Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.138.2025.3.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 2, nr 3 w części, która dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi zabezpieczenia cen sprzedaży energii elektrycznej w stosunku do zapłaconej Kontrahentowi kwoty różnicy – wartości ujemnej, nr 4 w części, która dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi zabezpieczenia cen sprzedaży energii elektrycznej w stosunku do zapłaconej Kontrahentowi Opłaty rocznej, a także jest
• prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 3 i 4 w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia przez Państwa kontraktów różnicowych I/C hedging (tzw. (...)) oraz ich rozliczenia. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 kwietnia 2025 r. (wpływ 18 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem należącym do (...). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Co istotne dla przedmiotowego wniosku, Spółka, w grudniu 2024 r. złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, to znaczy od 1 stycznia 2025 r. zrezygnowała ze zwolnienia od podatku tych usług na podstawie możliwości, którą przewiduje art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Jednakże, możliwe jest, że w przyszłości, na podstawie art. 43 ust. 23, ponownie skorzysta ze zwolnienia od opodatkowania tych usług. Obecnie jednak nie jest planowane ponowne skorzystanie ze zwolnienia.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wytwarza oraz sprzedaje energię elektryczną pochodzącą z farm wiatrowych. Głównym źródłem przychodów Spółki są przychody ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej (fizycznej dostawy energii elektrycznej).

Spółka zawiera umowy na sprzedaż wyprodukowanej energii z podmiotami niepowiązanymi. Umowy te przewidują zmienną cenę za jednostkę dostarczonej energii (MWh), która jest uzależniona od aktualnych notowań cen energii elektrycznej publikowanej przez X (tzw. cen spot).

Ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, przez co poziom przychodów osiągany z jej sprzedaży w różnych okresach jest zmienny i niepewny, nawet w przypadku sprzedaży takiego samego wolumenu.

Celem zapewnienia stałego, przewidywalnego poziomu przychodów, Spółka podejmuje działania, mające na celu zabezpieczenie stałości ceny sprzedawanej energii. Jednym z takich działań jest zawarcie z kontrahentem (dalej: „Kontrahent”) tzw. umowy hedgingu w postaci swapu towarowego (ang. (...)).

Kontrahent jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) – pośrednio posiada 100% udziału w kapitale Wnioskodawcy. Kontrahent jest włoskim rezydentem podatkowym, a także podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym we Włoszech, który jednak nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Kontrahent, w ramach grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca, pełni określone funkcje, do których należą m.in. wsparcie w zarządzaniu spółkami operacyjnymi, a także funkcje finansowe (np. udzielanie pożyczek podmiotom z grupy). Kontrahent, w przeciwieństwie do Wnioskodawcy, jest doświadczonym i wykwalifikowanym traderem (pol. uczestnikiem rynku zawierającym transakcje) na hurtowym rynku towarowym, działającym zarówno na rynku spot, jak i terminowym na produktach fizycznych i finansowych, zawierającym transakcje na podstawie standardowych umów ramowych, takich jak opracowane przez A. ) i B., a także dwustronnych umów sprzedaży w celach zabezpieczających.

Kontrahent jest również dopuszczony do działania (zawierania transakcji) na kilku platformach handlowych, w tym na Y, gdzie głównie dokonuje transakcji na rynkach instrumentów pochodnych związanych z rynkiem energii.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w sierpniu 2024 r. zawarła z Kontrahentem ramową umowę zlecenia (ang. Mandate Agreement; dalej: „Umowa”) na podstawie której, Kontrahent zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Usługi opisane w Umowie, w ekonomicznym znaczeniu, polegają na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę. W ramach usług świadczonych przez Kontrahenta, Kontrahent zawiera na rynku transakcje pozwalające zabezpieczyć cenę określonego wolumenu ceny energii elektrycznej, skalkulowanego w oparciu o przyjętą w Grupie politykę ryzyka, a także z uwzględnieniem wolumenu energii sprzedawanej (fizycznych dostaw) w danym okresie (np. miesięcznym) przez Wnioskodawcę.

Mechanizm zabezpieczenia wygląda następująco:

• Kontrahent na rynku zawiera transakcję finansową typu fixed for floating swap. Zazwyczaj transakcje te są zawierane na podstawie standardowych umów, A. i B. to C., które są wzorami opracowanymi przez B. Dla każdej transakcji obie strony podpisują specyficzne Zlecenie (Confirmation), aby uzgodnić konkretny warunek, który ma zostać zastosowany, taki jak ilość, okres dostawy, produkt, stała cena, indeks zmienny, płatnik stałej/zmiennej ceny. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku przypadku Kontrahent jest płatnikiem zmiennej ceny, podczas gdy druga strona jest płatnikiem stałej ceny. Wolumeny, które mają zostać zabezpieczone, są definiowane przez Kontrahenta zgodnie z postanowieniami przyjętej w Grupie polityki ryzyka i poprzez optymalizację zarządzania całym polskim portfelem aktywów.
• Wnioskodawca i Kontrahent zawierają transakcje, każda jest regulowana przez konkretne Zlecenie, które z perspektywy Kontrahenta są odwróceniem transakcji zawartych przez Kontrahenta na rynku: Kontrahent jest płatnikiem ceny stałej, podczas gdy Wnioskodawca jest płatnikiem ceny zmiennej w odniesieniu do wolumenów energii elektrycznej, które mają być zabezpieczone i uzgodnione w każdym Zleceniu. Z perspektywy Kontrahenta rozliczenie obu transakcji ma charakter znoszący skutki finansowe (ang. back-to-back), czyli Kontrahent nie ponosi na nich ryzyka ekonomicznego (ang. riskless principal).

Kontrahent świadczy podobne usługi innym podmiotom należącym do grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, w tym podmiotom polskim i zagranicznym, które wytwarzają i sprzedają energię elektryczną w Polsce i za granicą.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie potwierdzenie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, wobec czego, Wnioskodawca nie formułuje pytań dotyczących transakcji zawieranej przez Kontrahenta ze stroną trzecią, ale przedstawia tę transakcję w opisie stanu faktycznego, jako mogącą mieć wpływ na ocenę skutków podatkowych transakcji zawieranej przez Wnioskodawcę.

Celem zawierania przez Wnioskodawcę (podobnie jak przez inne podmioty o podobnym profilu biznesowym) transakcji typu fixed for floating swap jest wyłącznie zabezpieczenie stałego poziomu osiągania przychodów z podstawowej działalności gospodarczej Spółki, tj. sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Transakcje te nie są natomiast zawierane przez Spółkę w celach spekulacyjnych, czy inwestycyjnych.

Zawarta przez Spółkę z Kontrahentem ramowa Umowa, dookreślona każdym ze Zleceń, przewiduje, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego, za każdy miesiąc wskazany w pojedynczym Zleceniu, strony dokonują pieniężnego rozliczenia łącznej kwoty wynikającej z następującego wyliczenia (mającego zastosowanie do każdej transakcji uzgodnionej w pojedynczym Zleceniu): łączna ilość energii pomnożona przez różnicę między i) ceną stałą a ii) zmienną ceną odniesienia wynikającą z notowań na TGE (cena zmienna), która jest indeksem rynku spot uzgodnionym w Zleceniu i obliczonym jako średnia arytmetyczna ceny godzinowej za MWh energii elektrycznej dostarczonej w każdej godzinie Okresu Rozliczeniowego, podanej w złotych, ustalonej w systemie kursu jednolitego (ang. single-price auction) z godziny 10:30, publikowanego przez X S.A. na stronie internetowej https:(...), w sekcji „FIXING I”.

Zawarta przez Spółkę z Kontrahentem ramowa Umowa, a także każdorazowe zlecenia przewidują, że po zakończonym okresie rozliczeniowym strony umowy dokonają pieniężnego rozliczenia różnicy wartości między wartością uzgodnionego wolumenu energii skalkulowaną w oparciu o cenę stałą (fixed price), a z drugiej strony, takim samym wolumenem energii skalkulowanym w oparciu o cenę zmienną, referencyjną, wynikającą z notowań na X (floating price).

Zgodnie z Umową, która w swojej naturze jest umową na produkt finansowy (nie towarowy), nie jest natomiast możliwe rozliczenie poprzez fizyczną dostawę energii przez żadną ze stron.

Umowa zawarta pomiędzy stronami zawiera zapis dotyczący zabezpieczenia ryzyka związanego ze zmiennością cen zakupu energii elektrycznej. W wyniku zastosowania rozliczenia instrumentu finansowego typu swap z uwzględnieniem uzgodnień stron transakcji, dla danego okresu rozliczeniowego, wszystkie kwoty obliczone na podstawie każdego Zlecenia zostają zsumowane i dokonywane jest potrącenie między kwotą dodatnią i ujemną, co oznacza, że tylko jedna ze stron dokonuje zapłaty na rzecz drugiej strony co miesiąc. W szczególności dla każdej transakcji:

• jeżeli kwota różnicy pomiędzy ceną stałą a ceną zmienną pomnożonymi przez uzgodniony wolumen jest wartością dodatnią (tj. cena stała jest wyższa od ceny zmiennej) - wartość różnicy jest płatna przez Kontrahenta na rzecz Spółki (dalej: Przypadek nr 1),
• jeżeli kwota różnicy pomiędzy ceną stałą a ceną zmienną pomnożonymi przez uzgodniony wolumen jest ujemna (tj. cena stała jest niższa od ceny zmiennej) – wartość różnicy jest płatna przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (dalej: Przypadek nr 2).

Każdorazowo zawierane zlecenia, oprócz ustalenia: (i) wolumenu, którego dotyczą, (ii) okresu rozliczeniowego, (iii) uzgodnionej ceny stałej i wskazania platformy referencyjnej dla ustalenia ceny zmiennej – zawiera informację o dacie płatności (ang. Payment Date), to znaczy dniu, w którym wartość wynikająca z różnicy cen należnej Spółce lub Kontrahentowi ma być zwrócona. Dla przykładu, może to być 5. dzień roboczy przypadający po ostatnim dniu okresu, na który zostało zawarte dane zlecenie. Nigdy jednak data płatności nie będzie przypadać na dzień wcześniejszy niż zakończenie okresu, bo nie jest wtedy znana wartość różnicy do rozliczenia.

