Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.184.2025.3.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży w ramach zlecenia powierniczego działki powstałej z podziału nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tej transakcji. Uzupełnił go Pan pismem z 22 maja 2025 r. (wpływ 27 maja 2025 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Polskim rezydentem podatkowym, którego dochody w całości podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 - 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest radcą prawnym i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, przy czym obecnie w przeważającym zakresie przedmiotem jego działalności gospodarczej jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z).

Jako formę opodatkowania w roku 2023 oraz 2024 i 2025 Wnioskodawca wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa powiernicza i jej najważniejsze postanowienia

Wnioskodawca zawarł 28 lipca 2023 r. umowę powierniczą z osobą fizyczną, obywatelem Polskim będącym jednak rezydentem podatkowym A. W relacji umownej Wnioskodawca jest Powiernikiem, natomiast druga strona (rezydent podatkowy A) jest Powierzającym. Na mocy zawartej umowy Powierzający zlecił Powiernikowi (Wnioskodawcy) realizację następujących czynności:

1) Dokonanie zakupu w imieniu własnym i do majątku osobistego Powiernika, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego wskazanej w umowie powierniczej niezabudowanej działki gruntu („Nieruchomości”) za określoną w tej umowie cenę, a następnie

2) zbycia w imieniu własnym Powiernika, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego ww. Nieruchomości po możliwie najwyższej cenie, celem maksymalizacji zysku ze sprzedaży, gdzie przez zysk strony umowy powierniczej rozumiały różnicę pomiędzy ceną uzyskaną przez Powiernika ze sprzedaży nieruchomości a ceną nabycia Nieruchomości przez Powiernika, pomniejszoną o koszty:

a) związane z zawarciem i realizacją umowy powierniczej,

b) zwiększeniem wartości Nieruchomości (np. koszty podziału nieruchomości - zagadnienie podziału zostanie wyjaśnione w dalszej części Wniosku) oraz

c) wszelkie koszty podatkowe, a następnie

3) dokonania zwrotnego przelewu na rzecz Powierzającego kwoty wpłaconej przez Powierzającego na rzecz Powiernika w celu zapłaty ceny za Nieruchomość, powiększonej o kwotę odpowiadającą 80% zysku ze sprzedaży Nieruchomości w terminie 7 dni od otrzymania przez Powiernika ceny za sprzedaną Nieruchomość.

Ponadto strony umowy powierniczej postanowiły, że Powiernik nie jest uprawniony do zbycia Nieruchomości, po cenie niższej od ceny jej nabycia, chyba, że strony umowy powierniczej wyraźnie postanowią inaczej, co zostanie potwierdzone ich oświadczeniami co najmniej w formie dokumentowej pod rygorem nieważności. W pozostałym zakresie Powiernik jest uprawniony do zbycia Nieruchomości na zasadach wedle własnego uznania.

W celu umożliwienia Powiernikowi realizacji jego zobowiązań wynikających z umowy w terminie 5 dni od jej zawarcia, Powierzający zobowiązał się wpłacić na rzecz Powiernika kwotę umożliwiającą dokonanie nabycia Nieruchomości.

Powierzający i Powiernik ustalili ponadto w umowie powierniczej wysokość wynagrodzenia za realizację opisanego powyżej przedmiotu tej umowy w wysokości 20% zysku ze sprzedaży Nieruchomości, którą to kwotę Powiernik będzie mógł samodzielnie rozliczyć, tj. zatrzymać, dokonując wypłaty Powierzającemu 80% pozostałej części zysku.

Ponadto strony umowy powierniczej zobowiązały się względem siebie do realizacji umowy powierniczej z najwyższą starannością, niezwłocznego podejmowania działań koniecznych do realizacji umowy, przestrzegania wszystkich obowiązków wynikających z umowy oraz niedokonywania jakiejkolwiek czynności prawnej, która mogłaby zaszkodzić skuteczności któregokolwiek z postanowień Umowy.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

A) W terminie wskazanym w treści umowy powierniczej i zgodnie z jej postanowieniami, Powierzający wpłacił na rzecz Powiernika kwotę umożliwiającą realizację przez Powiernika postanowień umowy w zakresie zakupu Nieruchomości w imieniu własnym i do majątku osobistego Powiernika, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego,

