Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.239.2020.11.S.KM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1927/20 (wpływ prawomocnego orzeczenia 27 czerwca 2025 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2234/21 (data wpływu orzeczenia: 21 maja 2025 r.); i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, który zrealizował prace na Państwa zlecenie w ramach wykonania zastępczego, w sytuacji gdy kwota należnej Państwu rekompensaty od Wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje kwotę należności bez podatku VAT,
• nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, w przypadku gdy kwota należnej Państwu rekompensaty od Wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Państwa przez wykonawcę zastępczego, a więc również kwotę VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. („Spółka”, „A.” lub „Zamawiający”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Miasto (…) („Miasto”) zawarło z A. w 2017 r. umowę w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów, zawierając stosowną umowę wykonawczą „umowa wykonawcza”. Zawarcie umowy było wynikiem uchwały nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 6 lipca 2017 r. w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego miasta (…) polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, którą postanowiono, że zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych wykonywane będzie przez jednoosobową gminną spółkę prawa handlowego (spółką powołaną do realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów jest A. - co wynika z aktu założycielskiego - które powstało w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego pod nazwą: A.).

Na mocy upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez A., A. mogło wyłonić, jako zamawiający, podmioty trzecie prowadzące instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów.

Korzystając z upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, A. zawarło umowę („Umowa”) z B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („B.” lub „Wykonawca”).

B., na mocy zawartych umów, zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Miasta (…).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, miejscem świadczenia usługi są instalacje wskazane przez Wykonawcę w dołączonym do oferty oświadczeniu potwierdzającym miejsce zagospodarowania odpadów stanowiącym załącznik do Umowy, z zastrzeżeniem zmian dopuszczonych Umową. W przypadkach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r. poz. 797) dotyczących Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych („RIPOK”), Wykonawca zobowiązany jest do przekazania odpadów do innej instalacji, wyznaczonej zgodnie z odpowiednimi przepisami wymienionej ustawy o odpadach, na własny koszt. Przekazanie odpadów do innej instalacji nie może powodować zwiększenia kosztów dla A.

Zgodnie z Umową, również w przypadku awarii instalacji innej niż RIPOK wskazanej przez Wykonawcę, jest on zobowiązany do przekazania odpadów do innej instalacji na własny koszt.

Postanowienia zawartej Umowy przewidują również uregulowania dotyczące zabezpieczenia należytego jej wykonania. Wykonawca przed podpisaniem Umowy wniósł zabezpieczenie należytego wykonania Umowy w wysokości 3% całkowitej ceny brutto przedstawionej w ofercie. Zgodnie z zapisami Umowy, zabezpieczenie należytego wykonania Umowy służy do pokrycia roszczeń A. z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, w tym potrąceń kar umownych bez potrzeby uzyskania akceptacji Wykonawcy.

Postanowienia Umowy nie odnoszą się wprost do sytuacji realizacji usług w ramach wykonawstwa zastępczego, jednakże zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca ponosi wobec Zamawiającego odpowiedzialność za wyrządzone szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań objętych Umową. Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia lub poniesienia kosztów napraw szkód wyrządzonych podczas wykonywania usługi związanej z zagospodarowaniem odpadów. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca zobowiązany jest do zapłaty Zamawiającemu kary umownej m.in. za każdy przypadek (z wyłączeniem sytuacji wskazanych w Umowie) niezagospodarowania w RIPOK zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zielonych - w wysokości stanowiącej wartość iloczynu ilości odpadów niezagospodarowanych w tych instalacjach i ceny jednostkowej netto za zagospodarowanie jednej tony odpadów wskazanej w formularzu cenowym zawartym w załączniku do Umowy powiększonej o podatek od towarów i usług („podatek VAT”) naliczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu naliczenia kary. Podobnie uregulowane zostały zasady naliczania kar za każdy przypadek zagospodarowania odpadów w instalacji innej niż określona w Umowie. Za każdy przypadek odmowy przyjęcia odpadów do instalacji lub punktu przeładunkowego Umowa przewiduje kary w wysokości 0,2% łącznego wynagrodzenia określonego w Umowie powiększonego o podatek VAT. Na podobnych zasadach Wykonawca ponosi kary za uniemożliwienie realizacji uprawnień A. dotyczących wykonania Umowy przez Wykonawcę lub podwykonawców, itp. Ponadto Umowa przewiduje, że A. może dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

W związku z niewywiązaniem się przez Wykonawcę z zawartej z A. Umowy (przerwanie realizowania usługi, niewskazanie innych niż należących do B. instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), A. w celu realizacji powierzonych przez Miasto zadań (usług), zawarło umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty (m.in. umowa z C., z podmiotem D. a także E.).

