Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.233.2026.1.APR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dotyczących realizacji Inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Niniejszy wniosek jest składany w związku z wydaną przez DKIS odmową wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pierwotnie złożonego przez Województwo A wniosku (pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia). DKIS dokonał tego na mocy postanowienia z dnia 26 stycznia 2026 roku (znak: 0114-KDlP4-1.4012.557.2025.3.BS/MK, UNP: (...). W związku z tym postanowieniem Województwo A składa ponowny wniosek, w którym uwzględniono poprzednio wystosowane przez DKIS wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wnioskodawcą tego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Województwo A (dalej jako: „Województwo” lub „Wnioskodawca”).

Województwo jest jednostką samorządu terytorialnego powołaną do realizacji zadań publicznych o charakterze wojewódzkim. Funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (dalej jako: USW).

W celu realizowania swoich zadań ustawowych Województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami, co wynika z art. 8 ust. 1 USW.

Województwo jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 maja 2001 r. i rozlicza VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jako jeden podatnik, a to zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Zarząd Dróg Wojewódzkich w (...) (dalej: „ZDW”) jest jednostką organizacyjną Województwa, wykonującą zadania w zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg publicznych, co wynika z art. 21 ustawy o drogach publicznych.

Przedmiotem tego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest planowana modernizacja budynku Obwodu Drogowego przez Województwo, który jest budynkiem stanowiącym siedzibę Obwodu Drogowego w A, którego pracownicy wykonują na przypisanym obszarze działania w zakresie obsługi administracyjno-technicznej utrzymania i ochrony dróg, obiektów inżynierskich oraz urządzeń drogowych (dalej jako: „Inwestycja”).

Wskazać należy, iż zgodnie ze statutem ZDW (§ 2 ust. 1): „Zarząd Dróg Wojewódzkich w (...) jest jednostką budżetową, finansowaną przez Samorząd Województwa A, jako samorządowa jednostka organizacyjna wykonującą zadania w zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony tych dróg, na podstawie ustawy o drogach publicznych”. Zgodnie z § 4 ust. 1 statutu ZDW, przedmiotem działania ZDW jest wykonywanie obowiązków oraz zadań zarządcy dróg wojewódzkich w rozumieniu ustawy o drogach publicznych (działalność podstawowa), a w szczególności:

1)  opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej,

2)  opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich,

3)  pełnienie funkcji inwestora,

4)  utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą,

5)  realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu,

6)  przygotowanie infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz wykonywanie innych zadań na rzecz obronności kraju,

7)  koordynacja robót w pasie drogowym, w tym określanie szczegółowych warunków budowy i przebudowy dróg spowodowanych inwestycją niedrogową,

8)  wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych,

9)  prowadzenie ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli, przepustów i promów oraz udostępnianie ich na żądanie uprawnionym organom,

10)  sporządzanie informacji o drogach wojewódzkich oraz przekazywanie ich upoważnionym organom,

11)  przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz przepraw promowych, ze szczególnym uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego,

12)  wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających,

13)  przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników,

14)  przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg,

15)  wprowadzanie ograniczeń lub zamykanie dróg i drogowych obiektów inżynierskich dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia,

16)  dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego,

17)  utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów,

18)  nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości,

19)  nabywanie nieruchomości innych niż wymienione w pkt 18 na potrzeby zarządzania drogami i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego do nich prawa,

20)  wydawanie zezwoleń kategorii I na przejazdy pojazdów nienormatywnych oraz dokonywania uzgodnień na przejazdy pojazdów nienormatywnych w kategorii IV - VI.

Budynek będący przedmiotem wniosku będzie używany jedynie do ww. przeznaczenia.

Przeznaczenie to stanowi działalność statutową ZDW, bowiem ZDW wykonuje zadania w zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony tych dróg na podstawie ustawy o drogach publicznych. Zadania te wynikają z prawa powszechnego, a konkretnie z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

Poza ww. przeznaczeniem, Wnioskodawca nie wskazuje innych przeznaczeń budynku. Budynek nie będzie więc używany do innych celów, aniżeli wyżej wymienione, tym samym budynek będzie używany do realizacji celów pozostających poza systemem VAT. Powyższe oznacza, że w budynku nie będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Inwestycja będzie realizowana w ramach projektu pod nazwą: „(...)” w celu poprawy efektywności energetycznej w zakresie ogólnego działania polegającego na głębokiej modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej, na które to została przyznana dotacja w ramach programu Fundusze Europejskie (...).

Przy realizacji projektu występują przesłanki, które ograniczają samodzielność Województwa przy realizacji inwestycji ze względu na sposób finansowania projektu. Są to m.in. przepisy ustawy o finansach publicznych dotyczące rozliczania dotacji jak i wytyczne programu Fundusze Europejskie (...).

Inwestycja zakłada kompleksową modernizację energetyczną budynku. Proponowane rozwiązania techniczne są w pełni uzasadnione na podstawie przeprowadzonego audytu energetycznego. Zakres prac oraz zastosowane technologie w ramach Inwestycji zostały określone jako rozwiązania optymalne pod względem technicznym i ekonomicznym. Uwzględniono przy tym funkcję i specyfikę budynku, jego obecny stan techniczny oraz obowiązujące normy energetyczne i budowlane.

Zakres rzeczowy Inwestycji będzie obejmował:

1)  modernizacje wentylacji - montaż rekuperatorów ściennych;

2)  montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii;

3)  przystosowanie budynku dla osób ze szczególnymi potrzebami.

Dla celów realizacji inwestycji ZDW będzie nabywało towary i usługi opodatkowane VAT, których nabycie będzie dokumentowane fakturami, na których będzie wykazywany VAT naliczony. Faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji będą wystawiane na Województwo.

Celem Inwestycji jest obniżenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej w opisanym powyżej budynku poprzez poprawę jego efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii.

Efektami realizacji Inwestycji będą:

1)  poprawa komfortu użytkowania obiektu przez pracowników i interesantów;

2)  redukcja emisji zanieczyszczeń do atmosfery;

3)  obniżenie kosztów ogrzewania budynku będącego w zarządzie ZDW;

4)  promowanie działań proekologicznych i kształtowanie postaw sprzyjających ochronie środowiska;

5)  zwiększenie atrakcyjności ekologicznej regionu.