B) 27 lipca 2023 r. Wnioskodawca/Powiernik dokonał nabycia w imieniu własnym i do majątku osobistego Powiernika, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego, opisanej w umowie powierniczej Nieruchomości. W dniu nabycia Nieruchomości przez Powiernika znajdowała się ona w trakcie rozpoczętego postępowania podziałowego, które jednak nie było zakończone (zakończenie postępowania podziałowego miało miejsce w czasie, w którym Wnioskodawca/Powiernik był już fiducjarnym właścicielem Nieruchomości),

C) W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje dokonanie zbycia (działając w imieniu własnym, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego) jednej z działek gruntu powstałych po podziale Nieruchomości oraz udziałów w jednej (szóstej) działce gruntu stanowiącej po podziale Nieruchomości drogę dojazdową.

D) Następnie Wnioskodawca/Powiernik w wykonaniu postanowień umowy powierniczej dokona zwrotnego przelewu na rzecz Powierzającego (na rachunek wskazany przez Powierzającego), kwoty wpłaconej przez Powierzającego na rzecz Powiernika w celu zapłaty ceny za Nieruchomość w proporcji przypadającej na sprzedaną działkę (powiększonej o zysk wypracowany na sprzedaży tej działki również w proporcji przypadającej na sprzedawaną działkę.

W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca (Powiernik) pragnie poinformować, iż Nieruchomość stanowiąca przedmiot Wniosku, (zarówno w momencie nabycia jak i obecnie) położona była (i jest nadal) na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego w którym przeznaczona jest pod zabudowę.

Niezależnie od tego Wnioskodawca/Powiernik pragnie wskazać na następujące okoliczności związane z realizacją przez niego postanowień umowy powierniczej:

• Zawierając umowę nabycia Nieruchomości, Powiernik nie ujawnił przed zbywcą stosunku powiernictwa, jako że przy zawieraniu umowy nabycia Nieruchomości występował (zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej) w imieniu własnym, zaś okoliczność, iż działał on na rzecz i na rachunek Powierzającego wynikała z postanowień umowy powierniczej i czynności faktycznych, takich jak okoliczność wpłaty przez Powierzającego na rzecz Powiernika odpowiedniej kwoty na poczet transakcji (źródłem stosunku powiernictwa był stosunek wewnętrzny między Powierzającym a Powiernikiem wynikający z zawartej między nimi umowy).
• W rezultacie ze względu na upływ czasu między nabyciem Nieruchomości a jej sprzedażą, Powiernik został również ujawniony jako właściciel Nieruchomości nabytej w oparciu o postanowienia umowy powierniczej w księdze wieczystej prowadzonej dla tej Nieruchomości.
• Również dokonując transakcji sprzedaży działki zgodnie z pkt. C) powyżej, Wnioskodawca/Powiernik nie ujawni przed potencjalnym nabywcą stosunku powiernictwa, ponieważ podobnie jak w przypadku nabycia Nieruchomości, tak też przy zawieraniu planowanej umowy sprzedaży działki (pkt. C) powyżej), będzie występował w imieniu własnym (zaś okoliczność, iż działa na rzecz i na rachunek Powierzającego będzie wynikała jedynie z postanowień umowy powierniczej).

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca/Powiernik pragnie zaznaczyć, że kwestia opodatkowania wynagrodzenia Powiernika z tytułu realizacji umowy powierniczej, nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę (Powiernika) nie zostało udokumentowane fakturą ze wskazanym podatkiem VAT. Powiernik nabył bowiem Nieruchomość od osoby fizycznej, która nie dokonywała transakcji sprzedaży tej nieruchomości działając w charakterze podatnika VAT lecz w ramach rozporządzenia prywatnym majątkiem (co wynika z oświadczenia złożonego w akcie notarialnym). Przy transakcji nabycia w ogóle nie wystąpił zatem podatek naliczony do odliczenia.

Nie doszło zatem do sytuacji w której można byłoby rozważać ewentualne uprawnienie Wnioskodawcy/Powiernika do odliczenia podatku, lub też brak takiego uprawnienia, jako że podatek taki (podatek naliczony do odliczenia) w ogóle nie wystąpił przy tej transakcji (transakcja poza VAT).

Skoro bowiem przy nabyciu podatek VAT w ogóle nie wystąpił, to nie można mówić o braku prawa do odliczenia.

