Podatnik prowadzi działalność polegającą na obsłudze sprzedaży biletów kolejowych w imieniu przewoźnika. W ramach usług przyjmuje płatności od klientów, wydaje bilety, rozlicza transakcje i przekazuje wszystkie środki przewoźnikowi. Korzysta przy tym z systemów i urządzeń przewoźnika. Otrzymuje stałe wynagrodzenie ryczałtowe. Dodatkowo może wykonywać czynności pomocnicze jak…
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, świadczonych Usług. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
A. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, t.j. z dnia 7 lutego 2025 r. - dalej: „Ustawa PIT”). Na moment złożenia wniosku formą opodatkowania Wnioskodawcy jest zgodnie z art. 30c Ustawy PIT podatek liniowy w wysokości 19%. Dla potrzeb rozliczania PIT Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest przede wszystkim świadczenie usług agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i na rzecz przewoźnika kolejowego (dalej: „Usługi” oraz „Zleceniodawca” łącznie: „Strony”). Wnioskodawca może również świadczyć przedmiotowe Usługi działając w ramach konsorcjum z innymi przedsiębiorcami.
Istotą świadczonych Usług jest zapewnienie obsługi transakcji kasowych zawieranych pomiędzy podróżnymi (klientami), a Zleceniodawcą świadczącym usługi przewozu kolejowego.
Usługi świadczone są w punktach prowadzonych przez Wnioskodawcę w godzinach i lokalizacjach wskazanych w umowie zawartej pomiędzy Stronami, tj. w budynkach dworców kolejowych, w pomieszczeniach, które są wynajmowane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę bądź inne podmioty (dalej: „Kasy biletowe”).
Wnioskodawca świadcząc Usługi przyjmuje od klientów płatności gotówkowe oraz bezgotówkowe w zamian wydając dokument uprawniający do przejazdu kolejowego (bilet). Wnioskodawca nie ingeruje przy tym w zasady świadczonych przez Zleceniodawcę usług przewozu kolejowego, w szczególności w cenę biletów na wybranej przez klienta trasie przejazdu, która to cena jest ustalana wyłącznie przez Zleceniodawcę.
Wszelkie przyjęte w ramach świadczonych Usług środki pieniężne stanowią własność Zleceniodawcy i wynagrodzenie należne za świadczone przez niego usługi przewozu kolejowego na rzecz klientów. Pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą nie dochodzi natomiast na żadnym etapie do sprzedaży i nabycia (odsprzedaży) usług przewozu kolejowego.
W ramach świadczonych Usług Wnioskodawca przyjmuje również:
Świadczenie Usług odbywa się przy wykorzystywaniu systemów informatycznych należących do Zleceniodawcy (systemu sprzedaży Zleceniodawcy), drukarek fiskalnych, komputerów, czytników kart płatniczych (tzw. PIN PAD-ów), a także wszelkiego rodzaju „druków ścisłego zarachowania”.
Wnioskodawca zobowiązany jest z końcem każdego dnia, w każdej Kasie biletowej, w której świadczone są Usługi do:
Wnioskodawca zobligowany jest również do tego, aby całość środków pieniężnych pobranych od klientów w danej Kasie biletowej w gotówce (ewentualnie wpłat od drużyn konduktorskich), niezwłocznie, tj. co do zasady w terminie jednego dnia roboczego, przekazać za pośrednictwem poczty lub przelewu na rachunek bankowy Zleceniodawcy.
Co istotne, ewentualne opóźnienia w zakresie przekazania ww. środków pieniężnych na rzecz Zleceniodawcy, wiązać się będą z sankcją w postaci obciążenia Wnioskodawcy ustawowymi odsetkami za opóźnienia w transakcjach handlowych.
Świadczeniu ww. Usług mogą w praktyce towarzyszyć dodatkowe czynności, przykładowo:
Biorąc jednak pod uwagę:
- ww. działania zdaniem Wnioskodawcy stanowią najistotniejszą część obowiązków wykonywanych przez pracowników w Kasach biletowych w ramach świadczonych Usług.
Dodatkowe czynności opisane powyżej uzupełniają te działania, umożliwiając wykonanie przez Wnioskodawcę świadczonych Usług w prawidłowy i efektywny sposób, zgodnie ze standardem obsługi klientów oczekiwanym przez Zleceniodawcę.
Innymi słowy, dodatkowe czynności takie jak m.in. przytoczone powyżej, informowanie o zniżkach i ofertach promocyjnych na przewozy oferowane przez Zleceniodawcę, dokonywanie rezerwacji miejsc, informowanie o potrzebie posiadania dokumentów uprawniających do ulg na sprzedawane bilety, informowanie o dostępnych połączeniach są wpisane w należytą obsługę transakcji kasowych, wspierając ją i w rezultacie wpływając na liczbę rozliczanych transakcji płatniczych związanych z przewozem kolejowym oferowanym przez Zleceniodawcę.
Wnioskodawca otrzymuje stałe i niezmienne wynagrodzenie wynegocjowane w ramach przetargu, tzw. „ryczałt”, czyli stałą stawkę za każdą godzinę świadczonych Usług, w liczbie godzin uwarunkowanych przez Zleceniodawcę.
Pytanie
Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 t.j. z dnia 13 marca 2024 r. - dalej: „Ustawa VAT”)?
Pani stanowisko w sprawie
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi finansowe w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.
Uzasadnienie
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wszystkie transakcje dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile są realizowane przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak stanowi bowiem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT:
„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”
Z kolei definicję świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:
„Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)”.
Przepisy Ustawy VAT przewidują jednak szereg wyjątków, w ramach których podatnicy uprawnieni są stosować do świadczonych przez nich usług obniżone stawki podatku bądź też zwolnienia podatkowe.
Jednym z takich przepisów jest art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, który stanowi, że:
„Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.”
Jednocześnie w ust. 15 ww. przepisu ograniczono zakres jego zastosowania, wskazując, że:
„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.”.
W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do świadczenia usług factoringu, doradztwa czy też leasingu, stąd dalsza szczegółowa analiza ust. 15 ww. przepisu pozostaje bezprzedmiotowa.
W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma natomiast fragment przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, który stanowi o usługach w zakresie „transakcji płatniczych” oraz „przekazów i transferów pieniężnych”. Przepisy Ustawy VAT nie definiują ww. pojęć. W związku z tym, kierując się regułami wykładni językowej należy posłużyć się definicjami tych określeń zawartymi w słowniku języka polskiego.
Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl):
Ponadto odwołując się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 6 oraz ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 30 t.j. z dnia 9 stycznia 2024 r.), zgodnie z którymi:
„Przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:
1) przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku; (...)
6) świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;”
„Usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.”
Reasumując powyższe, definicje wszystkich ww. pojęć zgodnie wskazują, że istotą usług w zakresie „transakcji płatniczych” oraz „przekazów i transferów pieniężnych” jest pobranie środków pieniężnych od jednej strony transakcji (nabywcy) a następnie ich przekazanie drugiej stronie transakcji (sprzedawcy), dla której środki te stanowić będą wynagrodzenie za świadczone usługi lub dostarczane towary.
Usługodawca działa zatem w charakterze pośrednika, który rozlicza taką transakcję organizując przekaz środków pieniężnych.
Z uwagi na harmonizację przepisów VAT w Unii Europejskiej ww. przepis stanowi implementację do porządku krajowego art 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”), która stanowi, że:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.
Ww. przepis był przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), których tezy dostarczają istotnych wskazówek interpretacyjnych odnośnie zakresu jego zastosowania.
Przykładowo:
Powyższe rozumienie ww. przepisu znajduje powszechne uznanie w orzeczeniach wydawanych również przez krajowe sądy administracyjne, choćby Naczelny Sąd Administracyjny:
„Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż istotą analizowanego zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nie objęcie usług stricte technicznych, stanowiących sposób (formę) realizacji tychże transakcji.”;
„Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że usługodawca przyjmuje odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji procesu przeniesienia środków pieniężnych. A zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału uznać należy, że realizuje transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112”.
W świetle ww. orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych należy stwierdzić, że definicję usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych spełniać będą transakcje:
Zdaniem Wnioskodawcy Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają wszystkie ww. przesłanki.
