Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.173.2025.3.APR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów skutków i usług jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych kwoty, jaką Wykonawca uzyska od Zamawiającego, na podstawie art. 639 i art. 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego, z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 maja 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego wynikający z wniosku i uzupełnienia

1. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”, albo „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Głównym przedmiotem działalności Spółki są (...).

2. Spółka zawarła z Miastem (...) (dalej „Inwestor”, „Zamawiający”) umowę z 1 grudnia 2023 r. (dalej „Umowa”) dla inwestycji pod nazwą: „(...)” (dalej „Inwestycja”).

3. Umowę zawarto w wyniku przetargu nieograniczonego, współfinansowanego z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w oparciu o uchwałę Rady Ministrów nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. zmienioną uchwałą Rady Ministrów nr 176/2021 z 28 grudnia 2021 r. oraz uchwałą nr 87/2022 z 26 kwietnia 2022 r.

4. Strony ustaliły termin realizacji całości Inwestycji do 31 grudnia 2025 r. z uwzględnieniem poszczególnych etapów:

1) wykonanie projektu budowlanego i Studium Wykonalności Inwestycji wraz ze wszczęciem procedury ZRID – do 31 października 2024 r.,

2) uzyskanie decyzji ZRID z rygorem natychmiastowej wykonalności wraz z opracowaniem i zatwierdzeniem wszystkich etapów projektu wykonawczego – do 31 grudnia 2024 r.,

3) realizację robót budowlanych – do 31 grudnia 2025 r., przy czym terminy wykonywania poszczególnych robót wskazano w harmonogramie rzeczowo-finansowym,

4) uzyskanie w imieniu Zamawiającego pozwolenia na użytkowanie obiektu – w terminie 30 dni od zakończenia robót budowlanych.

5. Kontrakt nie został jednak w całości zrealizowany, co nastąpiło z winy leżącej po stronie Inwestora. Po wykonaniu części prac i ich zafakturowaniu, 31 grudnia 2024 r. Spółka złożyła Zamawiającemu oświadczenie o odstąpieniu od dalszej realizacji Umowy z winy Zamawiającego i zgłosiła Zamawiającemu szereg różnych roszczeń związanych z Umową.

6. Jednym z roszczeń jest roszczenie o zapłatę pozostałego wynagrodzenia określonego w Umowie pomimo niewykonania Inwestycji, z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego. Podstawą tego roszczenia są przepisy art. 639 k.c., art. 649⁴ § 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. - dalej „k.c.”).

7. Zgodnie z treścią art. 649⁴ § 3 k.c. - inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych.

8. Zgodnie z powołanym przepisem k.c. Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę całego umówionego wynagrodzenia. Kwota roszczenia wynika wprost z Umowy. Przy czym roszczenie kierowane przez Wnioskodawcę do Inwestora nie obejmuje wynagrodzenia, które zostało już zapłacone przez Inwestora za część Umowy zrealizowaną do dnia odstąpienia.

9. Kwota roszczenia nie jest wynikiem sumy kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę związanych z Umową. Jednakże fakt poniesienia tych kosztów może być brany pod uwagę przy ustalaniu kwoty roszczenia, którą Wnioskodawca będzie zamierzał ostatecznie dochodzić od Inwestora (tj. całość albo część umówionego wynagrodzenia). Przy tym wysokość roszczenia nie jest zależna od wykazania przez Wnioskodawcę poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją Umowy.

10. Inwestor może odliczyć to, co Wnioskodawca oszczędził w związku z brakiem wykonania Inwestycji – przy czym to na Inwestorze spoczywa ciężar udowodnienia tego, że Wnioskodawca miał oszczędności (nie poniósł konkretnych wydatków). Niewykonanie inwestycji w całości wiąże się z oszczędnościami polegającymi na braku poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów wykonania tej części prac tj. w szczególności brak poniesienia kosztów: (i) nabycia i dostaw materiałów; (ii) usług budowlanych (usług podwykonawców); (iii) części kosztów utrzymania biura budowy.

11. Roszczenie przysługujące Wykonawcy o zapłatę umówionego wynagrodzenia mimo braku wykonania Inwestycji z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, oparte na art. 649⁴ § 3 k.c., zawiera w sobie również założony zysk, który Spółka zamierzała osiągnąć, gdyby doszło do zrealizowania całej Inwestycji.

12. W przedmiotowej sprawie, powodem odstąpienia od Umowy był szereg naruszeń ze strony Zamawiającego, w szczególności:

• brak udzielenia przez Zamawiającego na rzecz Spółki gwarancji zapłaty, której Zamawiający do dnia odstąpienia od Umowy nie przedłożył;

• zwłoka w akceptacji koncepcji rozwiązania projektowego. Zamawiający nie zaakceptował (ani też nie odrzucił) rozwiązań projektowych w zakresie (...) przedłożonych przez Wykonawcę. Brak decyzji Zamawiającego uniemożliwił dalszą realizację prac projektowych, a w konsekwencji uniemożliwia wykonanie robót budowlanych;

• brak uzyskania przez Zamawiającego dostępu do nieruchomości innego podmiotu koniecznego w celu realizacji Inwestycji;

• brak uzyskania przez Zamawiającego zmian z decyzji środowiskowej do przeprowadzenia Inwestycji;

• brak oświadczenia o dysponowaniu nieruchomością, na której miały być przeprowadzone prace związane z Inwestycją;

• brak stanowiska w przedmiocie analizy ruchu;

• brak możliwości dokonania podziałów działek na potrzeby decyzji ZRID, niepodjęcie działań zmierzających do usunięcia rozbieżności w zakresie przebiegu granic miasta i gminy (...);

• brak prawidłowej informacji o planowanych przez Miasto (...) inwestycjach na lata 2025-2027;

• brak współdziałania Zamawiającego w celu wszczęcia procedury ZRID i uzyskania decyzji ZRID;

• uchylanie się przez Zamawiającego od zawarcia prawnie dopuszczalnego i uzasadnionego aneksu do Umowy.

13. W oświadczeniu o odstąpieniu od Umowy Spółka wezwała Zamawiającego do zapłaty ww. roszczenia, tj. wynagrodzenia za prace, których nie wykonała z winy Zamawiającego.

14. Zamawiający nie dokonał zapłaty tego roszczenia a jedynie w oświadczeniu z 6 lutego 2025 r. dotyczącym polubownego rozwiązania sporu pomiędzy Stronami Umowy, potwierdził skuteczność złożonego przez Spółkę oświadczenia z 31 grudnia 2024 r. o odstąpieniu Spółki od Umowy oraz zwolnił z odpowiedzialności Gwarantów udzielających gwarancji należytego wykonania Umowy pod warunkiem pozostawienia odpowiedniej kwoty na zabezpieczenie roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji prac określonych w par. 1 ust. 1 pkt 1-3 Umowy.

15. Na dzień dzisiejszy nie jest ustalone, jaki będzie dalszy przebieg sprawy. Strony - dążąc do polubownego rozstrzygnięcia sporu, mogą zawrzeć Porozumienie/Ugodę regulującą wysokość i termin zapłaty na rzecz Spółki należności (na podstawie art. 649⁴ § 3 k.c.), a w razie braku porozumienia Stron, Spółka rozważa wniesienie w tym zakresie powództwa do sądu powszechnego.

16. Roszczenie Wnioskodawcy wobec Zamawiającego będzie wyczerpane/zaspokojone w momencie gdy zostanie ono zapłacone przez Zamawiającego dobrowolnie, w drodze zawartej ugody bądź też na podstawie prawomocnego wyroku zasądzającego to roszczenie od Zamawiającego.

