Interpretacja 0114-KDIP4-2.4012.948.2025.2.MC

25 lutego 2026 · Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Streszczenie

Związek prowadzi działalność mieszaną, obejmującą czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające temu podatkowi. Udostępnia on pracownikom samochody służbowe, które wykorzystywane są wyłącznie do dwóch rodzajów zadań: oceny wartości użytkowej (działalność gospodarcza opodatkowana VAT) oraz prowadzenia ksiąg i rejestrów (działalność niebędąca działalnością gospodarczą, poza VAT). Pracownicy nie mogą używać samochodów do celów prywatnych,…

co regulują wewnętrzne dokumenty i szczegółowa ewidencja przebiegu. Samochody są parkowane w miejscu zamieszkania pracowników ze względów logistycznych, a Związek monitoruje ich użycie za pomocą GPS. Związek pyta, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na samochody w proporcji opartej na przychodach z dwóch wskazanych zadań (ocena i księgi) oraz czy nie musi ograniczać tej proporcji o 50% z tytułu potencjalnego użytku prywatnego pojazdów. Organ podatkowy uznał stanowisko Związku za nieprawidłowe. Stwierdził, że Związek nie może stosować indywidualnego prewspółczynnika przychodowego dla samochodów, lecz powinien używać sposobu określenia proporcji adekwatnego do całej działalności. Ponadto, ze względu na potencjalną możliwość użytku prywatnego (parkowanie samochodów u pracowników), Związek jest zobowiązany do pomniejszenia odliczenia podatku naliczonego o 50%. Ostatecznie organ rozstrzygnął, że Związek nie ma prawa do odliczenia w zaproponowany sposób i musi zastosować ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

jeszcze 142 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Treść interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 6 lutego 2026 r. (wpływ 6 lutego 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Związek” lub „Wnioskodawca”), jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Głównym celem Związku jest reprezentowanie potrzeb, ochrona praw i interesów (...) oraz wspieranie działań w kierunku podnoszenia opłacalności a w szczególności:

‒ prowadzenie (...), oceny wartości użytkowej (...) oraz selekcji materiału (...) zgodnie z obowiązującymi przepisami;

‒ organizowanie szkoleń i doradztwa oraz umożliwianie wymiany doświadczeń z innymi (...) na świecie;

‒ reprezentowanie interesów (...) oraz (...);

‒ zwiększanie (...) (...) poprzez realizację programów (...);

‒ doradztwo produkcyjne, ekonomiczne, reklama oraz promocja wyrobów własnych i obcych, m.in. (...) i (...), a także nowych technologii (...) i (...).

Źródłami finansowania Wnioskodawcy są:

‒ składki członkowskie,

‒ opłaty za prowadzenie wartości użytkowej (...),

‒ dotacje przedmiotowe z (...),

‒ opłata za wystawianie dokumentów (...).

Zadania, które wykonuje Wnioskodawca to m.in.:

‒ ocena wartości użytkowej (...),

‒ pobranie (...) do badań,

‒ wydanie zaświadczenia (...),

‒ wystawianie decyzji wpisu do ksiąg (...),

‒ kwalifikacja (...),

‒ wydanie opinii dotyczącej wartości użytkowej (...),

‒ pobranie (...) do badań,

‒ publikacje.

Zadania Związku są zatem i komercyjne i statutowe, tj. Związek wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz podatkowi temu niepodlegające.

Czynności opodatkowane VAT to m.in:

‒ ocena wartości użytkowej (...),

‒ odsprzedaż wyposażenia,

‒ refaktury.

Wpływy poza VAT:

‒ dotacje na prowadzenie ksiąg,

‒ dotacje na działalność w zakresie oceny,

‒ opłaty za czynności związane z prowadzeniem ksiąg i rejestrów (...) (np. wystawienie decyzji wpisu do ksiąg (...) / (...), za kwalifikację (...) / (...), pobranie (...) do badań, wydanie opinii (...), zaświadczenia (...)),

‒ dotacje na zadania promocji (...) z Funduszu (...).

Związek nie wykonuje nieodpłatnej działalności statutowej za wyjątkiem promocji (...).

Wobec powyższego, Związek nie dokonuje pełnego odliczenia VAT od ponoszonych wydatków mieszanych lecz stosuje prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zwany w ustawie o VAT „sposobem określenia proporcji”.

Związek udostępnia Pracownikom samochody dla celów wykonywania zadań Związku opisanych powyżej.

Oznacza to, iż Związek również od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi odlicza VAT zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym w ustawie o VAT „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o które pyta Związek, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową,

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Wydatki te (nabycia towarów i usług) związane z pojazdami samochodowymi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. statutowa Związku).

Przypisanie tych wydatków (towarów i usług) w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Pracownicy nie mają możliwości wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Samochody służą jedynie do celów wykonywania zadań zleconych w ramach umowy, w szczególności np. o pracę.

Dodatkowo, Pracownicy zobowiązani są do wykorzystywania samochodów jedynie do celów służbowych, w dokumentacji wewnętrznej i pracowniczej Związku, tj.:

‒ Polityce użytkowania pojazdów samochodowych,

‒ Regulaminie użytkowania pojazdów samochodowych,

‒ umowie użytkowania samochodu służbowego, która podpisywana jest z każdym Pracownikiem używającym samochodu.

Pracownik otrzymując samochód służbowy podpisuje Protokół przekazania samochodu służbowego i zobowiązuje się tym samym do przestrzegania powyższych regulaminów i umowy.

Sposób wykorzystywania pojazdów przez Związek, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej Związku do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona przez Związek zawiera:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd - dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

- potwierdzony przez Związek na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem Związku, wpis powyższy:

1) jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;

2) obejmuje:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel udostępnienia pojazdu,

c) stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,

f) imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Wnioskodawca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach (VAT-26) w terminie ustawowym. Związek podkreślił, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych nie istnieje możliwość ich użycia również do celów niezwiązanych z działalnością Związku, w szczególności do celów prywatnych Pracowników.

Nie istnieje możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych przez Pracownika.

Ponadto, Związek zaznacza, iż samochody, z którymi związane są koszty będące przedmiotem niniejszej interpretacji, wykorzystywane są tylko dla celów czynności:

‒ Z zakresu ksiąg (poza VAT, nie stanowiący działalności gospodarczej) oraz

‒ Z zakresu oceny (z VAT, w ramach działalności gospodarczej).

Taki sposób działania wynika też z konieczności odpowiedniego rozliczenia dotacji otrzymywanych przez Związek.

Wypłacający dotację wymagają bowiem zapewnienia, iż nie są finansowane z nich koszty nie związane z prowadzeniem oceny wartości użytkowej (...) oraz prowadzeniem ksiąg i rejestrów (w tym dzierżawa samochodów, koszty ich eksploatacji).

W związku z tak klarownym i precyzyjnym prowadzeniem ewidencji Związek jest w stanie wskazać i precyzyjnie obliczyć indywidualny prewspółczynnik przychodowy obrazujący dokładnie i rzetelnie zużycie samochodów w zakresie działalności opodatkowanej, jak i tej poza VAT, przy wykorzystaniu m.in. obowiązujących ewidencji oraz cenników oraz stopień ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium przychodowego dotyczącego wyłącznie samochodów.

Związek będzie w stanie precyzyjnie określić w jakim zakresie samochody zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, jak i tej poza VAT, bazując na realnym przychodzie uzyskiwanym w ramach świadczonych usług.

Analiza porównawcza

Związek wyliczy wskaźnik jako następującą proporcję (przykład na podstawie danych z roku 2024):

Licznik: realne przychody związane z wykonywaniem usług oceny wartości użytkowej (...) za rok 2024.

Mianownik: przychody związane z wykonywaniem usług oceny wartości użytkowej (...) oraz opłaty za czynności związane z prowadzeniem ksiąg i rejestrów (...) za rok 2024.

Poniżej znajduje się kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą.

Opis kwota przychody ze sprzedaży z tyt. Ksiąg (...) przychody ze sprzedaży z tyt. Oceny (...) suma (...) prewspółczynnik przychodowy 0,78334 zaokrąglenie 79%.

Dla porównania prewspółczynnik liczony analogicznie do prewspółczynnika przedstawionego w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999, dalej: „Rozporządzenie”) za rok poprzedni.

Pomimo, iż Związek nie jest wśród wymienionych podmiotów do których skierowane jest Rozporządzenie, to chciałby on w sposób rzetelny i dokładny zobrazować przedstawić występującą u nich sytuację. Stąd oparcie jednej ze swoich kalkulacji na wymienionym Rozporządzeniu.

Prewspółczynnik obliczony tym sposobem wynosi: opis kwota sprzedaż opodatkowana (...) poza VAT (...) suma (...), prewspółczynnik 0,326035 zaokrąglenie 33%.

W kolejnych latach, Związek zamierza kontynuować wysokość odliczenia VAT z uwagi na bardzo skrupulatną ewidencję omawianych usług, a co za tym idzie możliwość wyliczenia realnego, dokładnego oraz precyzyjnego prewspółczynnika przychodowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na poszczególne pytania, wskazali Państwo następujące informacje.

1) czy przez zadania gospodarcze, o których mowa w pytaniu nr 1 należy rozumieć zadania polegające na ocenie wartości użytkowej (...) (realizowane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT),

Tak.

2) czy przez zadania niegospodarcze, o których mowa w pytaniu nr 1 należy rozumieć zadania polegające na prowadzeniu ksiąg i rejestrów (...) (realizowane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza),

Tak.