Poza rozliczeniem pieniężnym, związanym z realizacją poszczególnych zleceń, które w szerszym ujęciu mają charakter neutralny finansowo dla Kontrahenta (w związku z zawarciem transakcji back-to-back), Umowa przewiduje dla Kontrahenta zryczałtowane roczne wynagrodzenie (dalej: „Opłata roczna”). Opłata roczna jest jedyną korzyścią ekonomiczną dla Kontrahenta wynikającą z Umowy. Jest ona należna za umożliwienie Wnioskodawcy realizacji celu, jakim jest zabezpieczenie stałej ceny na fizycznej sprzedaży energii elektrycznej. Wnioskodawca, samodzielnie, nie mógłby zrealizować tego celu, ponieważ nie jest traderem i nie posiada zdolności organizacyjnych i kwalifikacji, aby samodzielnie operować na tym rynku. W zamian za Opłatę roczną Kontrahent zobowiązuje się do realizacji celu poprzez zawieranie (ang. perfect) transakcji umożliwiających zapewnienie stałej ceny sprzedaży energii dla Spółki oraz administrowanie (ang. manage) nimi. Formalnie jednak, Opłata roczna może być rozumiana jako wynagrodzenie za możliwość zawierania przez Spółkę określonego rodzaju instrumentów finansowych, których stroną jest Spółka (a z drugiej strony Kontrahent).

Kontrahent raz do roku przesyła Spółce fakturę dokumentującą Opłatę roczną. Jeśli w danym roku kalendarzowym umowa obowiązuje przez część okresu, tj. niepełny rok, (tak jak to ma miejsce np. w roku 2024 r.), Opłata roczna naliczana jest proporcjonalnie do części okresu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Ramowa Umowa z Kontrahentem (we wniosku jako: „Umowa”) została zawarta na czas nieokreślony. Zamiarem stron Umowy jest stała, długofalowa współpraca w tym zakresie.

Ponadto, w Umowie znajduje się zapis o treści: „Umowa będzie ważna i skuteczna do czasu zakończenia wszystkich transakcji realizowanych w ramach Usług”. Obecnie Wnioskodawca i Kontrahent nie rozważają rozwiązania (ani innego zakończenia) Umowy.

Obowiązywanie Umowy będzie uzasadnione tek długo, jak Spółka, w ramach swojej podstawowej działalności polegającej na sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej, zawierać będzie z podmiotami trzecimi umowy przewidujące zmienną cenę sprzedaży energii elektrycznej.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione we wniosku kontrakty różnicowe I/C hedging (tzw. (...)) są instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 772 ze zm.).

Instrument będący przedmiotem Umowy (Fixed-for-floating swap) jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są, m. in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Instrumenty (kontrakty różnicowe) będące przedmiotem Umowy nie zostały wymienione w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, w szczególności nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:

• tytułu prawnego do towarów, a także
• praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku (innych niż wskazane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT).

Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach Umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie treść Umowy, jak również dotychczasowe rozliczenia zleceń zawartych przez strony na podstawie Umowy.

Wnioskodawca nie będzie angażował zasobów finansowych i osobowych do działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej (hedging), za wyjątkiem ponoszenia kosztu Opłaty rocznej oraz ewentualnie, w Przypadku nr 2 (gdy cena stała jest niższa od ceny zmiennej) wartości różnicy w ramach rozliczenia instrumentów będących przedmiotem Umowy.

Niemniej, należy wskazać, że z perspektywy planowania finansowania (cash flow), rozliczenie instrumentu skutkujące obowiązkiem zapłaty różnicy przez Spółkę na rzecz Kontrahenta występuje wtedy, gdy cena zmienna energii elektrycznej (oferowana przez Spółkę podmiotom trzecim w ramach umów na sprzedaż energii (faktyczne dostawy energii)) jest w danym okresie wyższa niż cena stała będąca ceną referencyjną danego instrumentu zabezpieczającego. W konsekwencji, z punktu widzenia Wnioskodawcy, tworząc plany finansowe przyszłe przepływy z tytułu rozliczenia instrumentów będących przedmiotem Umowy pozostają neutralne, gdyż jedynie niwelują wpływ zmiennej wartości rynkowych cen energii elektrycznej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jest tzw. spółką specjalnego przeznaczenia, której zadaniem jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej, który działa w ramach Grupy.

Tym samym, funkcje administracyjne (niestanowiące głównej działalności Wnioskodawcy), które są niezbędne do funkcjonowania Spółki, są realizowane przez wyspecjalizowane podmioty z Grupy lub są realizowane przez profesjonalne podmioty spoza Grupy na podstawie umów o świadczenie usług. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie dysponuje własnymi zasobami osobowymi – rozumianymi jako pracownicy.

Sprawami związanymi ze świadczeniem usługi polegającej na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej zajmuje się Kontrahent. W Umowie to Kontrahent określony jest jako usługodawca. Kontrahent angażuje niezbędne zasoby osobowe i inne aktywa niezbędne do prawidłowej realizacji Umowy.

Spółka jest bierną stroną Umowy, jej rola ogranicza się do ponoszenia Opłaty rocznej oraz dokonywania płatności, w razie wystąpienia Przypadku nr 2. Biorąc pod uwagę powyższe, nikt ze strony Wnioskodawcy nie jest zaangażowany w świadczenie usług związanych z zabezpieczaniem cen energii elektrycznej.

Wnioskodawca nie angażuje własnych aktywów do działań związanych z obsługą działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej.

Wnioskodawcy nie jest znana skala obrotu (jak również przychodu) uzyskanego z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Jak zostało wskazane w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podstawowym źródłem przychodu Wnioskodawcy (generującym obrót) jest sprzedaż energii elektrycznej do podmiotów trzecich. Wnioskodawca angażuje swoje aktywa w produkcję energii elektrycznej. Jednakże, w związku ze zmiennymi cenami energii elektrycznej (umowy na sprzedaż energii zawierane przez Spółkę zawierają ceny zmienne), aby zapewnić przewidywalne przepływy pieniężne pozwalające na stabilne funkcjonowanie Spółki, Spółka zawarła Umowę, która pozwala „kompensować” spadki przychodów ze sprzedaży energii, w razie spadków cen zmiennych.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, nie jest mu znana skala obrotu, jaki będzie uzyskiwał w przyszłości z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę. Co więcej, odpowiedź na to pytanie, w odniesieniu do przyszłych okresów, nie jest możliwa do udzielenia, gdyż zależy ona od kształtowania się zmiennych cen energii w przyszłości. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że gdyby przyszłe ceny energii były znane z wyprzedzeniem, instrumenty będące przedmiotem Umowy nie miałyby ekonomicznego sensu istnienia.

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia poglądowo stosunek przychodów osiągniętych z tytułu rozliczeń instrumentów będących przedmiotem Umowy do całości przychodów podatkowych generowanych przez Wnioskodawcę w okresie obowiązywania Umowy, tj. od jej zawarcia do ostatniego miesiąca, za który Wnioskodawca dysponuje danymi na moment udzielania niniejszej odpowiedzi na Wezwanie:

• w okresie wrzesień 2024 – grudzień 2024 – było to poniżej 2%;
• w okresie styczeń 2025 – marzec 2025 – było to poniżej 1%.

Dotychczas, wystąpiły dwa miesiące (instrumenty rozliczane są w okresach miesięcznych), w których rozliczenie skutkowało osiągnięciem przychodu przez Spółkę. W pozostałych 5 miesiącach, to Spółka była zobowiązana do zapłaty różnicy Kontrahentowi.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości:

• skala obrotu z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej może wynosić 0 (zero) – jeśli rynkowe ceny zmienne energii elektrycznej będą wyższe od ceny stałej ustalonej w Zleceniach do Umowy, jak również
• skala obrotu z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej może być znaczna w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę – jeśli rynkowe ceny zmienne energii elektrycznej będą niższe (lub znacząco niższe) od ceny stałej ustalonej w Zleceniach do Umowy

- na co jednak Wnioskodawca nie ma wpływu.

Ostateczny skutek (efekt netto) instrumentu zabezpieczającego ceny na całkowite obroty Spółki będzie wynosił zero, biorąc pod uwagę fakt, że wszelkie przychody z działalności związanej z zabezpieczaniem cen sprzedaży energii elektrycznej rekompensują niższe przychody ze sprzedaży energii elektrycznej (spowodowane niskimi cenami).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że niezależnie od wartości (skali) przychodu/obrotu z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej nie będzie angażował on żadnych dodatkowych zasobów osobowych ani aktywów w związku z realizacją Umowy.

Opłata roczna jest roczną opłatą ryczałtową (jej wartość jest stałą wartością) i jest płatna raz do roku. W razie, gdyby Umowa obowiązywała w danym roku kalendarzowym przez niepełną część roku, wartość Opłaty rocznej ustala się proporcjonalnie.

Wartość Opłaty rocznej została ustalona zgodnie z zasadami wartości rynkowej (arm’s length) uwzględniając przewidywane wydatki i koszty ponoszone przez Kontrahenta w związku z realizacją Umowy. Poza Opłatą roczną, Kontrahentowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach Umowy (Kontrahent może natomiast otrzymywać przychody od Spółki w związku z rozliczeniem instrumentów będących przedmiotem Umowy w Przypadku nr 2). Zgodnie z treścią Umowy, Opłata roczna obejmuje także: koszty dodatkowe, wydatki ogólne, ryczałtowy zwrot wszelkiego rodzaju wydatków.

Pytania

1. Czy w okresie gdy Spółka efektywnie zrezygnowała ze zwolnienia od opodatkowania usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w Przypadku nr 1, tj. gdy dla danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest wartością dodatnią (cena stała dla uzgodnionego wolumenu energii jest wyższa od ceny zmiennej), i Spółka otrzymuje płatność od Kontrahenta, otrzymana różnica stanowi wynagrodzenie Spółki za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT na rzecz Kontrahenta, a w konsekwencji Spółka powinna wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę i ująć ją w rozliczeniach VAT jako usługa świadczona w miejscu siedziby Kontrahenta na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, dla której zobowiązanym do rozliczenia VAT jest Kontrahent?

2. Czy w okresie gdy Spółka efektywnie nie zrezygnowała ze zwolnienia od opodatkowania usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, to czy w Przypadku nr 1, dla celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3), Spółka powinna uwzględnić kwoty dodatnich różnic należnych od Kontrahenta, w związku z treścią art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT?

3. Czy w Przypadku nr 2, tj. gdy dla danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest wartością ujemną (cena stała dla uzgodnionego wolumenu energii jest niższa od ceny zmiennej), i Spółka płaci różnicę Kontrahentowi, zapłacona różnica stanowi wynagrodzenie Kontrahenta za świadczoną usługę, a w konsekwencji Spółka powinna rozpoznać rozliczenie jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT w momencie dokonania płatności (kasowo), i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania?

4. Czy Opłata roczna stanowi wynagrodzenie za usługę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, jako usługę której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji Spółka powinna rozpoznać rozliczenie jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT w momencie dokonania płatności (kasowo), i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie gdy Spółka efektywnie zrezygnowała ze zwolnienia od opodatkowania usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w Przypadku nr 1, tj. gdy dla danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest wartością dodatnią (cena stała dla uzgodnionego wolumenu energii jest wyższa od ceny zmiennej), i Spółka otrzymuje płatność od Kontrahenta, otrzymana różnica stanowi wynagrodzenie Spółki za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT na rzecz Kontrahenta, a w konsekwencji Spółka powinna wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę i ująć ją w rozliczeniach VAT jako usługa świadczona w miejscu siedziby Kontrahenta na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, dla której zobowiązanym do rozliczenia VAT jest Kontrahent.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie gdy Spółka efektywnie nie zrezygnowała ze zwolnienia od opodatkowania usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, to w Przypadku nr 1, dla celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3), Spółka nie powinna uwzględnić kwoty dodatnich różnic należnych od Kontrahenta, w związku z treścią art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w Przypadku nr 2, tj. gdy dla danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest wartością ujemną (cena stała dla uzgodnionego wolumenu energii jest niższa od ceny zmiennej), i Spółka płaci różnicę Kontrahentowi, zapłacona różnica stanowi wynagrodzenie Kontrahenta za świadczoną usługę, a w konsekwencji Spółka powinna rozpoznać rozliczenie jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT w momencie dokonania płatności (kasowo), i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata roczna stanowi wynagrodzenie za usługę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, jako usługę której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji Spółka powinna rozpoznać rozliczenie jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT w momencie dokonania płatności (kasowo), i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Podleganie płatności opodatkowaniu VAT

Na gruncie ustawy o VAT, czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy:

1) stanowią czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (przesłanka przedmiotowa); oraz

2) są wykonywane przez podmiot występujący w tym zakresie w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (przesłanka podmiotowa).

Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione łącznie. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot niewystępujący w konkretnym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Innymi słowy, opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

1) Przesłanka przedmiotowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT jest w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Dodatkowo, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1) powinno istnieć określone świadczenie,

2) powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3) świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Mając na uwadze, że Kontrahent posiada siedzibę poza terytorium Polski, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Przypadek nr 1 z perspektywy Spółki spełnia przesłanki przedmiotowe i podmiotowe do uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże miejscem świadczenia tej usługi, a tym samym jej opodatkowania, jest stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce, w którym Kontrahent (usługobiorca w Przypadku nr 1) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, skoro w analizowanym przypadku do usługi, ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, to nie jest ona opodatkowana na terytorium Polski. Miejscem świadczenia dla tej usługi są Włochy, tj. miejsce gdzie Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.

2) Przesłanka podmiotowa

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15).

Ponadto, z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku VAT, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Co więcej, wymóg ten wyrażają wprost regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowią one bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Powyższe podejście potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (por. wyrok TSUE z 11 lutego 1993 r., C-291/91; wyrok TSUE z 15 września 2021 r., C-180/10).

Takie stanowisko wyrażane jest także w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym podkreśla się, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA (7) z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok WSA w Gliwicach z 17 listopada 2022 r., I SA/Gl 367/22; wyrok WSA w Łodzi z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 354/21; Wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2010 r., I SA/Po 1015/09).

Wobec powyższych rozważań, aby czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy podlegały opodatkowaniu VAT, łącznie muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) czynności te muszą stanowić jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

2) czynności te muszą być wykonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który w odniesieniu do tych czynności występuje właśnie w tej roli.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, na podstawie Umowy, to Kontrahent zobowiązany jest do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Niewątpliwie, Umowa zobowiązuje Kontrahenta do podejmowania określonych czynności, związanych z realizacją usługi na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności, Kontrahent zobowiązuje się do realizacji celu (zabezpieczenie stałej ceny na fizycznej sprzedaży energii elektrycznej), poprzez zawieranie (ang. perfect) transakcji umożliwiających zapewnienie stałej ceny sprzedaży energii dla Spółki oraz administrowanie (ang. manage) nimi. W zamian za powyższe świadczenie, Kontrahent pobiera od Wnioskodawcy zryczałtowane wynagrodzenie w postaci Opłaty rocznej.

Niezależnie od powyższego, w związku z realizacją Umowy, która skutkuje powstaniem wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą i Kontrahentem, dochodzi do sytuacji, gdy obydwie strony zobowiązane są do dokonania symetrycznego świadczenia wzajemnego. Oceniając transakcję z perspektywy Wnioskodawcy, zabezpiecza ona ekonomiczny wpływ zmienności cen energii w zamian za wynagrodzenie, którym jest usługa świadczona na rzecz Kontrahenta w postaci zabezpieczenia jego pozycji finansowej, związanej z niekorzystnymi z jego strony zmianami cen energii, które mogą nastąpić w związku z zawartymi przez Kontrahenta „odwrotnymi” transakcjami z podmiotami trzecimi.

W dorobku orzeczniczym funkcjonuje pogląd, że zapłata (będąca koniecznym elementem odpłatnego świadczenia usług) może przybierać postać inną niż określona suma pieniędzy, ale również świadczenia innej usługi (świadczenia wzajemnego).

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego niewątpliwie zostały spełnione łącznie zarówno przesłanka przedmiotowa, jak i podmiotowa uzasadniające uznanie, że obie strony transakcji działały jako podatnicy podatku VAT oraz świadczyły sobie wzajemnie usługi podlegające pod przepisy ustawy o VAT.

Za takim wnioskiem przemawia w szczególności fakt, że w świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, wykonywanie na czyjąś rzecz czynności polegających na zabezpieczaniu cen sprzedaży energii elektrycznej, w zamian za które należne jest drugiej stronie świadczenie wzajemne (wynagrodzenie), powinno być traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT (por. interpretacje indywidualne DKIS: z 19 marca 2024 r., 0114-KDIP4- 3.4012.557.2023.6.DS; z 16 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS; z 15 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG; z 15 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT; z 14 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.698.2022.2.JJ; z 14 marca 2023 r., 0114-KDIP4- 3.4012.701.2022.2.DM; z 26 lipca 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP; z 2 listopada 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS).

Jednocześnie, należy podkreślić, że choć mechanizm kalkulacji hipotetycznych wartości zakontraktowanych wolumenów energii, w pierwszym kroku polega na ustaleniu bezwzględnych wartości zakontraktowanego wolumenu energii (z jednej strony w oparciu o cenę stałą, a z drugiej o cenę zmienną), to rozliczeniu podlega dopiero różnica między tymi wartościami, która może być dodatnia lub ujemna, w zależności od kształtowania się cen zmiennych w danym okresie rozliczeniowym. W takim modelu rozliczeń Wnioskodawca uważa, że podstawę opodatkowania stanowi dopiero różnica między tymi wartościami, gdyż kalkulacja przeprowadzona w pierwszym kroku ma wyłącznie charakter ewidencyjny – wartość energii skalkulowanej w oparciu o stałą cenę jednostkową (która jest hipotetycznie należna Spółce) nie jest nigdy wypłacana Spółce przez Kontrahenta, ale jej wartość jest dopiero zestawiana z wartością skalkulowaną w oparciu o cenę zmienną. I dopiero w przypadku, gdy różnica wartości jest dla Spółki pozytywna, ta dodatnia różnica jest należna Spółce od Kontrahenta. W konsekwencji, Spółka może być uznana za podmiot świadczący usługę za wynagrodzeniem na rzecz Kontrahenta wyłącznie w Przypadku nr 1, tj. wtedy, gdy powstaje należność Spółki w stosunku do Kontrahenta. W przeciwnym wypadku (tj. Przypadku nr 2), to wyłącznie Kontrahent powinien być uznany za podmiot świadczący usługę na rzecz Spółki. Pogląd ten jest podzielany przez TSUE (porównaj wyrok C-427/98 z 15 października 2002 r.) oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w:

• interpretacji DKIS z 3 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.304.2020.3.LS.

Miejsce opodatkowania

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Kontrahent jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT we Włoszech, jako podatnik VAT czynny w tym państwie, jak również nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, dla opisanej we wniosku usługi, ustawodawca nie przewidział szczególnej zasady określenia miejsca jej świadczenia (opodatkowania). Wobec powyższego, dla ustalenia miejsca opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta miejscem świadczenia będzie państwo siedziby Kontrahenta, tj. Włochy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada na terytorium Włoch stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (nie prowadzi na terenie Włoch swojej działalności), do rozliczenia podatku należnego VAT zobowiązany jest nabywca (usługobiorca). To znaczy, Spółka powinna udokumentować wykonanie usługi wystawiając fakturę bez kwoty VAT należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Moment wykonania usługi

Pomimo, iż w ocenie Wnioskodawcy usługa świadczona przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w przypadku świadczenia takiej usługi Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi.

Dla usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, dla każdego Zlecenia osobno usługę należy uznać za wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesięcznego) określonego w danym Zleceniu. W tym momencie znana jest ostateczna różnica między ceną stałą a ceną zmienną określonymi dla danego wolumenu energii w ustalonym dla danego Zlecenia okresie, a w konsekwencji wartość różnicy należnej stronie (Kontrahentowi lub Wnioskodawcy).

Ad 2.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka od 1 stycznia 2025 r., korzystając z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, efektywnie zrezygnowała ze zwolnienia od opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, i 38-41 ustawy o VAT. Natomiast w okresie gdy Umowa już obowiązywała, jak również dokonywane były rozliczenia między Spółką a Kontrahentem przed 1 stycznia 2025 r. Spółka na zasadach ogólnych korzystała ze zwolnienia od opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, i 38-41 ustawy o VAT. Ponadto, możliwe jest (choć obecnie nie jest planowane), że Spółka w przyszłości, na podstawie art. 43 ust. 23 ustawy o VAT ponownie skorzysta ze zwolnienia od podatku tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

„Fixed-for-floating swap” jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są, m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Instrument finansowy „fixed-for-floating swap” nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Instrument ten odzwierciedla prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Jak wskazano powyżej, co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach Umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie treść Umowy, jak również dotychczasowe rozliczenia zleceń zawartych przez strony na podstawie Umowy.

Przebieg transakcji zabezpieczenia cen energii elektrycznej, tj. „hedging”, wygląda następująco. Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu trzeciego (tj. na rzecz podmiotu innego niż Kontrahent) produkowanej przez siebie na farmie wiatrowej będącej własnością Spółki. Wysokość wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej do klientów Spółki jest ustalana na podstawie rynkowej, zmiennej ceny energii elektrycznej (floating price). Z punktu widzenia Spółki to cena sprzedaży energii elektrycznej do podmiotów trzecich, stanowiąca zasadnicze źródło przychodów Spółki z jej podstawowej działalności gospodarczej, jest przedmiotem zabezpieczenia poprzez zawartą przez Spółkę Umowę opisaną we wniosku.

Rozliczenia pomiędzy stronami Umowy odbywają się w oparciu o zestawienia sporządzane za uzgodnione okresy rozliczeniowe osobno dla zakontraktowanego wolumenu energii w oparciu o uzgodnioną cenę stałą, a cenę zmienną. Określona następnie kwota różnicy stanowi kwotę do wypłaty przez Spółkę na rzecz Kontrahenta lub przez Kontrahenta na rzecz Spółki.

Zadaniem Kontrahenta, z punktu widzenia Spółki, jest zatem zabezpieczenie ceny sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej przez Wnioskodawcę i utrzymanie jej na stałym poziomie. W praktyce, w ten sposób Spółka zabezpiecza cenę sprzedaży energii do podmiotu trzeciego, ponieważ wypłata przez Kontrahenta kwoty różnicy rekompensuje Spółce ryzyka związane z wahaniami cen energii.

Mechanizm rozliczeń wykorzystywany dla potrzeb hedgingu cen energii elektrycznej zakłada wykorzystanie instrumentu finansowego „fixed-for-floating Swap”, porównującego ceny o zmiennej wartości z ceną o stałej wartości.

Powstająca różnica między tymi cenami umożliwia Wnioskodawcy zabezpieczenie stałej wysokości ceny sprzedaży energii elektrycznej określonej umownie. Przyczyną takiego działania jest okoliczność, że cena energii elektrycznej ulega na rynku częstym wahaniom (ang. floating). Przedmiotem rozliczeń między stronami są środki pieniężne (ang. financial swap), gdyż w zależności od tego czy cena zmienna, czy stała dla danego wolumenu zakontraktowanego w uzgodnionym okresie rozliczeniowym jest wyższa, Spółka lub Kontrahent wypłaca drugiej stronie kwotę różnicy.

Pogląd Wnioskodawcy o uznaniu instrumentu będącego przedmiotem Umowy, jako instrumentu finansowego w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest aprobowany także przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących instrumentów opartych o analogiczne modele rozliczeń, tak, np.:

• interpretacja DKIS z 3 listopada 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK.

Ustawa o VAT przewiduje zasadę częściowego prawa do odliczania VAT, jeżeli nabywane towary i usługi wykorzystywane są częściowo do czynności opodatkowanych, a częściowo do zwolnionych z VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dalej, w ust. 2 przewidziano szczególną zasadę, zgodnie z którą jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei, w ust. 3 wskazano, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Co istotne z puntu widzenia niniejszego wniosku, zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

W kontekście art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Podkreśla się także, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z 22 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 20/21), w którym sąd administracyjny uchylając interpretację indywidualną wskazał na okoliczności, w których usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 41 powinny zostać uznane za mające charakter pomocniczy. W szczególności wymienia się przy tym stopień zaangażowania aktywów podatnika, uboczność tych czynności oraz udział osiąganych dochodów z działalności zwolnionej w całości dochodów osiąganych przez podatnika.

Analogicznie uznały składy orzekające w sprawach dotyczących podobnych stanów faktycznych, przykładowo w:

• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 września 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 301/24,
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 388/23,
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/20.

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej. O powyższym świadczą w szczególności aktywa trwałe będące w posiadaniu Spółki, jak również dotychczasowa działalność i struktura przychodów. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na profil działalności całej Grupy, która jest jednym z wiodących niezależnych operatorów czystej energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, która jest obecna na wielu rynkach europejskich. W strukturze Grupy funkcjonują spółki, które są właścicielami lub operatorami aktywów wytwarzających energię elektryczną. Grupa posiada zasoby techniczne i personalne, które pozwalają jej konkurować na rynkach sprzedaży energii elektrycznej. Cała Grupa, w tym Wnioskodawca, nie specjalizuje się w działalności finansowej (za wyjątkiem wybranych podmiotów w Grupie, które odpowiedzialne są za usprawnianie wewnątrzgrupowych transakcji finansowych oraz pozyskiwanie finansowania zewnętrznego dla podmiotów operacyjnych).

Jakkolwiek w przypadku znacznych wahań cen na rynkach energii elektrycznej wartość przychodu Spółki pochodząca z realizacji Umowy mogłaby być istotna wartościowo, to nawet w takim przypadku nie można twierdzić, że działalność ta ma z perspektywy Wnioskodawcy inny niż pomocniczy charakter.

W innych okresach może dochodzić do sytuacji, w których ze względu na brak wahań cen rynkowych lub wzrost cen rynkowych, Spółka przez dłuższy okres w ogóle nie osiągałaby przychodów z tytułu Umowy. Co więcej, z perspektywy finansowej Spółki taka sytuacja nie byłaby niekorzystna, gdyż w założeniach finansowych Spółki wahania cen rynkowych energii elektrycznej w danych okresach rozliczeniowych, w związku z zawarciem Umowy, stają się neutralne. To znaczy, wartość osiąganych przez Spółkę przychodów zależy od ilości sprzedanej energii, a nie od cen zmiennych notowanych na X, gdyż pozytywne i negatywne z perspektywy Spółki zmiany cen są niwelowane poprzez hedging na podstawie Umowy. W przypadku gdyby Spółka nie miała możliwości zawarcia Umowy lub innej transakcji gwarantującej jej zabezpieczenie ceny sprzedawanej energii elektrycznej (faktycznych dostaw energii do podmiotów trzecich), osiągnięcie tego samego celu (stałości przychodów) mogłoby być osiągnięte poprzez zawieranie umów sprzedaży energii elektrycznej do odbiorców, które zawierałyby cenę stałą.

Co istotne, Spółka nie przewiduje zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zawarciem Umowy, której celem jest wyłącznie zabezpieczenie stałości przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, nie będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Spółka nie zatrudnia personelu i nie planuje także zatrudniania dodatkowego personelu, który by zajmował się realizacją Umowy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z pomocniczym dla Spółki charakterem transakcji będącej przedmiotem Umowy zawartej z Kontrahentem, do obrotu Spółki (w okresie, gdy będzie efektywnie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT) ustalanego na potrzeby określenia proporcji, o której mowa w art. 90. ust. 2 ustawy o VAT, nie należy wliczać kwot należnych Spółce wynikających z realizacji Umowy.

Ad 3.

Do rozpatrzenia skutków podatkowych opisanego w stanie faktycznym wniosku Przypadku nr 2 zastosowanie powinny znaleźć poniższe zasady uregulowane w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dalej, w myśl treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z kolei w świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Powołany przepis wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od usługodawcy spoza terytorium kraju. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę (tu: Wnioskodawcę).

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w szczególności w art. 43 ustawy o VAT. Dla niniejszego wniosku istotny będzie przywoływany już art. 43 ust. 1 pkt 41 zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 postawionego w niniejszym wniosku, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem rozliczenia usługi realizowanej na podstawie Umowy są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (wymienione w art. 2 st. 1 pkt 2 lit. d ustawy).

Niewątpliwie, w Przypadku nr 2 za usługodawcę może zostać uznany Kontrahent – podatnik nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a za usługobiorcę Wnioskodawca – podatnik posiadający siedzibę w Polsce.

Za podatnika zostanie zatem na podstawie przytoczonych wyżej przepisów uznany Wnioskodawca. Z uwagi na fakt, że przedmiotem Umowy są w ocenie Wnioskodawcy usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT), a jednocześnie Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania tychże usług świadczonych na rzecz podatników (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT), należy ocenić, czy w przypadku importu usług będących przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca powinien wykazać import usług jako zwolniony z opodatkowania czy podlegający opodatkowaniu standardową stawką.

Zgodnie z powszechnie obowiązującą doktryną stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej.

Rozpatrując możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opcji opodatkowania usług wymienionych m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT należy wskazać, że art. 43 ust. 22 ustawy o VAT w swojej treści odnosi się do usług finansowych „świadczonych” wyłącznie na rzecz podatników.

Z jego treści wynika zatem, że opcję opodatkowania należy odnieść do czynności świadczonych (wykonywanych) przez podatnika na rzecz konkretnych podmiotów (tj. innych podatników). Natomiast w wyniku importu usług, nabywca nie świadczy (nie wykonuje) żadnej usługi, lecz jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu jej nabycia. To wskazuje, że podatnik nie może zrezygnować ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT w przypadku nabycia usług rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jako import usług, tylko ze względu na fakt, że świadczenie to następuje w relacji pomiędzy dwoma podatnikami oraz miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Opcję opodatkowania usług finansowych określoną w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT należy zatem traktować „wąsko” jako przypisaną do usług finansowych świadczonych (wykonywanych) na terytorium kraju, co znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), na mocy której wprowadzono opcję opodatkowania usług finansowych poprzez dodatnie w artykule 43 przepisu ust. 22.

W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że: „Proponowane do wprowadzenia rozwiązania zakładają, że podatnik rezygnujący ze zwolnienia i wybierający opodatkowanie, będzie zobowiązany do opodatkowania wszystkich świadczonych przez niego usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38, 39, 40, 40a oraz pkt 41 świadczonych na rzecz podatników” oraz: „Możliwość wyboru opodatkowania będzie dotyczyła przypadków, gdy usługi te będą wykonywane na rzecz innych podatników”.

Należy zatem przyjąć, że w Przypadku nr 2, gdy Wnioskodawca nabywa usługę od Kontrahenta - podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium Polski (ale na terytorium Unii Europejskiej) - nabywane usługi powinien wykazać, jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w:

• interpretacji DKIS z 8 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.684.2022.1.AMA.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług (kasowo). Przepis ten ma zastosowanie także w przypadku importu tego typu usług (brak jest bowiem przepisu szczególnego, który regulowałby moment powstania obowiązku w przypadku importu usług). W konsekwencji, z uwagi na fakt, że rezygnacja ze zwolnienia, której dokonała Spółka, nie powinna dotyczyć importu usług, Spółka powinna wykazać tę transakcję w momencie zapłaty (kasowo). Poprawność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach, np. w:

• interpretacji DKIS z 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.566.2019.1.IG.

Ad 4

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania transakcji importu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zostało zaprezentowane szczegółowo w uzasadnieniu do pytania nr 3 powyżej.

Wnioskodawca jednak, niezależnie od rozliczenia Przypadku nr 2 (jeśli taki występuje), w związku z zawarciem Umowy jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Kontrahenta Opłaty rocznej, której wysokość jest zryczałtowana i nie zależy od wartości rozliczeń wynikających z różnicy cen stałej i zmiennej energii elektrycznej.

Jak zostało wskazane w treści Umowy Opłata roczna jest jedyną korzyścią ekonomiczną dla Kontrahenta wynikającą z Umowy. Jest ona należna za umożliwienie Wnioskodawcy realizacji celu, jakim jest zabezpieczenie stałej ceny i na fizycznej sprzedaży energii elektrycznej. Wnioskodawca, samodzielnie, nie mógłby zrealizować tego celu, w szczególności nie został dopuszczony do działania na X. W zamian za Opłatę roczną Kontrahent zobowiązuje się do realizacji Umowy poprzez zawieranie (ang. perfect) transakcji umożliwiających zapewnienie stałej ceny sprzedaży energii dla Spółki oraz administrowanie (ang. manage) nimi. Formalnie jednak, Opłata roczna może być rozumiana jako wynagrodzenie za możliwość zawierania przez Spółkę określonego rodzaju instrumentów finansowych, których stroną jest Spółka (a z drugiej strony Kontrahent).

Kontrahent raz do roku przesyła Spółce fakturę dokumentującą Opłatę roczną. Jeśli w danym roku kalendarzowym umowa obowiązuje przez część okresu, tj. niepełny rok, (tak jak to miało miejsce np. w roku 2024 r.). Opłata roczna naliczana jest proporcjonalnie do części okresu.

Wnioskodawca rozróżnia zatem sens ekonomiczny Opłaty rocznej oraz rozliczeń między stronami wynikającymi z realizacji poszczególnych zleceń zawieranych na podstawie Umowy. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie usług nabywanych od Kontrahenta w zamian za Opłatę roczną:

1) ich przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (co zostało udowodnione w uzasadnieniu do pytania nr 2), i jednocześnie

2) nie polegają one na przechowywaniu tych instrumentów ani zarządzaniu nimi, ani nie są usługami pośrednictwa w tym zakresie.

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.

W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest to, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika.

Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa „(...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

W analizowanym stanie faktycznym, usługa świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki w zamian za przysługującą Opłatę roczną nie może zostać uznana za należną za usługę przechowywania instrumentów finansowych, i zarządzania nimi, jak również pośrednictwa w tym zakresie, ale stanowi nieodłączny element usługi głównej, jaką jest zabezpieczenie cen energii (hedging) dla Spółki. Dla usług o podobnym charakterze i zakresie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał już interpretacje indywidualne potwierdzające zasadność takiego podejścia, a w konsekwencji uznania tychże usług za zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, tak, np. w:

• interpretacji DKIS z 15 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.585.2021.1.RK.

W rezultacie należy przyjąć, że Opłata roczna stanowi wynagrodzenie za usługę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, jako usługę której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji Spółka powinna rozpoznać rozliczenie jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT w momencie dokonania płatności (kasowo), i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, są Państwo podmiotem należącym do międzynarodowej grupy energetycznej i zajmują się produkcją i sprzedażą energii elektrycznej. Są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą, w ramach której wytwarzają oraz sprzedają energię elektryczną pochodzącą z farm wiatrowych. Głównym źródłem Państwa przychodów są przychody ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej (fizycznej dostawy energii elektrycznej).

Zawierają Państwo umowy na sprzedaż wyprodukowanej energii z podmiotami niepowiązanymi. Umowy te przewidują zmienną cenę za jednostkę dostarczonej energii (MWh), która jest uzależniona od aktualnych notowań cen energii elektrycznej publikowanej przez X (tzw. cen spot).

Ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, przez co poziom przychodów osiągany z jej sprzedaży w różnych okresach jest zmienny i niepewny, nawet w przypadku sprzedaży takiego samego wolumenu.

Celem zapewnienia stałego, przewidywalnego poziomu przychodów, podejmują Państwo działania mające na celu zabezpieczenie stałości ceny sprzedawanej energii. Jednym z takich działań jest zawarcie z Kontrahentem tzw. umowy hedgingu w postaci swapu towarowego.

Kontrahent jest włoskim rezydentem podatkowym, a także podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym we Włoszech, który jednak nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Kontrahent, w ramach grupy kapitałowej do której Państwo należą, pełni określone funkcje, do których należą m.in. wsparcie w zarządzaniu spółkami operacyjnymi, a także funkcje finansowe (np. udzielanie pożyczek podmiotom z grupy). Kontrahent, w przeciwieństwie do Państwa, jest doświadczonym i wykwalifikowanym traderem (uczestnikiem rynku zawierającym transakcje) na hurtowym rynku towarowym, działającym zarówno na rynku spot, jak i terminowym na produktach fizycznych i finansowych, zawierającym transakcje na podstawie standardowych umów ramowych, takich jak opracowane przez A. i B.), a także dwustronnych umów sprzedaży w celach zabezpieczających. Kontrahent jest również dopuszczony do działania (zawierania transakcji) na kilku platformach handlowych, w tym na Y), gdzie głównie dokonuje transakcji na rynkach instrumentów pochodnych związanych z rynkiem energii.

W sierpniu 2024 r. zawarli Państwo z Kontrahentem ramową umowę zlecenia (Umowa) na podstawie której, Kontrahent zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz Państwa. Usługi opisane w Umowie, w ekonomicznym znaczeniu, polegają na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej przez Państwa. W ramach usług świadczonych przez Kontrahenta, Kontrahent zawiera na rynku transakcje pozwalające zabezpieczyć cenę określonego wolumenu ceny energii elektrycznej, skalkulowanego w oparciu o przyjętą w Grupie politykę ryzyka a także z uwzględnieniem wolumenu energii sprzedawanej (fizycznych dostaw) w danym okresie (np. miesięcznym) przez Państwa.

Mechanizm zabezpieczenia wygląda następująco:

• Kontrahent na rynku zawiera transakcję finansową typu fixed for floating swap. Zazwyczaj transakcje te są zawierane na podstawie standardowych umów, C. i D. to A., które są wzorami opracowanymi przez B.). Dla każdej transakcji obie strony podpisują specyficzne Zlecenie, aby uzgodnić konkretny warunek, który ma zostać zastosowany, taki jak ilość, okres dostawy, produkt, stała cena, indeks zmienny, płatnik stałej/zmiennej ceny. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku przypadku Kontrahent jest płatnikiem zmiennej ceny, podczas gdy druga strona jest płatnikiem stałej ceny. Wolumeny, które mają zostać zabezpieczone, są definiowane przez Kontrahenta zgodnie z postanowieniami przyjętej w Grupie polityki ryzyka i poprzez optymalizację zarządzania całym polskim portfelem aktywów.
• Państwo i Kontrahent zawierają transakcje, każda jest regulowana przez konkretne Zlecenie, które z perspektywy Kontrahenta są odwróceniem transakcji zawartych przez Kontrahenta na rynku: Kontrahent jest płatnikiem ceny stałej, podczas gdy Państwo są płatnikiem ceny zmiennej w odniesieniu do wolumenów energii elektrycznej, które mają być zabezpieczone i uzgodnione w każdym Zleceniu. Z perspektywy Kontrahenta rozliczenie obu transakcji ma charakter znoszący skutki finansowe (back-to-back), czyli Kontrahent nie ponosi na nich ryzyka ekonomicznego.

Celem zawierania przez Państwa transakcji typu fixed for floating swap jest wyłącznie zabezpieczenie stałego poziomu osiągania przychodów z Państwa podstawowej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Transakcje te nie są natomiast zawierane przez Państwa w celach spekulacyjnych czy inwestycyjnych.

Zawarta przez Państwa z Kontrahentem ramowa Umowa, dookreślona każdym ze Zleceń, przewiduje, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego, za każdy miesiąc wskazany w pojedynczym Zleceniu, strony dokonują pieniężnego rozliczenia łącznej kwoty wynikającej z następującego wyliczenia (mającego zastosowanie do każdej transakcji uzgodnionej w pojedynczym Zleceniu): łączna ilość energii pomnożona przez różnicę między ceną stałą a zmienną ceną odniesienia wynikającą z notowań na X (cena zmienna), która jest indeksem rynku spot uzgodnionym w Zleceniu i obliczonym jako średnia arytmetyczna ceny godzinowej za MWh energii elektrycznej dostarczonej w każdej godzinie Okresu Rozliczeniowego, podanej w złotych, ustalonej w systemie kursu jednolitego (single-price auction) z godziny 10:30, publikowanego przez X S.A. na stronie internetowej https:(...), w sekcji „FIXING I”.

Zgodnie z Umową, która w swojej naturze jest umową na produkt finansowy (nie towarowy), nie jest natomiast możliwe rozliczenie poprzez fizyczną dostawę energii przez żadną ze stron.

Umowa zawarta pomiędzy stronami zawiera zapis dotyczący zabezpieczenia ryzyka związanego ze zmiennością cen zakupu energii elektrycznej. W wyniku zastosowania rozliczenia instrumentu finansowego typu swap z uwzględnieniem uzgodnień stron transakcji, dla danego okresu rozliczeniowego, wszystkie kwoty obliczone na podstawie każdego Zlecenia zostają zsumowane i dokonywane jest potrącenie między kwotą dodatnią i ujemną, co oznacza, że tylko jedna ze stron dokonuje zapłaty na rzecz drugiej strony co miesiąc. W szczególności dla każdej transakcji:

• jeżeli kwota różnicy pomiędzy ceną stałą a ceną zmienną pomnożona przez uzgodniony wolumen jest wartością dodatnią (tj. cena stała jest wyższa od ceny zmiennej) - wartość różnicy jest płatna przez Kontrahenta na rzecz Państwa (Przypadek nr 1),
• jeżeli kwota różnicy pomiędzy ceną stałą a ceną zmienną pomnożona przez uzgodniony wolumen jest ujemna (tj. cena stała jest niższa od ceny zmiennej) – wartość różnicy jest płatna przez Państwa na rzecz Kontrahenta (Przypadek nr 2).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy, w okresie gdy efektywnie zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w Przypadku nr 1, tj. gdy dla danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest wartością dodatnią (cena stała dla uzgodnionego wolumenu energii jest wyższa od ceny zmiennej), i Państwo otrzymują płatność od Kontrahenta, otrzymana różnica stanowi Państwa wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy na rzecz Kontrahenta, a w konsekwencji powinni Państwo wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę i ująć ją w rozliczeniach VAT jako usługę świadczoną w miejscu siedziby Kontrahenta na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, dla której zobowiązanym do rozliczenia VAT jest Kontrahent.

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1. powinno istnieć określone świadczenie,

2. powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3. świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. Ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, przez co poziom przychodów osiągany z jej sprzedaży w różnych okresach jest zmienny i niepewny, nawet w przypadku sprzedaży takiego samego wolumenu. Celem zapewnienia stałego, przewidywalnego poziomu przychodów, podejmują Państwo działania, mające na celu zabezpieczenie stałości ceny sprzedawanej energii. Jednym z takich działań jest zawarcie z Kontrahentem tzw. umowy hedgingu w postaci swapu towarowego. Usługi opisane w Umowie polegają na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej przez Państwa. Umowa zawarta pomiędzy stronami zawiera zapis dotyczący zabezpieczenia ryzyka związanego ze zmiennością cen zakupu energii elektrycznej. W wyniku zastosowania rozliczenia instrumentu finansowego typu swap z uwzględnieniem uzgodnień stron transakcji, dla danego okresu rozliczeniowego, wszystkie kwoty obliczone na podstawie każdego Zlecenia zostają zsumowane i dokonywane jest potrącenie między kwotą dodatnią i ujemną, co oznacza, że tylko jedna ze stron dokonuje zapłaty na rzecz drugiej strony co miesiąc. W szczególności dla każdej transakcji jeżeli kwota różnicy pomiędzy ceną stałą a ceną zmienną pomnożona przez uzgodniony wolumen jest wartością dodatnią (tj. cena stała jest wyższa od ceny zmiennej) - wartość różnicy jest płatna przez Kontrahenta na rzecz Państwa (Przypadek nr 1).

W sytuacji, gdy cena stała jest wyższa od ceny zmiennej, czyli w sytuacji gdy do zapłaty kwoty różnicy zobowiązany jest Kontrahent, należy uznać, że świadczą Państwo usługę zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na rzecz tego Kontrahenta. W zamian za powyższą usługę należne jest Państwu określone w Umowie wynagrodzenie właśnie w postaci wypłaty kwoty różnicy.

Zatem w przedmiotowych okolicznościach istnieje świadczenie w postaci realizowanej przez Państwa usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta, bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest tu ten Kontrahent, gdyż to na jego rzecz świadczą Państwo ww. usługę. W Przypadku nr 1 otrzymana płatność od Kontrahenta stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej przez Państwa. Tym samym Państwo, jako podmiot otrzymujący tą płatność od Kontrahenta, występują w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec tego, w analizowanej sprawie należy Państwa uznać za podatnika podatku VAT świadczącego usługę zabezpieczenia cen energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, usługa zabezpieczenia cen energii elektrycznej (Przypadek 1) jest świadczona przez Państwa na rzecz Kontrahenta, który jest włoskim rezydentem podatkowym, a także podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym we Włoszech, który jednak nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem w sytuacji świadczenia przez Państwa usług zabezpieczenia cen energii elektrycznej, na rzecz ww. Kontrahenta zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza terytorium Polski, zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a-106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu:

W analizowanej sprawie - jak wyżej wskazano - świadczona przez Państwa usługa zabezpieczenia cen energii elektrycznej, na rzecz Kontrahenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednocześnie – jak Państwo wskazali – zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od opodatkowania świadczonych usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy.

Wobec tego, są/będą Państwo zobowiązani do udokumentowania ww. usługi, niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, fakturą, wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

Stosownie do treści art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Kwestie danych jakie należy wykazywać w składanych deklaracjach reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.).

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Opisane we wniosku usługi świadczone przez Państwa na rzecz Kontrahenta, nie są opodatkowane na terytorium kraju. Dla czynności, które podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym się poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy.

Jednakże w tej sytuacji trzeba mieć na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym:

Zatem z uwagi na art. 109 ust. 3a ww. ustawy, koniecznym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju oraz ustalenie wartości usług bez podatku. Usługi, gdzie miejsce ich świadczenia jest poza terytorium kraju należy ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

W przedmiotowej sprawie istotne więc jest prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego - w sytuacji, gdy świadczą Państwo ww. usługi na rzecz Kontrahenta.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy czym, stosownie do brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy:

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

W tym miejscu wspomnieć należy, że w sytuacji gdy podatek z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 jest wymagalny na terytorium kraju to zastosowanie mają przepisy szczególne.

I tak, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 6 ustawy:

Jak wskazano powyżej z brzmienia art. 109 ust. 3a ustawy wynika, że w przypadku świadczenia usług, do których ma zastosowanie art. 28b, a więc również usług zabezpieczenia cen energii elektrycznej świadczonych dla podmiotów zagranicznych, stosować należy zasady ogólne. W związku z tym przepisy szczególne nie będą miały zastosowania.

W analizowanej sprawie należy ustalić czy świadczone przez Państwa ww. usługi mogą stanowić usługi ciągłe, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako: „trwający bez przerwy”, „powtarzający się stale”, „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, zawarta przez Państwa z Kontrahentem ramowa Umowa, a także każdorazowe Zlecenia przewidują, że po zakończonym okresie rozliczeniowym strony umowy dokonają pieniężnego rozliczenia różnicy wartości między wartością uzgodnionego wolumenu energii skalkulowaną w oparciu o cenę stałą (fixed price), a z drugiej strony, takim samym wolumenem energii skalkulowanym w oparciu o cenę zmienną, referencyjną, wynikającą z notowań na X (floating price).

Każdorazowo zawierane zlecenia, oprócz ustalenia: (i) wolumenu, którego dotyczą, (ii) okresu rozliczeniowego, (iii) uzgodnionej ceny stałej i wskazania platformy referencyjnej dla ustalenia ceny zmiennej – zawiera informację o dacie płatności, to znaczy dniu, w którym wartość wynikająca z różnicy cen należnej Państwu lub Kontrahentowi ma być zwrócona. Dla przykładu, może to być 5. dzień roboczy przypadający po ostatnim dniu okresu, na który zostało zawarte dane zlecenie. Nigdy jednak data płatności nie będzie przypadać na dzień wcześniejszy niż zakończenie okresu, bo nie jest wtedy znana wartość różnicy do rozliczenia.

Uwzględniając powyższe, usługę zabezpieczenia cen energii elektrycznej, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności należy uznać za usługę o charakterze ciągłym. Zatem w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie są ustalone terminy rozliczeń, to dla świadczonej usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej momentem jej wykonania jest upływ okresu, za który następują płatności.

Tym samym, w Przypadku nr 1, tj. gdy dla danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest/będzie wartością dodatnią (cena stała dla uzgodnionego wolumenu energii jest wyższa od ceny zmiennej), i Państwo otrzymują płatność od Kontrahenta, otrzymana różnica stanowi Państwa wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy na rzecz Kontrahenta, a w konsekwencji powinni Państwo wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę i ująć ją w rozliczeniach VAT jako usługę świadczoną w miejscu siedziby Kontrahenta na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, dla której zobowiązanym do rozliczenia VAT jest Kontrahent.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy, w okresie gdy Państwo efektywnie nie zrezygnowali ze zwolnienia od opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38‑41, w Przypadku nr 1, dla celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3), powinni Państwo uwzględnić kwoty dodatnich różnic należnych od Kontrahenta, w związku z treścią art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Co istotne, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C 306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i zajmują się Państwo produkcją i sprzedażą energii elektrycznej. W grudniu 2024 r. złożyli Państwo naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, to znaczy od 1 stycznia 2025 r. zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od podatku tych usług na podstawie możliwości, którą przewiduje art. 43 ust. 22 ustawy. Jednakże, możliwe jest, że w przyszłości, na podstawie art. 43 ust. 23, ponownie skorzystają Państwo ze zwolnienia od opodatkowania tych usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Według internetowego Słownika Finansowego – hedging jest to strategia polegająca na zabezpieczaniu się przed zmianą ceny instrumentu bazowego, na przykład: ceny dobra, kursu waluty, stopy procentowej.

Transakcje hedgingowe polegają z reguły na kupnie odpowiednich instrumentów finansowych. Zasadniczo jednak, każda transakcja minimalizująca ekspozycję przedsiębiorstwa na ryzyko zmiany ceny, jest transakcją hedgingową. Hedging przy pomocy sprzedaży krótkiej – jest zabezpieczeniem przed spadkiem ceny.

Świadczona usługa zabezpieczenia cen sprzedaży energii elektrycznej, co do zasady, jest usługą objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, będzie korzystać ze zwolnienia. W analizowanej sprawie spełnione są/będą wszystkie przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia od podatku. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, instrument będący przedmiotem Umowy (Fixed-for-floating swap) jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy. W konsekwencji, usługa świadczona przez Państwa w ramach zawartej Umowy dotyczy instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem będzie pierwszy z ww. warunków.

Zawarte przez Państwa umowy hedgingu w postaci swapu towarowego mają na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany ceny sprzedaży energii elektrycznej, ww. usługa nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie. Tym samym, będzie spełniona druga z ww. przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, instrumenty (kontrakty różnicowe) będące przedmiotem Umowy nie zostały wymienione w art. 43 ust. 16 ustawy, w szczególności nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:

• tytułu prawnego do towarów, a także
• praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku (innych niż wskazane w art. 43 ust. 1 ustawy).

Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach Umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie treść Umowy, jak również dotychczasowe rozliczenia zleceń zawartych przez strony na podstawie Umowy.

W związku z tym, w opisanym przypadku będzie spełniony również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa usługi.

W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa związana z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 ustawy.

Natomiast – jak już wyżej wskazano – miejscem świadczenia tej usługi jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, gdzie Kontrahent posiada siedzibę, tj. Włochy.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 8 ustawy, należy uwzględniać przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w przytoczonych przepisach, także obrót z tytułu transakcji wykonywanych poza terytorium kraju.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że działalność finansowa jaką Państwo wykonują na rzecz Kontrahenta jest wpisana w Państwa zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

• usługa ta nosi cechy powtarzalności. Ramowa Umowa z Kontrahentem została zawarta na czas nieokreślony. Zamiarem stron Umowy jest stała, długofalowa współpraca w tym zakresie. Obowiązywanie Umowy będzie uzasadnione tak długo, jak, w ramach swojej podstawowej działalności polegającej na sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej, będą Państwo zawierać z podmiotami trzecimi umowy przewidujące zmienną cenę sprzedaży energii elektrycznej,
• jest to działalność planowana, występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, nie jest zatem przypadkowa i sporadyczna,
• ww. transakcja mimo, że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez Państwa takich jak sprzedaż energii elektrycznej, to ze względu na swój cel jakim jest zabezpieczenie stałego poziomu osiągania przychodów z Państwa podstawowej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej - stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie Państwa głównej działalności,
• znikome wykorzystanie składników majątkowych i brak wykorzystania zasobów osobowych przy realizacji ww. transakcji nie przesądza o jej pomocniczym charakterze skoro jest ona nieodłączną częścią Państwa działalności głównej i jest dokonywana po to by w sposób efektywny wykonywać tą działalność.

Skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Wykonywane przez Państwa transakcje polegające na zawieraniu umowy hedgingu w postaci swapu towarowego, której celem jest zabezpieczenie stałej ceny sprzedaży energii elektrycznej nie nosi znamion czynności „pomocniczych”. Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy, a Państwo są zobowiązani uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowej usługi przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności.

W przedmiotowej sprawie wykorzystują Państwo ww. transakcje w bieżącej działalności. W opisie sprawy wskazali Państwo, że głównym źródłem Państwa przychodów są przychody ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej (fizycznej dostawy energii elektrycznej). Ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, przez co poziom przychodów osiągany z jej sprzedaży w różnych okresach jest zmienny i niepewny, nawet w przypadku sprzedaży takiego samego wolumenu. Celem zapewnienia stałego, przewidywalnego poziomu przychodów, podejmują Państwo działania, mające na celu zabezpieczenie stałości ceny sprzedawanej energii. Jednym z takich działań jest zawarcie z Kontrahentem tzw. umowy hedgingu w postaci swapu towarowego

Podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat Państwa działalności. Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności, która zgodnie z przedstawionym opisem sprawy ma służyć ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które są Państwo narażeni w związku ze swoją działalnością podstawową.

Wykonywane przez Państwa zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie stanowią więc czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

W rezultacie, w Przypadku nr 1, w czasie, kiedy nie zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od podatku świadczonych usług zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy, dla celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3), powinni Państwo uwzględniać kwoty dodatnich różnic należnych od Kontrahenta z tytułu świadczenia usługi polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej, gdyż transakcje te nie stanowią dla Państwa transakcji finansowych o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w Przypadku nr 2, tj. gdy dla danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest wartością ujemną (tj. cena stała dla uzgodnionego wolumenu energii jest niższa od ceny zmiennej), i Państwo płacą różnicę Kontrahentowi, zapłacona różnica stanowi wynagrodzenie Kontrahenta za świadczoną usługę, a w konsekwencji powinni Państwo rozpoznać rozliczenie jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy w momencie dokonania płatności (kasowo), i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku zastosowania rozliczenia instrumentu finansowego typu swap z uwzględnieniem uzgodnień stron transakcji, dla danego okresu rozliczeniowego, wszystkie kwoty obliczone na podstawie każdego Zlecenia zostają zsumowane i dokonywane jest potrącenie między kwotą dodatnią i ujemną, co oznacza, że tylko jedna ze stron dokonuje zapłaty na rzecz drugiej strony co miesiąc. W szczególności dla każdej transakcji jeżeli kwota różnicy pomiędzy ceną stałą a ceną zmienna pomnożonymi przez uzgodniony wolumen jest ujemna (tj. cena stała jest niższa od ceny zmiennej) – wartość różnicy jest płatna przez Państwa na rzecz Kontrahenta (Przypadek nr 2).

W sytuacji, gdy cena stała jest niższa od ceny zmiennej, czyli w sytuacji gdy do zapłaty kwoty różnicy zobowiązani są Państwo, należy uznać, że Kontrahent świadczy usługę zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na rzecz Państwa. W zamian za powyższą usługę należne jest Kontrahentowi określone w Umowie wynagrodzenie właśnie w postaci wypłaty kwoty różnicy.

Zatem w przedmiotowych okolicznościach istnieje świadczenie w postaci realizowanej przez Kontrahenta usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Państwa, bezpośrednim beneficjentem świadczenia są/będą tu Państwo, gdyż to na rzecz Państwa Kontrahent świadczy ww. usługę. W Przypadku nr 2 dokonywana płatność na rzecz Kontrahenta stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. Tym samym Kontrahent, jako podmiot otrzymujący tą płatność od Państwa, występuje w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług, gdy jeden z kontrahentów posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

W przedmiotowej sprawie nabywają Państwo usługę od Kontrahenta, który jest włoskim rezydentem podatkowym, a także podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym we Włoszech, który nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym to na Państwu spoczywa obowiązek rozliczenia nabywanej usługi, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z tytułu nabycia usługi polegającej na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej od Kontrahenta zobowiązani są/będą więc Państwo do rozliczenia nabywanej usługi na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Jednakże należy zwrócić uwagę, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy:

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Zgodnie natomiast z ust. 24 cyt. przepisu:

Zgodnie z powyższymi regulacjami podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie usług finansowych wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Możliwość wyboru opodatkowania dotyczy przypadków, gdy usługi te są wykonywane na rzecz innych podatników. Warunkiem wyboru opodatkowania usług finansowych jest zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług.

Podatnik rezygnujący ze zwolnienia i wybierający opodatkowanie, będzie zobowiązany do opodatkowania wszystkich świadczonych przez niego usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38, 39, 40, 40a oraz pkt 41 świadczonych na rzecz podatników. Nie będzie przy tym możliwa rezygnacja ze zwolnienia w odniesieniu tylko do wybranych rodzajów usług, np. usług udzielania kredytów, a do pozostałych stosowanie zwolnienia od podatku.

Wybór przez podatnika opodatkowania usług finansowych skutkuje obowiązkiem stosowania tej opcji przez co najmniej dwa lata. Po upływie dwóch lat stosowania opodatkowania usług finansowych, podatnik może powrócić do stosowania zwolnień od podatku w odniesieniu do tych usług. Warunkiem ponownego skorzystania ze zwolnień od podatku w przypadku usług finansowych jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego pisemnego zawiadomienia, przed początkiem okresu rozliczeniowego od którego podatnik chce ponownie skorzystać ze zwolnień. W przypadku rezygnacji z opodatkowania i ponownego skorzystania ze zwolnień od podatku w przypadku usług finansowych, przewiduje się obowiązek korzystania ze zwolnień przez okres 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego podatnik ponownie skorzystał ze zwolnień.

Nabywana przez Państwa od Kontrahenta usługa zabezpieczenia cen sprzedaży energii elektrycznej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku. W analizowanej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia od podatku. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, instrument będący przedmiotem Umowy (Fixed-for-floating swap) jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy. W konsekwencji, usługa świadczona przez Kontrahenta w ramach zawartej Umowy dotyczy instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem jest pierwszy z ww. warunków.

Zawarta przez strony Umowa (w Przypadku 2) ma na celu zabezpieczenie Państwa przed ryzykiem zmiany ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie. Tym samym, spełniona jest druga z ww. przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, instrumenty (kontrakty różnicowe) będące przedmiotem Umowy nie zostały wymienione w art. 43 ust. 16 ustawy, w szczególności nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:

• tytułu prawnego do towarów, a także
• praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku (innych niż wskazane w art. 43 ust. 1 ustawy).

Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach Umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie treść Umowy, jak również dotychczasowe rozliczenia zleceń zawartych przez strony na podstawie Umowy.

W związku z tym, w opisanym przypadku jest spełniony również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Kontrahenta usługi polegającej na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej.

Tym samym usługa polegająca na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Wskazali Państwo, że w grudniu 2024 r. złożyli Państwo naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, to znaczy od 1 stycznia 2025 r. zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od podatku tych usług na podstawie możliwości, którą przewiduje art. 43 ust. 22 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, opcja wyboru opodatkowania usług finansowych dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT, a więc takich które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, jednak ze względu na przyznane w przepisach ustawy lub rozporządzenia zwolnienie nie skutkują obowiązkiem naliczenia należnego podatku VAT.

W przypadku nabycia usług finansowych od podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium Polski (tj. na terytorium UE lub poza UE), ze względu na miejsce świadczenia określone w art. 28b ust. 1 ustawy, po stronie podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Import usług w tym przypadku będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 22 ustawy w swojej treści odnosi się do usług finansowych „świadczonych” wyłącznie na rzecz podatników. Z brzmienia ww. przypisu wynika zatem, że opcję opodatkowania należy odnieść do czynności świadczonych (wykonywanych) przez podatnika na rzecz konkretnych podmiotów (tj. innych podatników). Natomiast w wyniku importu usług, nabywca nie świadczy (nie wykonuje) żadnej usługi, lecz jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu jej nabycia. To wskazuje, że podatnik nie może zrezygnować ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy w przypadku nabycia usług rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jako import usług, tylko ze względu na fakt, że świadczenie to następuje w relacji pomiędzy dwoma podatnikami oraz miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Opcję opodatkowania usług finansowych określoną w art. 43 ust. 22 ustawy należy zatem traktować „wąsko” jako przypisaną do usług finansowych świadczonych (wykonywanych) na terytorium kraju.

Zatem w Przypadku nr 2, tj. w sytuacji nabycia usługi polegającej na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej od Kontrahenta, nie mogą Państwo zastosować opcji opodatkowania dla rozliczenia importu usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisów ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże m.in. dla usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, w tym dla usługi polegającej na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu – w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Rozpoznanie obowiązku podatkowego w przypadku usługi zabezpieczenia cen sprzedaży energii elektrycznej nie oznacza konieczności rozliczenia należnego podatku VAT, z uwagi na fakt zwolnienia tej usługi od podatku. Jednakże moment rozpoznania obowiązku podatkowego ma w przypadku ww. usługi decydujące znaczenie dla celów wykazania w deklaracji podatkowej za prawidłowy okres podstawy opodatkowania z tytułu importu usługi.

Jak już wskazałem wyżej usługa polegającej na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, bez możliwości zastosowania opcji opodatkowania dla rozliczenia importu usług. Tym samym obowiązek podatkowy w związku z importem tej usługi przez Państwa powstaje z chwilą otrzymania przez Kontrahenta kwoty różnicy – wartości ujemnej, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Tym samym w Przypadku nr 2, tj. gdy dla danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest wartością ujemną (tj. cena stała energii jest niższa od ceny zmiennej), i Państwo płacą różnicę Kontrahentowi, zapłacona różnica stanowi wynagrodzenie Kontrahenta za świadczoną usługę, a w konsekwencji powinni Państwo rozpoznać rozliczenie jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy w momencie otrzymania przez Kontrahenta płatności, i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi zabezpieczenia cen sprzedaży energii elektrycznej w stosunku do zapłaconej Kontrahentowi kwoty różnicy – wartości ujemnej oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dalszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy Opłata roczna stanowi wynagrodzenie za usługę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, jako usługę której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji powinni Państwo rozpoznać rozliczenie jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy w momencie dokonania płatności (kasowo), i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Kontrahent, w ramach grupy kapitałowej do której należą Państwo, pełni określone funkcje, do których należą m.in. wsparcie w zarządzaniu spółkami operacyjnymi, a także funkcje finansowe (np. udzielanie pożyczek podmiotom z grupy). Kontrahent, w przeciwieństwie do Państwa, jest doświadczonym i wykwalifikowanym traderem (uczestnikiem rynku zawierającym transakcje) na hurtowym rynku towarowym, działającym zarówno na rynku spot, jak i terminowym na produktach fizycznych i finansowych, zawierającym transakcje na podstawie standardowych umów ramowych, takich jak opracowane przez A. i B., a także dwustronnych umów sprzedaży w celach zabezpieczających. Kontrahent jest również dopuszczony do działania (zawierania transakcji) na kilku platformach handlowych, w tym na Y), gdzie głównie dokonuje transakcji na rynkach instrumentów pochodnych związanych z rynkiem energii.

W sierpniu 2024 r. zawarli Państwo z Kontrahentem ramową umowę zlecenia (Umowa) na podstawie której, Kontrahent zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz Państwa.

Usługi opisane w Umowie, w ekonomicznym znaczeniu, polegają na zabezpieczeniu cen sprzedaży energii elektrycznej przez Państwa. W ramach usług świadczonych przez Kontrahenta, Kontrahent zawiera na rynku transakcje pozwalające zabezpieczyć cenę określonego wolumenu ceny energii elektrycznej, skalkulowanego w oparciu o przyjętą w Grupie politykę ryzyka a także z uwzględnieniem wolumenu energii sprzedawanej (fizycznych dostaw) w danym okresie (np. miesięcznym) przez Państwa.

Poza rozliczeniem pieniężnym, związanym z realizacją poszczególnych zleceń, które w szerszym ujęciu mają charakter neutralny finansowo dla Kontrahenta (w związku z zawarciem transakcji back-to-back), Umowa przewiduje dla Kontrahenta zryczałtowane roczne wynagrodzenie (Opłata roczna). Opłata roczna jest jedyną korzyścią ekonomiczną dla Kontrahenta wynikającą z Umowy. Jest ona należna za umożliwienie Państwu realizacji celu, jakim jest zabezpieczenie stałej ceny na fizycznej sprzedaży energii elektrycznej. Państwo, samodzielnie, nie mogliby zrealizować tego celu, ponieważ nie są Państwo traderem i nie posiadają Państwo zdolności organizacyjnych i kwalifikacji, aby samodzielnie operować na tym rynku. W zamian za Opłatę roczną Kontrahent zobowiązuje się do realizacji celu poprzez zawieranie transakcji umożliwiających zapewnienie stałej ceny sprzedaży energii dla Państwa oraz administrowanie nimi. Formalnie jednak, Opłata roczna może być rozumiana jako wynagrodzenie za możliwość zawierania przez Państwa określonego rodzaju instrumentów finansowych, których stroną są Państwo (a z drugiej strony Kontrahent).

Kontrahent raz do roku przesyła Państwu fakturę dokumentującą Opłatę roczną. Jeśli w danym roku kalendarzowym umowa obowiązuje przez część okresu, tj. niepełny rok, (tak jak to ma miejsce np. w roku 2024 r.), Opłata roczna naliczana jest proporcjonalnie do części okresu.

Opłata roczna jest roczną opłatą ryczałtową (jej wartość jest stałą wartością) i jest płatna raz do roku. W razie, gdyby Umowa obowiązywała w danym roku kalendarzowym przez niepełną część roku, wartość Opłaty rocznej ustala się proporcjonalnie.

Wartość Opłaty rocznej została ustalona zgodnie z zasadami wartości rynkowej (arm’s length) uwzględniając przewidywane wydatki i koszty ponoszone przez Kontrahenta w związku z realizacją Umowy. Poza Opłatą roczną, Kontrahentowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach Umowy (Kontrahent może natomiast otrzymywać przychody od Spółki w związku z rozliczeniem instrumentów będących przedmiotem Umowy w Przypadku nr 2). Zgodnie z treścią Umowy, Opłata roczna obejmuje także: koszty dodatkowe, wydatki ogólne, ryczałtowy zwrot wszelkiego rodzaju wydatków.

Jak już wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Potwierdza to wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. wyżej orzeczeń TSUE wynika, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

W przedmiotowej sprawie pomiędzy Kontrahentem a Państwem dochodzi do nawiązania stosunku prawnego w oparciu o zawartą Umowę dot. zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej za wynagrodzeniem w postaci płatności dokonywanej w Przypadku nr 2 przez Państwa na rzecz Kontrahenta. Ponadto poza rozliczeniem pieniężnym, związanym z realizacją poszczególnych zleceń, Umowa przewiduje dla Kontrahenta zryczałtowane roczne wynagrodzenie (Opłata roczna). Opłata roczna jest należna za umożliwienie Państwu realizacji celu, jakim jest zabezpieczenie stałej ceny na fizycznej sprzedaży energii elektrycznej. Państwo samodzielnie nie mogliby zrealizować tego celu, ponieważ nie są traderem i nie posiadają zdolności organizacyjnych i kwalifikacji, aby samodzielnie operować na tym rynku. W zamian za Opłatę roczną Kontrahent zobowiązuje się do realizacji celu poprzez zawieranie transakcji umożliwiających zapewnienie stałej ceny sprzedaży energii dla Państwa oraz administrowanie nimi. Formalnie jednak, Opłata roczna może być rozumiana jako wynagrodzenie za możliwość zawierania przez Państwa określonego rodzaju instrumentów finansowych, których stroną są Państwo (a z drugiej strony Kontrahent).

Zatem w analizowanej sprawie główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych zostanie spełniony. Uiszczenie Opłaty rocznej stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie przez Kontrahenta na rzecz Państwa usługi polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. Państwo, którzy uiszczają powyższą Opłatę roczną, skorzystają z usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej, a wysokość tej dodatkowej opłaty wynika z tego, że Kontrahent umożliwi Państwu w ogóle realizację celu, jakim jest zabezpieczenie stałej ceny na fizycznej sprzedaży energii elektrycznej. Samodzielnie nie mogliby Państwo zrealizować tego celu, ponieważ nie są Państwo traderem i nie posiadają Państwo zdolności organizacyjnych i kwalifikacji, aby samodzielnie operować na tym rynku. W związku z tym kwota Opłaty rocznej, jaką zobowiązani są Państwo zapłacić stanowi wynagrodzenie za umożliwienie Państwu realizacji celu jakim jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej.

Tym samym, Opłata roczna stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Kontrahenta czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Opłata roczna będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym Kontrahent, jako podmiot otrzymujący tą płatność (Opłatę roczną) od Państwa, występuje w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nabywają Państwo usługę od Kontrahenta, który jest włoskim rezydentem podatkowym, a także podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym we Włoszech, który jednak nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym – jak już wskazano powyżej – to na Państwu spoczywa obowiązek rozliczenia nabywanej usługi, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy. Z tytułu nabycia ww. usługi od Kontrahenta zobowiązani są Państwo do rozliczenia nabywanej usługi na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju. Nabywana przez Państwa od Kontrahenta usługa, której przedmiotem są instrumenty finansowe, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji nabycia ww. usługi od Kontrahenta, nie mogą Państwo zastosować opcji opodatkowania dla rozliczenia importu usług.

Rozpoznanie obowiązku podatkowego w przypadku usługi zabezpieczenia cen sprzedaży energii elektrycznej nie oznacza konieczności rozliczenia należnego podatku VAT, z uwagi na fakt zwolnienia tej usługi od podatku. Jednakże moment rozpoznania obowiązku podatkowego ma w przypadku ww. usługi decydujące znaczenie dla celów wykazania w deklaracji podatkowej za prawidłowy okres podstawy opodatkowania z tytułu importu usługi. Zatem obowiązek podatkowy w związku z importem tej usługi przez Państwa, w sytuacji zapłaty Kontrahentowi Opłaty rocznej, powstaje z chwilą otrzymania przez Kontrahenta Opłaty rocznej, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Tym samym Opłata roczna stanowi wynagrodzenie za usługę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, jako usługę której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji powinni Państwo rozpoznać import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy w momencie otrzymania przez Kontrahenta Opłaty rocznej, i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi zwolnionej od podatku w stosunku do zapłaconej Kontrahentowi Opłaty rocznej oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.