17. W trakcie wykonywania Umowy Spółka korzysta z usług prawnych kancelarii oraz innych doradców, w tym dotyczących zasadności przedmiotowego roszczenia oraz będzie korzystała z usług prawnych oraz innych doradców w razie wniesienia pozwu sądowego. Spółka otrzymuje i otrzyma faktury kancelarii oraz innych doradców dokumentujące usługi prawne i inne specjalistyczne usługi w tym zakresie.

18. Dochodzone przez Wnioskodawcę roszczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku wynika z jego podstawowej działalności gospodarczej, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT, a odzyskane środki pozwolą na finansowanie kolejnych projektów opodatkowanych VAT.

19. W szczególności, w związku z dochodzeniem od Zamawiającego wynagrodzenia, Spółka ponosi lub może ponieść w przyszłości koszty doradztwa prawnego, specjalistycznych opinii prawnych, technicznych i ekonomicznych, ekspertyz, biegłego rewidenta, kosztów mediacji. Wszystkie te koszty są fakturowane na Spółkę z VAT. Spółka otrzymuje faktury dokumentujące poniesienie wyżej wymienionych kosztów od kancelarii prawnych, prywatnych ekspertów i biegłych, których opinie potwierdzają zasadność i wysokość roszczenia i mogą stanowić dowód w postępowaniu cywilnym mającym na celu dochodzenie roszczenia, nabywane usługi prawne są pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1. Roszczenie przysługujące Wykonawcy o zapłatę umówionego wynagrodzenia mimo braku wykonania Inwestycji z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, oparte na art. 649⁴ § 3 k.c., zawiera w sobie również założony zysk, który Spółka zamierzała osiągnąć, gdyby doszło do zrealizowania całej Inwestycji.

2. Zgodnie z art. 649⁴ § 3 k.c. Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę całego umówionego wynagrodzenia. Kwota roszczenia wynika wprost z Umowy. Przy czym roszczenie kierowane przez Wnioskodawcę do Inwestora nie obejmuje wynagrodzenia, które zostało już zapłacone przez Inwestora za część Umowy zrealizowaną do dnia odstąpienia.

Kwota roszczenia nie jest wynikiem sumy kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę związanych z Umową. Jednakże fakt poniesienia tych kosztów może być brany pod uwagę przy ustalaniu kwoty roszczenia, którą Wnioskodawca będzie zamierzał ostatecznie dochodzić od Inwestora (tj. całość albo część umówionego wynagrodzenia). Przy tym wysokość roszczenia nie jest zależna od wykazania przez Wnioskodawcę poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją Umowy.

Inwestor może odliczyć to, co Wnioskodawca oszczędził w związku z brakiem wykonania Inwestycji – przy czym to na Inwestorze spoczywa ciężar udowodnienia tego, że Wnioskodawca miał oszczędności (nie poniósł konkretnych wydatków).

3. Roszczenie Wnioskodawcy wobec Zamawiającego będzie wyczerpane/zaspokojone w momencie gdy zostanie ono zapłacone przez Zamawiającego dobrowolnie, w drodze zawartej ugody bądź też na podstawie prawomocnego wyroku zasądzającego to roszczenie od Zamawiającego.

4. W związku z dochodzeniem od Zamawiającego wynagrodzenia, Spółka ponosi lub może ponieść w przyszłości koszty doradztwa prawnego, specjalistycznych opinii prawnych, technicznych i ekonomicznych, ekspertyz, biegłego rewidenta, kosztów mediacji. Wszystkie te koszty są fakturowane na Spółkę z VAT.

5. Spółka otrzymuje faktury dokumentujące poniesienie wyżej wymienionych kosztów od kancelarii prawnych, prywatnych ekspertów i biegłych, których opinie potwierdzają zasadność i wysokość roszczenia i mogą stanowić dowód w postępowaniu cywilnym mającym na celu dochodzenie roszczenia.

6. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanym we wniosku, nabywane usługi prawne są pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Dochodzone przez Wnioskodawcę roszczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku wynika z jego podstawowej działalności gospodarczej, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT, a odzyskane środki pozwolą na finansowanie kolejnych projektów opodatkowanych VAT. W związku z powyższym uzupełnieniem opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca odpowiednio uzupełnia swoja argumentację wniosku poprzez dodatnie do niej następującego fragmentu:

Z praktyki interpretacyjnej DKIS wynika, że pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu (por. np. stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z 29 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2023.5.AW czy z 9 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.283.2023.2.IG). Tak jest w przedmiotowej sprawie, gdyż odzyskane od zamawiającego środki będą wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT.

7. Niewykonanie inwestycji w całości wiąże się z brakiem poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów wykonania tej części prac tj. w szczególności brak poniesienia kosztów: (i) nabycia i dostaw materiałów; (ii) usług budowlanych (usług podwykonawców); (iii) części kosztów utrzymania biura budowy.

Pytania

1. Czy kwota jaką Spółka uzyska od Zamawiającego, na podstawie art. 639 k.c. i art. 649 [4] § 3 k.c., z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę niezależnie od tego, czy zostanie uzyskane w wyniku dobrowolnej zapłaty przez Zamawiającego?

2. Jeśli Organ uzna, że kwota jaką Spółka uzyska od Zamawiającego, na podstawie art. 639 k.c. i art. 649 [4] § 3 k.c., z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę, to jaką datę należy przyjąć za datę wykonania tej usługi i w jakiej dacie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu?

3. Jeśli Organ uzna, że kwota jaką Spółka uzyska od Zamawiającego, na podstawie art. 639 k.c. i art. 649 [4] § 3 k.c., z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę, w jakim terminie należy wystawić fakturę na przedmiotowe roszczenie?

4. Czy Spółka może odliczyć podatek naliczony VAT wynikający z faktur na koszty poniesione po odstąpieniu od Umowy, tj. koszty prawne, sądowe i tym podobne, związane z dochodzeniem tego wynagrodzenia od Zamawiającego, niezależnie od tego, czy będzie ono podlegać opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie wynikające z wniosku i uzupełnienia

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie określone w Umowie (po odliczeniu oszczędności Spółki), należne Spółce mimo niewykonania Inwestycji z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego (na podstawie art. 639 k.c., art. 649[4] § 3 k.c.) nie stanowi płatności za usługę i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Organ uzna, że kwota jaką Spółka uzyska od Zamawiającego, na podstawie art. 639 k.c. i art. 649 [4] § 3 k.c., z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego stanowić będzie płatność za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, to wykonanie tej usługi następuje z chwilą otrzymania płatności lub zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądowego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Organ uzna, że kwota jaką Spółka uzyska od Zamawiającego, na podstawie art. 639 k.c. i art. 649 [4] § 3 k.c., z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę, fakturę należy wystawić w terminie do 15-ego dnia następnego miesiąca, w którym otrzymano płatność lub zawarto ugodę lub uprawomocnienia się wyroku sądowego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka może odliczyć podatek naliczony VAT z faktur na koszty poniesione po odstąpieniu od Umowy, tj. koszty prawne, sądowe i tym podobne, związane z dochodzeniem tego wynagrodzenia od Zamawiającego, niezależnie od tego, czy będzie ono podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 1.

1.1. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie należne wykonawcy usług z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 639 i art. 649 (4) § 3 k.c. nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, również ewentualne jego otrzymanie pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy o VAT.

1.2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

• eksport towarów

• import towarów

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

1.3. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

1.4. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

1.5. Ustawa o VAT zawiera dość szeroką definicję usług, jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni beneficjent odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Samo pozostawanie w gotowości do wykonania usług za odpłatnością nie jest usługą tak długo, jak nie przynosi wymiernej korzyści konkretnemu podmiotowi. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jednakże w przypadku o którym mowa w art. 649 (4) § 3 k.c. przepis zawiera jedynie ogólne wskazanie na gotowość wykonawcy do wykonania usług, niezależnie od podjętych przez niego przygotowań do wykonania usług czy rzeczywiście podjętych działań. Nie jest też możliwe wskazanie w tym przypadku beneficjenta usługi, bowiem trudno mówić, że Inwestor odniósł jakąkolwiek korzyść z faktu niewykonania przez Wnioskodawcę usług. Nawet jeśli Spółce w przyszłości uda się odzyskać określone kwoty z tytułu art. 649 (4) § 3 k.c., to brak będzie bezpośredniego związku tych płatności z usługami wykonanymi przez Spółkę, bowiem wykonane przez Spółkę usługi na rzecz Zamawiającego zostały już ujęte w wystawionych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego fakturach.

1.6. Nie można w tym przypadku mówić o wynagrodzeniu za czynność, gdy dany podmiot nie podjął żadnych działań i nie wykonał dalszych usług, a wypłacane kwoty mają w rzeczywistości charakter odszkodowawczy za rozwiązanie umowy z winy inwestora w efekcie niewywiązania się przez Inwestora z obowiązków umownych.

1.7. Jako odszkodowanie, kwoty należne na bazie art. 649 (4) § 3 k.c., nie powinny więc podlegać podatkowi VAT. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych jednolitą linią orzeczniczą sądów, odszkodowania nie podlegają podatkowi od towarów i usług, o ile mają charakter sankcyjny. A taki właśnie charakter wykazują kwoty należne na podstawie art. 649 (4) § 3 k.c. - na pewno bowiem nie mają znamion świadczenia dwustronnego i ekwiwalentnego.

1.8. Należy ponadto rozróżnić kwoty należne na podstawie art. 649 (4) § 3 k.c. od wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych objętego VAT, co potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych. W szczególności w wyroku Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 2016 r., I CSK 306/15 zostało stwierdzone, że wynagrodzenie za roboty budowlane nie jest tożsame z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego. Jak zostało wskazane: „(...) Zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownych przez zamawiającego mogą być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć. (...) Szkoda powoda ma niewątpliwie charakter majątkowy i wynika z przedłużenia czasu na wykonanie kontraktu oraz z konieczności wykonania dodatkowych robót, które nie były nim objęte. (...) Świadczenia w postaci ceny kontraktowej (wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych) i odszkodowania kompensującego szkodę wyrządzoną mu w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego, oczywiście nie są tożsame”.

1.9. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie roszczenia o naprawienie szkody powstałej w związku z niewykonaniem Umowy przez jedną ze stron (art. 471 k.c.), jednak ma zastosowanie do niniejszej sprawy z uwagi na podobny, odszkodowawczy charakter należności wskazanych w art. 649 (4) par.3 k.c. Naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione koszty, ale też utracone zyski (art. 361 § 2 k.c.).

1.10. Uszczerbek majątkowy może więc mieć dwojaki charakter. Może mieć postać straty rzeczywistej (damnum emergens) powodującej zmniejszenie majątku poszkodowanego oraz postać utraconych korzyści (lucrum cessans), co oznacza, iż wskutek danego zdarzenia poszkodowany nie powiększył swojego majątku, a czego z dużym prawdopodobieństwem mógł się spodziewać.

1.11. Stanowisko Spółki potwierdza bogate orzecznictwo TSUE (poprzednio ETS). Trybunał Europejski wypowiadał się niejednokrotnie w kwestii rozumienia „odpłatnego świadczenia usług” na gruncie VAT. ETS enumeratywnie wymienił przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, tj.:

1) bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem;

2) określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie);

3) konkretny beneficjent świadczenia;

4) świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony, oraz

5) wzajemność świadczeń.

1.12. Należy podkreślić, że wszystkie ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

1.13. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

1.14. Reasumując, określona należność stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wówczas, gdy przysługuje podatnikowi w zamian za określone zachowanie, uzgodnione przez podatnika z usługobiorcą. Tym samym, pomiędzy stronami musi istnieć zgodnie i dobrowolnie zawarty stosunek cywilnoprawny, określający treść zobowiązań każdej ze stron - tj. zobowiązania niepieniężnego usługodawcy i zobowiązania pieniężnego usługobiorcy.

1.15. Na podstawie art. 639 k.c. Zamawiający nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania dzieła, jeżeli przyjmujący zamówienie był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących zamawiającego. Jednakże w wypadku takim zamawiający może odliczyć to, co przyjmujący zamówienie oszczędził z powodu niewykonania. Z kolei art. 649 (4) § 3 k.c. zamawiający nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych. Nie jest przy tym istotne, na jakie wynagrodzenie umówiły się strony (kosztorysowe czy zryczałtowane). Natomiast w myśl art. 649 (4) § 1. k.c., jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) nie uzyska żądanej gwarancji zapłaty w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym niż 45 dni, uprawniony jest do odstąpienia od umowy z winy inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia. Brak żądanej gwarancji zapłaty stanowi przeszkodę w wykonaniu robót budowlanych z przyczyn dotyczących inwestora (art. 649 (4) § 2k.c.).

1.16. Należy zauważyć, że przepis art. 649 (4) § 3 k.c. stanowi ścisły odpowiednik art. 639 k.c., dającego wykonawcy dzieła prawo do żądania całej zapłaty, jeżeli był gotów wykonać dzieło, ale nie mógł tego uczynić z przyczyn leżących po stronie zamawiającego. Za taką interpretacją przemawia także zaakcentowana w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej Kodeks cywilny (druk sejmowy nr 2365 z 21 września 2009 r.) analogia między art. 649 (4) § 3 k.c. a roszczeniem o wynagrodzenie ujętym w art. 639 k.c. „(…). Z treści tego przepisu wynika, że wykonawca jest uprawniony do żądania zapłaty umówionego wynagrodzenia, umniejszonego tylko o koszty zaoszczędzone przez niego z powodu niewykonania pozostałej części robót budowlanych. Wynagrodzenie to obejmuje zatem pozostałe elementy, w tym również cały spodziewany zysk. Przepis art. 647 (4) § 3 k.c. będący odpowiednikiem art. 639 k.c. dotyczącego umowy o dzieło, jest przepisem o charakterze sankcyjnym, statuującym swoistą karę za sprzeniewierzenie się fundamentalnej zasadzie prawa cywilnego, iż zawartych umów trzeba dotrzymywać (…)” (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 11 września 2014 r., I ACa 786/14).

1.17. W ocenie Spółki kwota należna jej na podstawie art. 649 (4) § 3 K.c. nie stanowi wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie jest ona należna za tego rodzaju czynność (usługę), którą można byłoby uznać za usługę w rozumieniu art. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należności dochodzone w związku ze złożeniem oświadczenia odstąpienia od Umowy w warunkach opisanych w stanie faktycznym, na podstawie art. 639 i art. 649 (4) § 3 K.c. nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ po stronie wykonawcy w opisanej we wniosku sytuacji nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

1.18. Zamawiający nie odnosi żadnej korzyści, za którą jakikolwiek podmiot na rynku byłby skłonny zapłacić wynagrodzenie. Na mocy art. 649 (4) § 3 k.c. zostaje on jedynie zobowiązany do pokrycia ewentualnych ubytków w przychodach Spółki powstałych w wyniku zerwania z winy Inwestora umowy łączącej strony transakcji. Wskazane przez ETS przesłanki uznania, że ma miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie są w tym przypadku spełnione. Nie można bowiem zidentyfikować żadnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w związku z wypłatą wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) § 3 k.c. Ewentualnie otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie będzie bowiem świadczeniem jednostronnym, w zamian za które Inwestor nie otrzyma ekwiwalentnego świadczenia ze strony Spółki. Co więcej, Inwestor nie będzie miał żadnego roszczenia w stosunku do Spółki i nie będzie mógł domagać się wypełnienia żadnego zobowiązania w zamian za wypłatę wynagrodzenia, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający tezę o braku usługi wykonanej przez Spółkę w związku z otrzymaniem wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) § 3 k.c.

1.19. Nie jest też spełniona przesłanka wzajemności świadczeń, gdyż zapłata przez Inwestora przedmiotowego wynagrodzenia nie jest bezpośrednio związana ze świadczeniem wykonanym przez Spółkę. W tym bowiem przypadku odszkodowanie jest płacone za czynności niewykonane z winy Inwestora. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że fakt wykonania usług nie ma znaczenia dla opodatkowania VAT. Tymczasem właśnie moment wykonania usług jest kluczowy w wielu aspektach opodatkowania VAT (np. dla powstania obowiązku podatkowego).

1.20. Nie jest to także wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usług, bowiem w tym przypadku kwoty odszkodowania nie będą wypłacane w bezpośredniej relacji do faktycznej gotowości Spółki do świadczenia jakichkolwiek usług. Kwoty te będą ewentualnie wypłacone jako odszkodowanie za zerwanie kontraktu z winy Inwestora. Gotowość inwestora, wskazana przez ustawodawcę w art. 649 (4) § 3 k.c., jest jedynie jednym z warunków, których spełnienie daje podstawy do wypłaty tego odszkodowania. Wśród innych warunków umożliwiających skorzystanie z tej procedury leży np. forma pisemna umowy łączącej inwestora i wykonawcę, wystosowanie żądania gwarancji przez wykonawcę, niedostarczenie gwarancji przez inwestora w ustawowym terminie, itp.

1.21. Zaniechanie wykonania czynności na podstawie zawartej umowy nie jest zaniechaniem, które Zamawiającemu przynosi wymierną korzyść, dlatego nie może być uznane za usługę. Nie stanowi też świadczenia na podstawie zawartego stosunku zobowiązaniowego. Strony nie umówiły się bowiem, że wynagrodzenie jest należne za wykonanie umowy, niezależnie od jej finalnego rezultatu. Strony zawarły umowę na wykonanie robót budowlanych. Wypłata kwot wynagrodzenia na podstawie art. 649 (4) § 3 Kodeksu cywilnego z tytułu niewykonania usług budowlanych określonych w umowie z winy leżącej po stronie inwestora nie jest zapłatą za świadczenie (usługę) wynikającą z zawartej umowy i nie dochodzi tu do wymiany świadczeń wzajemnych. Dochodzi tutaj bowiem do rozwiązania stosunku prawnego (kontraktu budowlanego) co rodzi uprawnienie do otrzymania określonej kwoty, a zatem nie wynika z treści samej Umowy i nie stanowi świadczenia usług określonych Umową. W warunkach opisanych powyżej wypłacone wynagrodzenie ma charakter rekompensaty i nie jest ekwiwalentem za wykonaną usługę, nie jest także wynagrodzeniem za żadną czynność opodatkowaną VAT (por. wyrok NSA z 29 października 2020 r., sygn. I FSK 221/18).

1.22. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi liczne orzecznictwo NSA dotyczące zasad i oceny skutków podatkowych w przypadku niewykonania umowy zobowiązaniowej i brak opodatkowania VAT świadczeń, które nie są wzajemne, tzn. nie ma beneficjenta uzyskującego korzyść z danego świadczenia:

• w wyroku z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1382/17 NSA stwierdził, że w sytuacji odstąpienia od umowy przedwstępnej i wypłaty odstępnego brak jest nabycia towarów lub usług, brak także jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dostawą lub usługą. Opodatkowanie odstępnego, które wynika z umowy przedwstępnej miałoby charakter sztuczny i de facto prowadziłoby do opodatkowania świadczenia, które wynikało z umowy przedwstępnej, ale nie byłyby związane z dostawą towarów, o których mowa w tej umowie,

• w wyroku NSA z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 351/09 stwierdzono natomiast, iż przesunięcia majątkowe polegające m.in. na pokryciu wartości odstępnego, w sensie ekonomicznym posiadają walor kompensacyjny – uzupełniający uszczerbek, jaki powstał w majątku, do którego kierowana jest każda z tego rodzaju czynności. W tej perspektywie nie następuje zatem zwiększenie wartości tego majątku, zaś zapłata odstępnego – jako wyłącznie sposób rozliczenia się stron z tytułu zawartej umowy - nie stanowi dostawy ani usługi,

• z kolei w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1413/11 uznano, iż działanie strony skarżącej organ błędnie potraktował jako świadczenie usługi polegające na „zaniechaniu określonej czynności (umowy najmu)”, a świadczeniem wzajemnym najemcy miała być zdaniem organu wypłata odszkodowania. Tymczasem z przedstawionych przez spółkę okoliczności sprawy bez wątpienia wynikało, że do rozwiązania umowy doszło już wcześniej na skutek nie wywiązywania się w terminie przez kontrahenta skarżącej z płatności z tytułu najmu oraz zwrotu wynajmowanych środków transportu, a dopiero konsekwencją powyższego było zawarcie ugody, w której strony uregulowały kwestie rozliczenia pozostałej kwoty kaucji oraz ewentualnych wzajemnych roszczeń. Wypłacona na skutek zawartej umowy kwota miała więc charakter wyłącznie rekompensaty, a nie była żadnym ekwiwalentem za wykonaną usługę polegającą na zaniechaniu,

• natomiast Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 postawił tezę, zgodnie z którą artykuł 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. Jak stwierdzono w pkt 19 ww. orzeczenia, pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (zob. podobnie wyroki z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 [...], Rec. str. 1443, pkt 11, 12 i 16; z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...] str. I-743, pkt 14; z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 [...] str. I‑3293, pkt 39, oraz z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 [...], Zb. Orz. str. I-2803, pkt 34). Podczas gdy w przypadku prawidłowego wykonania umowy zadatek podlega odliczeniu od ceny usług świadczonych przez przedsiębiorstwo hotelarskie i w związku z tym podlega on podatkowi VAT, to zatrzymanie zadatku będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym jest z kolei konsekwencją odwołania rezerwacji przez klienta zgodnie z przyznanym mu prawem i służy naprawieniu szkód poniesionych przez to przedsiębiorstwo w wyniku odstąpienia. Takie odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie i nie stanowi części podstawy opodatkowania podatkiem VAT (zob. podobnie odnośnie do odsetek za opóźnienie, wyrok z 1 lipca 1982 r. w sprawie 222/81 [...] str. 2527, pkt 8–11) – pkt 32 uzasadnienia wyroku.

• Również w wyroku z 17 maja 2024 roku (sygn. I FSK 1240/20) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że opłaty naliczane w przypadku wypowiedzenia umowy z winy klienta pełnią funkcję odszkodowawczą i nie podlegają opodatkowaniu VAT. NSA argumentował powyższe stanowisko brakiem możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego, gdyż spółka wypowiada umowę na skutek naruszeń w jej wykonywaniu przez klienta. Nie ma dodatkowego świadczenia, więc nie ma podatku VAT. Podkreślić należy, że w rozpatrywanej przez NSA sprawie opłata z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta nie wynikała z obustronnej zgody na zmianę zapisów umowy lub porozumienia stron, lecz z jej jednostronnego zerwania przez spółkę w wyniku znacznych nieprawidłowości, których dopuścił się klient. Spółka wypowiada umowę oraz nalicza opłaty/kary niezależnie od zdania klienta. Opłata i kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny nie są wynagrodzeniem za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, lecz rekompensatą za szkodę wyrządzoną przez klienta – klient nie otrzymuje żadnej korzyści z tego tytułu.

1.23. Również indywidualne interpretacje podatkowe w podobnych sprawach potwierdzają zasadność stanowiska Spółki odnośnie braku opodatkowania VAT przedmiotowego wynagrodzenia mającego charakter odszkodowawczy i rekompensujący Spółce nieotrzymane zyski, które powinna osiągnąć z tytułu realizacji Umowy.

1.24. Jak wskazano w interpretacji Dyrektora KIS z 12 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.258.2024.3.IK, wypłatę kary umownej należy traktować jako odszkodowanie, a tym samym Spółka nie powinna naliczać VAT z tego tytułu. Należy bowiem podkreślić, że kara umowna nie jest należna Spółce w związku z jej zobowiązaniem do wykonania jakichkolwiek czynności, powstrzymywania się od nich czy ich tolerowania, lecz z tytułu niewywiązania się przez Nabywcę z obowiązku zakupu określonej ilości towaru. Powyższych warunków nie przewiduje także umowa zawarta między stronami. Nie występuje więc świadczenie wzajemne, a zatem nie istnieje też związek pomiędzy karą umowną a otrzymaniem świadczenia wzajemnego ze strony Spółki. Tym samym, w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż wypłata kary umownej nie jest powiązana z żadnym świadczeniem na rzecz Nabywcy, tak dostawy towarów jak świadczeniem usługi.

1.25. Wskazana interpretacja jest przykładem powszechnie prezentowanego przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe stanowiska, w myśl którego kara umowna czy rekompensata stanowi odszkodowanie nieobjęte VAT. Przykładowo, w wyroku NSA z 11 maja 2022 r., sygn. I FSK 1627/18 wskazano, że rekompensata z tytułu utraconej marży z uwagi na brak odbioru przez klienta zamówionych towarów, stanowi nieobjęte VAT odszkodowanie. Podobne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.411.2023.2.DS, w której uznano, że rekompensaty otrzymywane przez sprzedawcę od kupującego wskutek zamówienia przez tego drugiego mniejszej niż prognozowana ilości towarów, nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane i nie powodują obowiązku zapłaty VAT.

1.26. Podobnie jest w przypadku przedmiotowego wynagrodzenia za niezrealizowanie Umowy z winy Zamawiającego, gdzie nie występuje czynność wzajemna ze strony Spółki w zamian za wynagrodzenie z art. 639 i 649 (4) § k.c.

1.27. Przenosząc przywołane wyżej przepisy prawa i poglądy zawarte w orzecznictwie w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zauważyć, że Miasto (...) nie uzyskuje żadnej korzyści za kwoty zapłacone Spółce na podstawie art. 639 i art. 649 (4) § 3 k.c. lecz poniesie ewidentną stratę, gdyż jego płatność dotyczy wynagrodzenia za niewykonane roboty, należnego po odstąpieniu od umowy z winy Zamawiającego. Przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi zatem zapłaty za usługę opodatkowaną VAT.

Ad 2.

2.1. Jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, należne Spółce kwoty w oparciu o art. 639 i art. 649 (4) § 3 k.c. nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że przedmiotowe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, wówczas – zdaniem Spółki – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania płatności, zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądowego zasądzającego na rzecz Spółki przedmiotowe wynagrodzenie, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

2.2. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

2.3. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

2.4. Z kolei na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

2.5. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

2.6. Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

2.7. Ponadto stosownie do art. 353(1) k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

2.8. Należy zauważyć, że wynagrodzenie, którego domaga się Spółka za niewykonanie Umowy z winy Zamawiającego, nie stanowi wynagrodzenia za usługi budowlane. Usługi budowlane oraz budowlano-montażowe nie zostały zdefiniowane bezpośrednio w ustawie o VAT i są najczęściej identyfikowane na podstawie klasyfikacji PKWiU 41-43, lub na podstawie definicji zawartej w innych aktach prawnych.

2.9. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.), przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane).

2.10. Z kolei na gruncie PKWiU, roboty budowlane sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43. Z punktu widzenia ustawy o VAT - klasyfikować je należy jako usługi, przy czym:

• Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

• Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.

• Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

2.11. W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z wyświadczeniem usług budowlanych, gdyż dochodzone roszczenie ma charakter rekompensaty za niewykonanie usług budowlanych z winy Inwestora. Tak więc nie będzie miał zastosowania szczególny termin powstania obowiązku podatkowego VAT dla usług budowlanych, określony w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

2.12. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie możemy mówić o wykonaniu usługi z chwilą złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy. Wynagrodzenie, jakie należeć się będzie Spółce nie wynika bowiem z Umowy lecz z przepisów k.c. W celu uzyskania tego wynagrodzenia należy wykazać/udowodnić, że odstąpienie nastąpiło z winy Zamawiającego.

2.13. Jeśli zatem Zamawiający zgodzi się ze Spółką, że doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 639 i 649 (4) § 3 k.c. i sam dokona zapłaty wynagrodzenia, to tym samym w tym momencie nastąpi ewentualne wykonanie usługi.

2.14. Jednakże w praktyce gospodarczej zwykle sprawa jest kierowana na drogę sądową, albo też strony - kierując się ekonomiką procesową – zawierają ugodę w tym zakresie. W takim przypadku ewentualne wykonanie usługi nastąpiłoby:

• z datą uprawomocnienia się wyroku potwierdzającego, że w opisanym przypadku wystąpiły okoliczności wskazane w art. 639 k.c. i zasądzającego na rzecz Spółki wynagrodzenie albo

• z datą zawarcia przez Strony ugody potwierdzającej należne Spółce wynagrodzenie w oparciu o ww. przepisy art. 639 k.c.

2.15. Podsumowując, w przypadku uznania przez Organ, że mamy do czynienia z usługą opodatkowaną VAT, obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą złożenia przez Spółkę oświadczenia o odstąpieniu od Umowy, lecz z chwilą jego dobrowolnej zapłaty przez Zamawiającego lub zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sadowego zasądzającego przedmiotowe wynagrodzenie.

Ad 3.

3.1. Jeśli Organ uzna, że przedmiotowe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako płatność za usługę, to fakturę należy wystawić na zasadach ogólnych wskazanych w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, fakturę wystawia się nie później niż 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

3.2. W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. W ustępie 3 pkt 1 przewidziano, że dla usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż trzydziestego dnia od dnia wykonania usług. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

3.3. Ponadto, jak stanowi art. 106i ust. 7, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż sześćdziesiąt dni przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jednakże ten termin wystawienia faktury nie dotyczy faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, jeśli faktura zawierająca informację jakiego okresu rozliczeniowego dokumentuje:

• usługi oraz dostawę towarów, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (nie dotyczy np. wydania towaru na podstawie umowy leasingu kapitałowego lub innych umów o podobnym charakterze, które dla celów VAT uznawane są za dostawę towaru),

• opłaty za media,

• usługi najmu, dzierżawy, leasing, ochronę osób, stałą obsługę prawną oraz biurową itp.

3.4. Jak wykazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi płatności za usługi budowlane, zatem nie może mieć zastosowania art. 106i ust. 3 pkt 1) ustawy o VAT, według którego fakturę za usługi budowlane lub budowlano-montażowe wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

3.5. Podsumowując, jeżeli zdaniem Organu przedmiotowe wynagrodzenie stanowi płatność za usługę opodatkowaną VAT, to fakturę należy wystawić w terminie do 15 dnia następnego miesiąca, w którym usługę wykonano, tj. do 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu otrzymania zapłaty, zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądowego zasądzającego na rzecz Spółki przedmiotowe wynagrodzenie.

Ad 4.

4.1. Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

4.2. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

4.3. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

4.4. Usługi doradcze i prawne nie zostały wykluczone przez ustawodawcę z możliwości odliczenia podatku VAT. W związku z tym w celu weryfikacji, czy występuje prawo do odliczenia VAT, należy wziąć pod uwagę ogólne zasady związane z odliczaniem VAT przy nabyciu towarów i usług wskazane w ww. art. 86. ust. 1 Ustawy o VAT.

4.5. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny. Przepisy Ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany) bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

4.6. Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

4.7. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty nabytych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniu z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank (dostępny: LEX - wersja elektroniczna wraz z glosą M. Ignasiak [w:] W. Nykiel i A. Zalasiński, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, WK 2014), wyjaśnił, że ogólne koszty działalności podatnika spełniają co do zasady wymagany przez przepisy związek z całokształtem (opodatkowanej lub nieopodatkowanej) działalności podatnika. Podatek od towarów i usług naliczony z tytułu takich kosztów podlegać zatem będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika.

4.8. Istotnym wnioskiem wynikającym z wyroku jest zatem między innymi to, że kosztami ogólnej działalności są również wydatki, które ze względu na charakter bądź moment poniesienia nie mogły zostać uznane za element kosztowy sprzedawanych towarów lub wyświadczonych usług. Podatek naliczony z tytułu takich kosztów podlegać będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika. Jeżeli zatem nabyte usługi i związane z nimi wydatki poniesiono w związku z działalnością opodatkowaną, to mimo ich ogólnego charakteru, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4.9. Brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT (por. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excis), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz).

4.10. Jak wynika z wyroku NSA z 31 sierpnia 2018 r. (sygn. I FSK 1370/16): „(...) co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. (...) Odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne (...) na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej”.

4.11. Jak z kolei wskazano w wyroku WSA w Krakowie z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 459/13 (orzeczenie prawomocne), „(…) Poniesione wydatki na usługę prawną celem wystąpienia na drogę postępowania sądowego o niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy wpływa na uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Samo odszkodowanie nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak usługa radcy prawnego związana z jego dochodzeniem podejmowana była w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. Niezbędnym warunkiem zastosowania odliczenia podatku jest istnienie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi, związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (jak w niniejszym przypadku). W wyniku tej czynności skarżący, będący podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez skarżącego za sporną usługę należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zlecenie usługi radcy prawnemu w niniejszej sprawie było bowiem związane z działalnością gospodarczą i opodatkowaną skarżącego. (…)”.

4.16. Reasumując, ponieważ dochodzone przez Wnioskodawcę roszczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku wynika z jego podstawowej działalności gospodarczej, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT, a odzyskane środki pozwolą na finansowanie kolejnych projektów opodatkowanych VA, należy uznać, zgodnie z praktyką interpretacyjną DKIS, że występuje w przedmiotowej sprawie pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu (por. np. stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z 29 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2023.5.AW czy z 9 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.283.2023.2.IG). Tak jest w przedmiotowej sprawie, gdyż odzyskane od zamawiającego środki będą wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT.

4.17. W związku z powyższym, Spółka jako czynny podatnik VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi prawne dotyczące dochodzenia od Zamawiającego przedmiotowych roszczeń z art. 639 i 649(4) par.3 k.c. dotyczących należności za niezrealizowaną część Umowy z winy Zamawiającego, bez względu na to, czy roszczenie to podlega VAT czy nie. W tym bowiem przypadku występuje przynajmniej pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT, tj. wykonywaniem usług budowlanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Co istotne, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że czynność:

Natomiast w wyroku C-90/20 w sprawie Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 wskazano, że:

Ponadto, z ww. opinii Rzecznika wynika, że:

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) Kodeksu cywilnego wynika, że:

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT. Zawarli Państwo z Inwestor Umowę dla Inwestycji pod nazwą: „(...)”.

Strony ustaliły termin realizacji całości Inwestycji do 31 grudnia 2025 r. z uwzględnieniem poszczególnych etapów:

1) wykonanie projektu budowlanego i Studium Wykonalności Inwestycji wraz ze wszczęciem procedury ZRID – do 31 października 2024 r.,

2) uzyskanie decyzji ZRID z rygorem natychmiastowej wykonalności wraz z opracowaniem i zatwierdzeniem wszystkich etapów projektu wykonawczego – do 31 grudnia 2024 r.,

3) realizację robót budowlanych – do 31 grudnia 2025 r., przy czym terminy wykonywania poszczególnych robót wskazano w harmonogramie rzeczowo-finansowym,

4) uzyskanie w imieniu Zamawiającego pozwolenia na użytkowanie obiektu – w terminie 30 dni od zakończenia robót budowlanych.

Kontrakt nie został jednak w całości zrealizowany, co nastąpiło z winy leżącej po stronie Inwestora. Po wykonaniu części prac i ich zafakturowaniu, 31 grudnia 2024 r. złożyli Państwo Zamawiającemu oświadczenie o odstąpieniu od dalszej realizacji Umowy z winy Zamawiającego i zgłosili Państwo Zamawiającemu szereg różnych roszczeń związanych z Umową.

Jednym z roszczeń jest roszczenie o zapłatę pozostałego wynagrodzenia określonego w Umowie pomimo niewykonania Inwestycji, z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego. Podstawą tego roszczenia są przepisy art. 639 k.c., art. 649⁴ § 3 ustawy - Kodeks cywilny.

W przedmiotowej sprawie, powodem odstąpienia od Umowy był szereg naruszeń ze strony Zamawiającego, w szczególności:

• brak udzielenia przez Zamawiającego na Państwa rzecz gwarancji zapłaty, której Zamawiający do dnia odstąpienia od Umowy nie przedłożył;

• zwłoka w akceptacji koncepcji rozwiązania projektowego. Zamawiający nie zaakceptował (ani też nie odrzucił) rozwiązań projektowych w zakresie (...) przedłożonych przez Wykonawcę. Brak decyzji Zamawiającego uniemożliwił dalszą realizację prac projektowych, a w konsekwencji i uniemożliwia wykonanie robót budowlanych;

• brak uzyskania przez Zamawiającego dostępu do nieruchomości innego podmiotu koniecznego w celu realizacji Inwestycji;

• brak uzyskania przez Zamawiającego zmian z decyzji środowiskowej do przeprowadzenia Inwestycji;

• brak oświadczenia o dysponowaniu nieruchomością, na której miały być przeprowadzone prace związane z Inwestycją;

• brak stanowiska w przedmiocie analizy ruchu;

• brak możliwości dokonania podziałów działek na potrzeby decyzji ZRID, niepodjęcie działań zmierzających do usunięcia rozbieżności w zakresie przebiegu granic miasta i gminy (...);

• brak prawidłowej informacji o planowanych przez Miasto (...) inwestycjach na lata 2025-2027;

• brak współdziałania Zamawiającego w celu wszczęcia procedury ZRID i uzyskania decyzji ZRID;

• uchylanie się przez Zamawiającego od zawarcia prawnie dopuszczalnego i uzasadnionego aneksu do Umowy.

W oświadczeniu o odstąpieniu od Umowy wezwali Państwo Zamawiającego do zapłaty ww. roszczenia, tj. wynagrodzenia za prace, których nie wykonali Państwo z winy Zamawiającego.

Zamawiający nie dokonał zapłaty tego roszczenia a jedynie w oświadczeniu z 6 lutego 2025 r. dotyczącym polubownego rozwiązania sporu pomiędzy Stronami Umowy, potwierdził skuteczność złożonego przez Państwa oświadczenia z 31 grudnia 2024 r. o odstąpieniu Państwa od Umowy oraz zwolnił z odpowiedzialności Gwarantów udzielających gwarancji należytego wykonania Umowy pod warunkiem pozostawienia odpowiedniej kwoty na zabezpieczenie roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji prac określonych w par. 1 ust. 1 pkt 1-3 Umowy.

Na dzień dzisiejszy nie jest ustalone, jaki będzie dalszy przebieg sprawy. Strony - dążąc do polubownego rozstrzygnięcia sporu, mogą zawrzeć Porozumienie/Ugodę regulującą wysokość i termin zapłaty na Państwa rzecz należności (na podstawie art. 649⁴ § 3 k.c.), a w razie braku porozumienia Stron, rozważają Państwo wniesienie w tym zakresie powództwa do sądu powszechnego.

Roszczenie przysługujące Państwu o zapłatę umówionego wynagrodzenia mimo braku wykonania Inwestycji z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, oparte na art. 649⁴ § 3 Kodeksu, zawiera w sobie również założony zysk, który zamierzali Państwo osiągnąć, gdyby doszło do zrealizowania całej Inwestycji.

Zgodnie z art. 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego przysługuje Państwu roszczenie o zapłatę całego umówionego wynagrodzenia. Kwota roszczenia wynika wprost z Umowy. Przy czym roszczenie kierowane przez Państwa do Inwestora nie obejmuje wynagrodzenia, które zostało już zapłacone przez Inwestora za część Umowy zrealizowaną do dnia odstąpienia.

Kwota roszczenia nie jest wynikiem sumy kosztów ponoszonych przez Państwa związanych z Umową. Jednakże fakt poniesienia tych kosztów może być brany pod uwagę przy ustalaniu kwoty roszczenia, którą będą Państwo zamierzali ostatecznie dochodzić od Inwestora (tj. całość albo część umówionego wynagrodzenia). Przy tym wysokość roszczenia nie jest zależna od wykazania przez Państwa poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją Umowy.

Inwestor może odliczyć to, co oszczędzili Państwo w związku z brakiem wykonania Inwestycji – przy czym to na Inwestorze spoczywa ciężar udowodnienia tego, że mieli Państwo oszczędności (nie ponieśli Państwo konkretnych wydatków).

Niewykonanie inwestycji w całości wiąże się z brakiem poniesienia przez Państwa kosztów wykonania tej części prac tj. w szczególności brak poniesienia kosztów: (i) nabycia i dostaw materiałów; (ii) usług budowlanych (usług podwykonawców); (iii) części kosztów utrzymania biura budowy.

Państwa roszczenie wobec Zamawiającego będzie wyczerpane/zaspokojone w momencie gdy zostanie ono zapłacone przez Zamawiającego dobrowolnie, w drodze zawartej ugody bądź też na podstawie prawomocnego wyroku zasądzającego to roszczenie od Zamawiającego.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwota jaką uzyskają Państwo od Zamawiającego, na podstawie art. 639 i art. 649⁴ § 3 Kodeksy cywilnego, z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę niezależnie od tego, czy zostanie uzyskane w wyniku dobrowolnej zapłaty przez Zamawiającego.

W odniesieniu do powyższej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 639 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 647 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 649¹ Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 649³ § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 649⁴ § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Kwestia odpłatności była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano np. w wyroku C-102/86 czynność może zostać uznana za dokonaną odpłatnie, jeżeli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towarów lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie związana jest bezpośrednio z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT.

W wydanym wyroku w sprawie C-622/23 rhtb TSUE orzekł, że:

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Trybunał na wstępie przypomniał, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi. Z kolei świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze wspomnianego prawa (pkt 16-17 wyroku).

TSUE zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie usługodawca nie tylko umożliwił usługobiorcy skorzystanie ze świadczenia usług, lecz ponieważ rozpoczął już uzgodnione roboty, rzeczywiście wykonał część tego świadczenia, przy czym był gotowy do wykonania go do końca. Zdaniem Trybunału, z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie § 1168 ust. 1 ABGB odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywane usługi (co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą będącą przedmiotem postępowania głównego a wyświadczoną usługą), lecz zapewnia ponadto usługodawcy minimalne wynagrodzenie umowne (pkt 21-22 wyroku).

W niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a ponadto usługodawca rozpoczął uzgodnione roboty, które był gotów wykonać w całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to miejsca, to ze względu na to, że usługobiorca nie chciał już korzystać z usług tego usługodawcy z powodów, których nie można temu ostatniemu przypisać. Co więcej, kwota należna rzeczonemu usługodawcy odpowiada kwocie przewidzianej w umowie za pełne wykonanie usług, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot z uwagi na niewykonanie dzieła. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie ryczałtowe mające na celu naprawienie poniesionej szkody (pkt 25 wyroku).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1401/18, stwierdził, że:

W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Państwem, że kwota, której domagają się Państwo od Zamawiającego, na podstawie art. 639 i art. 649⁴ § 3 Kodeksy cywilnego, z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę i nie podlega opodatkowaniu. Podkreślają Państwo, że dochodzone roszczenie ma charakter rekompensaty za niewykonanie usług budowlanych z winy Inwestora, jednakże zaznaczyć należy, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności, a istotne jest, czy stanowi ona rzeczywiście zapłatę za konkretne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pomiędzy Państwem a Zamawiającym istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego występują świadczenia wzajemne. Mamy bowiem do czynienia ze skonkretyzowanym świadczeniem (polegającym na zachowaniu gotowości do świadczenia usługi w zakresie dalszej realizacji Umowy), którego beneficjentem jest Zamawiający, w zamian za określone wynagrodzenie w postaci kwoty, której domagają się Państwo od Zamawiającego, na podstawie art. 639 i art. 649⁴ § 3 Kodeksy cywilnego.

W analizowanej sprawie nie tylko umożliwili Państwo Zamawiającemu skorzystanie ze świadczenia usługi, lecz ponieważ rozpoczęli Państwo już wykonywanie uzgodnionych w Umowie robót, rzeczywiście wykonali Państwo część tego świadczenia, przy czym byli Państwo gotowi do wykonania go do końca. Z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie art. 639 i art. 649⁴ § 3 Kodeksy cywilnego odzwierciedla nie tylko uzgodnione w Umowie wynagrodzenie za rozpatrywaną usługę (co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą roszczenia a wyświadczoną usługą), lecz zapewnia Państwu założony zysk, który zamierzali Państwo osiągnąć, gdyby doszło do zrealizowania całej Inwestycji.

W analizowanej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a ponadto rozpoczęli Państwo uzgodnione roboty, które byli Państwo gotowi wykonać w całości, aby w ten sposób wykonać Umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to miejsca, to ze względu na to, że Zamawiający dokonał szeregu naruszeń warunków zawartej Umowy, w wyniku czego odstąpili Państwo od dalszej realizacji Umowy. Co więcej, zgodnie z art. 649⁴ § 3 Kodeksu Cywilnego przysługuje Państwu roszczenie o zapłatę całego umówionego wynagrodzenia. Kwota roszczenia wynika wprost z Umowy. Inwestor może odliczyć to, co Państwo zaoszczędzili w związku z brakiem wykonania Inwestycji. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie mające na celu naprawienie poniesionej szkody.