3) przy użyciu jakiego prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, odliczają Państwo podatek VAT naliczony od wszystkich wydatków ponoszonych na potrzeby działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (wydatków których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe) - proszę wskazać dokładny wzór jaki Państwo stosują z podaniem konkretnych elementów jakie są uwzględniane w liczniku oraz mianowniku stosowanej proporcji - pytanie dotyczy obecnie stosowanego przez Państwa prewspółczynnika w odniesieniu do całości prowadzonej przez Państwa działalności,

Obliczając proporcję Związek przyjmuje w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z dotacji otrzymanej na sfinansowanie kosztów prowadzenia ksiąg i rejestrów (...), przychody z tytułu składek członkowskich na sfinansowanie zadań statutowych, przychody z tytułu prowadzenia ksiąg i rejestrów (...).

W liczniku Związek przyjmuje roczny obrót z działalności w zakresie oceny wartości użytkowej oraz przychód ze sprzedaży środków trwałych, wyposażenia, refakturowania kosztów usług.

Tak wyliczony prewspółczynnik (liczony analogicznie do prewspółczynnika przedstawionego w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Dz.U.2021.999, dalej: „Rozporządzenie”) za rok poprzedni. Pomimo, iż Związek nie jest wśród wymienionych podmiotów, do których skierowane jest Rozporządzenie, to chciałby on w sposób rzetelny i dokładny zobrazować przedstawić występującą u nich sytuację. Stąd oparcie jednej ze swoich kalkulacji na wymienionym Rozporządzeniu. Prewspółczynnik obliczony tym sposobem wynosi:

opis	kwota
sprzedaż opodatkowana	(...)
poza VAT	(...)
prewspółczynnik	0,560747
zaokrąglenie	33%

4) w jaki dokładnie sposób, czy uwzględnieniu jakich konkretnie danych, za pomocą jakich narzędzi (ewidencji/rejestrów) ustalają/będą Państwo ustalać wysokość przychodów z tytułu działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...),

Związek ustala wysokość przychodów z tytułu działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...) na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe w postaci faktur.

5) w jaki dokładnie sposób, czy uwzględnieniu jakich konkretnie danych, za pomocą jakich narzędzi (ewidencji/rejestrów) ustalają/będą Państwo ustalać wysokość przychodów z tytułu działalności w zakresie prowadzenia ksiąg i rejestrów (...),

Związek ustala wysokość przychodów z tytułu działalności w zakresie prowadzenia ksiąg i rejestrów (...) na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.

Podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe w postaci faktur.

6) czy istnieje/będzie istniała możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów uzyskiwanych przez Państwa wyłącznie z tytułu działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...) (konkretnych kwot przychodów osiąganych z tej działalności),

Tak.

7) czy istnieje/będzie istniała możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów uzyskiwanych przez Państwa wyłącznie z tytułu działalności w zakresie prowadzenia ksiąg i rejestrów (...) (konkretnych kwot przychodów osiąganych z tej działalności),

Tak.

8) czy zaproponowany przez Państwa we wniosku sposób określenia proporcji (indywidualny prewspółczynnik przychodowy) zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

Tak.

9) czy zaproponowany przez Państwa we wniosku sposób określenia proporcji (indywidualny prewspółczynnik przychodowy) obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT,

Tak.

10) jakie przesłanki potwierdzają/będą potwierdzać Państwa ocenę, że wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji (indywidualny prewspółczynnik przychodowy) jest/będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć,

Koszty samochodów oraz ich eksploatacji (opisane w stanie faktycznym) służą tylko zadaniom:

· Z zakresu ksiąg (poza VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej) oraz

· Z zakresu oceny (z VAT, w ramach działalności gospodarczej).

Jeżeli zaś wykonywane jest inne zadanie dotyczące działalności Związku, np. pobieranie składki, promocja, udział w targach - pracownicy nie są uprawnieni do wykorzystywania samochodów służbowych lecz zobowiązani są do korzystania z samochodów prywatnych. Taki sposób działania wynika też z konieczności odpowiedniego rozliczenia dotacji otrzymywanych przez Związek. Wypłacający dotację wymagają bowiem zapewnienia, iż nie są finansowane z nich koszty majątkowe (w tym zakupy samochodów, koszty ich eksploatacji).

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Związek taką proporcję liczy i uważa, że jest zobowiązany do limitowania wysokości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Wydatki te (nabycia towarów i usług) związane z pojazdami samochodowymi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. statutowa Związku). Przypisanie tych wydatków (towarów i usług) w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości ww. proporcji.

W związku z tym, że ilość i przychód są jasno i odgórnie określone, a cel i zakres tych działań jest dokładnie rejestrowany, zarówno pod kątem ilościowym, jak i przychodowym, to wartość przedstawionego w we wniosku współczynnika przychodowego dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Związek usług odpłatnych, jak i nieodpłatnych.

Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy o VAT.

11) z jakich powodów uznają Państwo, że stosowany przez Państwa obecnie w odniesieniu do całości prowadzonej przez Państwa działalności prewspółczynnik (sposób określenia proporcji) nie odpowiada/nie będzie odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć w odniesieniu do działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...) oraz działalności w zakresie prowadzeniu ksiąg i rejestrów (...),

Po pierwsze Związek nie jest podmiotem wymienionym w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., z drugiej strony analogiczne opieranie kalkulacji prewspółczynnika w tym obszarze prowadziłoby do sytuacji, w której Związek pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążony nadmiernie kosztem podatku.

W ocenie Związku, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego w Rozporządzeniu, skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Proporcja ta obrazuje ogół działalności Związku i jest adekwatna do wszystkich zakupów Związku za wyjątkiem tych związanych z samochodami. Samochody bowiem, jak wskazano w stanie faktycznym, wykorzystywane są w sposób specyficzny, tylko do dwóch rodzajów działalności. Obliczony zatem przez Związek współczynnik indywidualny tylko do wydatków związanych z samochodami, jest bardziej reprezentatywny do tej działalności. Do reszty kosztów, Związek zamierza stosować współczynnik ogólny (obliczony na bazie analogii do współczynników z Rozporządzenia).

Prewspółczynnik obliczony przez Związek opiera się zatem na jednoznacznych i jasnych kryteriach, gdyż zakres, przychód oraz ilość usług zostały w sposób niewątpliwy i wyraźny wskazany m.in. ewidencji prowadzonych przez pracowników oraz statucie Związku.

W związku z tak klarownym i precyzyjnym prowadzeniem ewidencji, Związek jest w stanie wskazać i precyzyjnie obliczyć indywidualny prewspółczynnik przychodowy obrazujący dokładnie i rzetelnie zużycie samochodów w zakresie działalności opodatkowanej, jak i tej poza VAT, przy wykorzystaniu m.in. obowiązujących ewidencji oraz cenników oraz stopień ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium przychodowego dotyczącego wyłącznie samochodów.

12) jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że prewspółczynnik (sposób określenia proporcji) stosowany przez Państwa obecnie w odniesieniu do całości prowadzonej przez Państwa działalności jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku indywidulnego prewspółczynnika przychodowego,

Metoda opracowana przez Związek opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty niego współczynnik:

Analiza porównawcza

Związek wyliczy wskaźnik jako następującą proporcję (przykład na podstawie danych z roku 2024): Licznik: realne przychody związane z wykonywaniem usług oceny wartości użytkowej (...) za rok 2024. Mianownik: przychody związane z wykonywaniem usług oceny wartości użytkowej (...) oraz opłaty za czynności związane z prowadzeniem ksiąg i rejestrów (...) za rok 2024.

Poniżej znajduje się kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą.

Opis	kwota
przychody ze sprzedaży z tyt. Ksiąg	(...)
przychody ze sprzedaży z tyt. Oceny	(...)
suma	(...)
prewspółczynnik przychodowy	0,78334
zaokrąglenie	79%

Dla porównania prewspółczynnik liczony analogicznie do prewspółczynnika przedstawionego w Rozporządzeniu za rok poprzedni. Pomimo, iż Związek nie jest wśród wymienionych podmiotów, do których skierowane jest Rozporządzenie, to chciałby on w sposób rzetelny i dokładny zobrazować przedstawić występującą u nich sytuację. Stąd oparcie jednej ze swoich kalkulacji na wymienionym Rozporządzeniu. Prewspółczynnik obliczony tym sposobem wynosi:

opis	kwota
sprzedaż opodatkowana	(...)
poza VAT	(...)
prewspółczynnik	0,560747
zaokrąglenie	33%

Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania samochodów i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta najdokładniej oddaje specyfikę działalności Związku w tym zakresie. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez Związek. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim samochody służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Podkreślamy jednocześnie, iż sama konstrukcja systemu VAT dopuszcza możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę i zaznaczył, że „Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy VAT - może go jak najbardziej zastosować.

13) na czym polega szczególna specyfika Państwa działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...) oraz działalności w zakresie prowadzenia ksiąg i rejestrów (...), która uzasadnia stosowanie indywidualnego prewspółczynnika przychodowego, nie zaś prewspółczynnika stosowanego dla pozostałej Państwa działalności,

Poniżej znajduje się kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą.

Opis	kwota
przychody ze sprzedaży z tyt. Ksiąg	(...)
przychody ze sprzedaży z tyt. Oceny	(...)
suma	(...)
prewspółczynnik przychodowy	0,78334
zaokrąglenie	79%

14) czym różni się Państwa działalność w zakresie oceny wartości użytkowej (...) oraz działalność w zakresie prowadzenia ksiąg i rejestrów (...) od pozostałej Państwa działalności, w jaki sposób różnice te uzasadniają stosowanie indywidualnego prewspółczynnika przychodowego w odniesieniu do tych dwóch rodzajów działalności,

Jak wspomniano, koszty samochodów oraz ich eksploatacji (opisane w stanie faktycznym) służą tylko zadaniom:

· Z zakresu ksiąg (poza VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej) oraz

· Z zakresu oceny (z VAT, w ramach działalności gospodarczej).

Jeżeli zaś wykonywane jest inne zadanie dotyczące działalności Związku np. pobieranie składki, promocja, udział w targach - pracownicy nie są uprawnieni do wykorzystywania samochodów służbowych lecz zobowiązani są do korzystania z samochodów prywatnych. Taki sposób działania wynika też z konieczności odpowiedniego rozliczenia dotacji otrzymywanych przez Związek. Wypłacający dotację wymagają bowiem zapewnienia, iż nie są finansowane z nich koszty majątkowe (w tym zakupy samochodów, koszty ich eksploatacji).

Zdaniem Wnioskodawcy, porównanie przychodów osiąganych z usług do których wykorzystywane są samochody osobowe dla celów działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią, generowanej z udziałem samochodów. Samochody nie są używane do innej działalności niż wymieniona powyżej, w szczególności do pozostałej działalności niegospodarczej Związku. Koszty samochodów nie są zatem związane w ogóle z tą pozostałą działalnością.

W związku z tym, że ilość i przychód są jasno i odgórnie określone, a cel i zakres tych działań jest dokładnie rejestrowany, zarówno pod kątem ilościowym jak i przychodowym, to wartość przedstawionego w we wniosku współczynnika przychodowego dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Związek usług odpłatnych, jak i nieodpłatnych, z którymi wiążą się koszty samochodów, opisane we wniosku.

15) jakie czynności opodatkowane podatkiem VAT (poza wymienionymi we wniosku) wykonują Państwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - proszę wymienić te czynności,

W ramach działalności gospodarczej Związek wykonuje czynności opodatkowane VAT takie jak: sprzedaż środków trwałych, wyposażenia, refakturowanie kosztów usług.

16) jakie czynności pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT (poza czynnościami związanymi z prowadzeniem ksiąg i rejestrów (...)) wykonują Państwo w ramach prowadzonej działalności - proszę wymienić te czynności,

W ramach prowadzonej działalności Związek wykonuje czynności pozostające poza opodatkowaniem VAT takie jak promocja (...).

17) czy w ramach działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...), w której są/będą wykorzystywane samochody wykonują/będą Państwo wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają zwolnienia od podatku VAT,

Tak.

18) czy będące przedmiotem zapytania samochody stanowią/będą stanowić pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT,

Tak.

19) czy będące przedmiotem zapytania samochody są/będą pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT - jeżeli tak, to proszę wskazać:

a) który konkretnie przepis dotyczy tych pojazdów,

b) czy spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało/zostanie stwierdzone na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymagań (dotyczy pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o VAT) lub na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dotyczy pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT),

Nie są i nie będą.

20) czy będące przedmiotem zapytania samochody to pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą i czy z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie,

Nie.

21) czy będące przedmiotem zapytania samochody są/będą pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 16 ustawy o VAT,

Nie.

22) czy istnieją/będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające brak wykorzystania samochodów do użytku prywatnego (osobistego) pracowników lub osób niebędących pracownikami - jeśli tak, proszę szczegółowo wskazać jakie to okoliczności,

Dodatkowo, Pracownicy zobowiązani są do wykorzystywania samochodów jedynie do celów służbowych, w dokumentacji wewnętrznej i pracowniczej Związku, tj.:

Polityce użytkowania samochodów służbowych,
umowie powierzenia i użytkowania samochodu służbowego, która podpisywana jest z każdym Pracownikiem używającym samochodu.

Pracownik zobowiązuje się do wykorzystywania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych.

Pracownik otrzymując samochód służbowy podpisuje Protokół odbioru samochodu służbowego i zobowiązuje się tym samym do przestrzegania powyższych regulaminów i umowy.

23) jakie konkretnie działania (czynności) zostały/zostaną przez Państwa podjęte aby użytek prywatny samochodów przez pracowników oraz osoby niebędące pracownikami został jednoznacznie wykluczony - proszę kolejno wymienić i opisać te działania,

Sposób wykorzystywania pojazdów przez Związek, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania (Polityka użytkowania samochodów służbowych), dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona przez Związek zawiera:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a. kolejny numer wpisu,

b. datę i cel wyjazdu,

c. opis trasy (skąd - dokąd),

d. liczbę przejechanych kilometrów,

e. imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

- potwierdzony przez Związek na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Samochody służbowe nie są udostępniane osobom niebędącym pracownikami Związku.

Wnioskodawca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach (VAT-26) w terminie ustawowym.

24) czy Polityka użytkowania pojazdów samochodowych, Regulamin użytkowania pojazdów samochodowych oraz umowa użytkowania samochodu określają/będą określały sposób użytkowania tych samochodów wykluczający użycie tych pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

Samochody używane są do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co opisano we wniosku.

25) jakie są/będą dokładnie postanowienia Polityki użytkowania pojazdów samochodowych, Regulaminu użytkowania pojazdów samochodowych oraz umowy użytkowania samochodu, które wykluczają użycie samochodów do celów prywatnych (osobistych) pracowników oraz osób niebędących pracownikami,

Obowiązująca umowa powierzenia samochodu służbowego zawiera następujący zapis w § 2, pkt 4: „Powierzony samochód służbowy może być wykorzystywany tylko i wyłącznie w celu wykonywania przez pracownika określonych obowiązków pracowniczych i czynności służbowych”. Zabrania się używania samochodu służbowego w celach prywatnych.

W Polityce użytkowania samochodów służbowych w Dziale IV określone są zasady korzystania z samochodów służbowych (Polityka użytkowania samochodów służbowych stanowi załącznik do niniejszej odpowiedzi).

26) czy istnieje/będzie istniał nadzór nad używaniem będących przedmiotem zapytania samochodów przez pracowników lub osoby niebędące pracownikami - jeśli tak, proszę wskazać w jaki sposób i kto dokonuje/będzie dokonywać tego nadzoru,

Związek posiada możliwość weryfikowania przejazdów samochodami służbowymi, dzięki udostępnionemu przez wynajmującego pojazdy systemu monitoringu, wykorzystującego technikę GPS.

27) czy dokładają/będą dokładać Państwo należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia samochodów do celów prywatnych (osobistych) pracowników oraz osób niebędących pracownikami - jeśli tak, proszę wskazać jakie czynności zostały podjęte, w czym przejawią się ta staranność,

Upoważniony pracownik biura Związku kontroluje sposób wykorzystywania samochodów służbowych, porównując zapisy w ewidencji przebiegu pojazdów z zapisami systemu monitoringu.

28) w jakiej formie prowadzą/będą prowadzić Państwo ewidencję przebiegu samochodów będących przedmiotem zapytania,

Ewidencja przebiegu pojazdów służbowych jest prowadzona w formie papierowej.

29) gdzie dokładnie są/będą parkowane samochody będące przedmiotem zapytania - proszę w szczególności wskazać:

a) w jakim konkretnie miejscu są/będą parkowane/garażowane samochody w czasie, w którym nie są/nie będą użytkowane przez pracowników oraz osoby niebędące pracownikami,

Wszyscy pracownicy terenowi działają w ściśle określonych rejonach kraju. Każdy pracownik zamieszkuje na terenie swojego rejonu działania. Nieuzasadnionym i pozbawionym logiki byłoby odstawianie i parkowanie samochodów służbowych do siedziby Związku mieszczącej się w (…) (niektóre rejony działania oddalone są od siedziby o kilkaset kilometrów). W związku z powyższym samochody po zakończonej pracy są parkowane w miejscu zamieszkania pracowników.

b) czy samochody są/będą parkowane/garażowane wyłącznie w miejscu Państwa siedziby, jeśli nie, proszę wskazać wszystkie miejsca, w których są/będą parkowane/garażowane te samochody,

Samochody po zakończonej pracy są parkowane w miejscu zamieszkania pracowników.

c) czy pracownicy oraz osoby niebędące pracownikami posiadają/będą posiadać potencjalny dostęp do samochodów po zakończeniu wykonywania zadań na Państwa rzecz w danym dniu,

Tak, ale nie ma możliwości użycia pojazdu do celów prywatnych. Mogą użyć, np. w celu umycia pojazdu, zapobieżeniu awarii czy kradzieży, dowozu do warsztatu czy jego przestawienia na inne miejsce.

d) na jakich zasadach pracownicy oraz osoby niebędące pracownikami pobierają/będą pobierać samochody z miejsca ich parkowania/garażowania oraz na jakich zasadach pracownicy oraz osoby niebędące pracownikami odstawiają te samochody na miejsce ich parkowania/garażowania po zakończeniu użytkowania tych samochodów (zakończeniu wykonywania zadań na Państwa rzecz w danym dniu),

e) czy dany samochód wykorzystywany przez pracownika/osobę niebędącą pracownikiem może być/będzie mógł być parkowany/garażowany w miejscu zamieszkania pracownika/osoby niebędącej pracownikiem - jeśli tak, proszę wskazać w jakich okolicznościach,

f) czy na co dzień standardowo pracownicy oraz osoby niebędące pracownikami dojeżdżają/będą dojeżdżać udostępnionymi przez Państwa samochodami do pracy (swojego stałego miejsca pracy),

30) czy będące przedmiotem zapytania samochody posiadają/będą posiadać urządzenia monitorujące i lokalizujące typu GPS lub inne,

Tak.

