Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.235.2025.1.APR

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 30 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sutków podatkowych wycofania Lokalu z działalności gospodarczej i przeznaczenia go na najem prywatny. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani A.A. (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest polską rezydentką podatkową, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jest również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, obejmującą m.in. przygotowanie procesu inwestycyjnego w zakresie budowy budynków, aranżacji oraz projektowania wnętrz.

W 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nieruchomość gruntową (...). W związku z zakupem Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na przedmiotowej nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni wybudowała dwa budynki mieszkalne dwulokalowe w zabudowie bliźniaczej (łącznie cztery lokale mieszkalnie). W dniu 2 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy oraz zamiarze przystąpienia do użytkowania obu wybudowanych budynków mieszkalnych.

Zamierzeniem Wnioskodawczyni była sprzedaż wszystkich czterech lokali, dlatego od początku traktowała je jako towary handlowe i odliczała VAT od faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę oraz częściowe wykończenie. Wartość każdego z wybudowanych lokali przekroczyła 15.000 zł netto.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawczyni sprzedała trzy z czterech lokali. Sprzedaż ostatniego, czwartego lokalu (dalej: „Lokal”), została jednak wstrzymana. Powodem była interwencja właściciela sąsiedniej nieruchomości, który zgłaszał zastrzeżenia dotyczące m.in. zgodności inwestycji z przepisami prawa budowlanego. Złożone przez sąsiada protesty mogły skutkować nawet wydaniem nakazu rozbiórki jednego z budynków wybudowanych przez Wnioskodawczynię. W związku z tym, do czasu wyjaśnienia sporu, Wnioskodawczyni wstrzymała się ze sprzedażą Lokalu.

W marcu 2025 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o wycofaniu Lokalu z prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczeniu go na tzw. najem prywatny. W dniu 15 kwietnia 2025 r. zawarła umowę najmu, przy czym wydanie lokalu najemcy nastąpiło 1 kwietnia 2025 r. Umowa została zawarta do dnia 1 kwietnia 2026 r.

Umowa została zawarta z osobą fizyczną, a Lokal został przeznaczony na jej cele mieszkaniowe. Oznacza to, że od marca 2025 r. Lokal jest wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

Przed wycofaniem Lokalu z działalności gospodarczej, w księgach podatkowych Wnioskodawczyni był on ujęty jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży. Lokal nie był wcześniej wykorzystywany do innych celów. Można zatem uznać, że pierwsze zasiedlenie Lokalu nastąpiło w chwili jego oddania najemcy w ramach zawartej w kwietniu 2025 r. umowy najmu.

Pytania

1) Czy wycofanie Lokalu z indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, z przeznaczeniem go na tzw. najem prywatny, nie będzie podlegało opodatkowaniu jako przekazanie nieodpłatnie towarów należących do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

2) Czy wycofanie Lokalu z indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, z przeznaczeniem go na tzw. najem prywatny, będzie zobowiązywało Wnioskodawczynię do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. korekty VAT naliczonego odliczonego w związku z budową Lokalu w deklaracji podatkowej składanej za marzec 2025 r.?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że:

1) Wycofanie Lokalu z indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, z przeznaczeniem go na tzw. najem prywatny, nie będzie podlegało opodatkowaniu jako przekazanie nieodpłatnie towarów należących do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

2) Wycofanie Lokalu z indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, z przeznaczeniem go na tzw. najem prywatny, będzie zobowiązywało Wnioskodawczynię do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. korekty VAT naliczonego odliczonego w związku z budową Lokalu, w deklaracji podatkowej składanej za marzec 2025 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ad 1.

Wycofanie Lokalu - nieodpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) (dalej: „ustawa o VAT”):

„Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

„Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

„Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)”.

Aby dane świadczenie mogło zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, muszą być spełnione określone warunki. W szczególności konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami - świadczącym usługę a jej odbiorcą - z którego wynika zobowiązanie do wykonania konkretnego świadczenia po jednej stronie oraz obowiązek zapłaty wynagrodzenia po stronie drugiej. Innymi słowy, pomiędzy wykonanym świadczeniem a przekazanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, uchwytny związek. W wyniku realizacji tego stosunku prawnego świadczący uzyskuje korzyść mającą charakter ekonomiczny.

Zgodnie z powyższym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie czynności, które mają charakter odpłatny. W tym kontekście należy zauważyć, że definicja „świadczenia usług” zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter komplementarny względem definicji „dostawy towarów” z art. 7 ust. 1 tej ustawy o VAT. Razem tworzą one systematyczne ujęcie podstawowych kategorii czynności opodatkowanych VAT, co stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania obrotu gospodarczego realizowanego przez podatników.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika zatem, że dostawy towarów oraz świadczenia usług podlegają opodatkowaniu VAT co do zasady jedynie w przypadku, gdy są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady, uznając niektóre nieodpłatne czynności - zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług - za podlegające opodatkowaniu VAT. Są to sytuacje szczególne, w których - pomimo braku wynagrodzenia - dana czynność wywołuje skutki analogiczne do czynności odpłatnych, co uzasadnia jej objęcie zakresem opodatkowania.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów”.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, jeżeli wiąże się ono z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Warunkiem objęcia takiej czynności opodatkowaniem jest to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przekazywanych towarów bądź ich części składowych.

Z kolei nieodpłatne zużycie towarów będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy następuje na rzecz podmiotów lub na cele wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i jednocześnie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub wytworzenia.

Istotne jest zatem, że tzw. „wycofanie” towarów na cele własne podatnika - w odniesieniu do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w przypadku, gdy towarzyszy mu faktyczne wyłączenie danego towaru z majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, oraz jego przeznaczenie do celów osobistych podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ma charakter uniwersalny i obejmuje wszelkie formy aktywności wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, niezależnie od formy prawnej. Pozwala tym samym na objęcie statusem podatnika wszystkie podmioty uczestniczące w profesjonalnym obrocie gospodarczym, które prowadzą określoną działalność zarobkową.

Zgodnie z tą definicją, działalność gospodarcza obejmuje również wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie należy rozumieć takie korzystanie z danego składnika majątku, które cechuje się powtarzalnością działań lub ich długotrwałym charakterem.

W konsekwencji, uzyskiwanie dochodów z danego składnika majątku - w szczególności w sposób systematyczny - co do zasady świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena ta pozostaje niezależna od przyjętej formy organizacyjnej, a w szczególności od tego, czy w przypadku osób fizycznych działalność została zarejestrowana jako jednoosobowa działalność gospodarcza w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, czy też prowadzona jest w innej dopuszczalnej formie, np. w ramach tzw. najmu prywatnego.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, 1237) (dalej: „Kodeks cywilny”):

„Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”.

Najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Świadczeniem wynajmującego jest oddanie rzeczy do używania oraz umożliwienie pobierania z niej pożytków, natomiast odpowiednikiem tego świadczenia po stronie najemcy jest obowiązek zapłaty umówionego czynszu. Tym samym zawarcie umowy najmu i oddanie nieruchomości do używania osobie trzeciej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Mając na uwadze powyższe oraz przede wszystkim treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że najem wypełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, jeżeli jest wykonywany w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Należy przy tym zauważyć, że umowy najmu co do zasady mają charakter długotrwały, a uzyskiwane z nich korzyści majątkowe są powtarzalne i stałe. Fakt ten pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru najmu - niezależnie od tego, czy jest on prowadzony w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy też w formie tzw. najmu prywatnego, a więc poza działalnością ujawnioną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku wycofania Lokalu z indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i przeznaczenia go na tzw. najem prywatny, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji nie dochodzi bowiem do nieodpłatnej dostawy towaru należącego do przedsiębiorstwa ani też do darowizny, lecz do kontynuowania wykorzystywania składnika majątkowego dla celów zarobkowych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, wycofanie Lokalu z indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni z przeznaczeniem go na tzw. najem prywatny nie będzie podlegało opodatkowaniu jako przekazanie nieodpłatnie towarów należących do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 2.

Korekta VAT

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług”.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku VAT mogą skorzystać wyłącznie podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z analizy przywołanych przepisów wynika również, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione dwa podstawowe warunki:

1. odliczenia dokonuje podmiot posiadający status podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, oraz

2. nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, które skutkują powstaniem podatku należnego (obowiązkiem podatkowym).

Powyższa zasada jednoznacznie wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT lub czynności niepodlegających temu podatkowi - czyli takich, które nie generują podatku należnego.

W tym kontekście należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego (bieżącego) odliczania podatku. Oznacza to, że już w momencie nabycia towarów lub usług podatnik powinien dokonać ich właściwej kwalifikacji - tj. przyporządkować je do określonych rodzajów sprzedaży: opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej VAT.

Jednocześnie przepisy art. 91 ustawy o VAT wprowadzają mechanizm korekty podatku naliczonego - umożliwiający jego ostateczne rozliczenie za dany rok podatkowy. Mechanizm ten znajduje zastosowanie m.in. w sytuacjach, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego wymaga korekty (np. z powodu zmiany przeznaczenia towaru lub usługi), jak również wtedy, gdy w chwili nabycia podatnik nie miał prawa do odliczenia, ale w późniejszym okresie prawo to powstało w związku z rozpoczęciem wykorzystywania danego towaru lub usługi do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

„Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

„W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy o VAT:

„Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy o VAT:

„Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT:

„W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:

„W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.”

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:

„W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu”.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT:

„Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT:.

„W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty”.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy o VAT:

„W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c”.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że:

„Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy”.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy o VAT:

„W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana”.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy o VAT:

„Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego w okresie korekty - w tym jego sprzedaży lub rozpoczęcia wykorzystywania do innych celów - podatnik zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty. Okres ten liczony jest od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

W przypadku jednak nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych, w tym m.in. stanowiących towary handlowe, nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, ale niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia zmiany przeznaczenia, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wybudowała Lokal z zamiarem potraktowania go jako towar handlowy podlegający sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym dokonała ona odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z jego budową. Jednak z przyczyn obiektywnych, nigdy nie doszło do sprzedaży Lokalu, a w marcu 2025 r. Wnioskodawczyni zmieniła przeznaczenie Lokalu wycofując go z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej i przeznaczając na tzw. najem prywatny na cele mieszkaniowe, tj. w ramach czynności zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w związku z wycofaniem Lokalu z indywidualnej działalności gospodarczej i przeznaczeniem go na tzw. najem prywatny będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. korekty VAT naliczonego odliczonego w związku z budową Lokalu, w deklaracji podatkowej składanej za marzec 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Przy czym, w świetle art. 2 pkt 14a ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby nieodpłatne przekazanie towarów - w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy - podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
• przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
• przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, obejmującą m.in. przygotowanie procesu inwestycyjnego w zakresie budowy budynków, aranżacji oraz projektowania wnętrz.

W 2019 r. wraz z mężem nabyła Pani nieruchomość gruntową. W związku z zakupem nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia VAT, ponieważ transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na przedmiotowej nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybudowała Pani dwa budynki mieszkalne dwulokalowe w zabudowie bliźniaczej (łącznie cztery lokale mieszkalnie). 2 grudnia 2019 r. złożyła Pani zawiadomienie o zakończeniu budowy oraz zamiarze przystąpienia do użytkowania obu wybudowanych budynków mieszkalnych.

Pani zamierzeniem była sprzedaż wszystkich czterech lokali, dlatego od początku traktowała je Pani jako towary handlowe i odliczała VAT od faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę oraz częściowe wykończenie. Wartość każdego z wybudowanych lokali przekroczyła 15.000 zł netto.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku sprzedała Pani trzy z czterech lokali. Sprzedaż ostatniego, czwartego lokalu (Lokal), została jednak wstrzymana. W marcu 2025 r. podjęła Pani decyzję o wycofaniu Lokalu z prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczeniu go na tzw. najem prywatny. 15 kwietnia 2025 r. zawarła Pani umowę najmu, przy czym wydanie lokalu najemcy nastąpiło 1 kwietnia 2025 r. Umowa została zawarta do 1 kwietnia 2026 r.

Umowa została zawarta z osobą fizyczną, a Lokal został przeznaczony na jej cele mieszkaniowe. Oznacza to, że od marca 2025 r. Lokal jest wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

Przed wycofaniem Lokalu z działalności gospodarczej, w Pani księgach podatkowych był on ujęty jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży. Lokal nie był wcześniej wykorzystywany do innych celów.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wycofanie Lokalu z Pani indywidualnej działalności gospodarczej, z przeznaczeniem go na tzw. najem prywatny, nie będzie podlegało opodatkowaniu jako przekazanie nieodpłatnie towarów należących do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Zatem, najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w odniesieniu do kwestii opodatkowania czynności wycofania Lokalu z obecnie prowadzonej działalności, należy wskazać, że - jak wynika z okoliczności sprawy - po wycofaniu Lokalu z działalności gospodarczej wykorzystuje Pani ww. Lokal do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe). Zatem nadal nieruchomość ta będzie wykorzystywana przez Panią w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a Pani będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, w odniesieniu do czynności wycofania ww. nieruchomości z obecnie prowadzonej działalności, którą po wycofaniu Pani wynajmuje, nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nie nastąpi tutaj dostawa towaru na Pani cele osobiste. Co za tym idzie, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, Pani wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wycofanie Lokalu z Pani indywidualnej działalności gospodarczej, z przeznaczeniem go na tzw. najem prywatny, będzie zobowiązywało Panią do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy, tj. korekty VAT naliczonego odliczonego w związku z budową Lokalu w deklaracji podatkowej składanej za marzec 2025 r.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

W światle art. 91 ust. 7d ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy przede wszystkim przeanalizować, czy w sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia niesprzedanego Lokalu.

Z wniosku wynika, że Lokal (towar handlowy) pierwotnie miał być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (przeznaczony był do sprzedaży), a Pani odliczyła w całości podatek VAT naliczony od faktur dokumentujących wydatki poniesione na jego budowę oraz częściowe wykończenie. Po wycofaniu Lokalu z działalności gospodarczej wykorzystuje Pani ww. Lokal do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

W konsekwencji, doszło do zmiany przeznaczenia towaru handlowego, który pierwotnie miały być wykorzystywany do czynności, w stosunku do których przysługiwało Pani pełne prawo do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 91 ust. 7d ustawy. Lokal pierwotnie miały być wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (i dokonane zostało przysługujące w związku z tym odliczenie podatku naliczonego), ale nie został i nie zostanie wykorzystany zgodnie z tym zamiarem, ponieważ ostatecznie został przeznaczony na wynajem, który jest czynnością zwolnioną od podatku VAT.

Oznacza to, że jest Pani zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych na budowę Lokalu oraz częściowe wykończenie, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym podjęła Pani decyzję o przeznaczeniu Lokalu dla celów działalności zwolnionej od podatku.

W związku z dokonaną w marcu 2025 r. zmianą koncepcji wykorzystania Lokalu, jest Pani obowiązana dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na jego budowę oraz częściowe wykończenie. Zatem, korekta ta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Lokalu, tj. w deklaracji za marzec 2025 r.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.