Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.165.2025.2.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku świadczonych usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 czerwca 2025 r. (wpływ 13 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Faktor”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie wysokiej jakości usług faktoringowych dla różnych przedsiębiorstw, w tym małych i średnich firm oraz właścicieli jednoosobowych działalności gospodarczych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługę dodatkową opartą na umowie przedwstępnej nabycia wierzytelności przyszłej, na mocy której wypłacana jest przedpłata na poczet ewentualnego przyszłego przelewu wierzytelności (dalej jako: „Pożyczka”). Mianowicie bez udzielenia Pożyczki nie dojdzie do cesji wierzytelności w przyszłości (jako ewentualne następstwo wykorzystania środków pieniężnych pozyskanych w ramach Pożyczki). Wynika to z faktu, iż bez pozyskania Pożyczki nie byłoby możliwe pokrycie kosztów m.in. zakupu materiałów, wykonywanych prac czy eksploatacji maszyn, niezbędnych do zrealizowania kontraktu a w konsekwencji do wystawienia faktury na kontrahenta. Niemniej jednak skorzystanie przez klienta Spółki z Pożyczki nie jest tożsame z obligatoryjnym dokonaniem w późniejszym czasie przeniesienia wierzytelności na Faktora. Klient ma możliwość odstąpienia od wykonywania Porozumienia poprzez zwrot otrzymanej uprzednio przedpłaty.

Spółka oraz faktorant (dalej jako: „Klient” lub „Faktorant”) zawierają porozumienie, które określa warunki przyszłego nabycia wierzytelności przez Faktora (dalej jako: „Porozumienie”).

W ramach Porozumienia strony uzgadniają, że Spółka nabędzie wierzytelność przyszłą, czyli wierzytelność, która jeszcze nie istnieje, ale powstanie w przyszłości w wyniku realizacji kontraktu przez Klienta z jego kontrahentem (dalej jako: „Odbiorca” lub „Dłużnik”).

O ile nie wynika inaczej z Porozumienia, nabycie wierzytelności przyszłej nastąpi na zasadach określonych w uprzednio zawartej umowie o świadczenie usług faktoringowych „Faktoring Globalny” (dalej jako: „Umowa Faktoringowa”). Klient, którego Dłużnikiem jest zwykle organ administracji publicznej, ma możliwość skorzystania z Pożyczki. Jest to obwarowane koniecznością zawarcia Porozumienia. Wobec powyższego usługa ta skierowana jest wyłącznie do wybranych Klientów (mając na uwadze profil ich kontrahenta oraz poziom ryzyka Klienta).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Faktoringowej Faktorant zobowiązuje się niniejszym do odkupienia całości nabytych przez Faktora wierzytelności lub ich części na zasadach określonych w regulaminie (zwrotne przeniesienie wierzytelności), w wypadku zaistnienia stanu niewypłacalności Odbiorcy w rozumieniu postanowień regulaminu.

Tym samym, w przedstawionym przypadku Umowa Faktoringowa przewiduje, że w razie niewypłacalności Dłużnika, Faktorant zobowiązuje się odkupić wierzytelność od Faktora.

Oznacza to, że ryzyko niewypłacalności Dłużnika spoczywa ostatecznie na Faktorancie, co jest cechą charakterystyczną faktoringu z regresem (niepełnego).

W ramach Umowy Faktoringowej, Faktor zobowiązany jest do stałego nabywania wierzytelności przysługujących Faktorantowi od Odbiorców z tytułu wykonywania umów handlowych oraz świadczenia innych usług związanych z finansowaniem i obsługą nabywanych wierzytelności, a Faktorant zobowiązuje się do stałego przenoszenia przedmiotowych wierzytelności na Faktora oraz terminowego regulowania umówionego wynagrodzenia.

Strony w Porozumieniu określają maksymalną wartość finansowania, jakie Faktor może zapewnić Klientowi w ramach danej transakcji.