A. złożyło pozew o zapłatę przez B. tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego, na podstawie art. 480 k.c.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą A.

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Usługą zaś jest, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami określonymi w ustawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Zasada powyższa wyklucza zatem odliczenie podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. gdy są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

A. jest czynnym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie zagospodarowania odpadów.

Kwestią zatem zasadniczą dla odpowiedzi na pytanie, czy A. jako czynny podatnik VAT, nabywający usługi zagospodarowania odpadów realizowane w ramach wykonawstwa zastępczego, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wykonawców zastępczych, jest ustalenie, czy nabycie takich usług (realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego) wiąże się z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika (A.).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, A. zawarło Umowę z Wykonawcą, korzystając z upoważnienia zawartego w umowie wykonawczej, w celu realizacji powierzonych jej przez Miasto zadań (usług). Realizacja tych usług przez A. następuje, co do zasady, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Zgodnie z zawartą z Miastem umową A. realizuje usługi zagospodarowania odpadów, co zgodnie z zawartą umową może zostać zrealizowane również w drodze nabycia takich usług przez A. W takim też celu została zawarta Umowa pomiędzy A. a Wykonawcą.

Uwzględniając powyższe, nabycie usług zagospodarowania odpadów na podstawie zawartej Umowy służy realizacji działalności gospodarczej A., podlegającej, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez Wykonawcę w związku z realizacją zamówionych usług zagospodarowania odpadów podlegałby odliczeniu od podatku należnego A., zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez A. usług zagospodarowania odpadów, które zostały zrealizowane w ramach umów o wykonanie zastępcze (w związku z niewywiązaniem się B. z zobowiązań wynikających z Umowy).

Zdaniem Spółki, fakt, że usługi zagospodarowania odpadów zostały nabyte od podmiotów, które realizują te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, a także fakt, że A. wystąpiło z pozwem o zapłatę przez B. kosztów wykonania zastępczego w trybie art. 480 k.c. - pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia przez A. podatku zawartego na fakturach wystawionych przez wykonawców zastępczych z tytułu realizacji usług wykonawstwa zastępczego. Nabyte bowiem usługi zagospodarowania odpadów związane są z realizacją opodatkowanej działalności gospodarczej A.

Zgodnie z art. 480 § 3 k.c., w wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił. W konsekwencji niesolidny wykonawca powinien zwrócić koszty wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych za niego wydatków. Dochodzenie świadczenia odszkodowawczego w tym trybie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ale też nie jest celem samym w sobie dla A. Zakup usług w tym trybie (wykonanie zastępcze) jest jedynie skutkiem niewywiązania się Wykonawcy z Umowy. Świadczenia odszkodowawcze natomiast są zasadniczo formą rekompensaty dla Zamawiającego, w związku z niewypełnieniem Umowy przez Wykonawcę, przewidzianą w k.c.

Poniesienie przez A. wydatków (kosztów) związanych z nabyciem usług wykonania zastępczego jest bezpośrednio związane z realizacją działalności gospodarczej podatnika i jest niezbędne dla realizacji tej działalności. A. bowiem zobowiązane jest na podstawie umowy wykonawczej z Miastem realizować usługi zagospodarowania odpadów, w tym również poprzez zakup usług zagospodarowania odpadów od innych podmiotów (w przypadku braku możliwości realizacji takich usług we własnych instalacjach). Niewywiązanie się Wykonawcy z zawartej Umowy zmusiło A. do nabycia przedmiotowych usług u innych podmiotów niż pierwotnie wybrany Wykonawca. Nabycie usług zagospodarowania odpadów u innych niż Wykonawca podmiotów, nie zmienia ani przeznaczenia tych usług (realizacja opodatkowanej działalności gospodarczej A.), ani celu ich realizacji (tj. zagospodarowania odpadów na terenie Miasta). Cel nabycia tych usług jest taki sam jak w sytuacji, gdyby usługi te nabywane były od podmiotu, z którym zawarto Umowę o ich wykonanie (tj. od B.). Nabycie usług ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej. A. realizuje działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a nabycie usług zagospodarowania odpadów - bez względu czy zakupionych od B. czy od innego podmiotu (wykonawcy zastępczego) służy prawidłowej realizacji opodatkowanej działalności gospodarczej A. Celem samym w sobie nabycia tych usług nie jest roszczenie odszkodowawcze od Wykonawcy. Roszczenie to jest jedynie rekompensatą za niewykonanie Umowy przez Wykonawcę a koszt nabycia usług wykonawstwa zastępczego stanowi punkt odniesienia dla określenia wysokości rekompensaty za niewywiązanie się kontrahenta z Umowy. Samo nabycie tego typu usług służy jednak bezpośrednio realizacji działalności gospodarczej A. i wywiązaniu się z zobowiązań wobec Miasta. Działalność gospodarcza A. jest działalnością opodatkowaną VAT.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług zagospodarowania odpadów realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego - zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą A.

Zaprezentowane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 799/18, a pośrednio również w wyroku z 20 października 2015 r., sygn. akt V ACa 169/15.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114‑KDIP4-3.4012.239.2020.1.KM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

1 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej Interpretacji,
• zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1927/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2234/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 marca 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 27 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (A.) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto (…) zawarło z Państwem w 2017 r. umowę w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów, zawierając stosowną umowę wykonawczą. Zawarcie umowy było wynikiem uchwały Rady Miasta (…) z 6 lipca 2017 r. w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego miasta (…) polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, którą postanowiono, że zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych wykonywane będzie przez jednoosobową gminną spółkę prawa handlowego (spółką powołaną do realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów jest A. - co wynika z aktu założycielskiego - które powstało w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego pod nazwą: A.). Na mocy upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez Państwa, mogli Państwo wyłonić, jako zamawiający, podmioty trzecie prowadzące instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów.

Korzystając z upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, zawarli Państwo umowę z B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (B. lub Wykonawca). B., na mocy zawartych umów, zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Miasta (…).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, miejscem świadczenia usługi są instalacje wskazane przez Wykonawcę w dołączonym do oferty oświadczeniu potwierdzającym miejsce zagospodarowania odpadów stanowiącym załącznik do Umowy, z zastrzeżeniem zmian dopuszczonych Umową. W przypadkach określonych w ustawie o odpadach dotyczących Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych (RIPOK), Wykonawca zobowiązany jest do przekazania odpadów do innej instalacji, wyznaczonej zgodnie z odpowiednimi przepisami wymienionej ustawy o odpadach, na własny koszt. Przekazanie odpadów do innej instalacji nie może powodować zwiększenia kosztów dla A.

Zgodnie z Umową, również w przypadku awarii instalacji innej niż RIPOK wskazanej przez Wykonawcę, jest on zobowiązany do przekazania odpadów do innej instalacji na własny koszt.

Postanowienia zawartej Umowy przewidują również uregulowania dotyczące zabezpieczenia należytego jej wykonania. Wykonawca przed podpisaniem Umowy wniósł zabezpieczenie należytego wykonania Umowy w wysokości 3% całkowitej ceny brutto przedstawionej w ofercie. Zgodnie z zapisami Umowy, zabezpieczenie należytego wykonania Umowy służy do pokrycia roszczeń A. z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, w tym potrąceń kar umownych bez potrzeby uzyskania akceptacji Wykonawcy.

Postanowienia Umowy nie odnoszą się wprost do sytuacji realizacji usług w ramach wykonawstwa zastępczego, jednakże zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca ponosi wobec Zamawiającego odpowiedzialność za wyrządzone szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań objętych Umową. Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia lub poniesienia kosztów napraw szkód wyrządzonych podczas wykonywania usługi związanej z zagospodarowaniem odpadów. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca zobowiązany jest do zapłaty Zamawiającemu kary umownej m.in. za każdy przypadek (z wyłączeniem sytuacji wskazanych w Umowie) niezagospodarowania w RIPOK zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zielonych - w wysokości stanowiącej wartość iloczynu ilości odpadów niezagospodarowanych w tych instalacjach i ceny jednostkowej netto za zagospodarowanie jednej tony odpadów wskazanej w formularzu cenowym zawartym w załączniku do Umowy powiększonej o podatek od towarów i usług naliczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu naliczenia kary. Podobnie uregulowane zostały zasady naliczania kar za każdy przypadek zagospodarowania odpadów w instalacji innej niż określona w Umowie. Za każdy przypadek odmowy przyjęcia odpadów do instalacji lub punktu przeładunkowego Umowa przewiduje kary w wysokości 0,2% łącznego wynagrodzenia określonego w Umowie powiększonego o podatek VAT. Na podobnych zasadach Wykonawca ponosi kary za uniemożliwienie realizacji Państwa uprawnień dotyczących wykonania Umowy przez Wykonawcę lub podwykonawców, itp. Ponadto Umowa przewiduje, że mogą Państwo dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

W związku z niewywiązaniem się przez Wykonawcę z zawartej z Państwem Umowy (przerwanie realizowania usługi, niewskazanie innych niż należących do B. instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), w celu realizacji powierzonych przez Miasto zadań (usług), zawarli Państwo umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty.

Złożyli Państwo pozew o zapłatę przez B. tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego, na podstawie art. 480 k.c.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że nie wykonują Państwo czynności niepodlegających opodatkowaniu, z którymi związane byłyby zakupy usług od wykonawców zastępczych. Podkreślić należy to, że na skutek niesolidności wykonawcy, tj. niewywiązania się przez niego z umowy i niewykonania zamówionych usług zagospodarowania odpadów, zlecili Państwo wykonanie tych usług podmiotom trzecim na podstawie umów o wykonanie zastępcze. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wykonawca zastępczy był w zaistniałej sytuacji podwykonawcą niesolidnego wykonawcy. Wręcz przeciwnie - realizuje on usługi na Państwa rzecz na podstawie odrębnej umowy. Z całą pewnością nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług na rzecz wykonawcy pierwotnego przez wykonawcę zastępczego ani też przez Państwa. Ponadto, nie refakturują Państwo usług wykonawcy zastępczego na wykonawcę. Występują Państwo natomiast o zwrot od niesolidnego wykonawcy kosztów poniesionych w związku z wykonawstwem zastępczym, na podstawie art. 480 k.c., który to zwrot ma charakter odszkodowawczy.

Zauważyć należy, że usługi wykonawcy wynikające z zawartej pierwotnie umowy z założenia miały służyć realizacji umowy wykonawczej zawartej z Miastem, a zatem miały służyć Państwa opodatkowanej działalności gospodarczej. Natomiast następczo, w związku z niewywiązaniem się wykonawcy z zobowiązań zawartych w umowie, zagrożona została realizacja Państwa zobowiązań wobec Miasta.

W konsekwencji, nabycie usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych bez wątpienia służy realizacji Państwa działalności gospodarczej związanej z realizacją umowy zawartej z Miastem. Stwierdzić zatem należy, że zakup usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych jest ściśle związany z Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą. Nadmienić należy, że w opisie stanu faktycznego, wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem VAT prowadzącym opodatkowaną działalność gospodarczą i wykonują Państwo usługi na rzecz Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów. Zgodnie z umową wykonawczą, realizują Państwo usługi zagospodarowania odpadów, w tym poprzez zakup usług od innych podmiotów. Niewywiązanie się wykonawcy z zawartej umowy zmusiło Państwa do nabycia zamówionych u wykonawcy usług od wykonawców zastępczych, tj. u innych podmiotów niż pierwotnie wybrany wykonawca. Przy czym, jak Państwo wskazali usługi nabywane od wykonawców zastępczych są usługami analogicznymi do tych, których wykonania podjął się w umowie wykonawca.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur za usługi wykonane przez wykonawców zastępczych, z którymi byli Państwo zmuszeni zawrzeć umowy na realizację usług zagospodarowania odpadów. Zlecenie przez Państwa wykonania usług zagospodarowania odpadami w trybie wykonawstwa zastępczego występuje, gdy podmiot zobowiązany do ich wykonania faktycznie ich nie wykonuje. W takiej sytuacji zlecają Państwo realizację wykonania w zastępstwie innego podmiotu a następnie koszt wykonania tych usług, w wyniku pozwu o zwrot kosztów, może zostać przeniesiony na podmiot, który pierwotnie był zobowiązany do ich wykonania – tj. na Wykonawcę.

W konsekwencji, obciążenie Wykonawcy przez Państwa kosztem zrealizowanych przez wykonawców zastępczych usług stanowi dla Państwa formę rekompensaty. Gdyby bowiem Wykonawca wykonał swoje zobowiązania wobec Państwa, nie zostałby obciążony kosztem usług wykonanych przez inne podmioty. Przysługująca Państwu należność w tym zakresie od Wykonawcy stanowi w istocie rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Państwu od Wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wykonane przez Państwa na rzecz tego Wykonawcy.

Ponadto nabycie przez Państwa usług zagospodarowania odpadów od wykonawcy zastępczego jest związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. W związku z powyższym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, który zrealizował prace na Państwa zlecenie w ramach wykonania zastępczego, jednak tylko wtedy, gdy rekompensata otrzymana od Wykonawcy nie zawiera podatku VAT.

Natomiast w przypadku, gdy kwota należnej Państwu rekompensaty od Wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Państwa przez wykonawcę zastępczego, a więc również kwotę VAT - pomimo tego, że nabywane przez Państwa usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT - nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest:

• prawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, który zrealizował prace na Państwa zlecenie w ramach wykonania zastępczego, w sytuacji gdy kwota należnej Państwu rekompensaty od Wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje kwotę należności bez podatku VAT,
• nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, w przypadku gdy kwota należnej Państwu rekompensaty od Wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Państwa przez wykonawcę zastępczego, a więc również kwotę VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają zapadłe w niniejszej sprawie wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1927/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2234/21.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.