Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.154.2025.2.IG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania zbycia nieruchomości w drodze zamiany za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą z tego zwolnienia oraz w zakresie uznania Powiatu jako podatnika podatku od towarów i usług, a także jest nieprawidłowe z zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla tej transakcji zamiany.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dostawy działek w wyniku umowy zamiany. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 maja 2025 r. (wpływ 22 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Starosta A wykonując zadania z zakresu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 października 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 poz. 1145) ma zamiar, po uzyskaniu zgody Wojewody (…) (art. 23 ust. 1 pkt 7 ugn), dokonać zamiany niezabudowanych nieruchomości Skarbu Państwa na nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego - Miasto B.

Przedmiotem zbycia przez Skarb Państwa na rzecz Miasta B. będą niżej wymienione nieruchomości:

1) dz. 1 o powierzchni 0,0173 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne: RVI,

2) dz. 2 o powierzchni 0,1275 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne: RIVb i RV,

3) dz. 3 o powierzchni 0,0173 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne: RV i RVI,

4) dz. 4 o powierzchni 0,0458 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne RIVb i RV,

5) dz. 5 o powierzchni 0,0192 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne RIVb i RV,

6) dz. 6 o powierzchni 0,1089 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne: RV i RVI,

7) dz. 7 o powierzchni 1,2140 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako lasy: LsV i jako grunty orne RVI,

8) dz. 8 o powierzchni 0,6036 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako lasy: LsV oraz grunty orne RV i RVI,

9) dz. 9 o powierzchni 0,6461 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako lasy: LsV oraz grunty orne: RV i RVI,

10) dz. 10 o powierzchni 1,2977 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako lasy: LsV oraz grunty orne: RV i RVI,

11) dz. 11 o powierzchni 0,2002 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako lasy: LsV,

12) dz. 12 o powierzchni 0,6496 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako lasy: LsV oraz grunty orne: RV i RVI,

13) dz. 13 o powierzchni 0,0277 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako lasy: LsV,

14) dz. 14 o powierzchni 1,0574 ha, która w ewidencji gruntów oznaczona jest jako lasy: LsV oraz grunty orne: RV i RVI.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym, przez Radę Miasta B., uchwałą nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „Dzielnica Przemysłowa” przedmiotowe działki mają odpowiednio niżej wymienione przeznaczenie:

1) dz. 1 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 8.P/U),

2) dz. 2 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 8.P/U),

3) dz. 3 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 8.P/U),

4) dz. 4 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 8.P/U),

5) dz. 5 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbole:; 8.P/U),

6) dz. 6 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 8.P/U),

7) dz. 7 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny dróg publicznych dojazdowych (obszar oznaczony symbolem 5.KD-D),

8) dz. 8 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 3.P/U),

9) dz. 9 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 3.P/U),

10) dz. 10 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny dróg publicznych głównych (obszar oznaczony symbolem 1.KD-G) oraz tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 4.P/U),

11) dz. 11 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 8.P/U),

12) dz. 12 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 4.P/U),

13) dz. 13 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 8.P/U),

14) dz. 14 znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług (obszar oznaczony symbolem: 3.P/U).

Wartość nieruchomości zamienianych przez Skarb Państwa została wyceniona w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł, zaś wartość nieruchomości Miasta B. została określona w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł.

Strony uzgodniły, że do zamiany dojdzie bez dokonywania dopłat pomimo różnicy w operatach szacunkowych, wartości zamienianych nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Dotychczas działki nie były uprawiane rolniczo, nie były również dzierżawione.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Skarb Państwa wszedł w posiadanie (stał się właścicielem) przedmiotowych działek gruntu na podstawie niżej wymienionych dokumentów:

1) dz. 1 o powierzchni 0,0173 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

2) dz. 2 o powierzchni 0,1275 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

3) dz. 3 o powierzchni 0,0173 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

4) dz. 4 o powierzchni 0,0458 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

5) dz. 5 o powierzchni 0,0192 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

6) dz. 6 o powierzchni 0,1089 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

7) dz. 7 o powierzchni 1,2140 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

8) dz. 8 o powierzchni 0,6036 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

9) dz. 9 o powierzchni 0,6461 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

10) dz. 10 o powierzchni 1,2977 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

11) dz. 11 o powierzchni 0,2002 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

12) dz. 12 o powierzchni 0,6496 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

13) dz. 13 o powierzchni 0,0277 ha - postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzającego, że Skarb Państwa z dniem 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,

14) dz. 14 o powierzchni 1,0574 ha - decyzja Urzędu Gminy C z 8 października 1985 roku, znak sprawy: (…) o przejęciu na własność Skarbu Państwa w zamian za emeryturę gospodarstwa rolnego, stanowiącego własność A i B małżonków A.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia niżej wymienionych nieruchomości:

1) dz. 1 o powierzchni 0,0173 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) dz. 2 o powierzchni 0,1275 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3) dz. 3 o powierzchni 0,0173 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

4) dz. 4 o powierzchni 0,0458 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

5) dz. 5 o powierzchni 0,0192 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

6) dz. 6 o powierzchni 0,1089 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

7) dz. 7 o powierzchni 1,2140 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

8) dz. 8 o powierzchni 0,6036 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

9) dz. 9 o powierzchni 0,6461 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

10) dz. 10 o powierzchni 1,2977 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

11) dz. 11 o powierzchni 0,2002 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

12) dz. 12 o powierzchni 0,6496 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

13) dz. 13 o powierzchni 0,0277 ha - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

14) dz. 14 o powierzchni 1,0574 ha - ponieważ została nabyta przez wprowadzeniem w Polsce podatku od towarów i usług,

3) Przez cały okres posiadania działki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających podatkowi ani wykorzystywane w żaden inny sposób.

1) dz. 1 o powierzchni 0,0173 ha - nieużytkowana,

2) dz. 2 o powierzchni 0,1275 ha - nieużytkowana,

3) dz. 3 o powierzchni 0,0173 ha - nieużytkowana,

4) dz. 4 o powierzchni 0,0458 ha - nieużytkowana,

5) dz. 5 o powierzchni 0,0192 ha - nieużytkowana,

6) dz. 6 o powierzchni 0,1089 ha - nieużytkowana,

7) dz. 7 o powierzchni 1,2140 ha - nieużytkowana,

8) dz. 8 o powierzchni 0,6036 ha - nieużytkowana,

9) dz. 9 o powierzchni 0,6461 ha - nieużytkowana,

10) dz. 10 o powierzchni 1,2977 ha - nieużytkowana,

11) dz. 11 o powierzchni 0,2002 ha - nieużytkowana,

12) dz. 12 o powierzchni 0,6496 ha - nieużytkowana,

13) dz. 13 o powierzchni 0,0277 ha - nieużytkowana,

14) dz. 14 o powierzchni 1,0574 ha - nieużytkowana.

Pytania

1. Czy z tytułu zbycia nieruchomości Skarbu Państwa należny będzie podatek od towarów i usług VAT w stawce 23% na podstawie art. 7 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Kto będzie podatnikiem podatku VAT Powiat czy Skarb Państwa?

3. Czy zbycie nieruchomości gruntowych w drodze zamiany będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9?

4. Czy zbycie nieruchomości gruntowych w drodze zamiany będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2?

5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości dokonanej w trybie zamiany, gdy wartość nieruchomości Skarbu Państwa jest niższa od wartości nieruchomości otrzymanej w zamian od Miasta B. a zamiana dokonywana jest bez dopłat?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Z tytułu zbycia nieruchomości w drodze zamiany powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT w wysokości 23%.

2. Podatnikiem podatku VAT będzie Powiat.

3. Zbycie nieruchomości w drodze zamiany nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

4. Zbycie nieruchomości w drodze zamiany nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2.

5. Podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości o różnych wartościach bez dopłaty będzie wartość niższa z zamienianych nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Na gruncie regulacji ustawy - Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Wskazać należy, że powiat, w rozumieniu ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu, który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Jak wynika z powyższego organ jednostki samorządu terytorialnego (starosta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie starosta - w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa - działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że powiat zarówno jako osoba prawna, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być starosta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. Należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Starosta z kolei - stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym - kieruje sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Dokonując zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy), a przez to tworząc zdarzenie mające skutki podatkowe, wykonuje je w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej, spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania - gospodarowania nieruchomościami - tj. na Staroście. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni Powiat.

W przypadku gdy czynność dotycząca własności Skarbu Państwa jest wykonywana przez Starostę jako reprezentanta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat i on dokonuje rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W konsekwencji, działki wskazane przez Wnioskodawcę stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, zatem dla planowanej czynności dostawy w drodze zamiany ww. nieruchomości niezabudowanych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym, planowana zamiana niezabudowanych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Mając powyższe na względzie i fakt, iż działki znajdują się zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług zamiana nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu:

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.).

Przepis ten stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez ww. Dyrektywę VAT).

Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą;
• istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem podatnik określił w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: cena - wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że wykonując zadania z zakresu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 października 1997 r. o gospodarce nieruchomościami planują Państwo, po uzyskaniu zgody Wojewody (…), dokonać zamiany niezabudowanych nieruchomości Skarbu Państwa na nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego - Miasta B.

Przedmiotem zbycia przez Skarb Państwa na rzecz Miasta B. będzie 14 działek (nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14), które objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez Radę Miasta B, uchwałą z 28 czerwca 2022 roku w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „Dzielnica Przemysłowa”, i zgodnie z którym to planem wszystkie te działki są przeznaczone pod zabudowę (tereny produkcji i usług bądź/i tereny dróg publicznych). Skarb Państwa wszedł w posiadanie (stał się właścicielem) przedmiotowych działek gruntu na podstawie niżej wymienionych dokumentów:

• działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 - postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 26 września 2017 roku o zasiedzenie, stwierdzające, że Skarb Państwa z 31 grudnia 2003 roku nabył przez zasiedzenie własność tej działki,
• działka nr 14 - decyzja Urzędu Gminy C. z 8 października 1985 r. o przejęciu na własność Skarbu Państwa w zamian za emeryturę gospodarstwa rolnego, stanowiącego własność A. i B. małżonków A.

Wskazali Państwo, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. wymienionych nieruchomości:

• działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 - ponieważ forma nabycia nieruchomości (zasiedzenie) była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• działka nr 14 - ponieważ została nabyta przez wprowadzeniem w Polsce podatku od towarów i usług.

Dotychczas działki nie były uprawiane rolniczo, nie były również dzierżawione. Przez cały okres posiadania działki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających podatkowi ani wykorzystywane w żaden inny sposób,

Wartość nieruchomości zamienianych przez Skarb Państwa została wyceniona w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł., zaś wartość nieruchomości Miasta B. została określona w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł. Strony uzgodniły, że do zamiany dojdzie bez dokonywania dopłat pomimo różnicy w operatach szacunkowych, wartości zamienianych nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą tego, kto będzie podatnikiem podatku VAT, Powiat czy Skarb Państwa (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jednocześnie w świetle art. 11a tej ustawy:

Na podstawie art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że:

Jak wynika z powyższego starosta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie starosta - w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa - działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w związku z gospodarowaniem nieruchomościami jest Starosta. Wynika to z powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (z zastrzeżeniami, które - ze względu na rozpatrywaną sprawę - można pominąć) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Treść przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, nie rozstrzyga jednak o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. O tym bowiem przesądzają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że powiat zarówno jako osoba prawna, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być starosta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa - jako osoba prawna niemająca własnych organów - opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej Staroście. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa. Starosta z kolei - stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym - kieruje sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Dokonując zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy), a przez to tworząc zdarzenie mające skutki podatkowe, wykonuje je w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej, spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania - gospodarowania nieruchomościami - tj. na Staroście. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni Powiat.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy zbycie ww. nieruchomości gruntowych w drodze zamiany będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (pytania nr 3 i 4).

W myśl powołanych wyżej regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Natomiast analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zamiana działek dokonana pomiędzy Państwem a Miastem B. stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów.

Jak wynika z odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2, w opisanej sytuacji z tytułu transakcji zamiany działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, na działki należące do Miasta B., to Powiat wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że zwolnienie od podatku przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów niezabudowanych jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie posiadane przez Państwa działki mające być przedmiotem zamiany z Miastem, znajdują się na terenie przeznaczonym pod tereny produkcji i usług, ewentualnie pod tereny dróg publicznych dojazdowych lub dróg publicznych głównych. Zatem wszystkie wskazane działki spełniają warunki terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji ich zbycie w drodze zamiany nie może korzystać ze zwolnienia od podatku wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wszystkie działki mające być przedmiotem zamiany z Miastem nabyli Państwo w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem. Co więcej, ww. działki nie były wykorzystywane przez Państwa w żaden a sposób, a więc nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku przez cały okres ich posiadania.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości dokonanej w trybie zamiany, gdy wartość nieruchomości Skarbu Państwa jest niższa od wartości nieruchomości otrzymanej w zamian od Miasta B., a zamiana dokonywana jest bez dopłat.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania zbycia towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru – działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 - to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo zbyć w drodze zamiany na rzecz Miasta B. działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14. Wartość nieruchomości zamienianych przez Państwa została wyceniona w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł, zaś wartość nieruchomości Miasta B. została określona w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł. Strony uzgodniły, że do zamiany dojdzie bez dokonywania dopłat pomimo różnicy w operatach szacunkowych, wartości zamienianych nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie z tytułu zbycia na rzecz Miasta ww. działek o wartości (…) zł otrzymają Państwo od Miasta działki o wartości (…) zł, to właśnie wartość działek otrzymanych od Miasta stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany działek gruntu będzie wartość wynagrodzenia, jaką otrzymają Państwo od Miasta B. Wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości jest zatem wartość działek Miasta B. wyceniona w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 5, wg którego podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości o różnych wartościach bez dopłaty będzie wartość niższa z zamienianych nieruchomości jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 42a ustawy o VAT:

Zatem niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w kwestii obowiązku zapłaty podatku VAT w wysokości 23% z tytułu zbycia nieruchomości w drodze zamiany.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.