Na podstawie Porozumienia Faktor zobowiązuje się do wypłaty Pożyczki – Klient otrzymuje określoną kwotę środków pieniężnych. Faktor nalicza opłaty finansowe (odsetki kapitałowe, ewentualnie prowizję), które są naliczane od wypłaconej kwoty Pożyczki.

Klient wykonuje kontrakt i tym samym powstaje wierzytelność wobec jego Odbiorcy (Dłużnika).

Wierzytelność ta powstaje na warunkach określonych w umowie Klienta z Odbiorcą. Z chwilą powstania wierzytelności dochodzi do jej przelewu (cesji) na Faktora.

Faktor przejmuje wierzytelność, co powoduje wygaśnięcie zobowiązania Faktoranta do zwrotu Pożyczki – następuje kompensata wzajemnych roszczeń. Zobowiązanie Klienta do zwrotu Pożyczki wygasa, zaś Faktor nabywa wierzytelność Odbiorcy. Dłużnik tym samym, jest zobowiązany do zapłaty Faktorowi zamiast Klientowi.

Jeśli w określonym terminie Klient nie przekaże wierzytelności na rzecz Faktora, jest on zobowiązany do zwrotu otrzymanej Pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami kapitałowymi naliczonymi od udzielonej na podstawie Porozumienia kwoty Pożyczki. Faktor wówczas traktuje przekazaną wcześniej Pożyczkę jako zobowiązanie do spłaty przez Faktoranta, co może skutkować dodatkowymi sankcjami umownymi.

Zawarcie przez strony Porozumienia jest każdorazowo następstwem zawarcia przez strony Umowy Faktoringowej. Niemniej jednak, zawarcie Porozumienia odbywa się niezależnie i nie implikuje na możliwość realizacji Umowy Faktoringowej. Celem zawarcia Porozumienia, jest każdorazowo uregulowanie wzajemnych zobowiązań dotyczących nabycia wierzytelności przyszłej, a także potwierdzenie podjęcia współpracy w ramach realizacji przez Spółkę usługi dodatkowej, która pozostaje niezależna od usług świadczonych na mocy Umowy Faktoringowej.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia „z chwilą zgłoszenia faktury VAT” dotyczącej wierzytelności przyszłej, dalszą współpracę pomiędzy Faktorem a Faktorantem, z zastrzeżeniami, reguluje Umowa Faktoringowa oraz regulamin.

Tym samym, Spółka wyodrębnia dwa oddzielne świadczenia polegające na:

1) udzieleniu Pożyczki – wynagrodzeniem są odsetki naliczane według obowiązującej stopy referencyjnej NBP od wypłaconej Pożyczki;

2) świadczeniu usługi faktoringowej na podstawie Umowy Faktoringowej - wynagrodzeniem są prowizje i opłaty faktoringowe.

Zgodnie z postanowieniami niektórych Porozumień, Spółka nalicza dodatkową prowizję operacyjną.

Pierwsze z tych świadczeń traktowane jest przez Spółkę jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Drugie z tych świadczeń traktowane jest przez Spółkę jako usługa faktoringu opodatkowana 23% VAT w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Klient może nie przekazać wierzytelności, jeżeli przed wystąpieniem terminu wskazanego w Porozumieniu dokona zwrotu całości otrzymanej Przedpłaty, co jest jednoznaczne z odstąpieniem od Porozumienia. Do przekazania wierzytelności nie dojdzie również w sytuacji, gdy wierzytelność w ogóle nie powstanie (np. Klient nie wykona umowy, w związku z czym nie powstanie roszczenie o zapłaty ceny, będące przedmiotem Porozumienia) lub gdy dojdzie do odstąpienia od Porozumienia z innych przyczyn (np. związanych z prawem Faktora do odstąpienia z uwagi na sytuację finansową faktoranta albo okoliczności związane z wykonywaniem finansowanej umowy, wskazujące na wysokie ryzyko niewykonania kontraktu). W każdym przypadku na Kliencie spoczywa obowiązek zwrotu otrzymanej Przedpłaty. Ponadto, Faktor ma prawo odmówić sfinansowania wierzytelności po jej zgłoszeniu (co również wymaga zwrotu Przedpłaty).