31) kto poza pracownikami użytkuje/będzie użytkował samochody objęte zakresem wniosku,

Tylko pracownicy mogą użytkować samochody służbowe.

32) na jakich zasadach udostępniają/będą Państwo udostępniać samochody osobom niebędącym Państwa pracownikami,

Samochody nie są udostępniane osobom niebędącym pracownikami.

33) na podstawie jakiej umowy samochody są/będą wykorzystywane przez inne osoby (niebędące pracownikami) i czy odpłatnie czy nieodpłatanie,

Nie dotyczy

34) w jakim celu są/będą udostępniane samochody na rzecz osób niebędących Państwa pracownikami,

Do celów opisanych we wniosku, tj.: samochody służą tylko zadaniom:

· Z zakresu ksiąg (poza VAT, nie stanowiący działalności gospodarczej) oraz

· Z zakresu oceny (z VAT, w ramach działalności gospodarczej).

35) kto ponosi/będzie ponosić wydatki związane z samochodami użytkowanymi przez inne osoby niż pracownicy i na kogo są wystawiane faktury dokumentujące te wydatki,

Samochody nie są udostępniane osobom niebędącym pracownikami.

36) czy z osobami niebędącymi pracownikami zawierają/będą Państwo zawierać umowę użytkowania samochodów, czy umowa ta zawiera/będzie zawierać zapisy analogiczne do umów zawieranych z pracownikami,

Samochody nie są udostępniane osobom niebędącym pracownikami.

37) ile samochodów wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać w prowadzonej działalności, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji,

11 samochodów.

38) ilu pracowników i osób niebędących pracownikami użytkuje/będzie użytkować samochody, których dotyczy wniosek,

11 pracowników.

Pytania

1) Czy wobec faktu nie wykorzystywania samochodów służbowych do celów innych niż realizacja zadań Związku opisanych w stanie faktycznym, Związek ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w stanie faktycznym, do wysokości proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na kryterium przychodowym opisanym w stanie faktycznym wniosku (z tytułu zadań gospodarczych i niegospodarczych realizowanych za pomocą tychże samochodów służbowych)?

2) Czy wobec faktu nie wykorzystywania samochodów służbowych do celów innych niż realizacja zadań Związku opisanych w stanie faktycznym, w szczególności celów prywatnych pracowników, Związek nie jest zobowiązany do pomniejszenia wyniku proporcji wskazanej w pytaniu 1 o 50% (o czym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. Związek ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w stanie faktycznym, do wysokości proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na kryterium przychodowym opisanym w stanie faktycznym wniosku (z tytułu zadań gospodarczych i niegospodarczych realizowanych za pomocą tychże samochodów służbowych).

2. Związek nie jest zobowiązany do pomniejszenia wyniku proporcji wskazanej w pytaniu 1 o 50% (o czym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

1. Zasada alokacji podatku naliczonego

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, co do zasady, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższych przepisów wynika, iż dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, związanych z danym rodzajem aktywności, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dopiero gdy takie przypisanie nie jest możliwe, podatnik powinien zastosować odpowiedni współczynnik - wskaźnik lub/i prewskaźnik.

W konsekwencji, przy odliczaniu VAT konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział na:

1) zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów istnieje prawo do pełnego odliczenia);

2) zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (nie przysługuje prawo do odliczenia);

3) zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (nie przysługuje prawo do odliczenia);

4) zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe (przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);

5) zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

2. Proporcjonalne odliczenie VAT

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37 (...).

W przypadku czynnościami związanymi z użyciem samochodów mamy do czynienia z przedostatnią kategorią zakupów.

Brak jest bowiem czynności zwolnionych z VAT w związku z ich funkcjonowaniem, występuje zaś sprzedaż opodatkowana VAT, jak i czynności „poza VAT”.

Konieczne jest zastosowanie zatem tzw. prewspółczynnika VAT (z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Związek nie jest zobowiązany do zastosowania współczynnika VAT (z art. 90 ustawy o VAT).

Na mocy art. 86a ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

3. Indywidualny sposób kalkulacji prewspółczynnika

W art. 86 ust. 2h ustawy o Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na mocy zaś ust. 2a tego artykułu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zdaniem Związku, przepisy nie zabraniają stosowania w ramach organizacji:

· prewspółczynnika VAT do wszystkich zakupów ogólnych (np. woda, prąd, koszty biurowe) oraz

· indywidualnego prewspółczynnika VAT do kosztów szczególnej natury, związanej jedynie z wybraną działalnością podatnika.

Tak właśnie jest w przypadku Związku z kosztami samochodów oraz ich eksploatacji (opisanych w stanie faktycznym).

Koszty te służą tylko zadaniom:

· Z zakresu ksiąg (poza VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej) oraz

· Z zakresu oceny (z VAT, w ramach działalności gospodarczej).

Taki sposób działania wynika też z konieczności odpowiedniego rozliczenia dotacji otrzymywanych przez Związek. Wypłacający dotację wymagają bowiem zapewnienia, iż nie są finansowane z nich koszty majątkowe (w tym zakupy samochodów, koszty ich eksploatacji).

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Związek taką proporcję liczy i uważa, że jest zobowiązany do limitowania wysokości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

Przypisanie tych wydatków (towarów i usług) w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości ww. proporcji.

Obliczony zatem przez Związek współczynnik indywidualny tylko do wydatków związanych z samochodami, jest bardziej reprezentatywny to tej działalności.

Do reszty kosztów, Związek zamierza stosować współczynnik ogólny (obliczony na bazie analogii do współczynników z Rozporządzenia).

4. Orzecznictwo

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w licznym, ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, na czele z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), gdzie Sąd wypowiadał się również w zakresie działalności mieszanej.

NSA argumentował: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. (…) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (…) Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”.

Wyroki te wyraźne wskazują na sposób traktowania sytuacji w której podmiot ma do czynienia z czynnościami opodatkowanymi i poza VAT oraz sposobem podejścia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków wobec takiej sytuacji.

Prawidłowość podejścia Związku, co do opracowania prewspółczynnika indywidualnego w przypadku działalności mieszanej, potwierdzają następujące bardzo liczne orzeczenia (ukształtowała się już zatem jednolita linia orzecznicza):

· Wyrok NSA z 24 listopada 2022 r. o sygn. I FSK 2296/19: „nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza przychodowego wynosi około 72%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia 19%. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny akcentowana przez organ okoliczność finansowania części wydatków lodowiska z dotacji Miasta ponieważ przychód z tego tytułu dotyczy funkcjonowania lodowiska jako całości, a w konsekwencji ma związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu w takiej samej proporcji jak zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik indywidualny.”

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Szczecinie z 20 września 2018 r. o sygn. I SA/Sz 508/18 dotyczący prewspółczynnika dla pływalni gminnej wg klucza powierzchniowego, w którym Sąd stwierdził, iż „Prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni pływalni, z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. Z wyliczeń tych wynika, że pływalnia jest częścią całego budynku. Pozostała (większa część) budynku jest wykorzystywana przez zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Pływalnia jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności będącej poza zakresem u.p.t.u., tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym miasta na cele oświatowe. Uczniowie korzystają wyłącznie z pływalni i korzystają jedynie z ograniczonej powierzchni budynku.”

Sąd podniósł również argument, iż istotnym aspektem jest zagwarantowanie równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowo-rekreacyjnej, niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez zakład budżetowy).

· Wyrok WSA w Szczecinie z 27 września 2023 r. o sygn. I SA/Sz 224/23, gdzie sprawa dotyczyła budowy sali gimnastycznej wykorzystywanej przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej, jak i do komercyjnej działalności gospodarczej. Gmina przyjęła, że podstawą do obliczeń części kalendarzowej wzoru (zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika opiera się na połączeniu metody powierzchniowej z kalendarzową) jest rok kalendarzowy. W uzasadnienie sąd podkreślił, iż „Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.”

W tym samym wyroku Sąd stwierdza, iż wymagania organu podatkowego co do konieczności uwzględniania w każdym przypadku przy wyliczaniu sposobu określania proporcji - sposobu finansowania podmiotu (w tym wypadku Gminy) przekreśliłoby w ogóle możliwość zastosowania przez taki podmiot jak jednostka innej metody niż określona w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Według Sądu takie podejście organów stoi w opozycji do możliwości wskazanych w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który przyznaje podatnikom prawo do poszukiwania i obrania innej metody niż określona w rozporządzeniu. Na koniec Sąd podkreślił, iż istotną opracowanego współczynnika jest oddanie specyfiki wykonywanej działalności a opracowanie metody idealnej praktycznie nie istnieje, więc nawet jeżeli zaproponowana przez podatnika metoda nie byłaby tą idealną, to i tak w znacząco większym stopniu uwzględni specyfikę działalności sali o dokonywanych w jej ramach nabyć, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r.

