Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.229.2025.3.MKA

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany działek nr 1, 2, 3, 4 i 5, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 maja 2025 r. (wpływ 28 maja 2025 r.), pismem z 26 maja 2025 r. (wpływ 4 lipca 2025 r.) oraz pismem z 7 lipca 2025 r. (wpływ 7 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej jako: A.) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm., dalej jako: UL lub ustawa o lasach), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust.1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3. nadleśnictwa;

4. inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w tym: (…), które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego (…) analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego).

W ramach struktury A., Nadleśnictwo (…) (dalej: Nadleśnictwo lub Wnioskodawca) prowadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134 poz. 692, dalej jako: Rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych.

Zgodnie natomiast z § 3 Rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W myśl § 10 ust. 1 ww. Rozporządzenia rozliczenia pomiędzy jednostkami Lasów Państwowych są rozliczeniami wewnętrznymi w ramach jednej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, a ewentualne przepływy środków, o ile faktycznie wystąpią będą niezależne od dokonywanych transakcji.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, zwanej dalej: ustawa o VAT), Nadleśnictwo wykonuje m.in. następujące czynności:

• sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust.1 pkt 1 UL;
• sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
• dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
• ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
• przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
• sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo drewna, ale również choinek, co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo.

Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni, wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego.

Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych celem utrzymania stabilności drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że dla produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego.

Nadleśnictwo podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych. Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1) zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki.

Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik ustalony na 2025 rok wynosi 90% i zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT.

21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1623, dalej: Specustawa).

Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:

a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo

b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być wyłącznie:

a) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.) lub

b) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub

c) jednostka samorządu terytorialnego.

W wykonaniu ww. regulacji Specustawy - 14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego (Reper. (…)) stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa A. a Gminą (…).

Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów Specustawy, a jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza to jest budowie fabryki części do ogniw akumulatorowych do samochodów elektrycznych, oraz strategicznej produkcji obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych, a działki nabyte w wyniku zamiany przez Gminę (…) przeznaczone będą na utworzenie (…).

Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie A. położonych na terenie Gminy Miasta (…) z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy (…), przy czym m.in. Gmina Miasta (…) przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa - A. Nadleśnictwa (…) w zamian za co Skarb Państwa - A. Nadleśnictwo (…) przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy (…), a transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat (zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).

W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę (…) na podstawie wielostronnego aktu notarialnego Reper. A (…) z (…) Nadleśnictwo otrzymało od Gminy 5 działek gruntowych o nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5.

Zostało to udokumentowane fakturą VAT nr (…), która wykazuje wartości netto (…) zł, VAT (…) zł, brutto (…) zł.

Na wszystkich działkach nabytych od Gminy (…) możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę gospodarki leśnej.

Opisana dostawa i nabycie działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (…) wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę na dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% podatek VAT.

Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany nieruchomości, z której wynika m.in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej.

Zgodnie z treścią operatu szacunkowego sporządzonego dla przejmowanych nieruchomości:

1) dz. 1 - stanowi grunt leśny, niezabudowany,

2) dz. 2 - stanowi grunt leśny, niezabudowany,

3) dz. 3 - stanowi grunt leśny, niezabudowany,

4) dz. 4 - stanowi grunt leśny, niezabudowany,

5) dz. 5 - stanowi grunt leśny, niezabudowany.

Dla wszystkich otrzymanych od Gminy nieruchomości, tj. dz. 1, 2, 3, 4, 5 na dzień dokonania zamiany nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie podkreślić należy, że z założenia Specustawy wszystkie grunty nabyte od Gminy w ramach zamiany nieruchomości, będą służyły Wnioskodawcy do prowadzenia gospodarki leśnej. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości zamiennych w trybie Specustawy, będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych nieruchomościach, w ramach której wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, w szczególności sprzedaż drewna. Wszystkie wymienione nieruchomości niezależnie od tego, czy będą nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez Nadleśnictwo między innymi do czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości budzi wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura nr (…) przez Gminę (…), gdzie dla terenów leśnych, niezabudowanych, dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Gmina (…) weszła w posiadanie działki nr 1 w drodze umowy sprzedaży zawartej z osobą fizyczną. Umowa sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego 6 czerwca 2023 r.

Gmina (…) weszła w posiadanie działki nr 2 w drodze umowy sprzedaży zawartej z osobą fizyczną. Umowa sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego 6 czerwca 2023 r.

Gmina (…) weszła w posiadanie działki nr 3 w drodze umowy sprzedaży zawartej z osobami fizycznymi. Umowa sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego 17 maja 2023 r.

Gmina (…) weszła w posiadanie działki nr 4 w drodze umowy sprzedaży zawartej z osobami fizycznymi. Umowa sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego 17 maja 2023 r.

Gmina (…) weszła w posiadanie działki nr 5 w drodze umowy sprzedaży/zamiany zawartej z Gminą (…). Umowa sprzedaży/zamiany została sporządzona w formie aktu notarialnego.

Nadleśnictwo (…) nie posiada wiedzy, czy Gminie (…) przy nabyciu przedmiotowych działek (nr 1, 2, 3, 4, 5) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. działek. Z posiadanej dokumentacji wynika, że niektóre działki zostały nabyte od osób fizycznych co nie wskazuje na naliczenie podatku VAT.

Gmina (…) nabyła przedmiotowe działki wyłącznie celem ich sprzedaży do Nadleśnictwa w ramach umowy zamiany.

W momencie nabycia działki nr 1 przez Nadleśnictwo nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca tej nieruchomości.

W momencie nabycia działki nr 2 przez Nadleśnictwo nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca tej nieruchomości.

W momencie nabycia działki nr 3 przez Nadleśnictwo nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca tej nieruchomości.

W momencie nabycia działki nr 4 przez Nadleśnictwo nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca tej nieruchomości.

W momencie nabycia działki nr 5 przez Nadleśnictwo nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca tej nieruchomości.

Jak wskazano we wniosku ,,transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości zamiennych od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych A. ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu)”.

Podsumowując, wskazać należy, że działki o nr 1, 2, 3, 4 i 5 nabyte przez Nadleśnictwo od Gminy będą wykorzystywane w sposób mieszany, tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż drewna i produktów gospodarki leśnej), jak i do realizacji zadań niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (pozaprodukcyjne funkcje lasu).

Jak wskazano powyżej, nabyte działki o nr 1, 2, 3, 4, 5 wykorzystywane są do celów mieszanych, obejmujących zarówno działalność gospodarczą, jak i czynności pozostające poza zakresem tej działalności. W związku z powyższym, brak jest podstaw prawnych do przyporządkowania przedmiotowych nieruchomości w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem są one również wykorzystywane do realizacji zadań o charakterze publicznoprawnym, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Nadleśnictwo nie ma możliwości przypisania działek o nr 1, 2, 3, 4 i 5 do poszczególnych rodzajów czynności, tj. działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnika?

Państwa stanowisko w sprawie

Działki Gminy (…), które Nadleśnictwo nabyło w zamian za nieruchomości zamieniane w ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich nabytych od Gminy nieruchomości opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do celów gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 161, dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do transakcji zmiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy, że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie, przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za dostawę nieruchomości zamiennej - w tym przypadku od Skarbu Państwa A. Nadleśnictwa (…), stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta będzie udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury zawierać będzie podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki. Wątpliwość Nadleśnictwa sprowadza się do odpowiedzi, czy może ono skorzystać z obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przy dostawie gruntów na podstawie opisanej zamiany.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1) w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości zamiennych od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych A. ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:

• głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub służebności, czy sprzedaży polowań oraz sfery działalności nieprodukcyjnej ukierunkowanej m.in. na:
• zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
• ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
• zachowanie różnorodności przyrodniczej,
• zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
• walory krajobrazowe,
• potrzeby nauki;
• edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Argumenty, które wskazują istnienie powiązania pomiędzy nabyciem w ramach Specustawy gruntów od Gminy, które są opodatkowane stawką podstawową VAT, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna, sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat. Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych lasów, czyli zalesianie gruntów.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną częścią zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacanie poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego jej badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w szczególności w 2-5 roku, której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu. Zabiegi pielęgnacyjne, m.in. pielęgnacja gleby, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych przez Wnioskodawcę w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy, powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia gospodarki leśnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomości będące przedmiotem zamiany: dz. 1, 2, 3, 4 i 5 - stanowią grunty niezabudowane, nie zostały na nich posadowione żadne budowle stanowiące własność Nadleśnictwa ani będące obcymi naniesieniami.

Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytych działek nie pozostaje bez znaczenia okoliczność, iż są to grunty zadrzewione różnorodnymi gatunkami, które będzie można objąć procesem hodowli lasu.

Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamiennych przez Wnioskodawcę istotne znaczenie mają ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i prowadzenia gospodarki leśnej, które wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach, zobowiązująca A. do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie. Przekazanie gruntów zajętych obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być skompensowane terenami, na których ta gospodarka będzie przez Wnioskodawcę w przyszłości prowadzona.

Niezależnie zatem od potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia poszczególnych działek będą one w całości służyły Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i nie przewiduje się ich wyłączenia z tej produkcji.

W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcjach składających się na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.

W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z 25 maja 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.400.2022.2.MG w tożsamej sprawie organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika w sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach realizacji postanowień ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

• w wyroku z 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.”
• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Dodatkowo, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National pic, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, użytki leśne, które Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, dlatego też Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1) przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),

2) skutek - powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców, opodatkowanej podatkiem VAT, gdzie pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie podkreślić :

1. Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 zgodnie z treścią ustawy o lasach będą wykorzystywane do gospodarki leśnej, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza).

Nabycie przedmiotowych działek w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT. Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych A. ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będą służyły również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny. Powyższe oznacza, że działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 będą wykorzystywane zarówno do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza).

2. Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

3. Dla działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych A. ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

4. Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zważywszy na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunty będą służyły do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury Wnioskodawcy, jako Nadleśnictwo prowadzą Państwo samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzą Państwo działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzą Państwo sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo drewna, ale również choinek, co stanowi główne źródło Państwa sprzedaży. Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Podejmują Państwo zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Działania te służą Państwa działalności gospodarczej, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto, świadczą Państwo odpłatnie usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych.

W zakresie realizowanych zadań wykonują Państwo również działalność inną niż gospodarcza, tj. czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, tzw. cele statutowe, które zostały zdefiniowane ustawie o lasach. Jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.

W przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odliczają Państwo podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Stosowany przez Państwa sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa A. a Gminą (…). Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów Specustawy, a jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa.

Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie A. położonych na terenie Gminy Miasta (…) z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy (…), przy czym m.in. Gmina Miasto (…) przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa - A. Nadleśnictwa (…), w zamian za co Skarb Państwa - A. Nadleśnictwo (…) przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy (…), a transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat. Otrzymali Państwo od Gminy 5 działek gruntowych o nr 1, 2, 3, 4 i 5. Zostało to udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem 23% VAT.

Dla wskazanych działek na dzień dokonania zamiany nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nabyte przez Państwa działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 wykorzystywane są do celów mieszanych, obejmujących zarówno działalność gospodarczą, jak i czynności pozostające poza zakresem tej działalności. W związku z powyższym, brak jest podstaw prawnych do przyporządkowania przedmiotowych nieruchomości w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem są one również wykorzystywane do realizacji zadań o charakterze publicznoprawnym, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zakresu zadanego pytania należy w pierwszej kolejności przeanalizować kwestię zwolnienia od podatku VAT dostawy na Państwa rzecz w drodze zamiany działek nr 1, 2, 3, 4 i 5, bowiem mają Państwo wątpliwości co do wystawionej przez Gminę (…) na Państwa rzecz faktury, gdzie dla terenów leśnych, niezabudowanych, dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen,

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, na dzień dokonania zamiany dla działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że na dzień dokonania zamiany działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie spełniały definicji terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany ww. działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku. Zatem, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury związanej z nabyciem działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 z uwagi na zaistnienie we wskazanych okolicznościach negatywnej przesłanki wyłączającej możliwość odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Wskazana przez Państwa interpretacja jest rozstrzygnięciem odnoszącym się do indywidualnej sprawy przedstawionej przez wnioskodawcę i nie rozciąga swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę jestem zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuje, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Państwa, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Państwa, zaznaczam, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Gminy (…).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.