W przypadku skorzystania z Pożyczki może finalnie nie dojść do skorzystania z usługi faktoringu i przeniesienia wierzytelności na Spółkę. Wynika to z faktu, iż Klient ma prawo do odstąpienia od Porozumienia poprzez zwrot uprzednio otrzymanej Pożyczki.

Jeżeli Klient nie przekaże wierzytelności na rzecz Faktora w wyznaczonym terminie, będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej Pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami kapitałowymi, które zostały naliczone od kwoty Pożyczki udzielonej na podstawie Porozumienia, a także odsetkami karnymi, w razie opóźnienia w zwrocie. W takiej sytuacji Faktor traktuje wcześniejszą Pożyczkę jako zobowiązanie do spłaty przez Faktoranta, co może wiązać się z dodatkowymi sankcjami umownymi (np. opłata za aneks do Porozumienia). Nie są to jednak opłaty faktoringowe. Wyjątek stanowią opłaty za czynności windykacyjne, mające charakter opłaty stałej, w wysokości określonej w Umowie, naliczanej od poszczególnych czynności (wysłanie pisemnego monitu/sms/przelewu windykacyjnego/wezwania do wykupu weksla itp.).

Klient może równolegle ponosić dodatkowe prowizje i opłaty wynikające z umowy faktoringowej, ale nie są one związane z udzieleniem Pożyczki, tylko wynikać będą z korzystania z „klasycznego” produktu faktoringowego. Klient, któremu udzielono Pożyczki w ramach usługi dodatkowej, może równolegle korzystać z tradycyjnego faktoringu wierzytelnościowego.

Pożyczka jest usługą dodatkową realizowaną na podstawie dodatkowego Porozumienia. Warunkiem udzielenia Pożyczki jest zawarcie Porozumienia. Oferta skorzystania z usługi jest kierowana jest do starannie wyselekcjonowanej grupy Klientów.

Pytanie

Czy opisane świadczenie usług polegające na udzieleniu Pożyczki Klientowi przed powstaniem i przeniesieniem wierzytelności stanowi odrębne świadczenie, które podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenie usług polegające na udzieleniu Pożyczki Klientowi przed powstaniem i przeniesieniem wierzytelności stanowi odrębne świadczenie, które podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Zatem faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Definicję prawną umowy faktoringowej oraz istotę funkcjonowania faktoringu w handlowym obrocie międzynarodowym określa konwencja zawarta 28 maja 1988 r. w Ottawie. Jest to jedyny akt prawa międzynarodowego regulujący kwestie bezpośrednio związane z faktoringiem.

Zgodnie z definicją zawartą w tym akcie faktoring jest umową między faktorantem i faktorem, na podstawie której faktorant przenosi na faktora własność wierzytelności wynikających z umowy sprzedaży dóbr (produktów, towarów, usług) klientom.

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi finansowe na rzecz klientów biznesowych.

W ramach swojej działalności Spółka oferuje produkt, który w praktyce gospodarczej określany jest jako faktoring kontraktowy, lecz jego konstrukcja prawna i ekonomiczna obejmuje dwa odrębne świadczenia:

1) Udzielenie Pożyczki – Spółka przekazuje Klientowi środki finansowe przed powstaniem i przeniesieniem wierzytelności na Faktora.

2) Faktoring – po powstaniu wierzytelności wynikającej z kontraktu Klienta z jego Odbiorcą, wierzytelność jest przenoszona na Spółkę. Tym samym, dochodzi do potrącenia roszczenia Spółki w odniesieniu do Klienta o zwrot Pożyczki z roszczeniem Klienta o wypłatę przedpłaty na podstawie Umowy Faktoringowej.

W ramach analizowanej transakcji istotnym elementem jest wyraźne rozdzielenie obu etapów, co wynika zarówno z konstrukcji prawnej Porozumienia zawieranego z Klientem, jak i z czasu realizacji poszczególnych czynności.