Wnioskodawca (Powiernik) od momentu nabycia Nieruchomości, dokonał jej podziału na mniejsze działki z których jedna jest właśnie przedmiotem pytania (na marginesie Wnioskodawca (Powiernik) pragnie wskazać, że w najbliższej perspektywie będzie sprzedawał kolejne działki powstałe po podziale, ponieważ w okresie po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji, zgłosili się kolejni kupcy).

W związku z podziałem Nieruchomości, konieczne było poniesienie przez Wnioskodawcę (Powiernika), kosztów w postaci wynagrodzenia za usługi geodety (faktura VAT z podatkiem VAT naliczonym, który Wnioskodawca odliczył).

Aby każda z podzielonych działek miała możliwość wjazdu na drogę publiczną Wnioskodawca (Powiernik) przeprowadził również postępowanie uzgodnieniowe z zarządcą drogi w celu uzyskania decyzji o zezwoleniu na lokalizację zjazdu (która to decyzję Powiernik uzyskał).

Wszystkie te czynności miały na celu zwiększenie wartości Nieruchomości dla potrzeb jej sprzedaży (tj. sprzedaży poszczególnych działek powstałych po podziale w tym w szczególności działki stanowiącej przedmiot wniosku), w celu maksymalizacji zysku Powierzającego, gdyż od początku intencją Wnioskodawcy (Powiernika) było prowadzenie działań mających na celu zwiększenie wartości zbywczej gruntu tak aby uzyskać jak najwyższą cenę przy sprzedaży poszczególnych działek składających się na Nieruchomość. Wnioskodawca/Powiernik nadmienił, że zobowiązanie do takiego działania stanowi istotny element umowy jaką zawarł z Powierzającym.

Z powyższych względów, Nieruchomość (przez co również Wnioskodawca/Powiernik rozumie wszystkie działki powstałe po jej podziale), nie była/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę (Powiernika) wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku w okresie jej/ich posiadania.

Odpowiadając zaś ściśle na zadane pytanie można w świetle powyższych wyjaśnień odpowiedzieć, że w ogóle nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Pytanie

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo uznając, że dokonując transakcji sprzedaży opisanej w pkt. C) powyżej (sprzedaż w wykonaniu umowy powierniczej, działki powstałej wskutek podziału Nieruchomości), będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) i w rezultacie dokumentując dokonaną transakcję sprzedaży poprzez wystawienie faktury VAT oraz odprowadzając do Urzędu Skarbowego podatek VAT należny?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym postąpi prawidłowo uznając, że dokonując transakcji sprzedaży opisanej w pkt. C) wniosku (tj. sprzedaż w wykonaniu umowy powierniczej, działki powstałej wskutek podziału Nieruchomości), będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) i w rezultacie postąpi prawidłowo dokumentując dokonaną transakcję sprzedaży poprzez wystawienie faktury VAT oraz odprowadzając do Urzędu Skarbowego podatek VAT należny z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Powiernictwo w prawie cywilnym:

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu choć przepisy te należy stosować do umowy powiernictwa odpowiednio. Jest tak dlatego że stosunek powierniczy, ze względu na wskazaną wyżej zasadę swobody zawierania umów, może zostać uformowany w bardzo różnorodny sposób zaś prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy (w szczególności zaś obowiązki powiernika) mogą być zakreślone w sposób bardzo rozbudowany (tj. mieć rozbudowany i szczegółowy charakter) lub też sprowadzać się do wykonania jednej prostej czynności (np. nabycia określonego przedmiotu przez powiernika we własnym imieniu lecz na rzecz powierzającego).

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl § 2 tego artykułu w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Natomiast stosownie do art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny).

Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone w szczególności poprzez:

1) ograniczenie czasowe - zleceniobiorca (w stosunku powiernictwa: powiernik) obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy (powierzającego) lub też (jak będzie miało to miejsce w opisywanym przypadku) wyzbyć się ich na jego żądanie;

2) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca (powierzający) lub wskazany przez niego podmiot (w tym przypadku: potencjalny nabywca działki), co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy (powiernika) o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

3) nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy (powiernika) zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw (zleceniobiorca/powiernik dokonując zbycia gruntu zgodnie z treścią umowy powierniczej, jest zobowiązany do przekazania środków uzyskanych ze sprzedaży, do majątku powierzającego).

4) w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego), czyli powierzającego w stosunku powiernictwa,

5) przyjmującemu zlecenie (powiernikowi) nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie (powierzającego); od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Umowa powiernicza na gruncie podatku VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższych przepisów, uznanie danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

A) czynność ta wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT, tj. czynności tej dokonuje podmiot działający w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT); oraz

B) czynność ta mieści się w katalogu czynności objętych zakresem opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Czynności podatnika VAT realizowane w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów, świadczenie usług), lecz odnoszące się do sfery aktywności prywatnej podatnika VAT, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w zakresie tych czynności nie działa on w charakterze podatnika. Tym bardziej osoba, która nie posiada statusu podatnika VAT i dokonuje czynności objętej zakresem przedmiotowym VAT (dostawa towarów, albo świadczenie usług), lecz odnoszącej się do sfery aktywności prywatnej, nie staje się podatnikiem VAT, a podejmowana czynność nie prowadzi do skutków podatkowych w podatku VAT.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy/Powiernika, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności wskazują jednoznacznie na profesjonalny charakter działań Wnioskodawcy związanych z zawarciem i realizacją umowy powierniczej. W wykonaniu tej umowy, Wnioskodawca/Powiernik, dokonał zakupu Nieruchomości w imieniu własnym i do majątku osobistego Powiernika, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego w celu jej dalszej sprzedaży (w celach handlowych), a więc było to działanie w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zważywszy na przytoczoną powyżej definicję dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, Wnioskodawca/Powiernik pragnie również zwrócić uwagę na istotne (w jego ocenie) w kontekście umowy powierniczej pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” co jest istotą dostawy towarów w myśl ww. definicji. Chodzi tu o taki rodzaj czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu z 8 lutego 1990 r. (C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).

Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09 M. Pod. 2010/8, s. 3): „Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego”.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu.

Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to że okoliczność, iż Wnioskodawca nabywając Nieruchomość działał jako powiernik - jest na gruncie podatku VAT nieistotna. Nie ma wątpliwości, że Wnioskodawcy/Powiernikowi przysługiwało prawo do rozporządzania nabywaną Nieruchomością jak właściciel, skoro jako Powiernik był zobowiązany do nabycia tej Nieruchomości a następnie jej zbycia na określonych w umowie powierniczej warunkach (określonych zarówno co do nabycie jak i zbycia Nieruchomości) działając przy jednej jak i drugiej transakcji we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego.

Podobnie zatem i dokonując zbycia przedmiotowej Nieruchomości (co stanowi przedmiot zadanego pytania), Wnioskodawca/Powiernik będzie realizował postulat przeniesienia prawa do rozporządzania towarem „jak właściciel”. Nie może bowiem być wątpliwości do skuteczności wyposażenia potencjalnego nabywcy działki powstałej po podziale Nieruchomości w uprawnienia tożsame z uprawnieniami właściciela. Przytoczone w opisie stanu faktycznego okoliczności dokonywania przez Wnioskodawcę/Powiernika tak nabycia jak i sprzedaży (dostawy) takie jak:

a) okoliczność, iż zarówno sprzedający Nieruchomość (pkt. B opisu zdarzenia przyszłego) jak i potencjalny kupujący zawierający transakcję sprzedaży z Wnioskodawcą/Powiernikiem, odpowiednio nie miał/nie będzie miał świadomości odnośnie statusu Wnioskodawcy wynikającego z umowy powierniczej, oraz

b) okoliczność ujawnienia Wnioskodawcy/Powiernika jako właściciela Nieruchomości w księdze wieczystej, która jest dla niej prowadzona wskazują na to, że w stosunkach zewnętrznych Wnioskodawca/Powiernik będzie występował jak właściciel.

Zatem w stosunkach zewnętrznych to Powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanej Nieruchomości a obecnie zbywanej działki.

Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem „jak właściciel”. W ocenie Wnioskodawcy/Powiernika, jego status ustanowiony opisaną umową powierniczą zawartą między Wnioskodawcą/Powiernikiem a Powierzającym, wpisuje się w takie właśnie rozumienie sformułowania „dysponowanie towarem jak właściciel”.

Konkluzja: Przenosząc powyższe ustalenia na grunt zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot Wniosku, Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż dokonując sprzedaży działki powstałej wskutek procedury podziału Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę/Powiernika w wykonaniu opisanej umowy powierniczej (która to procedura podziału zakończyła się w okresie, w którym Nieruchomość była własnością fiducjarną Powiernika), będzie działał w zakresie tej czynności jako podatnik VAT.

Dokonując przeniesienia prawa własności na nowego właściciela tej działki dokona przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (działką) „jak właściciel”. W rezultacie zaś powyższego Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo dokonując opodatkowania takiej transakcji podatkiem VAT oraz dokumentując jej realizację poprzez wystawienie faktury VAT. Na powyższą konkluzję, nie ma wpływu okoliczność, iż w okresie w którym Powiernik był fiducjarnym właścicielem Nieruchomości, dokonał się jej podział (rozpoczęty przed dniem nabycia Nieruchomości). W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż dokonany podział nie zmienił istoty praw i obowiązków stron wynikających z umowy powierniczej. Nie wpłynął również na status Nieruchomości na gruncie podatkowym. Przedmiot nabywany (Nieruchomość) oraz zbywany (działki powstałe wskutek podziału tej Nieruchomości, są bowiem w istocie tą samą rzeczą (rzecz nabywana/rzecz zbywana) z tym tylko zastrzeżeniem, że wskutek podziału transakcja sprzedaży jest rozłożona w czasie (ze względu na sprzedaż poszczególnych działek a nie całej Nieruchomości) oraz w efekcie dochodzi do proporcjonalnego a nie jednorazowego rozliczenia między Powierzającym a Powiernikiem w ramach stosunku powierniczego.

Dodatkowo nie tylko Powiernik jak i Powierzający byli świadomi stanu prawnego Nieruchomości w momencie dokonywania transakcji jej fiducjarnego nabycia przez Powiernika ale również przewidywali w umowie powierniczej możliwość dokonania jej podziału w celu zwiększenia przewidywanego zysku ze sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powyższego nieruchomości (grunty, budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym TSUE stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, w obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa. Taką instytucją jest instytucja powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl § 2 tego artykułu:

Natomiast stosownie do art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny).

Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego:

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1) ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

2) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

3) nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym, którego dochody w całości podlegają opodatkowaniu w Polsce a także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jest Pan radcą prawnym i prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą, przy czym obecnie w przeważającym zakresie przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z)

28 lipca 2023 zawarł Pan umowę powierniczą z osobą fizyczną, obywatelem Polskim będącym rezydentem podatkowym A. W relacji umownej jest Pan Powiernikiem, natomiast druga strona (rezydent podatkowy A) jest Powierzającym. Na mocy zawartej umowy Powierzający zlecił Powiernikowi (Panu) dokonanie zakupu w imieniu własnym i do Pana majątku osobistego (Powiernika), ale na rzecz i na rachunek Powierzającego wskazanej w umowie powierniczej niezabudowanej działki gruntu (Nieruchomości) za określoną w tej umowie cenę. Następnie zbycie w imieniu własnym Powiernika, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego ww. Nieruchomości po możliwie najwyższej cenie, celem maksymalizacji zysku ze sprzedaży, gdzie przez zysk strony umowy powierniczej rozumiały różnicę pomiędzy ceną uzyskaną przez Powiernika ze sprzedaży nieruchomości a ceną nabycia Nieruchomości przez Powiernika, pomniejszoną o koszty związane z zawarciem i realizacją umowy powierniczej, zwiększeniem wartości Nieruchomości (np. koszty podziału nieruchomości oraz wszelkie koszty podatkowe. Następnie dokonania zwrotnego przelewu na rzecz Powierzającego kwoty wpłaconej przez Powierzającego na rzecz Powiernika w celu zapłaty ceny za Nieruchomość, powiększonej o kwotę odpowiadającą 80% zysku ze sprzedaży Nieruchomości w terminie 7 dni od otrzymania przez Pana ceny za sprzedaną Nieruchomość.

Ponadto strony umowy powierniczej postanowiły, że nie jest Pan uprawniony do zbycia Nieruchomości, po cenie niższej od ceny jej nabycia, chyba, że strony umowy powierniczej wyraźnie postanowią inaczej, co zostanie potwierdzone ich oświadczeniami co najmniej w formie dokumentowej pod rygorem nieważności. W pozostałym zakresie jest Pan uprawniony do zbycia Nieruchomości na zasadach wedle własnego uznania. W celu umożliwienia Panu realizacji Pana zobowiązań wynikających z umowy w terminie 5 dniu od jej zawarcia Powierzający zobowiązał się wpłacić na Pana rzecz kwotę umożliwiającą dokonanie nabycia Nieruchomości.

Powierzający i Pan ustalili ponadto w umowie powierniczej wysokość wynagrodzenia za realizację opisanego powyżej przedmiotu tej umowy w wysokości 20% zysku ze sprzedaży Nieruchomości, którą to kwotę będzie mógł Pan samodzielnie rozliczyć, tj. zatrzymać, dokonując wypłaty Powierzającemu 80% pozostałej części zysku. W terminie wskazanym w treści umowy powierniczej i zgodnie z jej postanowieniami, Powierzający wpłacił na Pana rzecz kwotę umożliwiającą realizację przez Pana postanowień umowy w zakresie zakupu Nieruchomości w imieniu własnym i do Pana majątku osobistego, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego.

27 lipca 2023 dokonał Pan nabycia w imieniu własnym i do majątku osobistego, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego, opisanej w umowie powierniczej Nieruchomości. W dniu nabycia przez Pana Nieruchomości, znajdowała się ona w trakcie rozpoczętego postępowania podziałowego, (zakończenie postępowania podziałowego miało miejsce w czasie, w którym był Pan już właścicielem Nieruchomości). W najbliższym czasie planuje Pan dokonanie zbycia (działając w imieniu własnym, ale na rzecz i na rachunek Powierzającego) jednej z działek gruntu powstałych po podziale Nieruchomości oraz udziałów w jednej (szóstej) działce gruntu stanowiącej po podziale Nieruchomości drogę dojazdową. Następnie w wykonaniu postanowień umowy powierniczej dokona Pan zwrotnego przelewu na rzecz Powierzającego (na rachunek wskazany przez Powierzającego), kwoty wpłaconej przez Powierzającego na rzecz Powiernika w celu zapłaty ceny za Nieruchomość w proporcji przypadającej na sprzedaną działkę (powiększonej o zysk wypracowany na sprzedaży tej działki również w proporcji przypadającej na sprzedawaną działkę.

Nieruchomość była i jest położona na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego w którym przeznaczona jest pod zabudowę.

Nabycie przez Pana Nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturą ze wskazanym podatkiem VAT, bowiem nabył Pan Nieruchomość od osoby fizycznej, która nie dokonywała transakcji sprzedaży tej nieruchomości działając w charakterze podatnika VAT lecz w ramach rozporządzenia prywatnym majątkiem. Przy transakcji nabycia w ogóle nie wystąpił zatem podatek naliczony do odliczenia.

Od momentu nabycia Nieruchomości, dokonał Pan jej podziału na mniejsze działki, z których jedna jest przedmiotem pytania.

Aby każda z podzielonych działek miała możliwość wjazdu na drogę publiczną przeprowadził Pan również postępowanie uzgodnieniowe z zarządcą drogi w celu uzyskania decyzji o zezwoleniu na lokalizację zjazdu (która Pan uzyskał).

Wszystkie te czynności miały na celu zwiększenie wartości Nieruchomości dla potrzeb jej sprzedaży (tj. sprzedaży poszczególnych działek powstałych po podziale w tym w szczególności działki stanowiącej przedmiot wniosku), w celu maksymalizacji zysku Powierzającego, gdyż od początku Pana intencją było prowadzenie działań mających na celu zwiększenie wartości gruntu tak aby uzyskać jak najwyższą cenę przy sprzedaży poszczególnych działek składających się na Nieruchomość. Nieruchomość (wszystkie działki powstałe po jej podziale), nie była/nie będzie wykorzystywana przez Pana (Powiernika) wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku w okresie jej/ich posiadania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonując transakcji sprzedaży w wykonaniu umowy powierniczej, działki powstałej wskutek podziału Nieruchomości, będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług, w rezultacie czego będzie Pan zobowiązany udokumentować dokonaną transakcję sprzedaży poprzez wystawienie faktury VAT.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu Nieruchomości – jako Powiernik nabył Pan Nieruchomość we własnym imieniu, a następnie po podziale na mniejsze działki zamierza Pan sprzedać je z zyskiem a środki z tej sprzedaży, po odliczeniu poniesionych kosztów i Pana wynagrodzenia, przekazać Powierzającemu. Nabycie Nieruchomości we własnym imieniu, przez Pana jako Powiernika, skutkuje możliwością dysponowania tą Nieruchomością (rozporządzania) jak właściciel dopóki nie zostanie ona sprzedana, bez względu na to, że nabywa ją Pan jako powiernik.

Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” ma szerokie znaczenie, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że nabywając Nieruchomości będzie Pan działał jako Powiernik – jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że przysługuje Panu prawo do rozporządzania nabywaną Nieruchomością jak właściciel, mimo, że jako Powiernik jest Pan zobowiązany przekazać środki ze sprzedaży nieruchomości z powrotem na Powierzającego.

W analizowanej sprawie, nabył Pan Nieruchomość z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży po przeprowadzeniu czynności maksymalizujących zysk z tej sprzedaży, takich jak: podział na mniejsze działki, czy uzyskanie decyzji o zezwoleniu na lokalizację zjazdu. Należy również podkreślić, że za wykonane czynności w ramach Umowy przysługuje Panu wynagrodzenie w wysokości 20% zysku ze sprzedaży Nieruchomości, którą to kwotę będzie Pan mógł samodzielnie rozliczyć, tj. zatrzymać, dokonując wypłaty Powierzającemu 80% pozostałej części zysku ze sprzedaży poszczególnych działek powstałych w ramach podziału Nieruchomości.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami stwierdzić należy, że planowana przez Pana transakcja sprzedaży działki powstałej wskutek podziału Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość bowiem została przez Pana nabyta w ramach realizacji umowy powiernictwa w celach handlowych (dalszej odsprzedaży). Podjęte przez Pana czynności wykraczają zatem poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i stanowią działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmował Pan zorganizowane działania, zmierzające do nabycia i zbycia ze znacznym zyskiem ww. Nieruchomości. Ponadto, zgodnie z zawartą umową, nie jest Pan uprawniony do zbycia Nieruchomości, po cenie niższej od ceny jej nabycia, chyba, że strony umowy powierniczej wyraźnie postanowią inaczej, co zostanie potwierdzone ich oświadczeniami co najmniej w formie dokumentowej pod rygorem nieważności. Zatem, realizując postanowienia ww. umowy powierniczej i sprzedając działkę powstałą z podziału Nieruchomości będzie Pan działał w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży działki powstałej wskutek podziału Nieruchomości w ramach realizacji postanowień umowy powierniczej, będzie Pan podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż niezabudowanej działki powstałej po podziale Nieruchomości będzie więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku Nieruchomość stanowi grunt niezabudowany, tym samym działka, które powstała po podziale tej Nieruchomości, będąca przedmiotem sprzedaży nie jest zabudowana. Wskazał Pan, że Nieruchomość stanowiąca przedmiot wniosku (zarówno w momencie nabycia jak i obecnie) położona była (i jest nadal) na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego w którym przeznaczona jest pod zabudowę.

W konsekwencji, dostawa działki powstałej wskutek podziału Nieruchomości, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka ta na moment sprzedaży stanowić będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość z której wydzielona została działka będąca przedmiotem dostawy, nabył Pan od osoby fizycznej, która nie dokonywała transakcji sprzedaży tej Nieruchomości działając w charakterze podatnika VAT lecz w ramach rozporządzenia prywatnym majątkiem (co wynika z oświadczenia złożonego w akcie notarialnym). Przy transakcji nabycia w ogóle nie wystąpił zatem podatek naliczony do odliczenia. Ponadto, Nieruchomość (tym samym wszystkie działki powstałe po jej podziale), nie była/nie będzie wykorzystywana przez Pana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku w okresie jej/ich posiadania.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Zatem dostawa działki powstałej wskutek podziału Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla tej czynności stawki.

Dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powyższego przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika podatku lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dokonując dostawy działki powstałej wskutek podziału Nieruchomości będzie Pan zobowiązany udokumentować tę transakcję fakturą.

Podsumowując, dokonując sprzedaży w wykonaniu umowy powierniczej, działki powstałej wskutek podziału Nieruchomości, będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta będzie u Pana stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa ta nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy, a zatem będzie Pan zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tą transakcję i dokonania rozliczenia podatku VAT.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.