w wyżej wymienionej sprawie zostały zmienione przepisy prawa skarbowego wydłużające możliwość ubiegania się o zwrot złych długów do 3 lat.

W związku z tym Państwa zdaniem, ponieważ posiadali Państwo prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w dniu w którym weszła zmiana wydłużająca okres możliwości skorygowania złych długów w Państwa opinii automatycznie nabyli Państwo prawo do 3 letniego okresu umożliwiającego Państwu odpis złych długów. Mianowicie w Państwa przypadku został wydłużony okres z 2 lat na 3 lata, gdyż 1 października 2021 r. pozostawał w mocy prawa w tym dniu stary przepis, który został zastąpiony nowym przepisem i automatycznie zostali nim Państwo objęci.

Tak też również o 3 letnim okresie możliwości skorygowania złych długów zostali Państwo poinformowani w Urzędzie Skarbowym w Pruszkowie przed złożeniem korekt deklaracji VAT-7K. Nikt nawet nie wspomniał o okresie dwuletnim.

Ponadto swoje stanowisko uzasadniają Państwo powszechną i obowiązującą zasadą prawną, że prawo nie działa wstecz – lex retro non agit. Zgodnie z faktem, iż 1 października 2021 r. będąc w mocy prawa poprzez zmianę przepisów nabyli Państwo prawo do 3 letniego okresu i nie może on zostać cofnięty do 2 letniego okresu.

Sądy powszechne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej orzekają wyroki wraz z uzasadnieniem według prawa obowiązującego w dniu ogłoszenia wyroku a nie z dnia, w którym osądzana czynność miała miejsce i zdarzenie.

W związku z tym są Państwo przekonani, że Urzędy Skarbowe powinny kierować się tą samą zasadą. Zatem oczywistym jest dla Państwa, że kierowali się Państwo ustawą o SLIM VAT-2 z 1 października 2021 r. mówiącą o 3 letnim okresie obowiązywania możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT z tytułu złych długów.

Ponadto bezwzględnie niedopuszczalne jest stosowanie surowego prawa – Lex severior retro non agit. Zakazane jest również stosowanie wyjątków od powyższej prawa/reguły w zakresie prawa karnego i finansowego.

Kwestia błędnie uwzględnionej ulgi na złe długi, tzn. wykazanej w błędnym terminie (dniu) rozliczeniowym nie uwzględniającym 90 dniowego terminu odnośnie wymagalności (pierwsze trzy faktury zostały wykazane w II kwartale 2020 r. a powinny być wykazane w III kwartale 2020 r., natomiast trzy kolejne faktury zostały wykazane w III kwartale 2020 r. a powinny być wykazane w IV kwartale 2020 r. jest tzw. błędem księgowym, który Państwa zdaniem jest możliwy do skorygowania z uwzględnieniem 90- dniowego terminu od dnia wymagalności faktur/wierzytelności.

Państwa zdaniem, powinni Państwo na dzień dzisiejszy w terminie do końca 2025 r. złożyć korekty wcześniej skorygowanych 30 grudnia 2022 r. deklaracji VAT 7K uwzględniających prawidłowy okres błędnie zaewidencjonowanej ulgi na złe długi i wykazać ją w prawidłowym okresie rozliczeniowym, tj. wrócić do pierwszych wersji deklaracji VAT 7K za II kwartał 2020 r. i III kwartał 2020 r. a uwzględniając je w III kwartale 2020 r. i IV kwartale 2020 r.

I tak :

1.  Faktura nr (…), wystawiona 1 kwietnia 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 8 kwietnia 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po 90 dniach, czyli 7 lipca 2020 r. (wtorek), ulga za złe długi została błędnie skorygowana i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za II kwartał 2020 r. a powinna być zastosowana i skorygowana w miesiącu lipcu 2020 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za III kwartał 2020 r.

2.  Faktura nr (…), wystawiona 4 maja 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 11 maja 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po 90 dniach, czyli 9 sierpnia 2020 r. (niedziela możliwość korekty w poniedziałek 10 sierpnia 2020 r.), ulga za złe długi została błędnie skorygowana i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za II kwartał 2020 r. a powinna być zastosowana i skorygowana w miesiącu sierpniu 2020 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za III kwartał 2020 r.

3.  Faktura nr (…), wystawiona 1 czerwca 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 8 czerwca 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po 90 dniach, czyli 6 września 2020 r. (niedziela możliwość korekty w poniedziałek 7 września 2020 r.), ulga za złe długi została błędnie skorygowana i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za II kwartał 2020 r. a powinna być zastosowana i skorygowana w miesiącu wrześniu 2020 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za III kwartał 2020 r.

4.  Faktura nr (…), wystawiona 1 lipca 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 8 czerwca 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po 90 dniach, czyli 6 października 2020 r. (wtorek), ulga za złe długi została błędnie skorygowana i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za III kwartał 2020 r. a powinna być zastosowana i skorygowana w miesiącu październiku 2020 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2020 r.