Istotą świadczonych Usług jest bowiem zapewnienie obsługi transakcji kasowych zawieranych pomiędzy klientami a Zleceniodawcą świadczącym usługi przewozu kolejowego (sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy).
Wnioskodawca prowadzi stacjonarne Kasy biletowe (prowadzone wg wytycznych Zleceniodawcy m.in. w zakresie ich lokalizacji oraz godzin otwarcia uzgodnionych w umowie zawartej pomiędzy Stronami), w ramach których przyjmuje płatności za usługi przewozu kolejowego należne Zleceniodawcy, a następnie przekazuje je na należący do niego rachunek bankowy.
Transfer środków pieniężnych prowadzi zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej w tym sensie, że realizuje roszczenia Zleceniodawcy w stosunku do klientów o zapłatę wynagrodzenia należnego za świadczone przez niego usługi przewozu kolejowego.
Za tym, że Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku realizują funkcję przelewu (transferu płatności), przemawia również to, że otrzymywane środki pieniężne ze sprzedaży biletów kolejowych stanowią własność Zleceniodawcy, a Wnioskodawca zobligowany jest do ich przekazywania na zasadach i w terminach wynikających z postanowień zawartej umowy.
Wnioskodawca odpowiada w ramach świadczonych Usług za organizację całego procesu odbioru, ewidencjonowania, a następnie przekazania środków pieniężnych otrzymanych od klientów na rzecz Zleceniodawcy, nie ograniczając się w tym zakresie jedynie do wybranych aspektów materialno-technicznych tego procesu.
Zdaniem Wnioskodawcy bez wpływu na przedstawioną powyżej ocenę, pozostają natomiast dodatkowe czynności, które mogę towarzyszyć obsłudze kasowej w ramach świadczonych Usług.
W tym kontekście należy przywołać orzecznictwo TSUE w zakresie tzw. świadczeń kompleksowych, m.in.:
„Mamy do czynienia z jednym świadczeniem w szczególności wtedy, gdy jeden lub więcej elementów należy uznać za usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów stanowi usługi pomocnicze, które podlegają tej samej zasadzie opodatkowania co usługa główna. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi ona dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania z usługi głównej (sprawy połączone C-308/96 i C-94/97, Commissioners of Customs and Excise przeciwko Madgett i Baldwin (1998) ECR I-6229, punkt 24)”;
„Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”.
Zgodnie z powyższym, aby ustalić, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, należy uwzględnić następujące kwestie:
W przedstawionym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego należy udzielić odpowiedzi twierdzącej w zakresie obu ww. pytań.
Czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę, np. możliwość reklamacji biletów czy też otrzymania informacji o dostępnej ofercie biletowej i warunkach skorzystania z nich, samodzielnie nie miałyby racji bytu. Wyodrębnienie ich nie miałoby zatem ekonomicznego sensu i byłoby sztuczne.
Tak jak wskazywano w przedstawionym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na liczbę otrzymywanych płatności, wydawanych biletów oraz dokonywanych przekazów środków pieniężnych, czynności w tym zakresie stanowią zasadniczą część obowiązków wykonywanych przez pracowników w Kasach biletowych. W rezultacie decydują one o istocie świadczonych Usług. Dodatkowe czynności stanowią natomiast ich uzupełnienie, umożliwiając lepsze ich wykonanie.
To z kolei potwierdza, że z perspektywy VAT należy traktować je jako świadczenia pomocnicze, które służą poprawnemu wykonaniu świadczenia głównego.
Wobec powyższego, dodatkowe czynności towarzyszące obsłudze transakcji kasowych w Kasach biletowych zdaniem Wnioskodawcy nie powinny wpływać na kwalifikację prawnopodatkową Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż ich istotą i świadczeniem głównym nadającym im charakter, w dalszym ciągu pozostaje przekazywanie, czy też transfer środków pieniężnych.
Końcowo należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach w przeszłości, choćby:
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.
W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:
„świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.
Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).
W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.
I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:
„(…) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 20). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 22)” (pkt 50-53).
Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że
„Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (…) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jest świadczenie usług agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i na rzecz przewoźnika kolejowego. Może Pani również świadczyć przedmiotowe Usługi działając w ramach konsorcjum z innymi przedsiębiorcami. Istotą świadczonych Usług jest zapewnienie obsługi transakcji kasowych zawieranych pomiędzy podróżnymi (klientami), a Zleceniodawcą świadczącym usługi przewozu kolejowego.
Świadcząc Usługi przyjmuje Pani od klientów płatności gotówkowe oraz bezgotówkowe w zamian wydając dokument uprawniający do przejazdu kolejowego (bilet). Nie ingeruje Pani przy tym w zasady świadczonych przez Zleceniodawcę usług przewozu kolejowego, w szczególności w cenę biletów na wybranej przez klienta trasie przejazdu, która to cena jest ustalana wyłącznie przez Zleceniodawcę. Wszelkie przyjęte w ramach świadczonych Usług środki pieniężne stanowią własność Zleceniodawcy i wynagrodzenie należne za świadczone przez niego usługi przewozu kolejowego na rzecz klientów. Pomiędzy Panią a Zleceniodawcą nie dochodzi na żadnym etapie do sprzedaży i nabycia (odsprzedaży) usług przewozu kolejowego.
W ramach świadczonych Usług przyjmuje Pani również:
Świadczenie Usług odbywa się przy wykorzystywaniu systemów informatycznych należących do Zleceniodawcy (systemu sprzedaży Zleceniodawcy), drukarek fiskalnych, komputerów, czytników kart płatniczych (tzw. PIN PAD-ów), a także wszelkiego rodzaju „druków ścisłego zarachowania”.
Jest Pani zobowiązana z końcem każdego dnia, w każdej Kasie biletowej, w której świadczone są Usługi do wydruku „raportu płatności kartę” z urządzenia typu PIN PAD; wydruku „raportu dobowego” z drukarki fiskalnej oraz wydruku „zamknięcia dnia” z systemu sprzedaży Zleceniodawcy celem zamknięcia systemu sprzedaży w danej Kasie biletowej, a następnie wylogowania z systemu sprzedaży Zleceniodawcy.
Jest pani również zobligowana do tego, aby całość środków pieniężnych pobranych od klientów w danej Kasie biletowej w gotówce (ewentualnie wpłat od drużyn konduktorskich), niezwłocznie, tj. co do zasady w terminie jednego dnia roboczego, przekazać za pośrednictwem poczty lub przelewu na rachunek bankowy Zleceniodawcy. Ewentualne opóźnienia w zakresie przekazania ww. środków pieniężnych na rzecz Zleceniodawcy, wiązać się będą z sankcją w postaci obciążenia Pani ustawowymi odsetkami za opóźnienia w transakcjach handlowych.
Świadczeniu ww. Usług mogą w praktyce towarzyszyć dodatkowe czynności, przykładowo:
Dodatkowe czynności opisane powyżej uzupełniają wykonanie przez Panią świadczonych Usług w prawidłowy i efektywny sposób, zgodnie ze standardem obsługi klientów oczekiwanym przez Zleceniodawcę. Te dodatkowe czynności są wpisane w należytą obsługę transakcji kasowych, wspierając ją i w rezultacie wpływając na liczbę rozliczanych transakcji płatniczych związanych z przewozem kolejowym oferowanym przez Zleceniodawcę. Otrzymuje Pani stałe i niezmienne wynagrodzenie wynegocjowane w ramach przetargu, tzw. „ryczałt”, czyli stałą stawkę za każdą godzinę świadczonych Usług, w liczbie godzin uwarunkowanych przez Zleceniodawcę.
Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, Usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy.
Zarówno w powołanej ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowi implementację regulacji w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którą:
Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym,
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:
1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.
Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu,
Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.
Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.
Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.
Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).
W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).
W ww. wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że:
„(…) zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.
Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.
Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że
„sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.
Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.
W związku z faktem, że w ustawie brak jest definicji słów „przekaz” i „przekazać”, należy posłużyć się definicjami tych określeń zawartymi w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo „przekaz” oznacza „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób”. Natomiast „przekazać” znaczy „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”.
Odnosząc się do Pani wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dodatkowe świadczenia wykonywane przez Panią w związku z usługą sprzedaży biletów kolejowych stanowią / będą stanowiły wraz z tą Usługą jedno świadczenie kompleksowe, czy też należy je traktować odrębnie.