· Wyrok WSA w Rzeszowie z 26 września 2019 r. I SA/Rz 514/19, w którym sprawa dotyczyła lodowiska wykorzystywanego w podobny sposób jak w przedstawionym stanie faktycznym. W sprawie tej Miasto wskazało opracowany przez siebie współczynnik opracowując własną metodologię, która według Wnioskodawcy dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywane lodowisko, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. Sąd zgodził się z uzasadnieniem Gminy i podkreślił, iż metoda opracowana przez Miasto opiera się o „najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią „prewspółczynnik przychodowy”. Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności MOSiR w tym zakresie. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez MOSiR na lodowisku. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim mająca być zrealizowana na lodowisku inwestycja służy czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.” Podkreślił jednocześnie, iż sama konstrukcja systemu VAT dopuszcza możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę i zaznaczył, że „Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy VAT - może go jak najbardziej zastosować.”

· Wyrok WSA w Poznaniu z 3 grudnia 2024 r. o sygn. I SA/Po 510/24: „Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli: - w sprawie wystąpią szczególne okoliczności, - zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Z powyższego wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju sprawie, a o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).” Sąd podzielił jednocześnie argumentację skarżącej, że „w wyniku zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu MF, byłaby ona uprawniona do odliczenia podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Skarżąca trafnie zauważyła, że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu MF oparta jest na określonych założeniach. Należy zgodzić się ze skarżącą, na co także zwrócono uwagę w powołanych wyżej orzeczeniach, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności udostępniania Hali mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną.”

· Wyrok WSA w Poznaniu z 16 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 145/23: „Za niezasadne uznać należy stanowisko organu, w świetle którego metoda odliczenia wskazana przez skarżącego „nie uwzględnia w ogóle zamiaru Powiatu oddania niewielkiej części powierzchni hali w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego lub sklepiku”. Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia zaproponowana przez skarżącego nie jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności hali o dokonywanych w jej ramach nabyć, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem. (…) Za bezzasadny uznano również argument organu, że wnioskodawca nie wskazał, w jaki sposób będzie ujmował ewentualne różnicowanie ceny za wynajęcie hali w zaproponowanej proporcji obliczonej jako wskaźnik godzinowy. W ocenie Sądu skarżący ma prawo ustalić ceny według własnego uznania, a prawo ustanowienia zniżek dla określonych grup odbiorców usług czy zróżnicowanie stawek z uwagi na porę dnia lub konkretne dni, stanowią powszechne rozwiązania funkcjonujące w obrocie gospodarczym. Z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia nie wynika obowiązek uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika zróżnicowania cen (stawek) przyjętych przez podatnika w ramach wykonywanej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.”

· Wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2023 r. o sygn. I SA/Po 76/23: „Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT. (…) Nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia pływalni, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego, jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, pływalnia nie będzie wykorzystywana do działalności.”

· Wyrok NSA z 22 marca 2022 r. o sygn. I FSK 2324/18 „W sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zwrócić należy uwagę, że z okoliczności podanych przez gminę w jej wniosku wynika, że istotnym dla specyfiki działalności przedmiotowego obiektu R., z którym związane są wydatki generujące podatek naliczony, jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą (opodatkowaną), zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach (nieopodatkowanych) mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym MF jest nieadekwatny dla specyfiki działalności tego zakładu.”

· Wyrok NSA z 1 marca 2023 r. sygn. I FSK 70/20: „Dlatego też, w ocenie NSA, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem DKIS, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (17%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Powiat (98%) nie ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności Powiatu na Pływalni, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Organu interpretacyjnego prowadzi w istocie rzeczy do zastosowania przez DKIS błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT, w wyniku której zakwestionował on opisaną przez Stronę metodę obliczenia stosownych proporcji. (…) Wobec przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że proponowana przez Powiat metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami-usługi dla swoich jednostek-w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na Pływalni. (…) Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.”

· Wyrok WSA w Łodzi z 23 lutego 2023 r. I SA/Łd 897/22.

· I wiele innych.

Ad. 2.

Na mocy art. 86a ust. 1 w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na mocy zaś ust. 2, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

Zgodnie zaś z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

b) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, m.in., jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd - dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1) jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;

2) obejmuje:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel udostępnienia pojazdu,

c) stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,

f) imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd. Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (ust. 12).

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Biorąc zatem pod uwagę, iż Pracownicy Związku nie mają możliwości wykorzystywania samochodu służbowego udostępnionego im przez Związek do celów prywatnych a Związek prowadzi stosowną ewidencję, Związek nie jest zobowiązany do stosowania dodatkowo ograniczenia, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 86a ust. 1 i następne.

Innymi słowy, Związek nie ma obowiązku pomniejszania do 50% kwoty odliczenia wynikającej z pomnożenia wysokości proporcji (z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), tj. opisanego powyżej prewspółczynnika indywidualnego, przez kwotę VAT na fakturze dokumentującej wydatek związany z pojazdami samochodowymi (VAT * proporcja * 50%).

Samochody służą bowiem jedynie do celów wykonywania zadań zleconych w ramach umowy m.in. o pracę. Zakład nie dokonuje na rzecz Pracowników żadnych świadczeń w tym zakresie, w szczególności nieodpłatnych. Samochód służy zaś jedynie celom Związku.

Związek podkreśla, iż należycie zabezpieczył się przed nawet ewentualną możliwością korzystania z samochodów będących jego własnością przez jego Pracowników.

Pracownicy zobowiązani są bowiem do wykorzystywania samochodów jedynie do celów służbowych w dokumentacji wewnętrznej i pracowniczej Związku, tj.:

· Polityce użytkowania pojazdów samochodowych,

· Regulaminie użytkowania pojazdów samochodowych,

· umowie użytkowania samochodu służbowego, która podpisywana jest z każdym pracownikiem używającym samochodu.

Pracownik otrzymując samochód służbowy podpisuje Protokół przekazania samochodu służbowego i zobowiązuje się tym samym do przestrzegania powyższych regulaminów i umowy. Związek podkreśla, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych nie istnieje możliwość ich użycia również do celów niezwiązanych z działalnością Związku w szczególności do celów prywatnych Pracowników. Nie istnieje możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych przez Pracownika. Prowadzona jest też przewidziana przepisami ewidencja.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

· podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

· towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane niezwłocznie po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy są Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Państwa głównym celem jest reprezentowanie potrzeb, ochrona praw i interesów (...) oraz wspieranie działań w kierunku podnoszenia opłacalności, a w szczególności:

‒ prowadzenie (...), oceny wartości użytkowej (...) oraz selekcji materiału (...) zgodnie z obowiązującymi przepisami;

‒ organizowanie szkoleń i doradztwa oraz umożliwianie wymiany doświadczeń z innymi (...) na świecie;

‒ reprezentowanie interesów (...) oraz (...);

‒ zwiększanie jakości (...) (...) poprzez realizację programów (...);

‒ doradztwo produkcyjne, ekonomiczne, reklama oraz promocja wyrobów własnych i obcych, m.in. (...) i (...), a także nowych technologii (...) i (...).

Źródłami Państwa finansowania są:

‒ składki członkowskie,

‒ opłaty za prowadzenie wartości użytkowej (...),

‒ dotacje przedmiotowe z (...),

‒ opłata za wystawianie dokumentów (...).

Zadania, które Państwo wykonują to m.in.:

‒ ocena wartości użytkowej (...),

‒ pobranie (...) do badań,

‒ wydanie zaświadczenia (...),

‒ wystawianie decyzji wpisu do ksiąg (...),

‒ kwalifikacja (...),

‒ wydanie opinii dotyczącej wartości użytkowej (...),

‒ pobranie (...) do badań,

‒ publikacje.

Państwa zadania są zatem i komercyjne i statutowe, tj. wykonują Państwo czynności opodatkowane VAT oraz podatkowi temu niepodlegające.

Czynności opodatkowane VAT to m.in:

‒ ocena wartości użytkowej (...),

‒ odsprzedaż wyposażenia,

‒ refaktury.

Wpływy poza VAT:

‒ dotacje na prowadzenie ksiąg,

‒ dotacje na działalność w zakresie oceny,

‒ dotacje na zadania promocji (...) z Funduszu (...).

Nie wykonują Państwo nieodpłatnej działalności statutowej za wyjątkiem promocji (...).

W ramach działalności gospodarczej wykonują Państwo czynności opodatkowane VAT, takie jak: sprzedaż środków trwałych, wyposażenia, refakturowanie kosztów usług. W ramach prowadzonej działalności wykonują Państwo także czynności pozostające poza opodatkowaniem VAT, takie jak promocja (...).

Wobec powyższego, nie dokonują Państwo pełnego odliczenia VAT od ponoszonych wydatków mieszanych lecz stosuje prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zwany w ustawie o VAT „sposobem określenia proporcji”.

Udostępniają Państwo pracownikom samochody dla celów wykonywania Państwa zadań. Oznacza to, iż również od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi odliczają Państwo VAT zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym w ustawie o VAT „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Wydatki te (nabycia towarów i usług) związane z pojazdami samochodowymi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. statutowa Związku). Przypisanie tych wydatków (towarów i usług) w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Pracownicy nie mają możliwości wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Samochody służą jedynie do celów wykonywania zadań zleconych w ramach umowy, w szczególności np. o pracę. Dodatkowo, Pracownicy zobowiązani są do wykorzystywania samochodów jedynie do celów służbowych, wskazanych w dokumentacji wewnętrznej i pracowniczej Związku, tj.: Polityce użytkowania pojazdów samochodowych, Regulaminie użytkowania pojazdów samochodowych oraz umowie użytkowania samochodu służbowego, która podpisywana jest z każdym pracownikiem używającym samochodu. Pracownik otrzymując samochód służbowy podpisuje Protokół przekazania samochodu służbowego i zobowiązuje się tym samym do przestrzegania powyższych regulaminów i umowy.

Sposób wykorzystywania pojazdów przez Państwa, zwłaszcza określony w ustalonych przez Państwa zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez Państwa dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Nie istnieje możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych przez pracownika.

Samochody, z którymi związane są koszty będące przedmiotem interpretacji, wykorzystywane są tylko dla celów czynności:

‒ z zakresu ksiąg (poza VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej) oraz

‒ z zakresu oceny (z VAT, w ramach działalności gospodarczej).

Jeżeli zaś wykonywane jest inne zadanie dotyczące Państwa działalności, np. pobieranie składki, promocja, udział w targach - pracownicy nie są uprawnieni do wykorzystywania samochodów służbowych lecz zobowiązani są do korzystania z samochodów prywatnych. Taki sposób działania wynika też z konieczności odpowiedniego rozliczenia otrzymywanych przez Państwa dotacji. Wypłacający dotację wymagają bowiem zapewnienia, iż nie są finansowane z nich koszty majątkowe, w tym zakupy samochodów, koszty ich eksploatacji (wypłacający dotację wymagają zapewnienia, iż nie są finansowane z nich koszty nie związane z prowadzeniem oceny wartości użytkowej (...) oraz prowadzeniem ksiąg i rejestrów).

W związku z klarownym i precyzyjnym prowadzeniem ewidencji są Państwo w stanie wskazać i precyzyjnie obliczyć indywidualny prewspółczynnik przychodowy obrazujący dokładnie i rzetelnie zużycie samochodów w zakresie działalności opodatkowanej, jak i tej poza VAT, przy wykorzystaniu m.in. obowiązujących ewidencji oraz cenników oraz stopień ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium przychodowego dotyczącego wyłącznie samochodów. Będą Państwo w stanie precyzyjnie określić w jakim zakresie samochody zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, jak i tej poza VAT, bazując na realnym przychodzie uzyskiwanym w ramach świadczonych usług.

Wyjaśnili Państwo, że przez zadania gospodarcze, o których mowa w pytaniu nr 1 należy rozumieć zadania polegające na ocenie wartości użytkowej (...) (realizowane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT). Natomiast przez zadania niegospodarcze, o których mowa w pytaniu nr 1 należy rozumieć zadania polegające na prowadzeniu ksiąg i rejestrów (...) (realizowane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza).

Obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przyjmują Państwo w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z dotacji otrzymanej na sfinansowanie kosztów prowadzenia ksiąg i rejestrów (...), przychody z tytułu składek członkowskich na sfinansowanie zadań statutowych, przychody z tytułu prowadzenia ksiąg i rejestrów (...). W liczniku przyjmują Państwo roczny obrót z działalności w zakresie oceny wartości użytkowej oraz przychód ze sprzedaży środków trwałych, wyposażenia, refakturowania kosztów usług.

Ustalają Państwo wysokość przychodów z tytułu działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...) na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe w postaci faktur. Ponadto ustalają Państwo wysokość przychodów z tytułu działalności w zakresie prowadzenia ksiąg i rejestrów (...) na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe w postaci faktur.

Istnieje/będzie istniała możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów uzyskiwanych przez Państwa wyłącznie z tytułu działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...) (konkretnych kwot przychodów osiąganych z tej działalności oraz istnieje/będzie istniała możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów uzyskiwanych przez Państwa wyłącznie z tytułu działalności w zakresie prowadzenia ksiąg i rejestrów (...) (konkretnych kwot przychodów osiąganych z tej działalności).

Państwa zdaniem, zaproponowany we wniosku sposób określenia proporcji (indywidualny prewspółczynnik przychodowy) zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, zaproponowany przez Państwa we wniosku sposób określenia proporcji (indywidualny prewspółczynnik przychodowy) obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Liczą Państwo taką proporcję i uważają, że są zobowiązani do limitowania wysokości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Wydatki te (nabycia towarów i usług) związane z pojazdami samochodowymi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. statutowa Związku). Przypisanie tych wydatków (towarów i usług) w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Zatem, Państwa zdaniem, są Państwo uprawnieni do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości ww. proporcji. Państwa zdaniem, porównanie przychodów osiąganych z usług, do których wykorzystywane są samochody osobowe dla celów działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że ilość i przychód są jasno i odgórnie określone, a cel i zakres tych działań jest dokładnie rejestrowany, zarówno pod kątem ilościowym, jak i przychodowym, to wartość przedstawionego we wniosku współczynnika przychodowego dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa usług odpłatnych, jak i nieodpłatnych. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto, wskazali Państwo, że po pierwsze nie są podmiotem wymienionym w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., z drugiej strony analogiczne opieranie kalkulacji prewspółczynnika w tym obszarze prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostaliby Państwo obciążeni nadmiernie kosztem podatku.

W Państwa ocenie, w odniesieniu do działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...) oraz działalności w zakresie prowadzeniu ksiąg i rejestrów (...), sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego w rozporządzeniu, skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Proporcja ta obrazuje ogół Państwa działalności i jest adekwatna do wszystkich Państwa zakupów za wyjątkiem tych związanych z samochodami. Samochody bowiem wykorzystywane są w sposób specyficzny, tylko do dwóch rodzajów działalności. Obliczony zatem przez Państwa współczynnik indywidualny tylko do wydatków związanych z samochodami, jest bardziej reprezentatywny do tej działalności. Do reszty kosztów, Związek zamierza stosować współczynnik ogólny (obliczony na bazie analogii do współczynników z rozporządzenia). Prewspółczynnik obliczony przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, gdyż zakres, przychód oraz ilość usług zostały w sposób niewątpliwy i wyraźny wskazany m.in. ewidencji prowadzonej przez pracowników oraz statucie Związku.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku przedstawili Państwo analizę porównawczą.

Wyliczą Państwo wskaźnik jako następującą proporcję (przykład na podstawie danych z roku 2024): Licznik: realne przychody związane z wykonywaniem usług oceny wartości użytkowej (...) za rok 2024. Mianownik: przychody związane z wykonywaniem usług oceny wartości użytkowej (...) oraz opłaty za czynności związane z prowadzeniem ksiąg i rejestrów (...) za rok 2024.

Poniżej kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą:

Opis	kwota
przychody ze sprzedaży z tyt. Ksiąg	(...)
przychody ze sprzedaży z tyt. Oceny	(...)
suma	(...)
prewspółczynnik przychodowy	0,78334
zaokrąglenie	79%

Dla porównania przedstawili Państwo prewspółczynnik liczony analogicznie do prewspółczynnika przedstawionego w Rozporządzeniu za rok poprzedni. Prewspółczynnik obliczony tym sposobem wynosi:

opis	kwota
sprzedaż opodatkowana	(...)
poza VAT	(...)
prewspółczynnik	0,560747
zaokrąglenie	33%

Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania samochodów i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta najdokładniej oddaje specyfikę Państwa działalności w tym zakresie. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim samochody służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Państwa zdaniem, porównanie przychodów osiąganych z usług, do których wykorzystywane są samochody osobowe dla celów działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią, generowanej z udziałem samochodów. Samochody nie są używane do innej działalności niż wymieniona powyżej, w szczególności do pozostałej Państwa działalności niegospodarczej. Koszty samochodów nie są zatem związane w ogóle z tą pozostałą działalnością. W związku z tym, że ilość i przychód są jasno i odgórnie określone, a cel i zakres tych działań jest dokładnie rejestrowany, zarówno pod kątem ilościowym, jak i przychodowym, to wartość przedstawionego w we wniosku współczynnika przychodowego dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Związek usług odpłatnych, jak i nieodpłatnych, z którymi wiążą się koszty samochodów, opisane we wniosku.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalania, czy wobec faktu niewykorzystywania samochodów służbowych do celów innych niż realizacja Państwa zadań opisanych w stanie faktycznym, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartej na kryterium przychodowym (z tytułu zadań gospodarczych i niegospodarczych realizowanych za pomocą tychże samochodów służbowych) (pytanie nr 1).

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy, obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z wydatków opisanych we wniosku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeśli przyporządkowanie takie nie będzie możliwe, wówczas będzie konieczność wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, można zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji, ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Mając zatem na uwadze przestawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zaproponowany przez Państwa w opisie sprawy indywidualny prewspółczynnik przychodowy nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawili Państwo przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W rozpatrywanej sprawie nie ma powodów przemawiających za uznaniem, że z całości zakupów dokonywanych przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnionym jest wyłączenie zakupów związanych z samochodami i zastosowanie do nich indywidualnego prewspółczynnika przychodowego. W szczególności wskazana przez Państwa konieczność odpowiedniego rozliczenia otrzymanych dotacji (brak możliwości finansowania z dotacji kosztów związanych z samochodami) nie uzasadnia stosowania odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do dwóch wybranych zakresów Państwa działalności (zadań gospodarczych polegających na ocenie wartości użytkowej (...), realizowanych w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz zadań niegospodarczych polegających na prowadzeniu ksiąg i rejestrów (...), realizowanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza). Źródła finasowania określonych wydatków pozostają bez znaczenia dla możliwości i zasadności stosowania odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do danych wydatków. Możliwość zastosowania indywidualnego prewspółczynnika nie może być oceniana przez pryzmat środków z jakich są finansowane dane zakupy.

Wykorzystywanie samochodów tylko do dwóch rodzajów zadań nie daje podstaw do stosowania w tym zakresie indywidualnego prewspółczynnika przychodowego. Okoliczność, że określone wydatki, w analizowanej sprawie wydatki związane z samochodami, nie są wykorzystywane na potrzeby całości prowadzonej działalności (wszystkich realizowanych przez dany podmiot zadań), lecz jedynie na potrzeby części tej działalności (wybranych obszarów) nie powoduje, że zasadnym jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika. Oczywistym jest bowiem, że nabywane towary i usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są wykorzystywane przez podatnika jednocześnie do wszystkich wykonywanych czynności. Zatem nie ma uzasadnienia dla wyłączenia części ponoszonych przez Państwa wydatków - wydatków związanych z samochodami - i zastosowania dla nich indywidualnego prewspółczynnika przychodowego.

Nie można zgodzić się z Państwem, że stosowana przez Państwa proporcja jest adekwatna do wszystkich zakupów za wyjątkiem tych związanych z samochodami. W Państwa sytuacji nie ma powodów, dla których zakupy związane z samochodami należałoby traktować w sposób odmienny od pozostałych wydatków.

Fakt, że będą Państwo w stanie precyzyjnie określić w jakim zakresie samochody zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, jak i tej poza VAT, bazując na realnym przychodzie uzyskiwanym w ramach świadczonych usług, nie skutkuje automatycznie możliwością stosowania indywidualnego prewspółczynnika przychodowego w odniesieniu do dwóch wybranych zakresów Państwa działalności (zadań gospodarczych polegających na ocenie wartości użytkowej (...) oraz zadań niegospodarczych polegających na prowadzeniu ksiąg i rejestrów (...)).

Należy bowiem zauważyć, że Państwa zadania w zakresie oceny wartości użytkowej (...) oraz prowadzenia ksiąg i rejestrów (...) nie stanowią działalności o innej specyfice niż pozostała Państwa działalność. Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności wykonują Państwo czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż środków trwałych, wyposażenia, refakturowanie kosztów usług) oraz czynności niestanowiące działalności gospodarczej pozostające poza zakresem VAT (promocja (...)).

Zatem Państwa zadania gospodarcze polegające na ocenie wartości użytkowej (...) oraz zadania niegospodarcze polegające na prowadzeniu ksiąg i rejestrów (...), ze względu na swą specyfikę nie mogą zostać uznane za odmienne w stosunku do pozostałych Państwa zadań. W konsekwencji, nie ma powodów dla których uzasadnione byłoby stosowanie odrębnego prewspółczynnika w stosunku do dwóch wybranych zadań realizowanych przez Państwa. Jak już wskazano wyżej, fakt że samochody są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na potrzeby oceny wartości użytkowej (...) oraz prowadzenia ksiąg i rejestrów (...) nie powoduje, że w stosunku do tych dwóch obszarów Państwa działalności dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika innego niż stosowany przez Państwa w odniesieniu do całości prowadzonej działalności.

Okoliczność, że zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik przychodowy dawałby możliwość odliczenia podatku naliczonego w wyższej wysokości (prewspółczynnik stosowany przez Państwa do całości działalności wynosi 33%, zaś zaproponowany indywidualny prewspółczynnik przychodowy wynosi 79%) nie stanowi uzasadnienia dla odstąpienia od stosowania prewspółczynnika właściwego dla całości działalności. Należy podkreślić, że przesłanką użycia danej metody odliczenia nie może być wyłącznie fakt, że jest ona korzystna dla danego podatnika lub obszaru działalności.

W analizowanej sprawie nie ma podstaw do ustalania odrębnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do wybranych składników majątku (samochodów) oraz w odniesieniu do dwóch wybranych rodzajów działalności (zadania w zakresie oceny wartości użytkowej (...) oraz zadania w zakresie prowadzenia ksiąg i rejestrów (...)) wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Nie wykazali Państwo na czym polega szczególna specyfika Państwa działalności w zakresie oceny wartości użytkowej (...) oraz działalności w zakresie prowadzenia ksiąg i rejestrów (...), która uzasadnia stosowanie indywidualnego prewspółczynnika przychodowego, nie zaś prewspółczynnika stosowanego dla pozostałej Państwa działalności.

Podkreślić należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Nie mogą Państwo zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych przez Państwa w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tym samym, zaproponowany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji (indywidualny prewspółczynnik przychodowy) nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem użycie zaprezentowanej przez Państwa proporcji nie jest właściwe do wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wymienionych wydatków związanych z samochodami.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wobec faktu niewykorzystywania samochodów służbowych do celów innych niż realizacja Państwa zadań opisanych w stanie faktycznym, w szczególności do celów prywatnych pracowników, nie są Państwo zobowiązani do pomniejszenia wyniku proporcji wskazanej w pytaniu 1 o 50% (o czym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy) (pytanie nr 2).

Stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy:

przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

Zatem podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.).

Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego mogą być przykładowo:

· obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa pojazdów używanych przez pracowników, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa,

· nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS,

· w przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż tych pojazdów - brak rejestracji tych pojazdów, uniemożliwiający ich poruszanie się po drogach, a w przypadku ich rejestracji - brak możliwości użycia tych pojazdów na cele prywatne; nie mogą to być zatem np. samochody demonstracyjne używane przez pracownika dealera do dojazdów do pracy,

· w przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest wynajem tych pojazdów - określenie reguł wykluczających użytek prywatny,

· używanie (w przypadku pojazdów tzw. lotniskowych) przez służby lotniska pojazdów do przemieszczania się po płycie lotniska, bez możliwości opuszczania przez te pojazdy terenu lotniska.

Ponadto, jak stanowi art. 86a ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 86a ust. 7 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd - dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy:

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym, użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Nie można uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej gdy np. zostaną ustalone zasady używania pojazdów, jednakże nie istnieją żadne zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie; przykładowo istnieje zakaz używania przez pracowników pojazdów do celów prywatnych, jednakże nikt nie weryfikuje czy zakaz ten jest respektowany.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych na potrzeby oceny wartości użytkowej (...) nie są/nie będą spełnione przesłanki do uznania, że samochody te są/będą wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej i w związku z tym mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia całości (100%) podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tymi samochodami.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy nie sposób uznać, że są spełnione warunki do uznania, że opisane samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż w analizowanym przypadku nie występują okoliczności potwierdzające obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego tych samochodów.

Dla pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kluczowe jest stwierdzenie, że określone zasady używania pojazdu obiektywnie potwierdzają, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku.

W analizowanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku sposób wykorzystywania samochodów, nie można uznać, że zostanie wykluczone wykorzystywanie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z wniosku wynika, że na potrzeby prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie oceny wartości użytkowej (...) wykorzystują Państwo samochody, które stanowią pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy. Wskazali Państwo, że pracownicy nie mają możliwości wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Samochody służą jedynie do celów wykonywania zadań zleconych w ramach umowy, w szczególności np. o pracę. Dodatkowo, Pracownicy zobowiązani są do wykorzystywania samochodów jedynie do celów służbowych, wskazanych w dokumentacji wewnętrznej i pracowniczej, tj.:

· Polityce użytkowania samochodów służbowych,

· umowie powierzenia i użytkowania samochodu służbowego, która podpisywana jest z każdym Pracownikiem używającym samochodu.

Pracownik zobowiązuje się do wykorzystywania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych. Pracownik otrzymując samochód służbowy podpisuje Protokół odbioru samochodu służbowego i zobowiązuje się tym samym do przestrzegania powyższych regulaminów i umowy.

Sposób wykorzystywania pojazdów przez Państwa, zwłaszcza określony w ustalonych przez Państwa zasadach ich używania (Polityka użytkowania samochodów służbowych), dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez Państwa dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Samochody służbowe nie są udostępniane osobom niebędącym Państwa pracownikami. Tylko pracownicy mogą użytkować samochody służbowe.

Obowiązująca umowa powierzenia samochodu służbowego zawiera następujący zapis w § 2 pkt 4: „Powierzony samochód służbowy może być wykorzystywany tylko i wyłącznie w celu wykonywania przez pracownika określonych obowiązków pracowniczych i czynności służbowych”. Zabrania się używania samochodu służbowego w celach prywatnych.

Posiadają Państwo możliwość weryfikowania przejazdów samochodami służbowymi, dzięki udostępnionemu przez wynajmującego pojazdy systemu monitoringu, wykorzystującego technikę GPS. Upoważniony pracownik biura kontroluje sposób wykorzystywania samochodów służbowych, porównując zapisy w ewidencji przebiegu pojazdów z zapisami systemu monitoringu. Ewidencja przebiegu pojazdów służbowych jest prowadzona w formie papierowej.

Jednocześnie wskazali Państwo, że wszyscy pracownicy terenowi działają w ściśle określonych rejonach kraju. Każdy pracownik zamieszkuje na terenie swojego rejonu działania. Nieuzasadnionym i pozbawionym logiki byłoby odstawianie i parkowanie samochodów służbowych do Państwa siedziby mieszczącej się w (…) (niektóre rejony działania oddalone są od siedziby o kilkaset kilometrów). W związku z powyższym samochody po zakończonej pracy są parkowane w miejscu zamieszkania pracowników.

Pracownicy posiadają potencjalny dostęp do samochodów po zakończeniu wykonywania zadań na Państwa rzecz w danym dniu, ale nie ma możliwości użycia pojazdu do celów prywatnych. Pracownicy mogą użyć samochodów, np. w celu umycia pojazdu, zapobieżeniu awarii czy kradzieży, dowozu do warsztatu czy jego przestawienia na inne miejsce.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że zasady na jakich Państwa pracownicy korzystają z udostępnianych samochodów nie wykluczają użycia przez pracowników tych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Przeciwnie, opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że pracownicy mają potencjalną możliwość korzystania z udostępnionych samochodów także w warunkach użytku prywatnego.

We wniosku nie przedstawili Państwo takich rozwiązań, które są zawarte w stosownych dokumentach (Polityce użytkowania samochodów służbowych, Regulaminie użytkowania pojazdów samochodowych, umowie powierzenia i użytkowania samochodu służbowego), które pozwalałyby na jednoznaczne stwierdzenie, że użytek prywatny samochodów udostępnianych pracownikom jest bezwzględnie wykluczony.

Natomiast jedynie zupełne wykluczenie wykorzystywania samochodów co celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą skutkowałoby możliwością pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych pojazdów samochodowych.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo wprowadzenia Polityki użytkowania samochodów służbowych oraz zawarcia w obowiązującej umowie powierzenia samochodu służbowego zapisu w § 2 pkt 4 że: „Powierzony samochód służbowy może być wykorzystywany tylko i wyłącznie w celu wykonywania przez pracownika określonych obowiązków pracowniczych i czynności służbowych. Zabrania się używania samochodu służbowego w celach prywatnych”, nie można uznać, że użytek prywatny samochodów został wykluczony. Wprowadzili Państwo Politykę użytkowania samochodów służbowych, jednakże nie wskazali Państwo, jakie postanowienia Polityki użytkowania pojazdów samochodowych, wykluczają użycie samochodów do celów prywatnych (osobistych) pracowników. We wniosku wskazali Państwo także na Regulamin użytkowania pojazdów samochodowych, przy czym nie odnieśli się Państwo w żaden sposób do tego dokumentu w uzupełnieniu wniosku. Samo wprowadzenie zapisu do umowy powierzenia i użytkowania samochodu służbowego zapisu samochód służbowy może być wykorzystywany tylko i wyłącznie w celu wykonywania przez pracownika określonych obowiązków pracowniczych i czynności służbowych nie jest wystarczający dla uznania, że użytek prywatny tych samochodów został wykluczony. W istocie nie wskazali Państwo takich postanowień Polityki użytkowania pojazdów samochodowych, Regulaminu użytkowania pojazdów samochodowych oraz umowy użytkowania samochodu, które wykluczają użycie samochodów do celów prywatnych (osobistych) pracowników.

Ponadto, jak wskazują Państwo w uzupełnieniu wniosku, wszyscy pracownicy terenowi działają w ściśle określonych rejonach kraju. Każdy pracownik zamieszkuje na terenie swojego rejonu działania. Samochody po zakończonej pracy są parkowane w miejscu zamieszkania pracowników. Pracownicy posiadają potencjalny dostęp do samochodów po zakończeniu wykonywania zadań na Państwa rzecz w danym dniu (pracownicy mogą użyć samochodów, np. w celu umycia pojazdu, zapobieżeniu awarii czy kradzieży, dowozu do warsztatu czy jego przestawienia na inne miejsce).

Zatem możliwość parkowania udostępnianych pracownikom samochodów w miejscu zamieszkania pracownika powoduje, że nie zostanie wykluczony użytek prywatny samochodów przez tych pracowników, gdyż dopuszczenie możliwości parkowania samochodów w miejscu zamieszkania powoduje bezpośrednią dostępność tych samochodów dla pracowników i w konsekwencji stwarza potencjalną możliwość wykorzystania tych pojazdów do celów prywatnych. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje okoliczność, że niektóre rejony działania oddalone są od Państwa siedziby o kilkaset kilometrów. Zauważyć bowiem należy, że dopuszczalne byłoby także parkowanie/garażowanie udostępnianych pracownikom samochodów także w innych wyznaczonych przez Państwa miejscach, o ile zasady pobierania i odstawiania po zakończeniu wykonywania zadań służbowych samochodów wykluczałyby użytek prywatny tych samochodów. Zapewnienie braku potencjalnej możliwości wykorzystania tych pojazdów do celów prywatnych nie musi być realizowane wyłącznie poprzez parkowanie samochodów w miejscu Państwa siedziby.

Z przyjętych przez Państwa zasad użytkowania samochodów wynika, że pracownik poza czasem, w którym wykorzystuje samochód na potrzeby świadczenia pracy na Państwa rzecz ma możliwość wykorzystywania tego samochodu na cele prywatne, gdyż taka możliwość jest stworzona poprzez Państwa zgodę na parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania pracownika.

Zatem w sytuacji dopuszczenia możliwości parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracownika nie sposób uznać, że samochody te są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej skoro istnieje potencjalna możliwość użycia tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych.

Ponadto należy wskazać, że wykorzystywanie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest także wykluczone poprzez wprowadzone przez Państwa metody kontroli użytkowania przez pracowników udostępnianych samochodów, takie jak zainstalowanie GPS w samochodach.

Wskazali Państwo, że posiadają możliwość weryfikowania przejazdów samochodami służbowymi, dzięki udostępnionemu przez wynajmującego pojazdy systemu monitoringu, wykorzystującego technikę GPS. Upoważniony pracownik Państwa biura kontroluje sposób wykorzystywania samochodów służbowych, porównując zapisy w ewidencji przebiegu pojazdów z zapisami systemu monitoringu.

Zamontowanie w samochodach GPS i porównywanie zapisów w ewidencji przebiegu pojazdów z zapisami systemu monitoringu nie powoduje, że występuje sytuacja, w której użytek prywatny tych samochodów jest wykluczony. Wskazane mechanizmy kontrolne, wobec dopuszczenia możliwości parkowania w miejscu zamieszkania pracowników, nie zapewniają/nie zapewnią, że udostępniane samochody są wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych i wykluczone jest użytkowanie tych samochodów do innych celów.

Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że charakter zadań służbowych wykonywanych przez pracowników wymaga przemieszczania się tych pracowników, a to stwarza potencjalną możliwość użytku prywatnego samochodów. Pracownicy pozostają, pomimo próby wdrożenia przez Państwa mechanizmów kontrolnych, pozostają poza Państwa nadzorem.

W konsekwencji, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie są Państwo w stanie wykluczyć użytku prywatnego przez pracowników, co powoduje, że nie sposób uznać, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w zakresie oceny wartości użytkowej (...).

W rozpatrywanej sprawie, nie wystąpi sytuacja, w której użytek prywatny zostanie wykluczony. Natomiast jedynie sytuacja, w której samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości użytku prywatnego uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że oprócz realizacji podstawowego warunku, tj. wykorzystywania pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ustawodawca, dla pełnego odliczenia podatku naliczonego, nakazał także wykluczenie użytku prywatnego, co w analizowanej sprawie nie jest możliwe ze względu na dopuszczenie możliwości parkowania przez pracowników udostępnionych samochodów w miejscu zamieszkania.

Skoro zatem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że użytek prywatny opisanych we wniosku samochodów nie będzie wykluczony (istnieje możliwość realizacji potrzeb prywatnych pracowników ze względu na możliwość parkowania udostępnianych samochodów w miejscu zamieszkania pracowników) nie można uznać, że istnieją obiektywne okoliczności potwierdzające brak wykorzystania tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku z opisanych powyżej względów nie jest możliwe przyjęcie, że samochody udostępniane pracownikom są wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej. Pomimo wprowadzenia Polityki użytkowania samochodów służbowych oraz zawarcia w umowie powierzenia samochodu służbowego stosownego zapisu o zakazie używania samochodu służbowego w celach prywatnych, a także prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu opisany we wniosku sposób wykorzystywania samochodów nie jest wystarczający aby przyjąć, że samochody te będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zatem wykorzystywanie Samochodów w sposób zgodny z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym nie uprawnia/nie będzie uprawniać Państwa do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego.

Tym samym, należy uznać, że nie są/nie będą Państwo uprawnieni do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych samochodami, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Zatem w przypadku, w którym udostępniają/będą Państwo udostępniać samochody pracownikom przysługuje/będzie Państwu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego (50% kwoty podatku naliczonego) w odniesieniu do wydatków związanych samochodami.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku przypadku, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu są/będą Państwo zobowiązani w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy - podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy.

Tym samym są/będą Państwo zobowiązani do pomniejszenia wyniku proporcji wskazanej w odpowiedzi na pytanie 1 o 50%, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że analiza załączników dołączonych do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Państwa do uzupełnienia wniosku, a niniejsza interpretacja indywidualna została wydana jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazuję, że wyroki sądów administracyjnych, które powołali Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym orzeczeniom opisom spraw. Z tego powodu moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane. Co więcej, powołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennych stanów faktycznych od opisu Państwa sprawy przedstawionej we wniosku.

Podkreślam także, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń zatem w interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przedstawionych przez Państwa wyliczeń. Prawidłowe określenie udziału procentowego, a w konsekwencji części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z czynnościami opodatkowanymi, należy do Państwa. Natomiast ocena prawidłowości dokonanych wyliczeń może zostać zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo