Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.931.2025.2.MMA

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK;
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem LS;
• prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT;
• prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem (...).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 26 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka Akcyjna z siedzibą w miejscowości (...) (województwo (…)) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wydobycie i przeróbkę kruszyw naturalnych, działalność w zakresie transportu kolejowego - przewozu towarów masowych własnym taborem kolejowym oraz wynajmem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiot wniosku.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 o powierzchni 4,2882 ha (dalej jako: „Działka”), położonej w (...), obręb ewidencyjny (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...).

Informacje dotyczące nieruchomości.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...).

Status planistyczny nieruchomości.

Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako: „MPZP”), przyjętym Uchwałą Nr (...) Rady Miejskiej w (...) z 30 września 2002 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (...) dla strefy rekreacji nad jeziorem (...) (Dz. Urz. …).

W MPZP określono, że Działka znajduje się na obszarze oznaczonym następującymi symbolami planu:

·      KK – tereny kolei – ok. 41 342 m²;

·      LS – tereny lasów i zadrzewień - w bardzo małej części - ok. 870 m²;

·      UT – tereny ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych - w bardzo małej części - ok. 460 m²;

·      05D 1/1 KX – tereny dróg dojazdowych oraz ciągi piesze i rowerowe - w bardzo małej części - ok. 210 m².

Powyższa Działka nie jest na moment sporządzania wniosku objęta decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Działka w części oznaczonej symbolem KK.

Dla terenu oznaczonego symbolem KK (stanowiącego zdecydowaną większość powierzchni Działki) MPZP określa:

·      Przeznaczenie podstawowe: tereny kolei;

·      Przeznaczenie uzupełniające: (a) uzbrojenie terenu, (b) zieleń towarzysząca;

·      Zasady zabudowy i zagospodarowania terenów: (a) utrzymanie i modernizacja istniejącej linii kolejowej, (b) zapewnienie przeprowadzenia sieci uzbrojenia terenu;

·      Zakazy: (a) zanieczyszczenie środowiska.

Na Działce, w części oznaczonej symbolem KK, w przeszłości znajdowała się infrastruktura kolejowa w postaci torów kolejowych, która była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz udostępniana koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Na podstawie decyzji Ministra (...) 2022 r. sygn. (...) (dalej jako: „Decyzja”), wyrażono zgodę na likwidację odcinka linii kolejowej nr (...) od km 0,548 do km 22,580 o długości 22,032 km. Powodem wystąpienia z wnioskiem o wydanie zgody na likwidację odcinka kolei było wyczerpanie ekonomicznego sensu utrzymywania linii kolejowej na tym obszarze - koszty jej eksploatacji znacząco przewyższały przychody generowane z tego tytułu.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu Decyzji, również organy administracji samorządu terytorialnego nie były zainteresowane prowadzeniem przewozów na likwidowanym odcinku kolei.

Na podstawie wspomnianej Decyzji dokonano likwidacji infrastruktury kolejowej położonej na Działce - usunięto szyny wraz z podkładami. Na Działce pozostały nasypy i wkopy kolejowe oraz podtorze (tłuczeń).

Działka w części oznaczonej symbolem LS.

Dla terenu oznaczonego symbolem LS (tereny lasów i zadrzewień) MPZP określa:

·      Przeznaczenie podstawowe: tereny zieleni chronionej o charakterze leśnym;

·      Przeznaczenie uzupełniające: (a) cichy wypoczynek, (b) ciągi spacerowe;

·      Zasady zabudowy i zagospodarowania terenów: (a) dostosowanie terenów leśnych do penetracji w formie cichego wypoczynku, (b) organizacja ciągów spacerowych i miejsc wypoczynku;

·      Zakazy: (a) nieuzasadniona likwidacja drzewostanu, (b) lokalizacja obiektów kubaturowych i urządzeń uciążliwych dla środowiska.

Na Działce w części oznaczonej symbolem LS nie znajdują się żadne naniesienia takie jak budynki, budowle itp.

Działka w części oznaczonej symbolem UT.

Dla terenu oznaczonego symbolem UT (tereny ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych) MPZP określa:

• Przeznaczenie podstawowe: tereny ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych;
• Przeznaczenie uzupełniające: (a) obiekty i sieci uzbrojenia terenu, (b) miejsca postojowe w ramach poszczególnych działek, (c) urządzenia sportowo-rekreacyjne, (d) małe nieuciążliwe usługi;
• Zasady zabudowy i zagospodarowania terenów: (a) utrzymanie, przebudowa i modernizacja istniejących ośrodków, przy uwzględnieniu zmieniającej się rzędnej piętrzenia wody w zbiorniku oraz okresowego zalewania w wyniku powodzi, (b) obsługa komunikacyjna poprzez ulicę lokalną (...) oraz ulice dojazdowe: (…), (…), (…), (…), (…) i (…), (c) w przypadku przebudowy i modernizacji przykrycia jednolite, zalecane w formie wysokich dachów, (d) podziały wewnętrzne na działki w dostosowaniu do granic własności, (e) utrzymanie istniejących linii zabudowy, (f) miejsca postojowe na terenie działek, (g) do czasu realizacji oczyszczalni grupowej, lub jako alternatywne, stosowanie sprawnych, lokalnych rozwiązań dla odprowadzania i oczyszczania ścieków, (h) główne kierunki uzbrojenia działek od strony ulic, jak podano w pkt 3) lit. b);
• Zakazy: (a) przebudowa i modernizacja obiektów kubaturowych bez uprzedniego uzbrojenia terenu szczególnie w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, (b) lokalizacja obiektów i urządzeń uciążliwych dla środowiska.

Na Działce w części oznaczonej symbolem UT nie znajdują się żadne naniesienia takie jak budynki, budowle itp.

Działka w części oznaczona symbolem (...).

Dla terenu oznaczonego symbolem (...) (ul. …) MPZP określa:

·         Przeznaczenie podstawowe: ulica dojazdowa;

·         Przeznaczenie uzupełniające: (a) ciągi piesze i rowerowe, (b) uzbrojenie terenu;

·         Zasady zabudowy i zagospodarowania terenu: (a) linie rozgraniczające o szerokości 10,0 m, (b) linie nowej zabudowy minimum 10,0 m od krawędzi jezdni;

·         Zakazy: (a) naruszenie linii rozgraniczających i linii zabudowy.

Na Działce w części oznaczonej symbolem (...) nie znajdują się żadne naniesienia takie jak budynki, budowle itp.

Transakcja.

Spółka dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Na moment przygotowania wniosku Spółka posiada informacje, z których wynika, że nabywca nie planuje eksploatować Działki pod kątem kolejowym – z uwagi na Decyzję brak jest w szczególności planów w zakresie budowania infrastruktury kolejowej takiej jak linia kolejowa czy towarzyszące budowle.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie tego czy dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki, w szczególności w części oznaczonej symbolem KK (tereny kolei), może podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że z ostrożności fiskalnej opodatkowano powyższą transakcję według stosownej stawki podatku VAT. Po potwierdzeniu możliwości stosowania zwolnienia przez tut. Organ Wnioskodawca planuje dokonać stosownych korekt.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.  Czy nabycie przez Państwa prawa użytkowania wieczystego działki o nr 1 nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej, zwolnionej, czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki o nr 1 nastąpiło na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1145). Nabycie zostało stwierdzone decyzją Wojewody (…) znak (…) z 23 stycznia 2004 r.

Tym samym, nabycie prawa użytkowania wieczystego działki o nr 1 nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775; dalej jako: „ustawa o VAT”), a co za tym idzie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem w rozumieniu ustawy o VAT.

2.  Czy nabycie przez Państwa prawa użytkowania wieczystego działki o nr 1 zostało udokumentowane fakturą? Jeśli tak, to czy na fakturze była wykazana kwota podatku VAT?

Przedmiotowe nabycie nie zostało udokumentowane fakturą.

3.  Czy z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działki o nr 1 przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Nie, takie prawo nie przysługiwało Spółce (w związku z faktem, że przedmiotowa czynność miała miejsce przed 1 maja 2004 r., a więc nie podlegała opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o VAT).

4.  Do jakich czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywali Państwo nieruchomość:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Działka o nr 1 była wykorzystywana do realizowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

5.  Czy ww. działka była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak, proszę o podanie przepisu na podstawie którego działalność ta korzystała ze zwolnienia od podatku.

Nie, ww. działka nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku.

6.  Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki o nr 1 wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania, tj. linie rozgraniczające, oddzielające części działki przeznaczone pod zabudowę od części działki nieprzeznaczonej pod zabudowę?

Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako: „MPZP”), przyjętym Uchwałą Nr (...) Rady Miejskiej w (...) z 30 września 2002 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (...) dla strefy rekreacji nad jeziorem (...) (Dz. Urz. …).

W MPZP, części terenu na działce o nr 1 rozgraniczone są ze względu na sposób ich przeznaczenia (symbol), tj. np. w ramach MPZP linią rozgraniczającą oddzielona jest część terenu oznaczona symbolem KK od części terenu oznaczonej symbolem LS. Wg. najlepszej wiedzy Spółki we właściwym MPZP brak jest odrębnych linii rozgraniczających poszczególne części terenu (w ramach odrębnych przeznaczeń danego terenu) z wyraźnym rozróżnieniem które z nich przeznaczone są pod zabudowę, a które nie.

7.  Czy dla działki w części oznaczonej symbolem LS według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dopuszczalna jest zabudowa naniesieniami spełniającymi definicję budynków/budowli/obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?

W § 3 ust. 1 pkt 8 MPZP wskazano, że przedmiotem ustaleń planu są tereny lasów i zadrzewień, oznaczone na rysunku planu symbolem LS.

Co istotnie, w § 7 MPZP wskazano, że na terenach, o których mowa w § 3 ust. 1 za wyjątkiem wód, lasów i obwałowań – dopuszcza się lokalizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, parkingów, wewnętrznych ulic niezbędnych dla obsługi obszarów oraz związanych z funkcjonowaniem tych obszarów urządzeń rekreacyjnych i zieleni urządzonej.

Zgodnie zaś z § 17 MPZP, dla terenu oznaczonego symbolem LS (tereny lasów i zadrzewień) MPZP określa:

1) Przeznaczenie podstawowe: tereny zieleni chronionej o charakterze leśnym;

2) Przeznaczenie uzupełniające: (a) cichy wypoczynek, (b) ciągi spacerowe;

3) Zasady zabudowy i zagospodarowania terenów: (a) dostosowanie terenów leśnych do penetracji w formie cichego wypoczynku, (b) organizacja ciągów spacerowych i miejsc wypoczynku;

4) Zakazy: (a) nieuzasadniona likwidacja drzewostanu, (b) lokalizacja obiektów kubaturowych i urządzeń uciążliwych dla środowiska.

Tym samym, w świetle powyższych uwarunkowań, w opinii Spółki nie jest dopuszczalna zabudowa naniesieniami spełniającymi definicję budynków/budowli/obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

8.  Czy dla działki w części oznaczonej symbolem KK według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dopuszczalna jest zabudowa naniesieniami spełniającymi definicję budynków/budowli/obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?

Zgodnie z § 17 MPZP, dla terenu oznaczonego symbolem KK MPZP określa:

a) Przeznaczenie podstawowe: tereny kolei;

b) Przeznaczenie uzupełniające: (a) uzbrojenie terenu, (b) zieleń towarzysząca;

c) Zasady zabudowy i zagospodarowania terenów: (a) utrzymanie i modernizacja istniejącej linii kolejowej, (b) zapewnienie przeprowadzenia sieci uzbrojenia terenu;

d) Zakazy: (a) zanieczyszczenie środowiska.

W opinii Spółki, w świetle uwarunkowań przywołanego MPZP, dla działki w części oznaczonej symbolem KK dopuszczalna była zabudowa naniesieniami spełniającymi definicję budynków/budowli/obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Jak jednak wskazano w uzasadnieniu wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, w opinii Spółki doszło już do swoistej „konsumpcji” tego przeznaczenia (tym samym uzasadnione w opinii Spółki jest, że działka w części oznaczonej symbolem KK powinna być traktowana jako teren inny niż budowlany.

Co kluczowe, powyższe zagadnienie jest w istocie elementem pytania zadanego przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację, tzn. w procesie subsumpcji opisanego stanu faktycznego to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien wydać ocenę czy określony teren ma charakter terenu zabudowanego, a w konsekwencji czy określone przepisy ustawy o VAT znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

9.  Czy naniesienia znajdujące się na działce – na dzień jej sprzedaży – w części oznaczonej symbolem KK stanowiły obiekty budowlane/budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane? Jeśli tak, proszę wskazać:

a) Czy budowle były na działce w momencie jej nabycia czy zostały wybudowane przez Państwa (kiedy)?

b) Czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania budowli?

c) Czy w odniesieniu do budowli znajdujących się na działce w części oznaczonej symbolem KK doszło do pierwszego zajęcia (oddania do używania), bądź rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne? Jeżeli tak, to czy między oddaniem do użytkowania, bądź rozpoczęciem użytkowania na potrzeby własne, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

d) Czy do momentu sprzedaży ponosili Państwo nakłady na ulepszenia ww. budowli, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego naniesienia?

e) Czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenia budowli,

f) Czy po dokonaniu ulepszeń doszło do oddania do używania bądź użytkowania na potrzeby własne ulepszonych budowli? Jeśli tak, czy między oddaniem do używania a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

g) Czy każda budowla była wykorzystywana przez Państwa w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

Wskazują Państwo, że w opinii Spółki, po likwidacji infrastruktury kolejowej, na dzień zbycia działki pozostałe naniesienia znajdujące się na niej (tj. nasypy i wkopy kolejowe oraz podtorze (tłuczeń)) nie stanowiły obiektów budowlanych/budowli w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Pytania

1.  Czy dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK, będzie stanowiła czynność podlegającą zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2.  Czy dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem LS, będzie stanowiła czynność podlegającą zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

3.  Czy dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki podatkowej, jako niepodlegająca zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

4.  Czy dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem (...), będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki podatkowej, jako niepodlegająca zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK, będzie stanowiła czynność podlegającą zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2. Dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem LS, będzie stanowiła czynność podlegającą zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

3. Dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki podatkowej, jako niepodlegająca zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

4. Dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem (...), będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki podatkowej, jako niepodlegająca zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 wz. z pkt 6 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste lub zbycie takiego użytkowania wieczystego.

Innymi słowy, w praktyce stosowania powyższych przepisów dostawa prawa użytkowania wieczystego w swoich skutkach zrównana będzie z dostawą gruntu.

Dopuszczalność opodatkowania dostawy różnymi stawkami podatku lub zwolnienia jej części z opodatkowania

Na wstępie, w opinii Wnioskodawcy dopuszczalne jest – w świetle przepisów ustawy o VAT – opodatkowanie jednej dostawy towarów w sposób niejednolity, tzn. w związku z faktem, że dla danej nieruchomości (działki) przewidziano w stosownym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego różne przeznaczenia, możliwe jest, by np. w części określonej powierzchniowo, w jakim dana nieruchomość stanowi, np. teren leśny – może być zwolniona z opodatkowania, jednocześnie będąc opodatkowaną na zasadach ogólnych w części określonej powierzchniowo, w jakim dana nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Np. w interpretacji z 4 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.3.MŻ wskazano, że: Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Podobne stanowisko zostało wskazane również w interpretacji indywidualnej z 19 października 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.522.2021.2.MG oraz z 11 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.444.2023.1.MSO.

[Zwolnienie z VAT dostawy gruntów].

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższych regulacji do oceny czy dostawa danego gruntu będzie podlegać zwolnieniu przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy poddać ocenie czy grunt będący przedmiotem dostawy jest gruntem niezabudowanym, a następnie czy jest terenem inny niż teren budowlany.

Ad. 1

[Działka w części oznaczona symbolem KK].

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 560/18) wskazuje się, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny. To jednak nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę to, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.

Innymi słowy, o „zabudowaniu terenu” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna „zabudowa”, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, po likwidacji infrastruktury kolejowej, na Działce (w części oznaczonej symbolem KK) pozostają nasypy i wkopy kolejowe oraz podtorze (tłuczeń).

W opinii Wnioskodawcy, Działka (w części oznaczonej symbolem KK) spełnia zatem definicję terenu niezabudowanego – tzw. podtorze, tj. tłuczeń oraz nasypy i wkopy kolejowe nie mają bowiem podstawowego, dominującego znaczenia dla danej działki, a w konsekwencji można uznać, że jest to teren niezabudowany.

Pierwszy warunek do zastosowania zwolnienia - wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT będzie więc spełniony.

W drugiej kolejności należy więc zbadać, czy Działka w części oznaczona symbolem KK będzie terenem innym niż budowlany.

W tym miejscu warto przede wszystkim przywołać tezy wskazywane w orzecznictwie TSUE, z których wynika, że dla celów określania statusu danej nieruchomości będącej przedmiotem dostawy można badać szereg okoliczności – innych niż np. klasyfikacja danej działki w planie zagospodarowania przestrzennego – takich jak np. zamiar stron transakcji w stosunku do danego terenu.

·      W wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. sygn. C-543/11 wskazano, że: W każdym razie sąd odsyłający powinien dokonać ogólnej oceny okoliczności związanych z transakcją będącą przedmiotem postępowania głównego i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek celem określenia, czy transakcja sporna w postępowaniu głównym dotyczy działki budowlanej. Mając na uwadze powyższe, na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT przewidziane w pierwszym z wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji, tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował nawet wówczas, gdy w dniu dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika że w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego.