W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.
Z przedstawionych przez Panią informacji wynika, że w ramach świadczonych Usług przyjmuje Pani od klientów płatności gotówkowe oraz bezgotówkowe wydając w zamian dokument uprawniający do przejazdu kolejowego (bilet). W ramach świadczonych Usług przyjmuje Pani również opłaty manipulacyjne od klientów Zleceniodawcy, wynikające z wezwań do zapłaty za brak ważnego biletu lub dokumentu uprawniającego do ulgi, zwroty bądź też anulacje biletów; wpłaty od drużyn konduktorskich celem ich zaewidencjonowania i przekazania na rachunek bankowy Zleceniodawcy. Świadczeniu ww. Usług mogą w praktyce towarzyszyć dodatkowe czynności, takie jak wystawianie faktur w imieniu Zleceniodawcy dokumentujących sprzedaż usług przewozu pasażerskiego, obsługa zwrotów z tytułu niewykorzystanych biletów, obsługa reklamacji i skarg, tj. przyjmowanie ich od klientów celem dalszego przekazania do Zleceniodawcy, czy też udzielanie informacji o zniżkach i ofertach promocyjnych na przewozy oferowane przez Zleceniodawcę, dokonywanie rezerwacji miejsc, informowanie o potrzebie posiadania dokumentów uprawniających do ulg na sprzedawane bilety, informowanie o dostępnych połączeniach, ich statusie itd. Wymienione świadczenia mają/będą miały charakter pomocniczy wobec istoty Usługi, są/będą ściśle z nią powiązane, służące prawidłowej jej realizacji i warunkujące skorzystanie ze świadczenia zasadniczego jakim jest zakup biletu na przejazd kolejowy. Klienci nie mają/nie będą mieli możliwości skorzystania wyłącznie ze świadczeń pomocniczych, bez korzystania ze świadczenia podstawowego. Tym samym zarówno świadczenie główne, jakim jest sprzedaż biletów, jak również usługi dodatkowe, stanowią/będą stanowiły jedno kompleksowe świadczenie.
Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w tej sprawie wykonywane przez Panią czynności stanowią/będą stanowiły jedno skonkretyzowane świadczenie na rzecz Klientów.
Świadczenia wykonywane w ramach usług pomocniczych do usług sprzedaży biletów nie mogą występować niezależnie, dla odbiorcy Usługi, są jej konsekwencją i są nierozerwalnie z tą Usługą związane. Cel świadczenia usług pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną, którą w analizowanej sprawie jest sprzedaż biletów. Są to świadczenia, pomiędzy którymi istnieje tak ścisła zależność, która powoduje że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym należy je traktować jako jedną kompleksową Usługę.
Przechodząc do kwestii zwolnienia tych usług od podatku stwierdzić należy, że w przypadku Usługi będącej przedmiotem wniosku, jej istotą jest przekazanie Zleceniodawcy, kwot pieniężnych należnych od osób trzecich (klientów). Z tego względu, co do zasady, usługa ta stanowi czynność w zakresie przekazów pieniężnych, objętą zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, chyba że usługa ta stanowiłaby czynności określone w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, np. czynności ściągania długów.
W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy nie definiują pojęcia „windykacja” i „dług”. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo „windykacja” to „dochodzenie w sposób określony w przepisach swoich praw do rzeczy lub zapłaty”, natomiast „dług” to „suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić; obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia; zobowiązanie moralne wobec kogoś”.
W przedstawionym opisie sprawy, wykonywane przez Panią czynności nie noszą cech usług windykacji i ściągania długów, lecz jedynie umożliwiają dokonanie wpłaty przez osobę trzecią określonej kwoty pieniężnej stanowiącej należność Zleceniodawcy Usług. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że do przedmiotowych usług nie mają zastosowania przepisy ograniczające prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, tj. art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
W konsekwencji, w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, świadczenia wykonywane przez Panią na rzecz Zleceniodawcy w ramach usługi agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i na rzecz przewoźnika kolejowego stanowią/będą stanowiły jedną kompleksową usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.
Pani stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo