Nadleśnictwo A planuje zamianę siedmiu działek gruntowych. Działki różnią się charakterem: część jest rolna, inne zurbanizowane lub komunikacyjne. Na większości działek znajdują się instalacje infrastrukturalne (energetyczne, wodne, kanalizacyjne, telekomunikacyjne) będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie zaś Nadleśnictwa. Dwie działki (nr 2 i 5) posiadają utwardzenia kostkowe stanowiące własność Nadleśnictwa i kwalifikowane jako budowle. Dla nieruchomości nie ma planu zagospodarowania…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji zamiany nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismami z 11 kwietnia 2025 r. (wpływ 18 kwietnia 2025 r.) oraz z 28 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Nadleśnictwo A jest właścicielem następujących nieruchomości gruntowych:
1. działki ewidencyjnej o nr 1 o pow. 0,9421 ha (obręb B), ujawnionej w KW Nr (...) z przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określonym jako: grunty pozostające w dotychczasowym użytkowaniu rolniczym. Grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek RV. Przez teren działki od strony wschodniej przebiega podziemna sieć kablowa obsługująca posadowiony w bezpośrednim sąsiedztwie maszt antenowy telefonii komórkowej. Wzdłuż granicy południowej działki przebiega miejscowo sieć instalacji kanalizacyjnej, wody i energii elektrycznej;
2. działki ewidencyjnej o nr 2 o pow. 0,3103 ha (obręb B), ujawnionej w KW Nr (...) z przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określonym jako: tereny osadnictwa wiejskiego. Grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek Bi. Działka jest miejscowo utwardzona kostką cementową;
3. działki ewidencyjnej o nr 3 o pow. 0,0687 ha (obręb B), ujawnionej w KW Nr (...) z przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określonym jako: tereny osadnictwa wiejskiego. Grunt sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako użytek Dr. Przez teren działki przebiegają posadowione pod powierzchnią gruntu linie elektroenergetyczne, instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja wodna i sieć telefonii stacjonarnej;
4. działki ewidencyjnej o nr 4 o pow. 0,1898 ha (obręb B), ujawnionej w KW Nr (...) z przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określonym jako: grunty pozostające w dotychczasowym użytkowaniu rolniczym. Grunt sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako użytek Bp. Przez teren działki przebiegają posadowione pod powierzchnią gruntu linie elektroenergetyczne oraz instalacja kanalizacji sanitarnej;
5. działki ewidencyjnej o nr 5 o pow. 0,0187 ha (obręb C), ujawnionej w KW Nr (...) z przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określonym jako: istniejący cmentarz. Grunt sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako użytek Bi. Na terenie nieruchomości urządzono wjazd na teren cmentarza i parking dla samochodów osobowych. Grunt w całości wyłożony jest kostką cementową;
6. działki ewidencyjnej o nr 6 o pow. 0,3773 ha (obręb C), ujawnionej w KW Nr (...) z przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określonym jako: tereny osadnictwa wiejskiego. Grunt został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek PsVI, V. Na terenie nieruchomości stwierdzono przebieg posadowionej pod powierzchnią gruntu instalacji: wodnej, elektroenergetycznej;
7. działki ewidencyjnej o nr 7 o pow. 1,7560 ha (obręb D), ujawnionej w KW Nr (...) z przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określonym jako: grunty pozostające w dotychczasowym użytkowaniu rolniczym Grunt został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek Ps IV, V, VI, RV, WIV, RVI. Na terenie nieruchomości stwierdzono przebieg napowietrznej linii elektroenergetycznej.
Dla określonych powyżej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i nie są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego.
Nadleśnictwo zamierza dokonać zbycia powyżej określonych nieruchomości poprzez zamianę w trybie art. 38e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 530).
Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
I.
1. Właścicielem zlokalizowanej na działce o nr 1 podziemnej sieci kablowej oraz energii elektrycznej jest B sp. z o.o., natomiast sieć instalacji kanalizacyjnej i wodociągowej należy do przedsiębiorstwa przesyłowego - C sp. z o.o.
Właścicielem trwale związanej z gruntem kostki cementowej zlokalizowanej na działce nr 2 jest Nadleśnictwo A.
Prawo własności posadowionych na działce o nr 3 obiektów przysługuje:
Prawo własności posadowionych na działce o nr 4 obiektów przysługuje:
Właścicielem trwale związanej z gruntem kostki cementowej zlokalizowanej działce nr 5 jest Nadleśnictwo A.
Prawo własności zlokalizowanej na działce nr 6 instalacji wodnej i elektroenergetycznej przysługuje przedsiębiorstwom przesyłowym (C sp. z o.o. oraz B sp. z o.o.).
Prawo własności zlokalizowanej na działce nr 7 napowietrznej linii elektroenergetycznej przysługuje B sp. z o.o.
Przedmiotem zbycia będą wyłącznie naniesienia (utwardzenie w formie kostki brukowej) znajdujące się na działkach o nr 5 oraz 2 jako części składowe gruntu. Natomiast instalacje na pozostałych działkach jako niestanowiące ich części składowych zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, nie będą stanowiły przedmiotu zbycia.
2. W ocenie Nadleśnictwa, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (vide orzeczenie WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2023 r. I SA/Op 381/22) plac powstały w wyniku utwardzenia danej nieruchomości kostką brukową będzie znamionować powstanie budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co w konsekwencji przesądza o kwalifikacji tego urządzenia na działkach o nr 5 oraz 2 jako budowli.
3. W stosunku do budowli na działkach o nr 5 oraz 2 doszło do pierwszego zasiedlenia a okres pomiędzy zasiedleniem i momentem zbycia przekroczy dwa lata.
W stosunku do budowli na działkach o nr 5 oraz 2 nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.
W stosunku do ww. budowli lub ich części nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Budowla na nieruchomości nr 5 jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa nieruchomości), zaś budowla na nieruchomości nr 2 była, jest i do momentu zbycia będzie wykorzystywana do czynności wyłącznie zwolnionych z podatku VAT.
4. W związku z nabyciem działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 nie była wystawiona faktura VAT.
5. Działki o nr 1, 2, 5 (były) i są nadal wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT.
Natomiast działki o nr 3, 4, 6 były, są i do momentu zbycia będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.
II.
1. W związku z nabyciem działki nr 7 nie była wystawiona faktura VAT, a tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z jej nabyciem.
2. Działka nr 7 w latach 2015-2016 była częściowo (pow. 1,32 ha) przedmiotem dzierżawy osobie fizycznej na cele rolnicze co oznacza, że w tym okresie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Obecnie nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwa A i nie będzie wykorzystywana do dnia zbycia.
Jednocześnie Wnioskodawca sprostował uzupełnienie wniosku przesłanego pismem z 11 kwietnia 2025 r. dotyczące punktu 5. Prawidłowa treść powinna brzmieć następująco:
„5. Działki o numerach 2 i 5 były wykorzystywane w okresie posiadania nie tylko do czynności zwolnionych z VAT. Okresowo (w całości lub w części) były przedmiotem dzierżawy na cele opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Działka o numerze 1 w latach 2011-2024 była częściowo przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze i tym samym była wykorzystywana do celów zwolnionych z podatku VAT. Działki o numerach 3, 4 oraz 6 nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Nadleśnictwa A, nie były przedmiotem dzierżawy ani innego rodzaju działalności zwolnionej z podatku VAT lub opodatkowanej podatkiem VAT. Wszystkie ww. działki obecnie nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Nadleśnictwa A i nie będą wykorzystywane do dnia zbycia”.
Pytanie
Czy dostawa przedstawionych w opisie stanu faktycznego nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
Państwa stanowisko w sprawie
W odniesieniu do przedstawionego w części poprzedzającej zdarzenia przyszłego, którego substrat stanowi transakcja zamiany nieruchomości, wyłania się sporne w ocenie Wnioskodawcy zagadnienie jej kwalifikacji jako czynności dostawy zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 361). Wskazana norma ustanawia zwolnienie podatkowe dla transakcji dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Uprawnienie wynikające ze zwolnienia uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, z jednej strony udowodnienia statusu gruntu innego niż tereny budowlane oraz wykazania, iż nie zostały na nim posadowione obiekty budowlane.
Zgodnie ze stanowiskiem judykatury „dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego - przeznaczenia podstawowego terenu” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 czerwca 2022 r. I FSK 395/22 oraz z 26 kwietnia 2022 r. I FSK 49/22). Uzupełniająco należy wskazać, iż w przypadku położenia nieruchomości na obszarze, dla którego nie ustanowiono planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2016 r. I FSK 20/15).
Zgodnie z opisanym w części poprzedzającej stanem faktycznym, nieruchomości określone w pkt 2, 4 i 5 zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio jako użytki Bi (inne tereny zabudowane) oraz Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy), zaś w pkt 3 jako Dr (tereny komunikacyjne). Zgodnie z § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. (t. j. Dz.U. 2024 poz. 219) w sprawie ewidencji gruntów i budynków te rodzaje gruntów mieszczą się w kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Powołując przedstawioną powyżej wykładnię uznać należy, iż już wynikający z ewidencji gruntów i budynków fakt przeznaczenia podstawowego przedmiotowych gruntów na realizację inwestycji budowlanych determinować będzie brak jednej z dwóch kumulatywnie wymaganych dla zwolnienia przesłanek ustawowych. Z tego też względu uznać należy, iż transakcja zbycia nieruchomości stanowiących działki o numerach 4, 3, 2, 5 nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nieruchomości te należy zakwalifikować jako tereny budowlane w rozumieniu tegoż przepisu.
Nieruchomości stanowiące działki o nr 1, 6 oraz 7 są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieruchomości rolne, co w świetle klasyfikacji § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 27 lipca 2021 r. (t. j. Dz.U. 2024 poz. 219) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 361) pozwala sklasyfikować je jako tereny niebudowlane i w przypadku transakcji ich zbycia za spełniające tym samym jedną z dwóch ustawowych przesłanek zwolnienia. Decydującym dla rozstrzygnięcia tej kwestii będzie zatem zbadanie drugiej z przesłanek zwolnienia, jaką stanowi brak zabudowy terenu. Rozstrzygając tę kwestię należy powołać stanowisko judykatury zawarte w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r. (I SA/Sz 592/23), które z samego faktu przebiegu sieci przesyłowych (niezależnie od tego, czy stanowią one własność właściciela nieruchomości jako jej część składowa, czy też przedsiębiorstwa przesyłowego) wywodzą ich integralnej zabudowy na gruncie, przez który przebiegają. W ocenie Sądu należy brać pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowiący podstawę systemu VAT, który determinuje, iż „w rozporządzanie gruntem jak właściciel nierozerwalnie, integralnie wpisana jest zabudowa tego gruntu sieciami, bo z racji nabycia takiego gruntu nabywca musi wejść w określone relacje faktyczne i prawne, wynikające z położenia sieci na tym gruncie”. Mając na względzie powyższe należy uznać, iż w przypadku nieruchomości o nr 1, 6 oraz 7, które są zabudowane napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, podziemną instalacją wodną, kanalizacyjną oraz elektroenergetyczną nie zachodzi przesłanka zwolnienia określona art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 361), jaką stanowi brak zabudowy gruntu.
Z tej też przyczyny transakcja ich zbycia w drodze zamiany nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie powołanego powyżej przepisu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:
Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.
Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:
Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.
Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem następujących nieruchomości gruntowych:
1. działki ewidencyjnej o nr 1. Przez teren działki od strony wschodniej przebiega podziemna sieć kablowa obsługująca posadowiony w bezpośrednim sąsiedztwie maszt antenowy telefonii komórkowej. Wzdłuż granicy południowej działki przebiega miejscowo sieć instalacji kanalizacyjnej, wody i energii elektrycznej. Właścicielem zlokalizowanej na działce o nr 1 podziemnej sieci kablowej oraz energii elektrycznej jest B sp. z o.o., natomiast sieć instalacji kanalizacyjnej i wodociągowej należy do przedsiębiorstwa przesyłowego - C sp. z o.o.;
2. działki ewidencyjnej o nr 2. Działka jest miejscowo utwardzona kostką cementową. Właścicielem trwale związanej z gruntem kostki cementowej zlokalizowanej na tej działce są Państwo;
3. działki ewidencyjnej o nr 3. Przez teren działki przebiegają posadowione pod powierzchnią gruntu linie elektroenergetyczne, instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja wodna i sieć telefonii stacjonarnej. Prawo własności posadowionych na działce o nr 3 obiektów przysługuje:
4. działki ewidencyjnej o nr 4. Przez teren działki przebiegają posadowione pod powierzchnią gruntu linie elektroenergetyczne oraz instalacja kanalizacji sanitarnej. Prawo własności posadowionych na działce o nr 4 obiektów przysługuje:
5. działki ewidencyjnej o nr 5. Na terenie nieruchomości urządzono wjazd na teren cmentarza i parking dla samochodów osobowych. Grunt w całości wyłożony jest kostką cementową. Właścicielem trwale związanej z gruntem kostki cementowej zlokalizowanej na tej działce są Państwo;
6. działki ewidencyjnej o nr 6. Na terenie nieruchomości stwierdzono przebieg posadowionej pod powierzchnią gruntu instalacji: wodnej, elektroenergetycznej. Prawo własności zlokalizowanej na tej działce instalacji wodnej i elektroenergetycznej przysługuje przedsiębiorstwom przesyłowym (C sp. z o.o. oraz B sp. z o.o.);
7. działki ewidencyjnej o nr 7. Na terenie nieruchomości stwierdzono przebieg napowietrznej linii elektroenergetycznej. Prawo własności zlokalizowanej na tej działce napowietrznej linii elektroenergetycznej przysługuje B sp. z o.o.
Dla określonych powyżej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i nie są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego.
Zamierzają Państwo dokonać zbycia powyżej określonych nieruchomości poprzez zamianę w trybie art. 38e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
Przedmiotem zbycia będą wyłącznie naniesienia (utwardzenie w formie kostki brukowej) znajdujące się na działkach o nr 5 oraz 2 jako części składowe gruntu. Natomiast instalacje na pozostałych działkach jako niestanowiące ich części składowych zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, nie będą stanowiły przedmiotu zbycia.
W Państwa ocenie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych plac powstały w wyniku utwardzenia danej nieruchomości kostką brukową będzie znamionować powstanie budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co w konsekwencji przesądza o kwalifikacji tego urządzenia na działkach o nr 5 oraz 2 jako budowli.
W stosunku do budowli na działkach o nr 5 oraz 2 doszło do ich pierwszego zasiedlenia a okres pomiędzy zasiedleniem i momentem zbycia przekroczy dwa lata. W stosunku do budowli na działkach o nr 5 oraz 2 nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. W stosunku do ww. budowli lub ich części nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Działki o numerach 2 i 5 były wykorzystywane w okresie posiadania nie tylko do czynności zwolnionych z VAT. Okresowo (w całości lub w części) były przedmiotem dzierżawy na cele opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Działka o numerze 1 w latach 2011-2024 była częściowo przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze i tym samym była wykorzystywana do celów zwolnionych z podatku VAT. Działki o numerach 3, 4 oraz 6 nie były wykorzystywane w Państwa działalności gospodarczej, nie były przedmiotem dzierżawy ani innego rodzaju działalności zwolnionej z podatku VAT lub opodatkowanej podatkiem VAT. Wszystkie ww. działki obecnie nie są wykorzystywane w Państwa działalności gospodarczej i nie będą wykorzystywane do dnia zbycia.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dostawa w drodze zamiany przedstawionych nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zamiana nieruchomości dokonana pomiędzy Państwem a podmiotem, z którym będą Państwo dokonywali zamiany ww. nieruchomości stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów. Tym samym, w odniesieniu do planowanej dostawy opisanych we wniosku nieruchomości wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.
Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:
W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.
Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że na działce nr 1 znajdują się: podziemna sieć kablowa, sieć instalacji kanalizacyjnej, wody i energii elektrycznej, na działce nr 3 znajdują się linie elektroenergetyczne, instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja wodna i sieć telefonii stacjonarnej, na działce nr 4 znajdują się linie elektroenergetyczne oraz instalacja kanalizacji sanitarnej, na działce nr 6 znajdują się instalacja wodna i elektroenergetyczna a na działce nr 7 znajduje się napowietrzna linia elektroenergetyczna. Ww. naniesienia/obiekty są własnością podmiotów trzecich, tj. przedsiębiorstw przesyłowych. Instalacje posadowione na ww. działkach jako niestanowiące ich części składowych zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, nie będą stanowiły przedmiotu zbycia. Z wniosku wynika również, że dla określonych powyżej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i nie są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego.
W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.
Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.
Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Z powołanego wyżej art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeśli znajdujące się na ww. działkach instalacje są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, kanalizacyjne telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.
Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.
Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:
„Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).
Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:
„Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia w drodze zamiany przez Państwa nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7), na których znajdują się naniesienia w postaci instalacji, które nie są Państwa własnością. Są własnością przedsiębiorstw przesyłowych.
Wobec tego, skoro znajdujące się na ww. nieruchomościach naniesienia w postaci instalacji są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie sposób przyjąć, że dokonują Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel. Zatem, dostawa instalacji nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
Tak więc, w przypadku dostawy w drodze zamiany nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7), przedmiotem dostawy będą wyłącznie grunty, których jednak nie można uznać za grunty niezabudowane, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nich ww. instalacje.
Dostawa w drodze zamiany nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7) nie będzie korzystała zatem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są już zabudowane.
Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:
„(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.”
Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem działek nr 1, 3, 4, 6 i 7 nie była wystawiona faktura VAT. Tym samym nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie wystąpił więc podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.
Ponadto, działki nr 1, 3, 4, 6 i 7 nie były i nie będą do dnia sprzedaży wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, ponieważ działka o numerze 1 w latach 2011-2024 była częściowo przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze i tym samym była wykorzystywana do celów zwolnionych z podatku VAT. Działki o numerach 3, 4 oraz 6 nie były wykorzystywane w Państwa działalności gospodarczej, nie były przedmiotem dzierżawy ani innego rodzaju działalności zwolnionej z podatku VAT lub opodatkowanej podatkiem VAT. Działka nr 7 w latach 2015-2016 była częściowo (pow. 1,32 ha) przedmiotem dzierżawy osobie fizycznej na cele rolnicze co oznacza, że w tym okresie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Obecnie nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i nie będzie wykorzystywana do dnia zbycia.
Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego, do dostawy w drodze zamiany nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7) nie ma zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim zawartych.
Skoro dostawa w drodze zamiany nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.
W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.
Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
Z opisu sprawy wynika, że na działkach o nr 5 oraz 2 jako części składowe gruntu znajdują się naniesienia (utwardzenie w formie kostki cementowej), których są Państwo właścicielem i które będą przedmiotem sprzedaży. Plac powstały w wyniku utwardzenia danej nieruchomości kostką brukową będzie znamionować powstanie budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co w konsekwencji przesądza o kwalifikacji tego urządzenia na działkach o nr 5 oraz 2 jako budowli. W stosunku do budowli na ww. działkach doszło do pierwszego zasiedlenia a okres pomiędzy zasiedleniem i momentem zbycia przekroczy dwa lata. Nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. W stosunku do ww. budowli lub ich części nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem w analizowanej sprawie planowana dostawa w drodze zamiany budowli w postaci kostki cementowej znajdujących się na działkach o nr 5 oraz 2, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, wskazali Państwo, że w stosunku do ww. budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.
Zatem, sprzedaż w drodze zamiany budowli w postaci kostki cementowej znajdujących się na działkach o nr 5 oraz 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntów (działek nr 5 oraz 2), na których posadowione są ww. budowle również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
Skoro planowana sprzedaż w drodze zamiany budowli w postaci kostki cementowej znajdujących się na działkach o nr 5 oraz 2 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek i rozstrzyganie dla tej transakcji zwolnienia od podatku na podstawie przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.
Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo