Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.16.2020.13.S.IG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 grudnia 2019 r. (wpływ 14 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1282/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 13 października 2025 r.) i

2.    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej rekompensaty z tytułu świadczenia usług oraz prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „A”, „Wnioskodawca”) jest jednoosobową spółką Gminy Miasta B. (dalej: „Miasto”, „Miasto B”), której status prawny określa akt założycielski. Spółka powstała uchwałą Rady Miejskiej w (…) z 27 sierpnia 1992 r. Miasto B. jest jedynym właścicielem i 100% udziałowcem spółki. A. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zawiązana została w celu wykonywania powierzonych jej aktem założycielskim zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. Nr 45 poz. 712), w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta B, dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Realizacja tego celu polega w szczególności na wykonywaniu usług przewozowych w komunikacji miejskiej autobusowej.

Podstawowym celem działalności jest prowadzenie usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta B. oraz gmin sąsiadujących, które powierzyły Miastu B. prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego na swym terenie, na podstawie porozumień międzygminnych. Spółka, zgodnie z aktem założycielskim, może prowadzić także inną działalność gospodarczą, jeżeli jej podjęcie sprzyja realizacji podstawowych zadań, służy poprawie efektywności wykorzystania majątku i nie narusza przepisów prawa.

Przedmiot działalności A. wynikający z aktu założycielskiego i zgodny z Polską Klasyfikacją Działalności, przedstawia się następująco:

1. handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych,

2. handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi,

3. handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,

4. transport lądowy oraz transport rurociągowy,

5. magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport,

6. działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,

7. działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne,

8. reklama, badanie rynku i opinii publicznej,

9. wynajem i dzierżawa.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

A. zawarło 25 października 2019 r. umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego z Miastem B. (dalej: „Umowa”). Umowa ma obowiązywać od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2029 r. Termin rozpoczęcia świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w niniejszej umowie, ustala się na 1 stycznia 2020 r.

Podstawą zawarcia umowy jest art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 2016). W myśl tego przepisu organizator (tu: Miasto) może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej: „rozporządzenie nr 1370/2007”, Dz.U. L 315 z 3 grudnia 2007 r.), powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. B. posiada status takiego podmiotu.

Na mocy umowy wykonawczej A. miałoby wykonywać powierzone przez Miasto zadania o charakterze użyteczności publicznej, na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (§ 1 ust. 1 Umowy). A. ma świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na liniach komunikacyjnych istniejących w dniu zawarcia niniejszej umowy (sieć komunikacyjna) oraz planowanych w okresie obowiązywania niniejszej umowy obejmujących obszar granic administracyjnych Miasta oraz gmin, z którymi Miasto zawarło lub zawrze porozumienia międzygminne o świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (§ 1 ust. 2). Poza samym świadczeniem usług w zakresie transportu, na mocy Umowy A. będzie również zobowiązane m.in. do:

• posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego (tj. przede wszystkim pojazdów) i utrzymania go w należytym stanie,
• przestrzegania regularności i punktualności kursowania pojazdów,
• zapewnienia bezpieczeństwa pasażerów korzystających z usług transportu publicznego,
• zapewnienia odpowiedniego utrzymania składników majątku niezbędnych do świadczenia usług,
• emisji oraz dystrybucji biletów,
• kontroli dokumentów przewozu osób lub bagażu.

Umowa określa m.in. standard jakościowy świadczonych usług, zakres zleconych usług, prawa i obowiązki stron, zasady przyznawania rekompensaty, trasy przewozu, czas kursowania.

Ceny usług komunikacji miejskiej (biletów, opłat dodatkowych) oraz uprawnienia do ulgowych przejazdów ustalane są przez Radę Miejską (A. nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej). W umowie wskazano (§ 1 pkt 9): Strefy biletowe, opłaty za usługi przewozu osób, środkami lokalnego transportu zbiorowego na obszarze objętym usługami przewozowymi o charakterze użyteczności publicznej, organizowanymi przez Miasto oraz kategorie osób uprawnionych do przejazdów ulgowych - określa uchwała Nr (…) z 29 czerwca 2015 r. w sprawie ustalenia opłat za usługi przewozowe o charakterze użyteczności publicznej organizowane przez Miasto B. środkami lokalnego transportu zbiorowego oraz w sprawie ustalenia kategorii osób uprawnionych do przejazdów ulgowych (Dz. Urz. Woj. (...).).

Kategorie osób uprawnionych do przejazdów ulgowych określa ponadto uchwała Nr (…) z 29 maja 2019 r. w sprawie przyjęcia (…) (…). A. jest zobowiązane do zamieszczenia wyciągu z ww. uchwał wewnątrz autobusów. Natomiast w § 1 pkt 10 Umowy stwierdzono: Wysokość opłat dodatkowych określa uchwała Nr (…) z 29 czerwca 2015 r. w sprawie sposobu ustalania w lokalnym transporcie zbiorowym wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, za naruszenie przepisów o przewozie rzeczy i zwierząt oraz wysokości opłaty manipulacyjnej (Dz. Urz. Woj.(...)).

W myśl § 1 ust. 4 Miasto zobowiązane jest do zapewnienia środków niezbędnych do sfinansowania świadczonych przez A. usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, o których mowa w § 1. W zakresie wynagrodzenia A. związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług, w par. 9 pkt 1 Umowy wskazano, że wynagrodzenie to będą stanowić:

1) wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów okresowych i jednorazowych za przejazdy środkami lokalnego transportu zbiorowego stanowiące w całości przychody A;

2) wpływy z tytułu zwrotu przez Miasto dla A. kosztów związanych z uprawnieniami do przejazdów ulgowych oraz w ramach programu wsparcia weteranów.

3) wszelkie inne wpływy (przychody) uzyskiwane dzięki lub w związku z wykonywaniem przedmiotu niniejszej umowy.

A. w celu prawidłowego rozliczenia kosztów i przychodów usług komunikacji miejskiej i uniknięcia tzw. subsydiowania skośnego prowadzi księgi rachunkowe w taki sposób, aby przychody i koszty rozdzielić odpowiednio dla każdej działalności (odpowiednio przydzielić aktywa i koszty, zgodnie z zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi): dla świadczenia usług transportu publicznego oraz działalności dodatkowych.

Przychody, jakie A. uzyskuje ze sprzedaży biletów i inne wliczane do działalności komunikacyjnej, nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem komunikacji miejskiej w takim zakresie, jaki określa Umowa. Dlatego niezbędne jest dofinansowanie tej działalności przez Miasto. Dofinansowanie to ma formę rekompensaty. Podstawy i zasady jej przyznawania są określone w przepisach art. 50 i nast. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzenie nr 1370/2007).

Dodatkowo zatem, poza ustalonym w Umowie wynagrodzeniem na prowadzenie działalności - w myśl § 9 pkt 2 Umowy - A. otrzymywać będzie rekompensatę za świadczone na podstawie niniejszej umowy usługi publiczne w transporcie zbiorowym w oparciu o przepisy rozporządzenia nr 1370/2007. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Podstawy i zasady przyznawania rekompensaty określa rozporządzenie nr 1370/2007, a także ustawa o publicznym transporcie zbiorowym oraz Umowa (które przyjmują rozwiązania wskazane w rozporządzeniu).

Z Umowy wynika, że rekompensata otrzymywana od Miasta tytułem świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego ma na celu pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem przez A. tych usług, którą stanowią środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane A. w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w okresie realizacji zobowiązania umownego. Wysokość rekompensaty obliczana będzie zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia nr 1370/2007, na zasadach określonych w § 11 Umowy. Rekompensata nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto uzyskanego, jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały podczas realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów uzyskanych przez A. oraz rozsądnego zysku.

A. przysługuje w ramach rekompensaty „rozsądny zysk”, o którym mowa w rozporządzeniu nr 1370/2007, który należy kalkulować, jako średnioroczny zwrot kapitału w całym okresie świadczenia usług. Strony niniejszej umowy ustalają, że roczna stopa zwrotu z kapitału podstawowego wynosi 6%, a sposób jego obliczenia określony jest w par. 11 niniejszej umowy.

Wskazać również należy, że metodyka (zasady) wyliczania poziomu rekompensaty ma na celu zapewnienie zgodności niniejszej umowy z rozporządzeniem nr 1370/2007 oraz zapobieżenie wypłaceniu rekompensaty w nadmiernej wysokości za świadczone usługi publiczne z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

W załączniku nr 3 do przedmiotowej Umowy określono sposób obliczania rekompensaty. Jest on następujący:

RKt = KUP - PUP - DWD + RZ + PD, gdzie:

RKt - rekompensata za rok obliczeniowy,

KUP -  koszty działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych,

PUP - przychody z działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych,

DWD - dodatnie wyniki działalności pozostałych,

RZ - rozsądny zysk,

PD - podatek dochodowy.

W § 11 ust. 6 Umowy, w którym zawarto zapisy dotyczące obliczania rekompensaty podkreślono, że wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia przez A. usługi publicznej (wykonywanie lokalnego transportu zbiorowego) wywiera na koszty i przychody A. Wpływ ten oceniany jest jako porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usługi publicznej jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełnienia zobowiązania z tytułu świadczenia usługi publicznej.

W Umowie wskazano ponadto: „Strony ustalają następujący sposób obliczania należnej A. rocznej rekompensaty RK, czyli wyniku finansowego netto na działalności będącej przedmiotem niniejszej umowy, który zapobiega przyznaniu rekompensaty w nadmiernej wysokości:

1) wszelkie koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio albo w związku z usługą publiczną KUP tj. wykonywaniem przez A. przedmiotu niniejszej umowy w tym: z działalności związanej ze świadczeniem usługi publicznej bez amortyzacji, amortyzacja, koszty finansowe, pozostałe koszty operacyjne - minus,

2) wszelkie przychody A. uzyskane ze świadczenia usług publicznych PUP, pomniejszone o wartość wynikającą z rozliczenia rekompensaty za rok poprzedni, dodatnie wyniki z działalności dodatkowej DWD - plus,

3) rozsądny zysk RZ, obliczony zgodnie z ust. 4 - plus,

4) podatek dochodowy PD - równa się,

5) RK = KUP - PUP - DWD + RZ + PD”.

Zyski z działalności dodatkowej zaliczane są do przychodów, o których mowa w § 11 ust. 7 pkt 2, zaś w przypadku wystąpienia straty na działalności dodatkowej, nie uwzględnia się jej przy obliczaniu należnej rekompensaty (§ 11 ust. 8).

Pytania:

1) Czy rekompensata będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) z tytułu świadczonych przez A. usług i tym samym, będzie podlegała opodatkowaniu?

2) Czy podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, rekompensata przekazywana na podstawie Umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie sposób bowiem uznać, że rekompensata otrzymywana przez A. stanowi dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę i ma bezpośredni wpływ na ich wysokość, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa rekompensata, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, pozostająca bez bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę świadczonych usług - nie stanowi zatem podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu.

Aby uzasadnić prezentowane stanowisko, w pierwszej kolejności A. pragnie odnieść się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczących podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, że otrzymanie dotacji nie jest co do zasady odrębną czynnością opodatkowaną (rozważania dot. dotacji mają zastosowanie również do rekompensaty, ponieważ stanowi ona dopłatę o podobnym do dotacji, czy subwencji charakterze). Dotacje podlegają bowiem - o ile podlegają - opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia - w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny - nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Z treści powoływanego wyroku wynika, że dla doliczenia dotacji do podstawy opodatkowania w podatku od wartości dodanej nie wystarczy jakikolwiek związek pomiędzy wykonaną usługą a otrzymaną dotacją. Związek ten musi być tego rodzaju, że podmiot świadczący konkretną, jednostkową usługę, uzyskuje w związku z jej wykonaniem dotację, zaś łączna wysokość kwoty dotacji stanowi iloczyn wykonanych usług oraz jednostkowej stawki dotacji.

Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest zatem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nawet jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r.).

Takie też stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku NSA z 27 września 2018 r. (sygn. I FSK 1875/16), Sąd wskazał, że „(...) kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi)”.

Aby ocenić bezpośredniość wpływu dotacji, subwencji, innej dopłaty na cenę - a tym samym to, czy są one opodatkowane - należy przede wszystkim zbadać, czy pozwalają one obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dopłaty. W piśmiennictwie analizującym orzecznictwo TSUE, dotyczącym m.in. wyroku C-184/00, zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia. Co do zasady, warunki, o których mowa w przepisie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca, spełniają dotacje przedmiotowe, o których mowa w art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, który stanowi, że „dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych” (wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Bd 233/16).

W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (A. Bartosiewicz, Art. 29(a) w: VAT, Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Podkreśla się ponadto, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania.

Podkreśla się ponadto, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Sam fakt, że subwencja czy dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby wchodziły one do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem aby była przyznawana konkretnie podmiotowi po to aby dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę - przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda (wyrok NSA z 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16).

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowa rekompensata, którą Wnioskodawca będzie otrzymywał w związku z zawarciem Umowy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z jednej bowiem strony nie może zostać uznana za wynagrodzenie otrzymywane przez A. od Miasta z tytułu świadczonych usług. Na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego nie można stwierdzić, że w związku z otrzymaniem rekompensaty A. będzie świadczyć na rzecz Miasta usługi. Umowa będzie określała ogólne ramy działalności A. w zakresie transportu publicznego, Miasto nie będzie występowało natomiast jako odbiorca świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę (bezpośrednim odbiorcą usług będą pasażerowie, którzy w celu skorzystania z usługi nabywają bilety). Ponadto przekazywana kwota będzie jedynie rekompensować deficyt, stratę z tytułu wykonywania zadań publicznych.

Zgodnie z definicją, rekompensata oznacza:

„1. zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś,

2. zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd” (sjp.pwn.pl).

Pojęcie wynagrodzenia (zapłaty) nie obejmuje zatem rekompensaty. Pojęcia te mają zupełnie inny charakter i zakres znaczeniowy. W przypadku stosunków łączących A i Miasto w ramach przedmiotowej Umowy nie można zatem mówić o obustronnym i ekwiwalentnym świadczeniu, co byłoby ewentualnie podstawą do twierdzenia, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez A. na rzecz Miasta, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z drugiej strony - przedmiotowa rekompensata nie spełnia również wskazanych warunków do uznania jej za dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przewozowych, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać bowiem należy na jej następujące cechy:

1) Przedmiotowa rekompensata nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych przez A. usług transportu publicznego, nie ma charakteru cenotwórczego.

A. w ramach przedmiotowej Umowy wykonawczej będzie świadczyć usługi przewozu regularnego, w ramach publicznego transportu zbiorowego (komunikacji miejskiej) w granicach administracyjnych Miasta B. oraz przylegających miejscowości, zgodnie z ustalonymi/narzuconymi rozkładami jazdy w okresach ich obowiązywania. Wnioskodawca sam nie będzie uprawniony do decydowania odnośnie wielkości zlecanych usług przewozowych.

Ponadto warto wskazać, że ceny usług komunikacji miejskiej (biletów, opłat dodatkowych) oraz uprawnienia do ulgowych przejazdów ustalane są przez Radę Miejską w stosownej uchwale. Wnioskodawca będzie zatem zbywał swoje usługi po określonej cenie, uzyskując z tego tytułu określone przychody. Ceny za świadczone usługi nie będą ustalane w oparciu o wysokość rekompensaty, nie będą obniżane o kwoty rekompensat. A. nie będzie otrzymywało zatem rekompensaty z tego tytułu, że obniży w konkretnych przypadkach cenę za usługę w stosunku do ceny powszechnie stosowanej. Rekompensata nie będzie miała wpływu na wysokość zastosowanej ceny za usługi przewozowe.

W omawianym stanie faktycznym nie będzie również zachodził taki związek pomiędzy świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami a faktem otrzymania rekompensaty, że prawo do otrzymania rekompensaty powstanie, ponieważ zostanie wykonana konkretna usługa. W przypadku gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu, uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Taka właśnie sytuacja wystąpi w przedmiotowej sprawie. Rekompensata będzie miała na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności A., nie będzie możliwe jej powiązanie z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wystąpi związek pomiędzy wysokością rekompensaty a ilością i wartością świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Rekompensata nie wpłynie bezpośrednio na cenę świadczonych przez A. usług, nie będzie stanowić dopłaty do ceny wykonywanych usług - jej istotą będzie pokrycie kosztów działalności i zadań, które w sposób władczy zostały nałożone na A. (usługi przewozowe), wyrównuje stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usług publicznych. Podstawę przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy, określa ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, natomiast sposób jej wyliczenia wynika z rozporządzenia nr 1370/2007.

W ocenie A. nie zostaje zatem spełniony niezbędny i konieczny wymóg, aby związek pomiędzy ceną a dotacją był wyraźny, czyli aby istniała wyraźna zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych a wielkością rekompensaty. Brak tej zależności potwierdza również sposób obliczenia wysokości rekompensaty, który wiąże się z uwzględnieniem pozycji kosztowych bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług transportu lokalnego, zgodnie z zapisami Umowy (koszty bezpośrednie, pośrednie świadczenia usług transportu zbiorowego, kosztów pośrednich warsztatu samochodowego, ogólnego zarządu oraz pozostałej działalności operacyjnej), a także przychody z tej działalności (ze sprzedaży biletów, przychody z reklam, pozostałe przychody operacyjne), dodatnie wyniki z pozostałej działalności, rozsądny zysk. Chociaż jednym z elementów kalkulacyjnych wysokości rekompensaty jest przychód ze sprzedaży biletów, to w żaden sposób bezpośrednio na niego nie oddziałuje.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 13 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Bd 233/16): „Zdaniem Sądu należy przyznać rację stronie, że otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest odpowiedź na pytanie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jeżeli jest sfinansowaniem to służy jako rekompensata związana z wyrównywaniem strat czy naprawieniem szkód.

To oznacza, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej wnioskodawczyni. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte w art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Ze złożonego wniosku wynika, iż rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług przewozowych, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu struktury, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Również WSA w Opolu w wyroku z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Op 473/17) wskazał: „Wadliwie zatem organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, biorąc pod uwagę wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalonych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę. Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez ten organ, że otrzymana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. choć równocześnie organ sam podkreślał, że „związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 września 2019 r. (sygn. I SA/Rz 515/19), wskazał: „(...) refundacja, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niemożność stwierdzenia indywidualnego i policzalnego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy i bardzo złożony aby przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów działalności skarżącej, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od konkretnie dostarczanych usług”.

2) Ceny biletów nie są niższe ze względu na rekompensatę.

Jak już podkreślano, Wnioskodawca nie ma wpływu na ceny biletów - są one odgórnie narzucone przez Radę Miasta. Ceny biletów oraz zakres ulg i zniżek są ustalane bez udziału A., są wynikiem prowadzonej polityki społecznej i transportowej władz samorządowych, która określając ceny i beneficjentów ulg bierze pod uwagę społeczne nastroje i potrzeby.

Co więcej, ceny nie zmniejszają się w proporcji do rekompensaty, rekompensata nie stanowi elementu ustalania ceny, jej wysokość jest wyliczana bez uwzględnienia czynnika ilości świadczonych usług (sprzedanych biletów).

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Op 473/17): „Z przedstawionych powyżej okoliczności i przepisów prawa wypływają wnioski przeciwne, a mianowicie takie, że sporna rekompensata służy pokryciu ponoszonej przez skarżącą straty i nie może być uznana za dotację przedmiotową, która, jak organ sam wskazywał za wyrokiem C-184/00, zależna jest od ceny i liczby świadczonych usług. Taka zależność z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie wynika. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj., że cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy”.

W tym miejscu należy również powołać fragment uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie (sygn. I SA/Rz 476/19): „Wpływ otrzymanej refundacji na całokształt działalności Spółki, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, jest na tyle odległy że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie przekładania się otrzymanej refundacji na ceny usług świadczonych przez Spółkę na rzecz konkretnych nabywców (tj. pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Cena opiera się bowiem na wielu elementach kalkulacyjnych, odnoszących się do kosztów określonej, choć szerokiej działalności Skarżącej, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług. Związek przedmiotowej refundacji z ceną świadczonych usług jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że otrzymane wyrównanie kosztów działalności Spółki w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych następnie usług. Nie może być wobec tego oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy”.

3) Rekompensata ma charakter dopłaty o charakterze podmiotowym, która jest związana z ogólnymi kosztami funkcjonowania A.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym, która również ma zastosowanie w przypadku A i omawianej Umowy z Miastem B.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., organizatorem publicznego transportu zbiorowego właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia nr 1370/2007.

Z powyższego wynika zatem, że rekompensata ma wyrównać rentowność Wnioskodawcy. Jej celem jest dofinansowanie ogólnej działalności B, ma ona wyrównywać koszty świadczonej usługi przewozowej, do której świadczenia B. zostało powołana decyzją władczą, uchwałą Rady Miejskiej. Jej otrzymywanie wiąże się z deficytowym charakterem działalności w zakresie organizacji i wykonywania transportu zbiorowego, co powodowane jest tym, że B. jest właściwie obowiązane świadczyć przewozy o charakterze użyteczności publicznej po narzuconych, nierynkowych cenach, uwzględniając przy tym różnego rodzaju preferencje społeczne znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów. Celem rekompensaty jest umożliwienie B. prowadzenia działalności w zakresie transportu zbiorowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Rekompensata będzie zawsze przyznawana - bez względu na to, ile faktycznie osób skorzysta z usług przewozowych (tj. ile biletów zostanie sprzedanych) i nie jest uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Podmiotowy charakter tej dopłaty potwierdza również sposób obliczania jej wysokości, wynikający z umowy wykonawczej, odnoszący się przede wszystkim do kosztów działalności.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Bd 233/16): „Zdaniem Sądu należy przyznać rację stronie, że otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest odpowiedź na pytanie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jeżeli jest sfinansowaniem to służy jako rekompensata związana z wyrównywaniem strat czy naprawieniem szkód. To oznacza, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej wnioskodawczyni. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte w art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Ze złożonego wniosku wynika, iż rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług przewozowych, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

4) Sposób przyznawania rekompensat i określanie jej wysokości nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów.

Wysokość rekompensaty nie stanowi iloczynu wykonanych usług oraz jednostkowej stawki dopłaty.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego nie sposób uznać, że ilość sprzedawanych usług ma wpływ na wysokość rekompensaty - a tym samym brak jest związku między ceną świadczonych usług a otrzymywaną rekompensatą. Ten brak wpływu potwierdza sposób przyznawania rekompensaty. Wiąże się on z uwzględnieniem pozycji kosztowych bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług transportu lokalnego, zgodnie z zapisami Umowy (koszty bezpośrednie, pośrednie świadczenia usług transportu zbiorowego, kosztów pośrednich warsztatu samochodowego, ogólnego zarządu oraz pozostałej działalności operacyjnej), a także przychodów z tej działalności (ze sprzedaży biletów, przychody z reklam, pozostałe przychody operacyjne), dodatniego wyniku z pozostałej działalności, rozsądnego zysku. Przychody ze sprzedaży biletów są wiec jedynie jednym z elementów równania, na podstawie którego wysokość rekompensaty jest ustalana. Pozostałe czynniki są niezależne od ceny biletów. Co więcej, możliwa jest sytuacja, w której - w przypadku wysokich przychodów z pozostałej działalności - rekompensata nie będzie przysługiwała Wnioskodawcy.

Warto zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2019 r. (sygn. I SA/Gl 519/19): „Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że - zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego - rekompensata na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności skarżącej kalkulowana jest w oparciu nie tylko o ceny biletów, lecz na podstawie wyniku finansowego działalności skarżącej liczonego jako suma rozsądnego zysku i różnicy pomiędzy: kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, wpływami związanymi z prowadzeniem tej działalności oraz dochodami z działalności dodatkowej. Wysokość otrzymywanej dopłaty determinowana jest więc nie tylko zakresem uzyskiwanej odpłatności od pasażerów za realizowane usługi, ale również czynnikami, które są od tego całkowicie niezależne. Wspomnieć tu trzeba chociażby o wpływach z działalności reklamowej skarżącej, które jakkolwiek niewątpliwie współkształtują wielkość rekompensaty, to jednak pozostają bez bezpośredniego związku z realizowanymi usługami przewozowymi, a co za tym idzie wiążącymi się z nimi zasadami odpłatności. Z czysto teoretycznego punktu widzenia można by nawet założyć, że mogą być one na tyle wysokie, że rekompensata, wypłacana po zrealizowaniu określonej partii przewozów, w ogóle nie będzie przysługiwać”.

Nie można zatem uznać, że wysokość rekompensaty jest zależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Bez względu na ilość świadczonych usług (sprzedanych biletów), rekompensata będzie ustalana w odniesieniu przede wszystkim do kosztów prowadzonej działalności (do wysokości określonego limitu dla wysokości rekompensaty, którym - zgodnie z Umową i rozporządzeniem nr 1370/2007 - jest kwota wyniku finansowego netto). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie jest powiązana z ceną biletu, co więcej - cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyroku WSA w Rzeszowie z 19 września 2019 r. (sygn. I SA/Rz 515/19), który zapadł w analogicznym stanie faktycznym. W sprawie strona skarżąca wskazywała, że otrzymywana rekompensata obliczana jest według określonego wzoru. Zgodnie z nim rekompensata stanowi różnicę kosztów poniesionych na realizację umowy i wpływów uzyskanych w związku z jej realizacją, powiększona lub pomniejszona o wartość rekompensaty za poprzedni rok, która podlega zwrotowi lub uzupełnieniu, a także powiększoną o rozsądny zysk, pomniejszony o wyniki działalności komercyjnej. Sąd stwierdził: „Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że refundacja na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności skarżącej i utrzymanie połączeń, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom. Podstawą ustalenia jej wysokości jest bowiem wskaźnik jakim jest wynik finansowy działalności skarżącej, wyliczony jako różnica pomiędzy kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, w odniesieniu do pewnej grupy przewozów, jaką stanowią przewozy organizowane, a przychodami uzyskiwanymi nie tylko z tytułu sprzedaży biletów na tych liniach, ale również z refundacji z tytułu stosowania ulg ustawowych i handlowych oraz prowadzonej działalności reklamowej.

W tej mierze zauważyć należy, że wysokość otrzymywanej dotacji determinowana jest więc nie tylko zakresem uzyskiwanej odpłatności od pasażerów za realizowane usługi, ale również czynnikami, które są od tego całkowicie niezależne (...).

Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku zauważyć więc należy, że ujemny wynik finansowy skarżącej, rodzący po jej stronie prawo do otrzymania refundacji, choć oparty, co do zasady o elementy kalkulacyjne, związane ze świadczeniem przewozów zorganizowanych, w istocie odnosi się do szerszego aspektu jej funkcjonowania”.

Odnosząc się do powyższych argumentów, Wnioskodawca pragnie wskazać, że rekompensata otrzymywana przez A. nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z tytułu usług świadczonych przez A. zgodnie z umową wykonawczą, ponieważ nie stanowi ona dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej dla konsumenta (pasażera), nie powoduje proporcjonalnego do niej obniżenia cen usług (biletów), jako że jej istotą jest pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadanie Wnioskodawcy. Bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę są pasażerowie komunikacji publicznej, tak więc A. nie świadczy usług na rzecz Miasta, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez A. ze sprzedaży towarów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego - kwotami otrzymywanymi od pasażerów.

Reasumując, nie ma w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, jest przyznawana niezależnie od ilości i wartości świadczonych usług, nie wpływa na ceny usług. W konsekwencji, rekompensata nie może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W powyższym zakresie wskazać należy na już ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące określania charakteru rekompensat oraz ich wpływu na ceny świadczonych usług, czy też dostarczanych towarów. Poza cytowanymi już wyrokami, MPK pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z 7 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1692/16), zapadły w analogicznym stanie faktycznym. Sąd wskazał, że „(...) podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, takim jak P. sp. z o.o., na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z., ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji.

Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje”.

Podobny pogląd przedstawił również WSA w Opolu w wyroku z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Op 473/17): „Z przedstawionych powyżej okoliczności i przepisów prawa wypływają wnioski przeciwne, a mianowicie takie, że sporna rekompensata służy pokryciu ponoszonej przez skarżącą straty i nie może być uznana za dotację przedmiotową, która, jak organ sam wskazywał za wyrokiem C-184/00, zależna jest ceny i liczby świadczonych usług. Taka zależność z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie wynika. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj., że cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy. (...) Wskazanej powyżej ocenie nie sprzeciwia się przytaczana przez organ w odpowiedzi na skargę definicja rekompensaty zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.t.d., gdyż wskazuje ona jedynie, że to świadczenie jest przyznawane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wymóg istnienia związku rekompensaty ze świadczeniem takich usług jest na tyle ogólny, że nie może być utożsamiany z wynikającą wprost z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czy art. 73 Dyrektywy 112 koniecznością bezpośredniego (a więc nie jakiegokolwiek) wpływu dotacji na cenę usługi, czy też z akcentowanym przez Trybunał wymogiem proporcjonalnego wpływu dotacji na cenę. Natomiast przywołany przepis art. 50 ust. 1 pkt 2 u.p.t.d. wyraźnie wskazuje, że rekompensata może być przyznana bądź to z tytułu utraconych przychodów (dopłata do biletów ulgowych - pkt 1 i 2, i wówczas jest opodatkowana, co wątpliwości strony i organu nie budzi, bądź to do poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (pkt 3) - co ma miejsce w stanie faktycznym sprawy.

W świetle przytoczonego powyżej celu unormowania zawartego w art. 29a ust. 1 i art. 73 Dyrektywy 112, którym jest dążenie do obciążenia podatkiem VAT całej wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest ustalenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W ww. wyroku podkreślono, że dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112. Ponadto, skoro subwencje tylko wtedy wykazują związek z ceną gdy stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez osobę trzecią sprzedawcy lub usługodawcy (wyrok w sprawie C-184/00, pkt 18), to niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy lub usługodawcy, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C-144/02). Zatem, aby dotacja (subwencja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę. W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.tu. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tego rodzaju naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy i musiało spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a”.

Również w wyroku WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 824/17) wskazano, że rekompensata otrzymywana przez podmiot zajmujący się odpadami od gminy pozostaje poza strefą podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że „(...) należy podkreślić, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną nie sposób przyjąć, że Spółka świadczy jakiekolwiek usługi na rzecz Gminy. Z całą pewnością należy natomiast zauważyć, iż Wnioskodawca jako spółka ze stuprocentowym udziałem wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego, na zewnątrz, w odniesieniu do mieszkańców tej jednostki samorządu terytorialnego wykonuje obowiązkowe zadania własne Gminy z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty co do utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i  unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Adresatem usług świadczonych przez Zakład nie jest więc Gmina jako związek publiczny, ale mieszkańcy, którzy z mocy prawa (z racji zamieszkiwania na określonym obszarze) tworzą tę jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie sytuacja jest identyczna, jak w przypadku, gdy swoje obowiązkowe zadania dotyczące miejskiej komunikacji zbiorowej Gmina wykonuje poprzez utworzoną przez siebie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcyjną. Także w takiej sytuacji beneficjentem aktywności wspomnianego podmiotu nie jest Gmina, a jej mieszkańcy. Przedsiębiorstwo komunikacyjne nie przewozi wszak Gminy, ale jej mieszkańców. (...) Należy podkreślić, iż deponowanie w kompostowni odpadów zielonych pochodzących od osób zamieszkałych na terenie Gminy nie wiąże się dla mieszkańców z żadną odpłatnością. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretację, podmiot zewnętrzny wyłoniony przez Gminę w trybie przepisów o zamówieniach publicznych władny jest składować zebrane odpady w kompostowni zarządzanej przez Spółkę. Ta zaś nie może od wspomnianej jednostki pobierać z tego tytułu opłat wynikających z uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, powstaje niedobór finansowy Zakładu, równoważony rekompensatą wypłacaną przez Gminę. Z kolei, inne osoby dostarczające odpady zielone do kompostowni zobowiązane są uiszczać stosowne opłaty.

Jednocześnie, z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego nie wynika, że w jakikolwiek sposób identyfikowany jest "wytwórca odpadów" - osoba, mieszkaniec gminy, którego odpady zielone są dostarczane do kompostowni i tam zagospodarowywane. Nie każdy mieszkaniec gminy musi też i zapewne nie każdy z nich chce wystawiać swoje odpady po to, aby zewnętrzny podmiot zbierał je i dostarczał do Spółki. Nie sposób więc powiązać kwot rekompensaty otrzymywanych przez Zakład z konkretnymi mieszkańcami Gminy korzystającymi z dobrodziejstwa takiego systemu odbioru odpadów zielonych.

Wszystkie te okoliczności mają zasadnicze znaczenie podczas oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej. Z jednej bowiem strony, jak już wcześniej wspomniano, Zakład nie świadczy usług na rzecz Gminy. W konsekwencji, otrzymywana rekompensata nie może być traktowana jako zapłata tej jednostki samorządu terytorialnego za świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę. Skoro zaś beneficjentem aktywności Zakładu są mieszkańcy Gminy, powstaje kwestia klasyfikacji podatkowoprawnej tej należności, dokonywanej z uwzględnieniem zasygnalizowanego elementu podmiotowego.

Podczas dokonywania tego, nie może umknąć uwadze zasygnalizowana wcześniej okoliczność, że uiszczanej przez Gminę rekompensaty nie da się powiązać z konkretnym mieszkańcem Gminy, korzystającym z dobrodziejstwa przyjętego na jej terenie systemu odbioru odpadów.

To zaś ma znaczenie przez wzgląd na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wyłącznie bowiem dotacja, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika determinują zaliczenie ich do podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od towarów i usług”.

Z tego względu powszechnie przyjmuje się, że dotacja o charakterze przedmiotowym, możliwa do powiązania z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jest elementem podstawy opodatkowania i jako taka wywołuje skutki w sferze podatku od towarów i usług. Natomiast dotacja podmiotowa - dofinansowanie konkretnej osoby, a nie zadania pozostaje poza sferą podatku od towarów i usług, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 782/13, wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 176/13, oraz wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 571/08, a z nowszego orzecznictwa wyrok WSA w Łodzi z 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 442/17).

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w prawnych wymogach dotyczących konstrukcji podatku od towarów i usług jako daniny publicznej, która nie powinna powodować istotnego naruszenia warunków konkurencji. Pozostawienie poza zakresem podatku od wartości dodanej dopłaty do konkretnej dostawy lub usługi oznaczałoby to, że zachowanie realizowane przy wsparciu tej przedmiotowej dotacji w nieuzasadniony sposób byłoby uprzywilejowywane podatkowo w stosunku do zachowań w całości finansowanych przez ich adresata, nie korzystających z takiej finansowej pomocy. Odmiennie jest jednak w przypadku dotacji podmiotowych (a za taką w analizowanej sprawie należy uznać otrzymywaną przez Spółkę rekompensatę). W tym wypadku strumień pieniądza nie jest bowiem powiązany z konkretną usługą, ale płynie do określonego podmiotu, uzupełniając jego zasoby finansowe. Tym samym, nie dochodzi do urzeczywistnienia zakresu przedmiotowego podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, otrzymana dotacja nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania służącej wymiarowi wspomnianej daniny publicznej. Dlatego właśnie, nie ma uzasadnienia przekonanie Organu interpretacyjnego co do tego, że w związku z otrzymywaną rekompensatą, Zakład powinien wystawiać fakturę i opodatkowywać przekazywane mu kwoty traktując je jako zapłatę za swoje świadczenia”.

Ad pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle regulacji art. 86 ust. 1, 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., będzie on uprawniony do odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania, tj. publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością. MPK wykonuje bowiem wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym jako działalność podstawową - działalność z zakresu komunikacji miejskiej.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z otrzymywaniem rekompensaty - na pokrycie straty powstałej na skutek wykonywania działalności publicznego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej - Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalania i stosowania tzw. prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nabywane towary i usługi służą wyłącznie do celów wykonywanej przez A. działalności gospodarczej (komunikacja miejska).

A. nie ma również obowiązku wyliczania współczynnika zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - w myśl którego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z działalnością, z tytułu której przysługuje prawo do odliczenia i z tytułu której takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można im proporcjonalnie przypisać - ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej, która byłaby zwolnioną z podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług a także przesłanek zmniejszających wysokość odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, ani nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji lub darowizn. Dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że fakt otrzymywania od Miasta rekompensaty nie będzie wpływał na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług związanych ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. A. wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w tym jako działalność podstawową - działalność z zakresu komunikacji miejskiej. Wnioskodawca świadczy usługi transportu lokalnego, z tytułu których osiąga wpływy ze sprzedaży biletów i traktuje je jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług zbiorowego transportu publicznego, które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz powołane w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, A. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 10 kwietnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.16.2020.1.IG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanej rekompensaty z tytułu świadczenia usług oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Interpretację doręczono Państwu 14 kwietnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 8 czerwca 2020 r.

Wnieśli Państwo:

• o uchylenie w części interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2020 r., tj. w zakresie braku opodatkowania otrzymanej rekompensaty z tytułu świadczenia usług (pyt 1).
• o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1282/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

17 czerwca 2025 r. wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1282/20.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1349/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 11 lipca 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku WSA wpłynął 13 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.):

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego (Państwo), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2475 ze zm.).

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 50a ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Jak stanowi art. 50a ust. 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednoosobową spółką Gminy Miasta, której status prawny określa akt założycielski. Powstali Państwo uchwałą Rady Miejskiej z 27 sierpnia 1992 r. Miasto jest jedynym właścicielem i Państwa 100% udziałowcem spółki. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zostali Państwo zawiązani w celu wykonywania powierzonych Państwa aktem założycielskim zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Realizacja tego celu polega w szczególności na wykonywaniu usług przewozowych w komunikacji miejskiej autobusowej.

Podstawowym celem Państwa działalności jest prowadzenie usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta oraz gmin sąsiadujących, które powierzyły Miastu prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego na swym terenie, na podstawie porozumień międzygminnych. Zgodnie z aktem założycielskim, mogą Państwo prowadzić także inną działalność gospodarczą, jeżeli jej podjęcie sprzyja realizacji podstawowych zadań, służy poprawie efektywności wykorzystania majątku i nie narusza przepisów prawa. Nie prowadzą Państwo działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zawarli Państwo 25 października 2019 r. umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego z Miastem. Umowa ma obowiązywać od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2029 r. Termin rozpoczęcia świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w niniejszej umowie, ustala się na 1 stycznia 2020 r.

Podstawą zawarcia umowy jest art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. W myśl tego przepisu organizator (Miasto) może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Posiadają Państwo status takiego podmiotu.

Na mocy umowy wykonawczej mieliby Państwo wykonywać powierzone przez Miasto zadania o charakterze użyteczności publicznej, na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Mają Państwo świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na liniach komunikacyjnych istniejących w dniu zawarcia niniejszej umowy (sieć komunikacyjna) oraz planowanych w okresie obowiązywania niniejszej umowy obejmujących obszar granic administracyjnych Miasta oraz gmin, z którymi Miasto zawarło lub zawrze porozumienia międzygminne o świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Umowa określa m.in. standard jakościowy świadczonych usług, zakres zleconych usług, prawa i obowiązki stron, zasady przyznawania rekompensaty, trasy przewozu, czas kursowania.

Ceny usług komunikacji miejskiej (biletów, opłat dodatkowych) oraz uprawnienia do ulgowych przejazdów ustalane są przez Radę Miejską (nie mają Państwo wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej). W umowie wskazano: Strefy biletowe, opłaty za usługi przewozu osób, środkami lokalnego transportu zbiorowego na obszarze objętym usługami przewozowymi o charakterze użyteczności publicznej, organizowanymi przez Miasto oraz kategorie osób uprawnionych do przejazdów ulgowych - określa uchwała Rady Miasta z 29 czerwca 2015 r. w sprawie ustalenia opłat za usługi przewozowe o charakterze użyteczności publicznej organizowane przez Miasto środkami lokalnego transportu zbiorowego oraz w sprawie ustalenia kategorii osób uprawnionych do przejazdów ulgowych.

Kategorie osób uprawnionych do przejazdów ulgowych określa ponadto uchwała Rady Miasta z 29 maja 2019 r. w sprawie przyjęcia (…).

Miasto zobowiązane jest do zapewnienia środków niezbędnych do sfinansowania świadczonych przez Państwa usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W zakresie Państwa wynagrodzenia związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług, wskazano, że wynagrodzenie to będą stanowić:

1) wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów okresowych i jednorazowych za przejazdy środkami lokalnego transportu zbiorowego stanowiące w całości Państwa przychody;

2) wpływy z tytułu zwrotu przez Miasto dla Państwa kosztów związanych z uprawnieniami do przejazdów ulgowych oraz w ramach programu wsparcia weteranów.

3) wszelkie inne wpływy (przychody) uzyskiwane dzięki lub w związku z wykonywaniem przedmiotu niniejszej umowy.

Przychody, jakie Państwo uzyskują ze sprzedaży biletów i inne wliczane do działalności komunikacyjnej, nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem komunikacji miejskiej w takim zakresie, jaki określa Umowa. Dlatego niezbędne jest dofinansowanie tej działalności przez Miasto. Dofinansowanie to ma formę rekompensaty. Podstawy i zasady jej przyznawania są określone w przepisach ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzenie nr 1370/2007).

Dodatkowo, poza ustalonym w Umowie wynagrodzeniem na prowadzenie działalności - będą Państwo otrzymywać rekompensatę za świadczone na podstawie niniejszej umowy usługi publiczne w transporcie zbiorowym w oparciu o przepisy rozporządzenia nr 1370/2007. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Podstawy i zasady przyznawania rekompensaty określa rozporządzenie nr 1370/2007, a także ustawa o publicznym transporcie zbiorowym oraz Umowa (które przyjmują rozwiązania wskazane w rozporządzeniu).

Z Umowy wynika, że rekompensata otrzymywana od Miasta tytułem świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego ma na celu pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem przez Państwa tych usług, którą stanowią środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane Państwu w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w okresie realizacji zobowiązania umownego. Wysokość rekompensaty obliczana będzie zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia nr 1370/2007, na zasadach określonych w Umowie. Rekompensata nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto uzyskanego, jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały podczas realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów uzyskanych przez Państwa oraz rozsądnego zysku.

Przysługuje Państwu w ramach rekompensaty „rozsądny zysk”, o którym mowa w rozporządzeniu nr 1370/2007, który należy kalkulować, jako średnioroczny zwrot kapitału w całym okresie świadczenia usług. Strony niniejszej umowy ustalają, że roczna stopa zwrotu z kapitału podstawowego wynosi 6%, a sposób jego obliczenia określony jest w umowie.

W umowie zawarto zapisy dotyczące obliczania rekompensaty i podkreślono, że wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia przez Państwa usługi publicznej (wykonywanie lokalnego transportu zbiorowego) wywiera na Państwa koszty i przychody. Wpływ ten oceniany jest jako porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usługi publicznej jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełnienia zobowiązania z tytułu świadczenia usługi publicznej.

Zyski z działalności dodatkowej zaliczane są do przychodów, o których mowa w § 11 ust. 7 pkt 2, zaś w przypadku wystąpienia straty na działalności dodatkowej, nie uwzględnia się jej przy obliczaniu należnej rekompensaty.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy rekompensata będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczonych przez Państwa usług i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Miasto powierzyło Państwu świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego, za co otrzymują Państwo od Miasta stosowną rekompensatę - zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.). Ceny usług komunikacji miejskiej (biletów, opłat dodatkowych) oraz uprawnienia do ulgowych przejazdów ustalane są przez Radę Miejską a Państwo nie mają wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej.

Z Umowy wynika, że rekompensata otrzymywana od Miasta tytułem świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego ma na celu pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem przez Państwa tych usług, którą stanowią środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane Państwu w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w okresie realizacji zobowiązania umownego. Wysokość rekompensaty obliczana będzie zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia nr 1370/2007, na zasadach określonych w § 11 Umowy. Rekompensata nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto uzyskanego, jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały podczas realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów uzyskanych przez Państwa oraz rozsądnego zysku.

Stwierdzić zatem należy, że otrzymana przez Państwa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego pasażera, lecz służy zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku nie zachodzi bezpośredni związek między otrzymaną rekompensatą a ceną biletu czy konkretnym świadczeniem na rzecz pasażera. Organizator transportu - jednostka samorządu terytorialnego, tj. Miasto - nie nabywa od Państwa odpłatnej usługi, lecz za pomocą rekompensaty wspiera Państwa działalność i umożliwia realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych. Otrzymane pieniądze nie są przeznaczane na inny cel niż sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem przez Państwa powierzonych usług.

Tym samym, otrzymana przez Państwa rekompensata, którą wypłaca Państwu Miasto - z tytułu umowy powierzenia świadczenia usług transportu lokalnego, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług i nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1282/20, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał:

Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy stanowi:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa podstawowym celem działalności jest prowadzenie usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta oraz gmin sąsiadujących, które powierzyły Miastu prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego na swym terenie, na podstawie porozumień międzygminnych.

Należy zauważyć, że usługi przewozowe w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wskazane usługi nie są wymienione w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do ustawy jako usługi, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że na podstawie przepisów szczególnych niektóre kategorie osób są uprawnione do przejazdów ulgowych. Możliwość korzystania z przejazdów ulgowych nie zmienia faktu, że nadal są to czynności opodatkowane według określonej stawki podatku.

Z opisu sytuacji wynika, że zakupione towary i usługi będą Państwo nabywać wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, oraz że zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza. Mając na uwadze powyższe w sprawie niniejszej nie znajdą zastosowania zapisy zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy dotyczące nabycia towarów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jako czynny podatnik VAT będą Państwo wykorzystywać zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem będzie Państwu przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.