Należy podkreślić, że na mocy Porozumienia zawieranego przez Spółkę z Klientem, stanowiącego podstawę realizacji pierwszego świadczenia, nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności. W związku z tym, czynność kluczowa (cesja wierzytelności), stanowiąca istotę faktoringu, nie ma miejsca w pierwszym świadczeniu opisanym w stanie faktycznym.

Czynność ta nie jest zatem wyłączona ze zwolnienia przedmiotowego VAT przewidzianego dla usług finansowych w tym udzielania pożyczek. Ponadto za uznaniem swoistej niezależności świadczenia w postaci Pożyczki przemawia fakt, iż na żadnym etapie nie jest ono obligatoryjnie powiązane z koniecznością przeniesienia wierzytelności na Spółkę. Klient ma możliwość odstąpienia od realizacji Porozumienia poprzez zwrot otrzymanej uprzednio przedpłaty.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przyjęto zasadę, że świadczenia należy analizować indywidualnie, chyba że są one ściśle związane i nierozłączne.

TSUE w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 stwierdził, że „świadczenie należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe tylko wtedy, gdy jego rozdzielenie byłoby sztuczne i nienaturalne.”

Znajduje to również potwierdzenie w innych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 20 kwietnia 2023 r. w sprawie C‑282/22: „W szczególności, jakkolwiek z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonowania systemu VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [zob. podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C- 497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53; z dnia 25 marca 2021 r., Q- GmbH (Ubezpieczenie szczególnego ryzyka), C‑907/19, EU:C:2021:237, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo].”

Wynika z tego, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Znajduje to również potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. I SA/Gd 699/20 wskazał, że:

„Zestaw świadczeń nie ma charakteru kompleksowego, gdy:

• połączenie takiego zestawu świadczeń miałoby charakter działania sztucznego,
• rozłączne traktowanie świadczeń nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Zatem dla ustalenia, czy dane świadczenia tworzą jedną transakcję czy też odrębne usługi należy poszukiwać charakterystycznych elementów tych świadczeń, a następnie określić w oparciu o powyższe wskazówki, czy podatnik dostarcza odbiorcy kilka odrębnych świadczeń czy też jedno świadczenie.”

Również Naczelny Sąd Administracyjny powołuje się na koncepcję świadczenia złożonego wypracowaną przez TSUE i podkreśla, że zasadą jest odrębne opodatkowanie świadczeń, chyba że dwa lub więcej świadczeń jest nierozerwalnych:

„W przywołanym orzeczeniu (w sprawie C-224/11) Trybunał przypomniał między innymi potrzebę badania, czy określone świadczenie stanowi cel sam w sobie, czy jedynie pomaga lepiej skorzystać ze świadczenia głównego, jak również zwrócił uwagę na pomocnicze znaczenie takich kwestii, jak odrębna taryfikacja i odrębne fakturowanie.”

Należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania istnieją dwa odrębne świadczenia, które mogą być z łatwością oddzielone. Świadczeniami tymi jest usługa polegająca na udzieleniu Pożyczki oraz odrębna usługa faktoringowa. Oba te świadczenia mogłyby istnieć samodzielnie. Klient mógłby zawrzeć ze Spółką odrębną umowę pożyczki a na późniejszym etapie, po wystawieniu przez siebie faktury na rzecz odbiorcy mógłby nabyć niezależną usługę faktoringową. Ze względów marketingowych Spółka łączy te świadczenia, ale nie ma przeszkód, aby Klient nabywał je na podstawie oddzielnych zamówień / umów lub nawet od różnych podmiotów. W ocenie Spółki rozdzielenie tych świadczeń nie jest sztuczne i mogą one funkcjonować samodzielnie. Świadczy o tym nie tylko sam charakter tych świadczeń, ale również to, że Pożyczka jest udzielana na podstawie odrębnego dokumentu – Porozumienia. Z tytułu korzystania ze środków z udzielonej Pożyczki, strony również ustaliły odrębne wynagrodzenie – odsetki i odrębnie fakturują oba świadczenia.

Pierwsze świadczenie – Pożyczka, nie ma cech charakterystycznych dla drugiego świadczenia – faktoringu.

Słownik języka polskiego PWN wskazuje wprost, iż faktoring oznacza „skupowanie przez bank przed terminem płatności należności przedsiębiorstwa”. W przypadku Pożyczki taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż wierzytelność Faktoranta jeszcze nie istnieje. Zatem nie ma możliwości, aby w tym momencie była dokonana cesja wierzytelności na rzecz Spółki.

Intencją stron jest zatem wykonanie dwóch odrębnych świadczeń – udzielenia Pożyczki a w dalszej kolejności po powstaniu wierzytelności i wystawieniu faktury na Odbiorcę - świadczenie usługi faktoringowej. Należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami umownymi łączącymi strony nie zawsze dochodzić musi do świadczenia usługi faktoringowej. W tej sytuacji strony poprzestają jedynie na udzieleniu Pożyczki. Ponadto wskazać należy na integralność świadczeń i ich funkcjonowanie w ramach oferty Spółki w sposób całkowicie niezależny tj. bez ryzyka wykonalności jednego świadczenia w wyniku realizacji drugiego. Bowiem w przypadku skorzystania z Pożyczki może finalnie nie dojść do przeniesienia wierzytelności na Spółkę.

Wynika to z faktu, iż Klient ma prawo do odstąpienia od Porozumienia poprzez zwrot uprzednio otrzymanej Pożyczki. Ponadto usługa dodatkowa związana z udzieleniem Pożyczki, jest de facto skierowana do określonego profilu Klientów, którzy realizują przede wszystkim transakcje z organami administracji publicznej. Natomiast usługi faktoringowe świadczone przez Spółkę nie posiadają takiego uwarunkowania i nie są (nie mogą być) współzależne tym samym od wykonalności usługi dodatkowej wobec danego Klienta. W ocenie Wnioskodawcy, jest to istotny argument wskazujący na odrębność świadczeń. Oba świadczenia mogą występować samoistnie i żadne z nich nie jest, w ocenie Spółki, konieczne do wykonania drugiego świadczenia.

Spółka jeszcze raz wskazuje, że w pełni zgadza się z orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, że zasadą jest odrębne traktowanie świadczeń. W ocenie Spółki, pierwsze świadczenie stanowi usługę finansową zwolnioną od VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Państwa przeważającej działalności jest świadczenie wysokiej jakości usług faktoringowych dla różnych przedsiębiorstw, w tym małych i średnich firm oraz właścicieli jednoosobowych działalności gospodarczych.

W ramach prowadzonej działalności świadczą Państwo usługę dodatkową opartą na umowie przedwstępnej nabycia wierzytelności przyszłej, na mocy której wypłacana jest przedpłata na poczet ewentualnego przyszłego przelewu wierzytelności (Pożyczka). Bez udzielenia Pożyczki nie dojdzie do cesji wierzytelności w przyszłości (jako ewentualne następstwo wykorzystania środków pieniężnych pozyskanych w ramach Pożyczki). Bez pozyskania Pożyczki nie byłoby możliwe pokrycie kosztów m.in. zakupu materiałów, wykonywanych prac czy eksploatacji maszyn, niezbędnych do zrealizowania kontraktu a w konsekwencji do wystawienia faktury na kontrahenta. Niemniej jednak skorzystanie przez Państwa klienta z Pożyczki nie jest tożsame z obligatoryjnym dokonaniem w późniejszym czasie przeniesienia wierzytelności na Faktora (Państwa). Klient ma możliwość odstąpienia od wykonywania Porozumienia poprzez zwrot otrzymanej uprzednio przedpłaty.

Zawierają Państwo porozumienie z Klientem (Faktorantem), które określa warunki przyszłego nabycia wierzytelności przez Państwa jako Faktora. W ramach Porozumienia strony uzgadniają, że nabędą Państwo wierzytelność przyszłą, czyli wierzytelność, która jeszcze nie istnieje, ale powstanie w przyszłości w wyniku realizacji kontraktu przez Klienta z jego kontrahentem (Odbiorcą/Dłużnikiem).

O ile nie wynika inaczej z Porozumienia, nabycie wierzytelności przyszłej nastąpi na zasadach określonych w uprzednio zawartej umowie o świadczenie usług faktoringowych. Klient, którego Dłużnikiem jest zwykle organ administracji publicznej, ma możliwość skorzystania z Pożyczki. Jest to obwarowane koniecznością zawarcia Porozumienia. Wobec powyższego usługa ta skierowana jest wyłącznie do wybranych Klientów (mając na uwadze profil ich kontrahenta oraz poziom ryzyka Klienta).

W ramach Umowy Faktoringowej, Faktor (Państwo) zobowiązany jest do stałego nabywania wierzytelności przysługujących Faktorantowi od Odbiorców z tytułu wykonywania umów handlowych oraz świadczenia innych usług związanych z finansowaniem i obsługą nabywanych wierzytelności, a Faktorant zobowiązuje się do stałego przenoszenia przedmiotowych wierzytelności na Faktora oraz terminowego regulowania umówionego wynagrodzenia. Strony w Porozumieniu określają maksymalną wartość finansowania, jakie Faktor (Państwo) może zapewnić Klientowi w ramach danej transakcji.

Na podstawie Porozumienia Faktor, czyli Państwo zobowiązują się do wypłaty Pożyczki – Klient otrzymuje określoną kwotę środków pieniężnych. Naliczają Państwo opłaty finansowe (odsetki kapitałowe, ewentualnie prowizję) od wypłaconej kwoty Pożyczki. Klient wykonuje kontrakt i tym samym powstaje wierzytelność wobec jego Odbiorcy (Dłużnika). Wierzytelność ta powstaje na warunkach określonych w umowie Klienta z Odbiorcą. Z chwilą powstania wierzytelności dochodzi do jej przelewu (cesji) na Faktora (Państwa). Przejmują Państwo wierzytelność, co powoduje wygaśnięcie zobowiązania Faktoranta do zwrotu Pożyczki – następuje kompensata wzajemnych roszczeń. Zobowiązanie Klienta do zwrotu Pożyczki wygasa, zaś Państwo nabywają wierzytelność Odbiorcy. Dłużnik tym samym, jest zobowiązany do zapłaty Państwu zamiast Klientowi.

Jeśli w określonym terminie Klient nie przekaże wierzytelności na rzecz Faktora (Państwa), jest on zobowiązany do zwrotu otrzymanej Pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami kapitałowymi naliczonymi od udzielonej na podstawie Porozumienia kwoty Pożyczki. Wówczas traktują Państwo przekazaną wcześniej Pożyczkę jako zobowiązanie do spłaty przez Faktoranta, co może skutkować dodatkowymi sankcjami umownymi.

Zawarcie przez strony Porozumienia jest każdorazowo następstwem zawarcia przez strony Umowy Faktoringowej. Niemniej jednak, zawarcie Porozumienia odbywa się niezależnie i nie implikuje na możliwość realizacji Umowy Faktoringowej. Celem zawarcia Porozumienia, jest każdorazowo uregulowanie wzajemnych zobowiązań dotyczących nabycia wierzytelności przyszłej, a także potwierdzenie podjęcia współpracy w ramach realizacji przez Państwa usługi dodatkowej, która pozostaje niezależna od usług świadczonych na mocy Umowy Faktoringowej.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia „z chwilą zgłoszenia faktury VAT” dotyczącej wierzytelności przyszłej, dalszą współpracę pomiędzy Faktorem a Faktorantem, z zastrzeżeniami, reguluje Umowa Faktoringowa oraz regulamin.

Wyodrębniają Państwo dwa oddzielne świadczenia, polegające na udzieleniu Pożyczki, gdzie wynagrodzeniem są odsetki naliczane według obowiązującej stopy referencyjnej NBP od wypłaconej Pożyczki oraz świadczeniu usługi faktoringowej na podstawie Umowy Faktoringowej, w której wynagrodzeniem są prowizje i opłaty faktoringowe. Zgodnie z postanowieniami niektórych Porozumień, naliczają Państwo dodatkową prowizję operacyjną.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Klient może nie przekazać wierzytelności, jeżeli przed wystąpieniem terminu wskazanego w Porozumieniu dokona zwrotu całości otrzymanej Przedpłaty, co jest jednoznaczne z odstąpieniem od Porozumienia. Do przekazania wierzytelności nie dojdzie również w sytuacji, gdy wierzytelność w ogóle nie powstanie (np. Klient nie wykona umowy, w związku z czym nie powstanie roszczenie o zapłaty ceny, będące przedmiotem Porozumienia) lub gdy dojdzie do odstąpienia od Porozumienia z innych przyczyn (np. związanych z Państwa prawem do odstąpienia z uwagi na sytuację finansową faktoranta albo okoliczności związane z wykonywaniem finansowanej umowy, wskazujące na wysokie ryzyko niewykonania kontraktu). W każdym przypadku na Kliencie spoczywa obowiązek zwrotu otrzymanej Przedpłaty. Ponadto, mają Państwo również prawo odmówić sfinansowania wierzytelności po jej zgłoszeniu (co również wymaga zwrotu Przedpłaty). Również w przypadku skorzystania z Pożyczki może finalnie nie dojść do skorzystania z usługi faktoringu i przeniesienia wierzytelności na Państwa. Ponieważ Klient ma prawo do odstąpienia od Porozumienia poprzez zwrot uprzednio otrzymanej Pożyczki.

Wskazali Państwo, że Pożyczka jest usługą dodatkową realizowaną na podstawie dodatkowego Porozumienia. Warunkiem udzielenia Pożyczki jest zawarcie Porozumienia. Oferta skorzystania z usługi jest kierowana jest przez Państwa do starannie wyselekcjonowanej grupy Klientów.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, dla usługi udzielenia Pożyczki Klientowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Powyższe zwolnienie uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub ich zakres jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki itp.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy:

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Z uwagi na powyższe dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w analizowanej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych czynności - usług faktoringu.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Zatem faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie Kodeks cywilny, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki, np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie ze zmianą wierzyciela, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Faktoring może mieć formę faktoringu właściwego/pełnego, w ramach którego faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużników (faktorowi nie przysługuje prawo regresu wobec faktoranta) lub faktoringu niewłaściwego/niepełnego, w ramach którego ww. ryzyko nie jest przejmowane przez faktora. Uznaje się, że oba ww. rodzaje faktoringu są wyłączone ze zwolnienia z VAT i – jako takie – podlegają w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, dalej: „ETS”, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie MKG C-305/01).

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Te dodatkowe czynności o charakterze usługowym obejmują m.in.:

• przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
• windykację należności,
• finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
• monitorowanie dłużników,
• wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
• sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników,
• okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
• kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości kluczowe jest zatem ustalenie czy udzielana w ramach Porozumienia Pożyczka stanowi świadczenie odrębne od świadczonej przez Państwa usługi faktoringu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w tej sprawie wykonywane przez Państwa czynności nie stanowią i nie będą stanowiły jednego skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Klientów. Jak bowiem wynika z wniosku, usługa dodatkowa udzielenia Pożyczki, oparta na umowie przedwstępnej nabycia wierzytelności przyszłej, wprawdzie stanowi przedpłatę na poczet ewentualnego przyszłego przelewu wierzytelności jednak nie zawsze jest takim przelewem zakończona. Wskazali Państwo, że bez udzielenia Pożyczki nie dojdzie do cesji wierzytelności w przyszłości (jako ewentualne następstwo wykorzystania środków pieniężnych pozyskanych w ramach Pożyczki), jednak skorzystanie przez Klienta z Pożyczki nie jest tożsame z obligatoryjnym dokonaniem w późniejszym czasie przeniesienia wierzytelności na Państwa. Wierzytelność powstaje na warunkach określonych w umowie Klienta z Odbiorcą. Z chwilą powstania wierzytelności dochodzi do jej przelewu (cesji) na Faktora (Państwa). Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Klient może nie przekazać wierzytelności, jeżeli przed wystąpieniem terminu wskazanego w Porozumieniu dokona zwrotu całości otrzymanej Przedpłaty, co jest jednoznaczne z odstąpieniem od Porozumienia. Klient ma zatem możliwość odstąpienia od wykonywania Porozumienia poprzez zwrot otrzymanej uprzednio przedpłaty. Jeśli w określonym terminie Klient nie przekaże wierzytelności na Państwa rzecz, jest on zobowiązany do zwrotu otrzymanej Pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami kapitałowymi naliczonymi od udzielonej na podstawie Porozumienia kwoty Pożyczki. W momencie kiedy przejmują Państwo wierzytelność, powoduje to wygaśnięcie zobowiązania Faktoranta do zwrotu Pożyczki – następuje kompensata wzajemnych roszczeń. Tym samym, zobowiązanie Klienta do zwrotu Pożyczki wygasa, zaś Państwo nabywają wierzytelność Odbiorcy. Dłużnik tym samym, jest zobowiązany do zapłaty Państwu zamiast Klientowi. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, pożyczka jest usługą dodatkową realizowaną na podstawie dodatkowego Porozumienia.

W związku z powyższym, opisane we wniosku udzielenie pożyczki i usługa faktoringu nie mogą zostać uznane za jedno kompleksowe świadczenie, usługa udzielenia pożyczki nie stanowi bowiem integralnej części usługi faktoringu i może być wykonana samodzielnie, nie w każdym przypadku jej konsekwencją będzie cesja wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, wskazane we wniosku usługi świadczone przez Państwa na rzecz Klientów, dotyczące udzielenia pożyczki i nabycia wierzytelności stanowią odrębne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane.

Przechodząc zatem do kwestii objętej Państwa pytaniem wskazać należy, że jak wynika z treści cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. W analizowanej sprawie, na podstawie Porozumienia zobowiązują się Państwo do wypłaty Pożyczki, w ramach której Klient otrzymuje określoną kwotę środków pieniężnych. Pożyczka ta, jest usługą dodatkową realizowaną na podstawie dodatkowego Porozumienia. Warunkiem udzielenia Pożyczki jest zawarcie tego Porozumienia a oferta skorzystania z usługi pożyczki kierowana jest przez Państwa do starannie wyselekcjonowanej grupy Klientów. Naliczają Państwo opłaty finansowe (odsetki kapitałowe, ewentualnie prowizję) od wypłaconej kwoty Pożyczki. Jeśli w określonym terminie Klient nie przekaże wierzytelności na Państwa rzecz, jest on zobowiązany do zwrotu otrzymanej Pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami kapitałowymi naliczonymi od udzielonej na podstawie Porozumienia kwoty Pożyczki. W momencie kiedy przejmują Państwo wierzytelność, powoduje to wygaśnięcie zobowiązania Faktoranta do zwrotu Pożyczki – następuje kompensata wzajemnych roszczeń. Tym samym, zobowiązanie Klienta do zwrotu Pożyczki wygasa, zaś Państwo nabywają wierzytelność Odbiorcy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa polegająca na udzieleniu Pożyczki Klientowi przed powstaniem i przeniesieniem wierzytelności spełnia warunki określone w tym przepisie i jest / będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast usługę faktoringu, do której mają zastosowanie przepisy ograniczające prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, tj. art. 43 ust. 15 ustawy o VAT powinni Państwo opodatkować właściwą stawką podatku.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.