5.  Faktura nr (…), wystawiona 3 sierpnia 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 8 lipca 2020 r. (niedziela możliwość korekty w poniedziałek 9 lipca 2020 r.), której uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po 90 dniach, czyli 8 listopada 2020 r., ulga za złe długi została błędnie skorygowana i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za III kwartał 2020 r. a powinna być zastosowana i skorygowana w miesiącu listopadzie 2020 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2020 r.

6.  Faktura nr (…), wystawiona 1 września 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 8 września 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po 90 dniach, czyli 7 grudnia 2020 r. (poniedziałek), ulga za złe długi została błędnie skorygowana i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za III kwartał 2020 r. a powinna być zastosowana i skorygowana w miesiącu grudniu 2020 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2020 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy,

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy,

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 89a ust. 2 ustawy, prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 r. zmiany przepisów dotyczących „ulgi na złe długi” tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi na złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

Z opisu sprawy wynika, że 30 grudnia 2022 r. złożyli Państwo do Urzędu Skarbowego w Pruszkowie korektę deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2020 r., w której zastosowali Państwo ulgę na złe długi. W korektach deklaracji zawarli Państwo sześć faktur niezapłaconych przez kontrahenta (trzy z II i trzy z III kwartału 2020 r.): faktura nr (…), wystawiona 1 kwietnia 2020 r. z terminem płatności do 8 kwietnia 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r., faktura nr (…), wystawiona 4 maja 2020 r. z terminem płatności do 11 maja 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r., faktura nr (…), wystawiona 1 czerwca 2020 r. z terminem płatności do 8 czerwca 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r., faktura nr (…), wystawiona 1 lipca 2020 r. z terminem płatności do 8 czerwca 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r., faktura nr (…), wystawiona 3 sierpnia 2020 r. z terminem płatności do 8 lipca 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r., faktura nr (…), wystawiona 1 września 2020 r. z terminem płatności do 8 września 2020 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji którą przedstawili Państwo we wniosku, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności udokumentowanych wykazanymi przez Państwa we wniosku fakturami nastąpiło nie później niż 30 września 2021 r.

Zgodnie z przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., jak wskazano wyżej, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Państwo jako wierzyciel dokonali korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, Państwo jako wierzyciel byli i nadal są podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, natomiast dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej w której dokonano korekty jak wynika z „białej listy” oraz z wyszukiwarek podatników VAT na stronie Ministerstwa www.podatki.gov.pl nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz na moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, czyli w odniesieniu do żadnej z powyższych wymienionych faktur VAT, tzn. w odniesieniu do faktur: (…) z 1 kwietnia 2020 r., (…) z 4 maja 2020 r., (…) z 1 czerwca 2020 r., (…) z 1 lipca 2020 r., (…) z 3 sierpnia 2020 r. i (…) z 1 września 2020 r. dłużnik nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w momencie ich wystawienia oraz w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Wierzytelności objęte zakresem pytania nie zostały uregulowane przez dłużnika w jakiejkolwiek formie przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT oraz nie są uregulowane nadal.

Zatem w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność, tj. faktur: (…) z 1 kwietnia 2020 r., (…) z 4 maja 2020 r., (…) z 1 czerwca 2020 r., (…) z 1 lipca 2020 r., (…) z 3 sierpnia 2020 r. i (…) z 1 września 2020 r. nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Złożyli Państwo korektę deklaracji 30 grudnia 2022 r. Tym samym w Państwa przypadku zachowany został termin o którym mowa w art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.).

Jednakże w analizowanym przypadku nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, gdyż dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której mieli Państwo prawo dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności – nie byli Państwo uprawnieni do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., nie zostały spełnione warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujące do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

W kontekście Państwa wątpliwości, należy natomiast zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania „ulgi na złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L 2006 Nr 347 str. 1, dalej nazwana Dyrektywą 112):

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

W wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition, Trybunał rozstrzygał, czy art. 90 Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori.

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty.

Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa.

Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do Państwa dłużnika nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3a ustawy o VAT, gdyż na dzień, w którym mieli Państwo prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dłużnik nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

W konsekwencji przenosząc powyższe na grunt opisanej sprawy należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE dla wierzytelności, których uprawdopodobnienie miało miejsce przed 30 września 2021 r. (dotyczących faktur wystawionych w II i III kwartale 2020 r., tj. (…) z 1 kwietnia 2020 r., (…) z 4 maja 2020 r., (…) z 1 czerwca 2020 r., (…) z 1 lipca 2020 r., (…) z 3 sierpnia 2020 r. i (…) z 1 września 2020 r.) przysługuje Państwu prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi” i mogą Państwo dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego za okresy, w których odpowiednio upłynął 90 dzień od terminu płatności określonego na fakturach objętych zakresem Państwa wątpliwości.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE dla wierzytelności, których uprawdopodobnienie miało miejsce przed 30 września 2021 r. (dotyczących faktur wystawionych w II i III kwartale 2020 r., tj. (…) z 1 kwietnia 2020 r., (…) z 4 maja 2020 r., (…) z 1 czerwca 2020 r., (…) z 1 lipca 2020 r., (…) z 3 sierpnia 2020 r. i (…) z 1 września 2020 r.) przysługuje Państwu prawo do skorzystania z ulgi na złe długi.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.