W rezultacie kwota jaką uzyskają Państwo od Zamawiającego, na podstawie art. 639 i art. 649⁴ § 3 Kodeksy cywilnego, z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, będzie stanowiła wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, w sytuacji uznania, że kwota jaką Państwo uzyskają od Zamawiającego, na podstawie art. 639 i art. 649⁴ § 3 Kodeksu Cywilnego, z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę, to jaką datę należy przyjąć za datę wykonania tej usługi i w jakiej dacie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Konstrukcja podatku od towarów i usług wskazuje, że podatnik zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny powinien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),w świetle którego:

Ponadto, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak wynika z opisu sprawy, po wykonaniu części prac i ich zafakturowaniu, 31 grudnia 2024 r. złożyli Państwo Zamawiającemu oświadczenie o odstąpieniu od dalszej realizacji Umowy z winy Zamawiającego i zgłosili Państwo Zamawiającemu szereg różnych roszczeń związanych z Umową. W oświadczeniu o odstąpieniu od Umowy wezwali Państwo Zamawiającego do zapłaty ww. roszczenia, tj. wynagrodzenia za prace, których nie wykonali Państwo z winy Zamawiającego. Zamawiający nie dokonał zapłaty tego roszczenia a jedynie w oświadczeniu z 6 lutego 2025 r. dotyczącym polubownego rozwiązania sporu pomiędzy Stronami Umowy, potwierdził skuteczność złożonego przez Państwa oświadczenia z 31 grudnia 2024 r. o odstąpieniu Państwa od Umowy.

Uwzględniając brzmienie art. 19a ust. 1 ustawy, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, konieczne jest więc określenie momentu wykonania usługi.

Przy określaniu, czy dana usługa została faktycznie wykonana, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim jej charakter oraz specyfikę danego świadczenia.

Ponadto w wyroku z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1386/15 NSA wskazał, że w przypadku, w którym podatnik nie może, ze względów niezależnych od siebie, ustalić wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe (w tym nie może obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a), obowiązek podatkowy nie może powstać wcześniej niż z chwilą, gdy wszystkie te elementy staną się znane. Jednocześnie NSA podkreślił przy tym wyraźnie, że nie dotyczy to sytuacji gdy podatnik w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem, że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotowa usługa wykonana przez Państwa na rzecz Zamawiającego nabiera cech odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT z chwilą potwierdzenia przez Zamawiającego skuteczność złożonego przez Państwa oświadczenia z 31 grudnia 2024 r. o odstąpieniu Państwa od Umowy – i to właśnie w tym momencie usługę tę należy uznać za wykonaną w rozumieniu przepisów VAT. Tym samym, obowiązek podatkowy w tym szczególnym przypadku powstał z dniem 6 lutego 2025 r., tj. z chwilą potwierdzenia przez Zamawiającego skuteczność złożonego przez Państwa oświadczenia z 31 grudnia 2024 r. o odstąpieniu Państwa od Umowy. Od momentu potwierdzenia przez Zamawiającego skuteczność złożonego przez Państwa oświadczenia z 31 grudnia 2024 r. o odstąpieniu Państwa od Umowy nie podejmowali Państwo już czynności związanych z byciem w gotowości do podjęcia usług budowlanych związanych z realizacją Inwestycji. Ponadto w tym czasie znali Państwo wysokość roszczenia, tj. wynagrodzenia za prace, których nie wykonali Państwo z winy Zamawiającego, ponieważ w oświadczeniu o odstąpieniu od Umowy wezwali Państwo Zamawiającego do zapłaty ww. roszczenia, a Zamawiający nie dokonał zapłaty tego roszczenia. Zatem byli Państwo w stanie wykazać podatek należny z tytułu dokonanych czynności w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2025 r.

Zatem, moment wykonania usługi i obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wykonania przez Państwa na rzecz Zamawiającego ww. usługi powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania przedmiotowej usługi na rzecz Zamawiającego - z dniem 6 lutego 2025 r., tj. z chwilą potwierdzenia przez Zamawiającego skuteczność złożonego przez Państwa oświadczenia z 31 grudnia 2024 r. o odstąpieniu Państwa od Umowy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi, należy wskazać, że w oparciu o art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 1 i 2 ustawy:

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, który powinien spełniać wymogi przewidziane przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i jest związana nierozerwalnie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powołanego art. 106i ust. 1 ustawy wynika, że moment wystawienia faktury powiązany jest z momentem wykonania usługi. Zatem, mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro wykonali Państwo usługę na rzecz Zamawiającego, to jako czynny podatnik VAT mieli Państwo obowiązek wystawienia faktury na rzecz Zamawiającego, w sytuacji gdy Zamawiający był podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Zatem, w analizowanej sprawie fakturę dokumentującą wykonanie usługi na rzecz Zamawiającego w sytuacji gdy Zamawiający był podatnikiem podatku VAT należało wystawić do nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, czyli do nie później niż do 15 marca 2025 r.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione po odstąpieniu od Umowy, tj. koszty prawne, sądowe i tym podobne, związane z dochodzeniem roszczenia od Zamawiającego, niezależnie od tego, czy będzie ono podlegać opodatkowaniu VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Wskazali Państwo, że głównym przedmiotem Państwa działalności są (...). W trakcie wykonywania Umowy korzystają Państwo z usług prawnych kancelarii oraz innych doradców, w tym dotyczących zasadności przedmiotowego roszczenia oraz będą Państwo korzystali z usług prawnych oraz innych doradców w razie wniesienia pozwu sądowego. Otrzymują i otrzymają Państwo faktury kancelarii oraz innych doradców dokumentujące usługi prawne i inne specjalistyczne usługi w tym zakresie. W związku z dochodzeniem od Zamawiającego wynagrodzenia, ponoszą lub mogą Państwo ponieść w przyszłości koszty doradztwa prawnego, specjalistycznych opinii prawnych, technicznych i ekonomicznych, ekspertyz, biegłego rewidenta, kosztów mediacji. Otrzymują Państwo faktury dokumentujące poniesienie wyżej wymienionych kosztów od kancelarii prawnych, prywatnych ekspertów i biegłych, których opinie potwierdzają zasadność i wysokość roszczenia i mogą stanowić dowód w postępowaniu cywilnym mającym na celu dochodzenie roszczenia.

Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

Art. 168 lit. a) ww. Dyrektywy 2006/112/WE:

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV, wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise, wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais. TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C‑268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Prowadzona przez Państwa działalność jest działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nabywane usługi prawne są pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Dochodzone przez Państwa roszczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku wynika z Państwa podstawowej działalności gospodarczej, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT, a odzyskane środki pozwolą na finansowanie kolejnych projektów opodatkowanych VAT.

W zakresie wskazanych kosztów poniesionych po odstąpieniu od Umowy, tj. kosztów prawnych, sądowych, doradztwa prawnego, specjalistycznych opinii prawnych, technicznych i ekonomicznych, ekspertyz, biegłego rewidenta i kosztów mediacji, związanych z dochodzeniem roszczenia od Zamawiającego, spełniona została przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione po odstąpieniu od Umowy związane z dochodzeniem roszczenia od Zamawiającego. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę Państwa interpretacji indywidualnych wskazuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla mnie, jako Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuje, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.