Efektem realizacji inwestycji będzie przede wszystkim obniżenie kosztów utrzymania budynku.

Efektem realizacji inwestycji nie będzie czynność opodatkowana VAT.

Realizacja Inwestycji zapewni trwałe efekty środowiskowe i ekonomiczne. Po realizacji Inwestycji budynek będzie spełniał obowiązujące oraz przyszłe normy energetyczne, co ograniczy konieczność ponoszenia dalszych kosztownych nakładów inwestycyjnych w kolejnych latach. Dodatkowo wzrośnie jego wartość użytkowa i techniczna, co poprawi warunki pracy oraz zwiększy odporność obiektu na skutki zmian klimatu.

Zasady rozliczania energii elektrycznej w zakresie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii zostały określone w audycie energetycznym. Na ich podstawie przewiduje się budowę systemu fotowoltaicznego (grid-on) z magazynem energii. Instalacja będzie wykorzystywać promieniowanie słoneczne do wytwarzania energii elektrycznej i zostanie podłączona do istniejącej instalacji elektroenergetycznej budynku. System będzie pracował wyłącznie na potrzeby zasilania urządzeń technicznych i oświetlenia, bez zakładania nadprodukcji energii. Jeżeli bowiem magazyn energii będzie pełny i nie będzie następować autokonsumpcja wyprodukowanej energii wówczas falownik zablokuje eksport energii do sieci - co spowoduje, że nadwyżka energii elektrycznej nie będzie wprowadzana do sieci przesyłowej.

Celem zastosowania instalacji fotowoltaicznej w budynku jest również redukcja kosztów zakupu energii elektrycznej oraz ograniczenie zużycia energii wytwarzanej w elektrociepłowniach, co przyczyni się do zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do środowiska. Zakłada się montaż modułów fotowoltaicznych na dachu budynku pokrytym blachą. Na efektywność systemu wpływają m.in. warunki nasłonecznienia, sprawność i orientacja modułów fotowoltaicznych oraz parametry zastosowanych urządzeń.

W budynku Obwodu Drogowego w A znajdować się będzie siedziba Obwodu Drogowego w A, która spełnia zarówno funkcję użyteczności publicznej (m.in. pomieszczenia służące do wykonywania pracy biurowej, przyjmowanie wniosków dotyczących utrzymania ciągów drogowych), jak i funkcję administracyjną.

Na terenie budynku Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności opodatkowanej a budynek będzie służył wyłącznie na potrzeby własne ZDW. ZDW na terenie budynku prowadzić będzie wyłącznie działalność statutową nieopodatkowaną VAT. Powyższe wynika z faktu, iż realizując działalność statutową ZDW wykonuje zadania własne Województwa, a tym samym zadania te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nie planuje na terenie nieruchomości realizować czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wydatki na Inwestycję będą ponoszone w taki sposób, że będą one ponoszone ogólnie na budynek Obwodu Drogowego w A. Nie będą one alokowane do określonych przeznaczeń tego budynku. Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że budynek jest przeznaczony tylko do opisanych wyżej funkcji. W nawiązaniu do powyższego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie skutków w VAT w związku z planowaną realizacją Inwestycji.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Województwa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ono działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

2.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Województwa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie w stosunku do niego zastosowanie wyłączenie z kategorii podatnika określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Województwa, że w ogóle nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji, ponieważ nie są spełnione przesłanki prawa do odliczenia VAT określone w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

4.  Jeżeli stanowisko Województwa w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Województwa, że w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji powinno ono dokonywać proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Województwa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ono działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

2.  W ocenie Wnioskodawcy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Województwa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie w stosunku do niego zastosowanie wyłączenie z kategorii podatnika określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

3.  W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w ogóle nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji, ponieważ nie są spełnione przesłanki prawa do odliczenia VAT określone w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

4.  W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Województwa w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to prawidłowe jest stanowisko Województwa, że w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji powinno ono dokonywać proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego.

Uzasadnienie:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie działa on jako podatnik VAT, ponieważ w związku z realizacją inwestycji, a także po jej zakończeniu, nie będzie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Z kolei art. 15 ust. 2 stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje m.in. działalność producentów, handlowców i usługodawców, a także wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W analizowanym przypadku żadna z tych przesłanek nie jest spełniona.

Ustawodawca wyraźnie wymaga, aby działalność gospodarcza była wykonywana „samodzielnie”. Samodzielność oznacza działanie niezależne, bez podporządkowania i bez istotnych ograniczeń decyzyjnych.

Tymczasem inwestycja będzie realizowana przy wykorzystaniu środków zewnętrznych - dotacji w ramach programu Fundusze Europejskie (...) 2021-2027. Oznacza to, że Województwo działa w warunkach ścisłego reżimu finansów publicznych.

Realizacja inwestycji będzie podlegała m.in. przepisom ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Decyzje finansowe będą ograniczone zasadami gospodarowania środkami publicznymi, kontrolą wydatkowania oraz obowiązkiem działania w granicach prawa i planu finansowego.

Województwo nie działa więc jak podmiot prywatny kierujący się rachunkiem ekonomicznym i gotowy podejmować ryzyko gospodarcze. Jego aktywność ma charakter publicznoprawny, podporządkowany ustawowym obowiązkom i ograniczeniom. Brak samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza uznanie tej aktywności za działalność gospodarczą.

Inwestycja dotyczy budynku użyteczności publicznej - Obwodu Drogowego - który służy realizacji zadań statutowych jednostki organizacyjnej Województwa. Budynek nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro obiekt nie służy działalności gospodarczej, to również inwestycja polegająca na poprawie jego efektywności energetycznej nie ma charakteru gospodarczego. Jej celem jest realizacja zadań publicznych, a nie uczestnictwo w obrocie rynkowym.

Istotnym elementem działalności gospodarczej w systemie VAT jest związek z odpłatnością. Choć działalność gospodarcza nie musi przynosić zysku, to musi istnieć zamiar uzyskiwania przychodu.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council) wskazał, że podmiot świadczący usługi we wszystkich przypadkach nieodpłatnie nie może być uznany za podatnika VAT. Podobne stanowisko zajmują sądy administracyjne, podkreślając, że całkowity brak zamiaru osiągania przychodów wyklucza uznanie aktywności za działalność gospodarczą.

W analizowanym stanie faktycznym inwestycja nie będzie generowała żadnych przychodów. Nie przewiduje się odpłatnego udostępniania budynku, sprzedaży energii ani jakiejkolwiek innej formy wynagrodzenia. Nie powstaną także nadwyżki energii elektrycznej, które mogłyby być rozliczane w systemie net-billingu.

Efekty inwestycji mają charakter wyłącznie publiczny i organizacyjny, w szczególności:

1)  poprawa komfortu pracy i obsługi interesantów,

2)  redukcja emisji zanieczyszczeń,

3)  obniżenie kosztów ogrzewania,

4)  promowanie postaw proekologicznych,

5)  zwiększenie atrakcyjności ekologicznej regionu.

Są to cele społeczne i środowiskowe, a nie zarobkowe. Brak jest jakiejkolwiek czynności odpłatnej, która mogłaby podlegać opodatkowaniu VAT.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymienia przykładowo producentów, handlowców i usługodawców jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Województwo nie będzie działało jako producent. Całość wytworzonej energii elektrycznej zostanie zużyta na potrzeby własne budynku, bez nadprodukcji i bez wprowadzania energii do obrotu. Nie dochodzi więc do wytwarzania towaru w celu jego dalszej odsprzedaży.

Nie występuje także element handlu, rozumianego jako kupno lub sprzedaż towarów i usług. Inwestycja nie służy nabywaniu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży ani świadczeniu usług na rzecz podmiotów trzecich.

W opisie stanu faktycznego nie można również zidentyfikować jakiejkolwiek usługi świadczonej odpłatnie przez Wnioskodawcę w związku z inwestycją.

Art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT obejmuje również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W analizowanym przypadku brak jest zarówno elementu ciągłości w celach zarobkowych, jak i samego celu zarobkowego. Inwestycja nie służy generowaniu przychodów, lecz realizacji zadań publicznych i poprawie efektywności energetycznej budynku.

W konsekwencji nie znajduje zastosowania również ta część definicji działalności gospodarczej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Stanowisko jest wyrażane w razie uznania za nieprawidłowe stanowiska określonego w Ad 1.

Niezależnie od argumentacji dotyczącej braku prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w analizowanym stanie faktycznym znajduje zastosowanie także wyłączenie przewidziane dla organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku l, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przepis ten został implementowany do polskiego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, tj. jako normę wyłączającą z VAT aktywność podmiotów publicznych wykonywaną w ramach zadań publicznych, a nie w warunkach rynkowych.

Inwestycja dotyczy budynku, który Województwo wykorzystuje w całości do realizacji zadań publicznych. Zadania te wynikają w szczególności z ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i są wykonywane przez jednostkę organizacyjną Województwa, tj. Zarząd Dróg Wojewódzkich.

Modernizacja energetyczna budynku ma służyć zasilaniu urządzeń technicznych i oświetlenia, poprawie efektywności energetycznej oraz dostosowaniu obiektu do obowiązujących i przyszłych norm energetycznych. Realizacja inwestycji zapewni trwałe efekty środowiskowe i ekonomiczne, w szczególności ograniczy koszty eksploatacji, poprawi warunki pracy oraz zwiększy odporność obiektu na skutki zmian klimatu.

Zatem inwestycja nie zmienia funkcji budynku, lecz ma służyć temu, aby budynek lepiej wykonywał tę samą funkcję co dotychczas, tj. realizację zadań publicznych pozostających poza sferą VAT.

Ocena charakteru inwestycji nie może być oderwana od przeznaczenia obiektu, którego ona dotyczy. Skoro budynek jest wykorzystywany wyłącznie do zadań publicznych, to również nakłady na jego modernizację służą wyłącznie zapewnieniu sprawniejszej i bardziej efektywnej realizacji tych zadań. W konsekwencji działalność Województwa w zakresie tej inwestycji mieści się w sferze zadań publicznych.

Realizacja inwestycji wpisuje się również w zadania publiczne Województwa określone w ustawie o samorządzie województwa.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 8 tej ustawy samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim, w szczególności w zakresie ochrony środowiska. Ponadto, według art. 11 ust. 2 pkt 5 i 5a tej ustawy, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, obejmującą m.in. racjonalne korzystanie z zasobów przyrody, kształtowanie środowiska naturalnego zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju oraz tworzenie warunków do działań na rzecz ochrony klimatu i adaptacji do zmian klimatu.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że inwestycja obejmuje kompleksową modernizację energetyczną budynku, uzasadnioną audytem energetycznym, a jej celem jest ograniczenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej przy wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii. Dodatkowo zastosowanie instalacji fotowoltaicznej ma ograniczyć zużycie energii pochodzącej z elektrociepłowni, co przyczyni się do redukcji emisji zanieczyszczeń.

W świetle powyższego inwestycja stanowi jednocześnie realizację zadań publicznych w zakresie ochrony środowiska i polityki rozwoju województwa. Ma ona nie tylko charakter techniczny, lecz również bezpośrednio realizuje cele publiczne związane z ochroną klimatu, zrównoważonym rozwojem i poprawą jakości środowiska.

W wyniku realizacji inwestycji Województwo nie będzie wykonywało czynności o charakterze rynkowym. W szczególności nie powstaną nadwyżki energii elektrycznej, a zatem Województwo nie będzie dokonywało ich dostawy do sieci jako prosument.

Tym samym nie wystąpią czynności, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu systemu VAT, ani czynności wskazywane w załączniku I do Dyrektywy VAT.

Województwo realizuje inwestycję wyłącznie jako podmiot publiczny, wykonujący swoje zadania ustawowe.

Skoro Województwo w zakresie tej inwestycji działa jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone przepisami prawa, to korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, implementowanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji Województwo nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Oznacza to, że nie spełnia przesłanki podmiotowej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym prawo to w ogóle mu nie przysługuje.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 powinno zostać uznane za prawidłowe, przy czym dotyczy to przypadku, gdy stanowisko w zakresie pytania nr 1 tut. Organ uzna za nieprawidłowe.

Ad 3.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wedle art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Z tego powodu należy przytoczyć treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT i ten przepis uwzględnić dla celów oceny przedstawionego stanu faktycznego:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku l, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Czynności określone w załączniku I do Dyrektywy VAT to:

1)  usługi telekomunikacyjne;

2)  dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej;

3)  transport towarów;

4)  świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze;

5)  przewóz osób;

6)  dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż;

7)  transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów;

8)  organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym;

9)  magazynowanie;

10)  działalność komercyjnych agencji reklamowych;

11)  działalność biur podróży;

12)  prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji;

13)  działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q) Dyrektywy VAT.

Kluczowym dla prawa do odliczenia VAT naliczonego przepisem jest art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

W art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT zostały zawarte dwie przesłanki, które muszą być spełnione, aby prawo do odliczenia VAT naliczonego mogło w danym przypadku zaistnieć:

1.  Przesłanka przedmiotowa zawarta w określeniu: „są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

2.  Przesłanka podmiotowa zawarta w określeniu: „podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT”.

Obie przesłanki są równie istotne i każda z nich ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wynika to po pierwsze z reguły wykładni prawa określanej jako „zakaz wykładni per non est” (zakaz pomijania części przepisu tak jakby ona nie istniała; nie miała znaczenia). Skoro ustawodawca określił dwie przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego, to obie są równie istotne i powinny być badane w każdym wypadku.

Po drugie prawo do odliczenia VAT nie mogłoby zostać przyznane podmiotowi, który nie jest podatnikiem VAT (nie działa w takim charakterze), gdyż wtedy zostałaby naruszona zasada neutralności VAT - jedna z podstawowych zasad systemu VAT.

W dalszej części stanowiska w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wykaże, że obie te przesłanki nie są spełnione w zakresie nabyć towarów i usług dokonywanych przez niego dla celów realizacji Inwestycji:

Przesłanka podmiotowa - Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie działa on w charakterze podatnika VAT, bowiem w zakresie inwestycji, jak również później po jej ukończeniu, nie będzie on prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

Wynika to stąd, że:

1)  Wnioskodawca nie będzie działał w zakresie realizacji Inwestycji samodzielnie;

2)  budynek, którego dotyczy Inwestycja nie służy do wykonywania działalności gospodarczej, lecz do realizacji zadań publicznych Województwa;

3)  w wyniku wykonania Inwestycji Województwo nie będzie w przyszłości uzyskiwało jakiegokolwiek zarobku;

4)  Województwo nie będzie działało jako producent lub handlowiec;

5)  Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnego towaru lub wartości niematerialnej i prawnej w sposób ciągły dla celów zarobkowych w zakresie Inwestycji i po jej realizacji;

6)  efektem Inwestycji nie będzie wykonanie czynności opodatkowanej VAT.

Powyższe punkty należy omówić osobno.

Odnośnie do pkt 1):

W art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, ustawodawca wyraźnie wskazał, że podatnikiem VAT może być tylko podmiot, który działa w sposób samodzielny. Działalność gospodarcza musi być bowiem prowadzona „samodzielnie”.

Określenie „samodzielnie” według definicji słownikowych (...) oznacza:

1.  «dający sobie radę, niepotrzebujący pomocy».

2.  «powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś».

3.  «o państwie, instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie».

4.  bez odwoływania się do pomocy lub współpracy innych osób lub instytucji.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że Województwo w zakresie Inwestycji działa w sposób samodzielny. Okoliczności stanu faktycznego świadczą wręcz o znacznym poziomie niesamodzielności województwa w ramach inwestycji.

Wynika to stąd, że Inwestycja będzie realizowana z pomocą wsparcia finansowego w formie dotacji, jaką otrzyma Województwo w ramach programu Fundusze Europejskie (...). Powoduje to, iż aktywność Województwa w obszarze realizacji inwestycji nie jest samodzielna. Za działalność samodzielną nie można bowiem uznać takiej, która jest finansowana ze środków obcego podmiotu, a zatem następuje z czyjąś pomocą finansową.

Ponadto, skoro na realizację Inwestycji zostanie przyznana dotacja ze środków UE, to w zakresie realizacji Inwestycji Województwo będzie działało w ramach reżimu finansów publicznych. Będzie ono bowiem zobowiązane do uwzględniania regulacji Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) - dalej: „UFP” oraz Ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 104 ze zm.).

W efekcie, zakres swobody Wnioskodawcy będzie wysoce ograniczony, w szczególności Wnioskodawca nie będzie mógł postępować w zakresie realizacji inwestycji tak jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Będzie on bowiem musiał analizować swoje decyzje pod kątem ich zgodności z przepisami UFP, a więc Wnioskodawca nie będzie miał swobody charakterystycznej dla podmiotów prywatnych kierujących się wyłącznie rachunkiem ekonomicznym. Przede wszystkim Wnioskodawca nie będzie mógł podejmować ryzykownych decyzji finansowych, co jest istotą działalności gospodarczej.

W rezultacie działania Wnioskodawcy w zakresie realizacji Inwestycji należy uznać za niesamodzielne i podporządkowane ścisłemu reżimowi prawnemu oraz finansowemu. Brak spełnienia przesłanki samodzielności powoduje zaś, że aktywność podmiotu w danej sferze nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnośnie do pkt 2):

Inwestycja, którą zrealizuje Województwo w budynku Obwodu Drogowego w A, będzie dotyczyła budynku użyteczności publicznej. Budynek ten nie służy w żadnym stopniu do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, lecz do realizacji zadań statutowych ZDW, które pozostają poza systemem VAT. W konsekwencji, również sama inwestycja ma na celu i będzie służyła celom innym niż działalność gospodarcza. W opisie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych VAT w budynku ZDW.

Odnośnie do pkt 3):

Zarówno w wyrokach TSUE dotyczących tego, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie działalności gospodarczej dla celów systemu VAT, jak i w wyrokach sądów administracyjnych odnoszących się do tej samej kwestii, podkreśla się, że brak zamiaru uzyskiwania jakiejkolwiek odpłatności powoduje, iż dana aktywność nie stanowi działalności gospodarczej.

Bez jakiejkolwiek odpłatności (niezależnie od tego, czy towarzyszy jej zysk lub strata) powoduje, że nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Koreluje to z faktem, iż opodatkowaniu VAT co do zasady podlegają czynności odpłatne. Działalność, która u swego założenia jest nieodpłatna, powinna więc pozostawać poza systemem VAT, gdyż nie można jej określić jako gospodarczej.

Taki wniosek wynika m.in. z następujących wyroków sądów, w tym TSUE:

1. Wyrok z 1 kwietnia 1982 r., w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën przeciwko HongKong Trade Development Council:

„(...) kontekst art. 4 drugiej dyrektywy, którego wykładni dotyczy niniejsza sprawa, oraz spójność systemu wyraźnie dowodzą zatem, że osoba świadcząca usługi nieodpłatnie we wszystkich przypadkach nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu tego artykułu. W konsekwencji na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że osoba, która zwyczajowo świadczy usługi na rzecz podmiotów gospodarczych, we wszystkich przypadkach nieodpłatnie, nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 4 drugiej dyrektywy”.

2. Wyrok WSA w Łodzi z 7 grudnia 2016 r., I SA/Łd 958/16:

„Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (tak ETS w orzeczeniu w sprawie 89/81, Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. W piśmiennictwie wskazuje się, że jest jednak różnica pomiędzy działalnością a działalnością gospodarczą (B.J.M. Terra, Developments in VAT - the deduction of input tax, International VAT Monitor 1996, nr 2, s. 53). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność. Taka sytuacja występuje w odniesieniu do bezpłatnych plenerowych pokazów filmowych dla dzieci i dorosłych oraz bezpłatnych spotkań autorskich z twórcami filmów, prezentacji publikacji poświęconej kinematografii, wernisaży wystaw oraz spacerów filmowych dla seniorów - jak prawidłowo ocenił organ”.

3. Wyrok WSA w Szczecinie z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Sz 96/17:

„Skoro działalność gospodarcza determinuje posiadanie statusu podatnika VAT, pojawia się pytanie, kiedy działalność nosi przymiot „gospodarczy”. W tym kontekście istotna wydaje się być kwestia zamiaru osiągania przychodów. O ile brak przychodu nie oznacza, że dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, o tyle brak zamiaru jego osiągania skutkuje brakiem możliwości uznania podmiotu za podatnika VAT. Takie stanowisko zaprezentował TS w wyroku w sprawie 89/81 HongKong Trade Development Council. Trybunał uznał w tej sytuacji, że aktywność, która nie wiąże się z wzajemnym świadczeniem pieniężnym, stanowi czynność nieodpłatną, co wyklucza możliwość uznania podmiotu ją realizującego za podatnika VAT (analogicznie zob. wyrok TSUE w sprawie C‑263/11 Ainărs Rëdlihs czy wyrok z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÓ Landesorganisation Kărnten v. Finanzamt Klagenfurt (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2009, s. 1‑9781)”.

W opisie stanu faktycznego nie wskazano, że w wyniku realizacji Inwestycji Województwo będzie uzyskiwało jakiekolwiek przychody (wpływy finansowe). Tym samym jego działalność w tym zakresie nie może być uznana za działalność gospodarczą, zgodnie z powyżej przytoczonymi orzeczeniami, nie towarzyszy jej bowiem zamiar uzyskiwania jakiegokolwiek zarobku (nawet takiego, który nie generuje zysku). Jest to zatem działalność inna niż działalność gospodarcza.

Dodatkowo w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, jakie efekty zostaną osiągnięte w wyniku realizacji Inwestycji i nie wymieniono wśród nich przychodów, jakie osiągnie Województwo dzięki Inwestycji. Wymieniono natomiast następujące efekty:

1)  poprawa komfortu użytkowania obiektu przez pracowników i interesantów;

2)  redukcja emisji zanieczyszczeń do atmosfery;

3)  obniżenie kosztów ogrzewania budynku będącego w zarządzie ZDW;

4)  promowanie działań proekologicznych i kształtowanie postaw sprzyjających ochronie środowiska;

5)  zwiększenie atrakcyjności ekologicznej regionu.

Efektem nie będzie natomiast odpłatna czynność opodatkowana VAT.

Naczelnym celem Inwestycji jest obniżenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej w budynku, poprzez poprawę jego efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii.

Żaden z powyższych efektów, jak też naczelny cel Inwestycji, nie wiąże się z osiąganiem zarobku w związku z Inwestycją. żadnego z tych efektów nie można również uznać za czynność opodatkowaną VAT.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Inwestycja nie ma charakteru komercyjnego. Jej rezultaty odnoszą się do poprawy warunków pracy i obsługi interesantów, ograniczenia negatywnego wpływu na środowisko oraz zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych jednostki sektora finansów publicznych. Brak wskazania jakichkolwiek przychodów po stronie Wnioskodawcy potwierdza, że inwestycja nie jest ukierunkowana na generowanie zysków, lecz na inne cele, a zatem jest to działalność inna niż gospodarcza.

Za formę „zarobku” Wnioskodawcy nie można uznać również korzyści finansowej otrzymywanej w ramach tzw. net-billingu przy oddawaniu nadwyżek energii elektrycznej do sieci, bowiem w opisie stanu faktycznego wskazano, iż takie nadwyżki nie powstaną.

Zatem Inwestycja nie wygeneruje nawet takiej formy „zarobku” dla Województwa.

W efekcie działaniom Wnioskodawcy w ramach inwestycji nie można przypisać żadnej postaci odpłatności, a tym samym nie można ich uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnośnie do pkt 4):

W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest m.in. producent oraz handlowiec.

Zgodnie z definicją słownikową „producent” to «ten, kto wytwarza jakiś towar» (...).

W myśl art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wnioskodawcy nie można uznać za „producenta”, ponieważ w opisie stanu faktycznego wskazano, iż nie wyprodukuje on nadwyżek energii elektrycznej. Cała energia elektryczna zostanie przez niego zużyta do zasilania budynku, jego urządzeń oraz instalacji, a zatem nie zostanie wyprodukowana żadna energia elektryczna. Za wyprodukowaną nie można bowiem uznać tej energii, która zostanie zużyta przez Wnioskodawcę na własne potrzeby.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego: „system będzie pracował wyłącznie na potrzeby zasilania urządzeń technicznych i oświetlenia, bez zakładania nadprodukcji energii”.

Wnioskodawca nie będzie również występował w charakterze tzw. „handlowca”. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w słowniku języka polskiego „handel” to «działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług» (...). Wnioskodawca nie będzie wykonywał takiej działalności w ramach realizacji Inwestycji i po jej ukończeniu. Nie będzie on nabywał żadnych towarów po to, aby następnie je zbyć.

Należy także dodać w uzupełnieniu, iż Wnioskodawcy nie można także uznać za „rolnika”, „podmiot pozyskujący zasoby naturalne”, „osobę wykonującą wolny zawód”, a także „usługodawcę”. W zakresie tego ostatniego przypadku Wnioskodawca wskazuje, że w opisie stanu faktycznego nie sposób zidentyfikować jakąkolwiek usługę.

Odnośnie do pkt 5):

Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnego towaru lub wartości niematerialnej i prawnej w sposób ciągły dla celów zarobkowych w zakresie wykonania Inwestycji i po jej realizacji.

W opisie stanu faktycznego nie sposób bowiem zidentyfikować taki towar lub wartość niematerialną i prawną.

Niezależnie od tego, należy zauważyć, iż Wnioskodawcy w ogóle nie towarzyszy cel jakim jest zarobek. W tym zakresie należy odwołać się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej braku odpłatności („odnośnie do pkt 3)”).

W efekcie w przypadku opisanego stanu faktycznego nie ma zastosowania definicja działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT (tzw. definicja szczególna).

Wyłączenie dla podmiotów publicznych z kategorii podatników VAT

Dodatkowo należy wskazać, iż w stosunku do Województwa w zakresie opisanego stanu faktycznego powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Wynika to stąd, iż Inwestycja dotyczy budynku, który województwo w całości wykorzystuje do realizowania zadań publicznych. Zadania te zostały określone w Ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

Jak natomiast wskazano, Inwestycja ma służyć zasilaniu urządzeń technicznych i oświetlenia. Dzięki niej zostaną osiągnięte trwałe efekty środowiskowe i ekonomiczne. Po realizacji Inwestycji budynek będzie spełniał obowiązujące oraz przyszłe normy energetyczne, co ograniczy konieczność ponoszenia dalszych kosztownych nakładów inwestycyjnych w kolejnych latach. Dodatkowo wzrośnie jego wartość użytkowa i techniczna, co poprawi warunki pracy oraz zwiększy odporność obiektu na skutki zmian klimatu.

Zatem realizacja inwestycji spowoduje, iż budynek lepiej będzie służył celom, którym już aktualnie służy, tj. realizacji zadań publicznych pozostających poza sferą VAT. W związku z tym należy uznać, iż również sama inwestycja jest związana z zadaniami publicznymi Województwa (realizowanymi przez jego jednostkę organizacyjną, jaką jest ZDW).

W tym kontekście należy podkreślić, że ocena charakteru Inwestycji nie może być oderwana od funkcji, jakie pełni sam budynek.

Skoro obiekt w całości wykorzystywany jest do wykonywania zadań publicznych określonych w ustawie o drogach publicznych, to wszelkie nakłady inwestycyjne na jego modernizację i dostosowanie służą wyłącznie zapewnieniu sprawniejszej i bardziej efektywnej realizacji tych zadań. Tym samym, skoro zasadniczym przeznaczeniem budynku nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych, to również inwestycja dotycząca tego budynku pozostaje w ścisłym związku z tą funkcją i powinna być oceniana w tym samym kontekście. Nie można zatem uznać, że działalność Województwa w zakresie inwestycji nie mieści się w sferze zadań publicznych.

Warto również dodać, że poprzez realizację Inwestycji Województwo realizuje również inne zadanie publiczne.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt 8) USW, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie ochrony środowiska.

Ponadto, wedle art. 11 ust. 2 pkt 5) i 5a) USW, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się racjonalne korzystanie z zasobów przyrody oraz kształtowanie środowiska naturalnego, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju oraz tworzenie warunków do prowadzenia działań na rzecz ochrony klimatu oraz wdrażania działań adaptacyjnych do zmian klimatu, o których mowa w art. 18a ust. 5 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2024 r. poz. 54 ze zm.).

W opisie stanu faktycznego wskazano natomiast, że:

1.  Inwestycja zakłada kompleksową modernizację energetyczną budynku. Proponowane rozwiązania techniczne są w pełni uzasadnione na podstawie przeprowadzonego audytu energetycznego.

2.  Celem Inwestycji jest obniżenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej w budynku użyteczności publicznej, poprzez poprawę jego efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii.

3.  Realizacja Inwestycji zapewni trwałe efekty środowiskowe i ekonomiczne. Po realizacji inwestycji budynek będzie spełniał obowiązujące oraz przyszłe normy energetyczne, co ograniczy konieczność ponoszenia dalszych kosztownych nakładów inwestycyjnych w kolejnych latach. Dodatkowo wzrośnie jego wartość użytkowa i techniczna, co poprawi warunki pracy oraz zwiększy odporność obiektu na skutki zmian klimatu.

4.  Celem zastosowania instalacji fotowoltaicznej w budynku jest również ograniczenie zużycia energii wytwarzanej w elektrociepłowniach, co przyczyni się do zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do środowiska.

W świetle powyższego należy uznać, że realizacja inwestycji stanowi jednocześnie wykonywanie przez Wnioskodawcę zadań publicznych w zakresie ochrony środowiska oraz polityki rozwoju województwa, o których mowa w ustawie o samorządzie województwa.

Modernizacja energetyczna budynku, zastosowanie odnawialnych źródeł energii oraz redukcja emisji zanieczyszczeń to działania bezpośrednio wpisujące się w te zadania. Inwestycja ma zatem nie tylko charakter techniczny i użytkowy, ale również wprost realizuje cele publiczne związane z ochroną klimatu, zrównoważonym rozwojem i poprawą jakości środowiska, które ustawodawca powierzył samorządowi województwa.

W efekcie w zakresie realizacji Inwestycji Wnioskodawca działa jako podmiot publiczny realizujący swoje zadania publiczne.

Są to zarówno zadania publiczne wynikające z Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (realizowane za pomocą ZDW - jednostki organizacyjnej Województwa) oraz zadania związane z ochroną środowiska określone przepisami USW.

Województwo w zakresie realizacji inwestycji działa więc poza sferą VAT (korzysta z wyłączenia określonego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT).

Należy zauważyć przy tym, iż Województwo nie będzie wykonywało w wyniku realizacji inwestycji czynności określonych w załączniku I do dyrektywy VAT, bowiem żadne nadwyżki energii elektrycznej nie powstaną, a tym samym Województwo nie będzie dokonywało ich dostawy jako tzw. prosument.

Biorąc pod uwagę całość powyższej argumentacji - Województwo nie spełni przesłanki podmiotowej prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie realizowanej inwestycji, a tym samym prawo to nie będzie mu w ogóle przysługiwało. Powyżej wykazano bowiem, że Województwo nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie Inwestycji opisanej w stanie faktycznym.

Przesłanka przedmiotowa - nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane towary i usługi dla celów realizacji inwestycji nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Nie zachodzi w tym wypadku ani bezpośredni, ani pośredni związek pomiędzy nabyciem, a działalnością opodatkowaną VAT, jaki zajść powinien, aby prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy powstało.

Związek pośredni nie zachodzi z tego względu, iż budynek służy wykonywaniu przez Województwo (za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, jaką jest ZDW) zadań publicznych. W opisie faktycznym wskazano, że budynek nie będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. W efekcie Inwestycja ma związek pośredni nie z działalnością opodatkowaną VAT, lecz z działalnością pozostającą poza systemem VAT. W odniesieniu do takiej działalności prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługiwać nie może.

Związek bezpośredni nie występuje zaś z tego względu, że nie sposób zidentyfikować jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, której wykonanie umożliwi realizacja inwestycji.

Taką czynnością na pewno nie może być dostawa towarów (energii elektrycznej), bowiem w opisie stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca nie przewiduje powstawania nadwyżek wyprodukowanej za pomocą instalacji energii elektrycznej, które mógłby oddać do sieci.

W efekcie, skoro nie występuje ani związek pośredni, ani związek bezpośredni pomiędzy dokonaniem przez Województwo nabycia towarów i usług dla celów realizacji Inwestycji, a działalnością opodatkowaną VAT, to nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa prawa do odliczenia VAT naliczonego. W konsekwencji prawo to Wnioskodawcy nie przysługuje.

Ponadto za brakiem spełnienia przesłanki przedmiotowej przemawia fakt, że Wnioskodawca w opisie faktycznym wskazał, iż efektu Inwestycji (zmodernizowanego budynku) nie będzie używał do działalności opodatkowanej VAT. Będzie on używany do działalności, która całkowicie pozostaje poza systemem VAT.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionej powyżej argumentacji, prawidłowe jest stanowisko Województwa, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ad 4.

Stanowisko jest wyrażane w razie uznania za nieprawidłowe stanowiska określonego w Ad 3.

Stosownie do art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT i art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 Ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Stosownie do § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób określenia tej proporcji został opisany w tym rozporządzeniu. Warto nadmienić, iż ZDW jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie numer 1 będzie on musiał ustalić, jaka część podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów realizacji inwestycji jest związana z działalnością opodatkowaną VAT, a jaka z działalnością niepodlegającą systemowi VAT (zadania publiczne realizowane przez Województwo za pośrednictwem ZDW).

Skoro bowiem Inwestycja dotyczy budynku, który jest używany przez ZDW do zadań publicznych (działalności pozostającej poza VAT), to Wnioskodawca nie może dokonać odliczenia VAT naliczonego zawartego na fakturze w całości. Jest on zobowiązany do określenia, w jakiej części podatek naliczony pozostaje związany z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tylko w takim zakresie przysługuje mu bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Inaczej doszłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie musiał spróbować dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. spróbować w obiektywny sposób ustalić, jaka część podatku naliczonego jest związana z działalnością opodatkowaną VAT, a jaka z działalnością pozostającą poza VAT. Alokacja bezpośrednia ma bowiem pierwszeństwo przed stosowaniem prestruktury, co wynika z literalnego brzmienia art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, gdyż ustawodawca użył następującego zastrzeżenia: „gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe”

Jeśli alokacja bezpośrednia nie będzie możliwa, to dla celów ustalenia jaka kwota VAT naliczonego powinna podlegać odliczeniu, Wnioskodawca zastosuje prewspółczynnik określony dla ZDW, bowiem jak wskazano wyżej w przypadku j.s.t. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

W opisanym stanie faktycznym najbardziej zasadne jest zastosowanie preproporcji ustalonej dla ZDW, bowiem budynek, którego dotyczy Inwestycja jest wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę organizacyjną do realizacji jej zadań statutowych. Brak natomiast jakichkolwiek okoliczności wskazujących na to, aby uzasadnione było posłużenie się prewspółczynnikiem określonym dla urzędu obsługującego Wnioskodawcę.

Zatem w zakresie nabywanych towarów i usług dla celów Inwestycji Województwo odliczy VAT naliczony proporcjonalnie - z zastosowaniem prestruktury obliczonej dla ZDW. Z zastrzeżeniem, że dokona tego wówczas, gdy alokacja bezpośrednia nie będzie możliwa, bowiem to ona ma pierwszeństwo przed zastosowaniem preproporcji.

W konsekwencji jeżeli stanowisko Województwa w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to prawidłowe jest stanowisko Województwa, że w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji powinno ono dokonywać proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 powinno zostać uznane za prawidłowe, przy czym dotyczy to przypadku, gdy stanowisko w zakresie pytania nr 3 tut. Organ uzna za nieprawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Co istotne, zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

Przepis ten wyjaśnia, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 i 27a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Co istotne, do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r., poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Zarząd Dróg Wojewódzkich w (...) (ZDW) jest Państwa jednostką organizacyjną, wykonującą zadania w zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg publicznych, co wynika z art. 21 ustawy o drogach publicznych.

Planują Państwo modernizację budynku Obwodu Drogowego, który jest budynkiem stanowiącym siedzibę Obwodu Drogowego w A, którego pracownicy wykonują na przypisanym obszarze działania w zakresie obsługi administracyjno-technicznej utrzymania i ochrony dróg, obiektów inżynierskich oraz urządzeń drogowych (Inwestycja).

Inwestycja będzie realizowana w ramach projektu pod nazwą: „(...)” w celu poprawy efektywności energetycznej w zakresie ogólnego działania polegającego na głębokiej modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej, na które to została przyznana dotacja w ramach programu Fundusze Europejskie (...).

Inwestycja zakłada kompleksową modernizację energetyczną budynku. Proponowane rozwiązania techniczne są w pełni uzasadnione na podstawie przeprowadzonego audytu energetycznego. Zakres prac oraz zastosowane technologie w ramach Inwestycji zostały określone jako rozwiązania optymalne pod względem technicznym i ekonomicznym. Uwzględniono przy tym funkcję i specyfikę budynku, jego obecny stan techniczny oraz obowiązujące normy energetyczne i budowlane.

Zakres rzeczowy Inwestycji będzie obejmował:

1)  modernizacje wentylacji - montaż rekuperatorów ściennych;

2)  montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii;

3)  przystosowanie budynku dla osób ze szczególnymi potrzebami.

Dla celów realizacji inwestycji ZDW będzie nabywało towary i usługi opodatkowane VAT, których nabycie będzie dokumentowane fakturami, na których będzie wykazywany VAT naliczony. Faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji będą wystawiane na Państwa.

Celem Inwestycji jest obniżenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej w opisanym powyżej budynku poprzez poprawę jego efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii.

Efektami realizacji Inwestycji będą:

1)  poprawa komfortu użytkowania obiektu przez pracowników i interesantów;

2)  redukcja emisji zanieczyszczeń do atmosfery;

3)  obniżenie kosztów ogrzewania budynku będącego w zarządzie ZDW;

4)  promowanie działań proekologicznych i kształtowanie postaw sprzyjających ochronie środowiska;

5)  zwiększenie atrakcyjności ekologicznej regionu.

Efektem realizacji inwestycji będzie przede wszystkim obniżenie kosztów utrzymania budynku.

Realizacja Inwestycji zapewni trwałe efekty środowiskowe i ekonomiczne. Po realizacji Inwestycji budynek będzie spełniał obowiązujące oraz przyszłe normy energetyczne, co ograniczy konieczność ponoszenia dalszych kosztownych nakładów inwestycyjnych w kolejnych latach. Dodatkowo wzrośnie jego wartość użytkowa i techniczna, co poprawi warunki pracy oraz zwiększy odporność obiektu na skutki zmian klimatu.

Celem zastosowania instalacji fotowoltaicznej w budynku jest również redukcja kosztów zakupu energii elektrycznej oraz ograniczenie zużycia energii wytwarzanej w elektrociepłowniach, co przyczyni się do zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do środowiska. Zakłada się montaż modułów fotowoltaicznych na dachu budynku pokrytym blachą. Na efektywność systemu wpływają m.in. warunki nasłonecznienia, sprawność i orientacja modułów fotowoltaicznych oraz parametry zastosowanych urządzeń.

W budynku Obwodu Drogowego w A znajdować się będzie siedziba Obwodu Drogowego w A, która spełnia zarówno funkcję użyteczności publicznej (m.in. pomieszczenia służące do wykonywania pracy biurowej, przyjmowanie wniosków dotyczących utrzymania ciągów drogowych), jak i funkcję administracyjną.

Wydatki na Inwestycję będą ponoszone w taki sposób, że będą one ponoszone ogólnie na budynek Obwodu Drogowego w A. Nie będą one alokowane do określonych przeznaczeń tego budynku. Przy czym budynek jest przeznaczony tylko do opisanych wyżej funkcji.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Rozpatrując Państwa wątpliwości należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Inwestycji będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że zasady rozliczania energii elektrycznej w zakresie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii zostały określone w audycie energetycznym. Na ich podstawie przewiduje się budowę systemu fotowoltaicznego (grid-on) z magazynem energii. Instalacja będzie wykorzystywać promieniowanie słoneczne do wytwarzania energii elektrycznej i zostanie podłączona do istniejącej instalacji elektroenergetycznej budynku. System będzie pracował wyłącznie na potrzeby zasilania urządzeń technicznych i oświetlenia, bez zakładania nadprodukcji energii. Jeżeli bowiem magazyn energii będzie pełny i nie będzie następować autokonsumpcja wyprodukowanej energii wówczas falownik zablokuje eksport energii do sieci - co spowoduje, że nadwyżka energii elektrycznej nie będzie wprowadzana do sieci przesyłowej.

A zatem, w związku z niewprowadzaniem energii do sieci nie będą Państwo dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów (energii) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec tego, Państwa działań w ramach realizacji Inwestycji związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii i wytwarzaniem w niej energii elektrycznej nie należy rozpatrywać jako prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa nie należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto jak Państwo wskazali, zgodnie ze statutem ZDW, przedmiotem działania ZDW jest wykonywanie obowiązków oraz zadań zarządcy dróg wojewódzkich w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Budynek będący przedmiotem wniosku będzie używany jedynie do ww. przeznaczenia. Przeznaczenie to stanowi działalność statutową ZDW, bowiem ZDW wykonuje zadania w zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony tych dróg na podstawie ustawy o drogach publicznych. Zadania te wynikają z prawa powszechnego, a konkretnie z ustawy o drogach publicznych. Budynek nie będzie więc używany do innych celów, aniżeli wymienione, tym samym budynek będzie używany do realizacji celów pozostających poza systemem VAT. Oznacza to, że w budynku nie będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto wskazali Państwo, że efektem realizacji inwestycji nie będzie czynność opodatkowana VAT. Na terenie budynku nie będą Państwo prowadzili działalności opodatkowanej a budynek będzie służył wyłącznie na potrzeby własne ZDW. ZDW na terenie budynku prowadzić będzie wyłącznie działalność statutową nieopodatkowaną VAT. Powyższe wynika z faktu, iż realizując działalność statutową ZDW wykonuje Państwa zadania własne, a tym samym zadania te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie planują Państwo na terenie nieruchomości realizować czynności opodatkowanych VAT.

Zatem realizując opisaną Inwestycję nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (nie zostaną tu bowiem spełnione przesłanki określone w tym przepisie, a więc wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych), w związku z czym nie można Państwa uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, zatem odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie tylko w przypadku uznania za nieprawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1, co nie nastąpiło.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak wynika z okoliczności sprawy, nabycie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, zatem odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4, ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie tylko w przypadku uznania za nieprawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1, co nie nastąpiło.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.