·         W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. sygn. C-461/08 wskazano, że: W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Na marginesie należy dodać, że podobne stanowisko potwierdzane jest przez polskie sądy administracyjne.

·      Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 560/18: 7.9. Z orzeczeń tych wynika wniosek, że niezależnie, czy transakcje związane z gruntem uznawane są jako transakcje jednolite, czy też transakcje odrębne, dla skorzystania ze zwolnienia konieczna jest dostawa terenu niezabudowanego nie przeznaczonego pod zabudowę. Analiza tych orzeczeń pozwala uznać, że w odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie, np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy.

Z powyższych wyroków można więc wywodzić, że na potrzeby analizy czy dany teren będący przedmiotem dostawy jest terenem budowlanym należy również brać pod uwagę inne okoliczności niż tylko jego formalne przeznaczenie wprost wskazane w danym dokumencie planistycznym (np. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego), ale przykładowo właśnie zamiar stron, ekonomiczny aspekt samej transakcji czy inne obiektywne okoliczności towarzyszące transakcji.

W niniejszej sprawie, za okoliczność przemawiającą za tym, że teren Działki oznaczony symbolem KK nie powinien być kategoryzowany jako teren budowlany (w kontekście jego formalnego przeznaczenia jako teren kolejowy) można potraktować wydanie przez Ministra Infrastruktury Decyzji zezwalającej na likwidację odcinka linii kolejowej. Wyrażając zgodę na likwidację linii kolejowej Minister Infrastruktury potwierdził bowiem, że istnienie linii kolejowej nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i użytkowego. Dodatkowo, jak wskazano w Decyzji, również organy administracji samorządu terytorialnego nie były zainteresowane prowadzeniem przewozów na przedmiotowym odcinku linii kolejowej.

Tym samym, zarówno organy administracji rządowej, jak i samorządu terytorialnego jednoznacznie potwierdziły brak podstaw do utrzymania głównego budowlanego przeznaczenia tej części Działki (tzn. utrzymywania terenów jako kolejowe). W świetle wyżej przywołanych wyroków TSUE, w opinii Wnioskodawcy należy to uznać za obiektywnie potwierdzoną okoliczność wskazującą na to, że Działka w części oznaczonej symbolem KK nie powinna spełniać już swojego formalnie założonego przeznaczenia, a tym samym jest terenem innym niż teren budowlany.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08. W orzeczeniu tym TSUE przyjął daleko idącą interpretację, uznając, że dostawa działki, na której wciąż fizycznie znajduje się budynek przeznaczony do rozbiórki, stanowi w istocie dostawę gruntu niezabudowanego. Trybunał zastosował zatem podejście oparte na rzeczywistym charakterze i przeznaczeniu gruntu, a nie jego formalnym statusie w momencie transakcji.

Skoro, zatem w świetle orzecznictwa TSUE możliwe jest uznanie za grunt niezabudowany nawet takiej nieruchomości, która w momencie dostawy faktycznie posiada zabudowę, to tym bardziej uzasadnione jest przyjęcie, że działka będąca przedmiotem przedmiotowej dostawy, która fizycznie jest już pozbawiona istotnej infrastruktury kolejowej i jedynie jej formalnym przeznaczeniem jest charakter terenu kolejowego, nie powinna być klasyfikowana jako teren budowlany. W przypadku rozpatrywanej transakcji mamy bowiem do czynienia z sytuacją jeszcze bardziej oczywistą niż w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE – grunt po przeprowadzonej procedurze likwidacyjnej faktycznie utracił swoje kolejowe przeznaczenie i pozostaje niezabudowany. W konsekwencji, zgodnie z linią orzeczniczą zaprezentowaną przez TSUE i potwierdzaną przez polskie sądy administracyjne, przedmiotem dostawy był grunt, który powinien być traktowany jako niebędący terenem budowlanym w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Dodatkowo, jako jeden z argumentów przemawiających za uznaniem, że teren kolejowy w niniejszej sprawie nie stanowi terenu budowlanego, można wskazać, iż dla przedmiotowej Działki obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczający zabudowę w postaci infrastruktury kolejowej. Przeznaczenie to zostało jednak już faktycznie „skonsumowane” poprzez wcześniejsze wybudowanie obiektów kolejowych, a następnie – po otrzymaniu Decyzji Ministra Infrastruktury – zabudowa ta została zlikwidowana. W konsekwencji uznanie takiego gruntu za teren budowlany prowadziłoby do wniosków sprzecznych z racjonalnym podejściem do kwalifikacji gruntów i nie odpowiada ekonomicznych i społecznym realiom przedmiotowej transakcji.

Końcowo, należy wskazać, że wg. najlepszej wiedzy Wnioskodawcy na moment sporządzania niniejszego wniosku, zamiarem nabywcy gruntu nie jest kontynuowanie działalności kolejowej. Na przedmiotowej Działce (w części oznaczonej symbolem KK) nabywca nie planuje budowy nowej infrastruktury kolejowej lub w jakikolwiek sposób wykorzystywać nabyty grunt na cele kolejowe. W świetle orzecznictwa TSUE jest to więc argument przemawiający za tym, że Działka w części oznaczona symbolem KK jest terenem innym niż budowlany – ekonomiczny sens niniejszej transakcji wskazuje, że grunt nie jest nabywany w związku z jego kolejowym przeznaczeniem, ale w istocie „pomimo” tego kolejowego przeznaczenia – które zostało już skonsumowane.

W świetle powyższej argumentacji, w opinii Wnioskodawcy zostałby spełniony drugi z warunków do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Spółki, dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK, będzie stanowiła czynność podlegającą zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2

[Działka w części oznaczona symbolem LS].

W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, że Działka w części oznaczonej symbolem LS jest terenem niezabudowanym (brak jest na niej jakichkolwiek naniesień takich jak budynki, budowle itp.) oraz faktem, że zgodnie z MPZP jest to teren leśny (będący terenem wyraźnie innym niż budowlany) - dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych wskazywał, że ze zwolnienia przewidzianego w wyżej wskazanym artykule korzystają m.in. właśnie grunty o charakterze leśnym, np. interpretacja indywidualna:

·      z 25 marca 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.24.2022.2.KM: Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

·      z 31 stycznia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.663.2021.2.APR: Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędące terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

·      z 16 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.339.2017.2.MŁ: Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Tym samym, zdaniem Spółki, dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem LS, będzie stanowiła czynność podlegającą zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3

[Działka w części oznaczonej symbolem UT].

W opinii Wnioskodawcy, Działka w części oznaczonej symbolem UT jest terenem budowlanym, a co za tym idzie nie spełnia warunku do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak bowiem wskazano w MPZP, którym objęta jest Działka, dla terenu oznaczonego symbolem UT (tereny ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych) MPZP określa przeznaczenie podstawowe jako tereny ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych, a wskazane zasady zabudowy i zagospodarowania terenów to przede wszystkim utrzymanie, przebudowa i modernizacja istniejących ośrodków.

W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe konsekwentnie przyjmują, że o charakterze terenu jako budowlanego decyduje jego przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Na przykład, w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.5.2025.3.JG z 17 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Elementem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.”

W przedmiotowym przypadku, Działka w części oznaczonej symbolem UT (tereny ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych) według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ma wyraźnie określone przeznaczenie, które wskazuje na możliwość zabudowy. Świadczą o tym następujące okoliczności:

·      Określenie w planie miejscowym „utrzymanie, przebudowa i modernizacja istniejących ośrodków” jednoznacznie wskazuje, że teren jest przeznaczony pod zabudowę związaną z funkcją wypoczynkowo-rekreacyjną.

·      Przeznaczenie terenu jako „ośrodki wypoczynkowo-rekreacyjne” implikuje możliwość lokalizacji obiektów budowlanych służących tej funkcji, takich jak budynki rekreacyjne, obiekty sportowe, infrastruktura towarzysząca.

W przypadku Działki w części oznaczonej symbolem UT możliwość zabudowy ma podstawowe znaczenie, gdyż funkcjonowanie ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych jest nierozerwalnie związane z istnieniem obiektów budowlanych.

Tym samym, tereny oznaczone symbolem UT, dla których MPZP określa przeznaczenie podstawowe jako tereny ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych z możliwością utrzymania, przebudowy i modernizacji istniejących ośrodków, należy uznać za „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że Dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg. właściwej stawki, jako niepodlegająca zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 4

[Działka w części oznaczona symbolem (...)].

W opinii Wnioskodawcy, Działka w części oznaczonej symbolem (...) jest terenem budowlanym, a co za tym idzie nie spełnia warunku do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak bowiem wskazano w MPZP, którym objęta jest Działka, dla terenu oznaczonego symbolem (...) (ul. Nad Kanałem) MPZP określa przeznaczenie podstawowe jako ulica dojazdowa, a przeznaczenie uzupełniające jako: (a) ciągi piesze i rowerowe, (b) uzbrojenie terenu. Zasady zabudowy i zagospodarowania terenu określono jako: (a) linie rozgraniczające o szerokości 10,0 m, (b) linie nowej zabudowy minimum 10,0 m od krawędzi jezdni.

W przedmiotowym przypadku Działka w części oznaczonej symbolem (...) według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ma wyraźnie określone przeznaczenie, które wskazuje na możliwość zabudowy. Świadczą o tym następujące okoliczności:

·      Przeznaczenie działki jako ulica dojazdowa (przeznaczenie podstawowe) oraz ciągi piesze i rowerowe (przeznaczenie uzupełniające) wskazuje na możliwość zabudowy infrastruktury komunikacyjnej.

·      Wskazanie uzbrojenia terenu jako przeznaczenia uzupełniającego jednoznacznie implikuje możliwość lokalizacji infrastruktury technicznej, co także stanowi formę zabudowy w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W przypadku Działki w części oznaczonej symbolem (...) możliwość zabudowy ma podstawowe znaczenie, gdyż funkcjonowanie ulicy dojazdowej, ciągów pieszych i rowerowych oraz uzbrojenia terenu jest nierozerwalnie związane z istnieniem obiektów budowlanych infrastruktury komunikacyjnej i technicznej.

Tym samym, tereny oznaczone symbolem (...), dla których MPZP określa przeznaczenie podstawowe jako ulica dojazdowa z możliwością lokalizacji ciągów pieszych, rowerowych oraz uzbrojenia terenu, należy uznać za „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że Dostawa Działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem (...), będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg. stawki podatkowej, jako niepodlegająca zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-     nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK;

-     nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem LS;

-     prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT;

-     prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem (...).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów grunt, ale i prawo użytkowania wieczystego gruntu spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że X prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wydobycie i przeróbkę kruszyw naturalnych, działalność w zakresie transportu kolejowego - przewozu towarów masowych własnym taborem kolejowym oraz wynajmem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem wniosku jest transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nabycie prawa użytkowania wieczystego działki o nr 1 nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe nabycie nie zostało udokumentowane fakturą. Działka o nr 1 była wykorzystywana do realizowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ww. działka nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku.

W MPZP określono, że Działka znajduje się na obszarze oznaczonym następującymi symbolami planu:

• KK – tereny kolei;
• LS – tereny lasów i zadrzewień - w bardzo małej części;
• UT – tereny ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych - w bardzo małej części;
• (…) – tereny dróg dojazdowych oraz ciągi piesze i rowerowe - w bardzo małej części.

Powyższa Działka nie jest na moment sporządzania wniosku objęta decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dostawa działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK oraz symbolem LS będzie stanowiła czynność podlegającą zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz czy dostawa działki, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT oraz symbolem (...), będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg. stawki podatkowej, jako niepodlegająca zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, że są Państwo Spółką będącą podatnikiem podatku VAT, w analizowanej sprawie sprzedaż przez Państwa działki o nr 1 będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zbycie przez Państwa działki o nr 1, będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w MPZP, części terenu na działce o nr 1 rozgraniczone są ze względu na sposób ich przeznaczenia (symbol), tj. np. w ramach MPZP linią rozgraniczającą oddzielona jest część terenu oznaczona symbolem KK od części terenu oznaczonej symbolem LS. Wg. najlepszej wiedzy Spółki we właściwym MPZP brak jest odrębnych linii rozgraniczających poszczególne części terenu (w ramach odrębnych przeznaczeń danego terenu) z wyraźnym rozróżnieniem które z nich przeznaczone są pod zabudowę, a które nie.

Wskazać należy, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego lub zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, grunty stanowią teren nieprzeznaczony pod zabudowę oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu przywołać należy art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Należy również wskazać na orzeczenie TSUE, który w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C‑251/05 stwierdził, że:

W wyroku tym TSUE wskazał też, że:

Z powyższego orzeczenia wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie dostawy jednego towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu według właściwych stawek VAT lub w części korzystać ze zwolnienia.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki o nr 1, zgodnie ze wskazanym art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wyznacza tereny o różnym przeznaczeniu, czyli różnych zasadach gospodarowania.

Wskazali Państwo, że dla terenu oznaczonego symbolem KK (stanowiącego zdecydowaną większość powierzchni Działki) MPZP określa przeznaczenie podstawowe tereny kolei. Ponadto na Działce, w części oznaczonej symbolem KK, w przeszłości znajdowała się infrastruktura kolejowa w postaci torów kolejowych, która była wykorzystywana na potrzeby Państwa działalności gospodarczej oraz udostępniana koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym. Dla działki w części oznaczonej symbolem KK dopuszczalna była zabudowa naniesieniami spełniającymi definicję budynków/budowli/obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

A zatem, należy stwierdzić, że skoro dla terenu oznaczonego symbolem KK, MPZP określa przeznaczenie podstawowe tereny kolei oraz co istotne w sprawie dla działki w części oznaczonej symbolem KK dopuszczalna była zabudowa naniesieniami spełniającymi definicję budynków/budowli/obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to tym samym ww. część działki stanowi teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Następnie wskazali Państwo, że dla terenu oznaczonego symbolem LS (tereny lasów i zadrzewień) MPZP określa przeznaczenie podstawowe tereny zieleni chronionej o charakterze leśnym. Przeznaczenie uzupełniające: cichy wypoczynek oraz ciągi spacerowe. Ponadto w § 7 MPZP wskazano, że na ww. terenach, dopuszcza się lokalizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, parkingów, wewnętrznych ulic niezbędnych dla obsługi obszarów oraz związanych z funkcjonowaniem tych obszarów urządzeń rekreacyjnych i zieleni urządzonej.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro w miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu oznaczonego symbolem LS dopuszcza się lokalizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, parkingów, wewnętrznych ulic niezbędnych dla obsługi obszarów oraz związanych z funkcjonowaniem tych obszarów urządzeń rekreacyjnych, to tereny te stanowią tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem sprzedaż działki w tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wskazać należy, że również sprzedaż nieruchomości co do części działki:

• dla terenu oznaczonego symbolem UT dla której MPZP jako przeznaczenie podstawowe wskazuje tereny ośrodków wypoczynkowo-rekreacyjnych a jako przeznaczenie uzupełniające wskazuje obiekty i sieci uzbrojenia terenu, miejsca postojowe w ramach poszczególnych działek, urządzenia sportowo-rekreacyjne, małe nieuciążliwe usługi,
• dla terenu oznaczonego symbolem (...) dla której MPZP jako przeznaczenie podstawowe określa ulice dojazdowe a jako przeznaczenie uzupełniające określa ciągi piesze i rowerowe oraz uzbrojenie terenu,

nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż działka w części oznaczonej symbolem UT oraz symbolem (...), w której w MPZP są przeznaczone pod zabudowę będą stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na to, że w stosunku do działki o nr 1 (w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK oraz symbolem LS oraz w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT oraz symbolem (...)) nie będzie znajdować zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, to należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku dostawy ww. części działki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione zatem muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie prawa użytkowania wieczystego działki o nr 1 nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, wskazali Państwo również, że przedmiotowe nabycie nie zostało udokumentowane fakturą oraz, że działka o nr 1 była wykorzystywana do realizowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w analizowanym przypadku nie zostały spełnione łącznie warunki określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji dostawa działki o nr 1 (w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK oraz symbolem LS oraz w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT oraz symbolem (...)) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

A zatem, sprzedaż przez Państwa działki o nr 1 (w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK oraz symbolem LS oraz w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT oraz symbolem (...)), będzie opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

W konsekwencji, oceniając całościowo uznałem Państwa stanowisko za:

• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem KK;
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem LS;
• prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem UT;
• prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, działki o nr 1 w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren oznaczony symbolem (...).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do wyroku, na który się Państwo powołali, tj. NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18, należy wskazać, że, w wyroku tym NSA przekazał sprawę do WSA w celu jej ponownego rozpatrzenia. NSA wskazał, że: „Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy opis stanu faktycznego sprawy pozwala na odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, co oznacza, że będzie mógł uznać teren za niezabudowany jedynie wówczas, gdy zawarty we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że obiekty posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego”.

Również powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2 interpretacje: z 25 marca 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.24.2022.2.KM, z 31 stycznia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.663.2021.2.APR oraz z 16 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.339.2017.2.MŁ dotyczą zwolnienia od podatku VAT działek będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi. Natomiast w przedstawionej sprawie w MPZP wskazano, że w części działki oznaczonej symbolem LS – dopuszcza się lokalizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, parkingów, wewnętrznych ulic niezbędnych dla obsługi obszarów oraz związanych z funkcjonowaniem tych obszarów urządzeń rekreacyjnych i zieleni urządzonej. Tym samym, w części działki oznaczonej symbolem LS, działka ta stanowi teren budowlany.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.