Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.253.2025.1.APR

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży Udziałów w Spółce z USA. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

B. Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa: A. Sp. z o.o.) [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] powstała 1 sierpnia 2019 roku w wyniku podziału przedsiębiorstwa spółki akcyjnej. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. W związku z realizowaną działalnością Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług [dalej: VAT]. Wnioskodawca jest także zarejestrowany w Polsce dla potrzeb transakcji wewnątrzunijnych (jako tzw. podatnik VAT-UE). Spółka składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Podstawowa działalność Spółki polegała na świadczeniu usług informatycznych, w ramach których tworzone było oprogramowanie chmurowe klasy ERP (ang. Enterprise Resource Planning)/MRP (ang. Material Requirements Planning; tj. aplikacje lub moduły do zarządzania podstawowymi procesami biznesowymi firmy, w szczególności do planowania produkcji), dedykowane branży konstrukcyjnej, w szczególności branży drzewnej na rynki międzynarodowe [dalej: Usługi IT]. Powyższe znajduje odzwierciedlenie we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z którym przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest „działalność związana z oprogramowaniem”.

Od momentu powstania Spółki jej przychody w zdecydowanej większości wynikały ze świadczenia Usług IT na rzecz spółki inkorporowanej pod prawem stanu (...), USA, pod firmą A. LLC (limited liability company, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) [dalej: Spółka z USA].

Z perspektywy VAT miejsce świadczenia ww. Usług IT znajdowało się w kraju, w którym Spółka z USA, jako usługobiorca, posiadała siedzibę działalności gospodarczej, czyli poza Polską (Spółka z USA nie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). W konsekwencji, faktury dokumentujące Usługi IT świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z USA wystawiane były przez Spółkę w kwotach netto (nie były na nich wykazywane kwoty należnego VAT).

Wnioskodawca zapewniał Spółce z USA także finansowanie (w postaci pożyczek pieniężnych oraz weksli).

Wnioskodawca był wspólnikiem w Spółce z USA: posiadał 50% udziałów w Spółce z USA, które uprawniały go do 50% udziału w zyskach i stratach Spółki z USA oraz uprawniały go do 50% wszystkich głosów w Spółce z USA [dalej: Udziały]. Wnioskodawca nie otrzymywał dywidend od Spółki z USA.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywała różnego rodzaju towary i usługi, w szczególności usługi informatyczne (świadczone przez informatyków/programistów) oraz dostęp do systemów informatycznych i oprogramowania, które były wykorzystywane przy świadczeniu Usług IT. Spółka nabywała również innego rodzaju usługi i towary związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. najem biura, usługi prawne czy tłumaczeń.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 86 ust. 9 ustawy o VAT Spółka odliczała VAT naliczony przy zakupie ww. towarów i usług.

Wspólnicy Wnioskodawcy postanowili uprościć strukturę korporacyjną grupy poprzez przejęcie Udziałów w Spółce z USA tak, aby stali się oni bezpośrednimi wspólnikami Spółki z USA. W związku z tym, w kwietniu 2024 r. Spółka sprzedała Udziały na rzecz swoich udziałowców (czterech osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz dwóch osób prawnych; dalej łącznie: Nabywcy) w zamian za ustaloną cenę [dalej: Cena sprzedaży]. Nabywcami były:

(i) cztery osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski,

(ii) jedna osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Polski oraz

(iii)jedna osoba prawna posiadająca siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej. Ponieważ dla potrzeb transakcji osoba ta nie posłużyła się numerem VAT (zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, nie posiada ona takiego numeru), została ona uznana za podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT [m.in. w związku z art. 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE)nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej].

Z uwagi na status ww. podmiotów (jako usługobiorców) transakcja została potraktowana przez Spółkę jako świadczenie usług objęte zakresem opodatkowania VAT, których miejsce świadczenia usług znajdowało się w Polsce. Transakcja została wykazana przez Spółkę jako świadczenie usług zwolnionych z VAT.

W odniesieniu do sprzedaży Udziałów Wnioskodawca wskazał również, że:

1) Udziały były „papierami wartościowymi” (ang. securities) w rozumieniu prawa stanu (...);

2) Udziały nie odzwierciedlały:

a) tytułu prawnego do towarów;

b) tytułu własności nieruchomości;

c) praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

d) udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

e) praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku;

3) Wnioskodawca nie prowadził działalności brokerskiej ani maklerskiej. W związku z tym, sprzedaż Udziałów nie została zrealizowana przez Spółkę w ramach tego rodzaju działalności;

4) Spółka nie świadczyła usług przechowywania udziałów ani zarządzania nimi;

5) Sprzedaż Udziałów była pierwszą tego rodzaju transakcją dokonaną przez Spółkę od momentu jej powstania (tj. od 2019 roku). Wnioskodawca nie posiadał/nie posiada bowiem akcji/udziałów w podmiotach innych niż Spółka z USA. Nie dokonywał również wcześniej (przed kwietniem 2024 r.) sprzedaży posiadanych przez siebie Udziałów;

6) Z perspektywy Wnioskodawcy transakcja ta miała charakter wyjątkowy w tym sensie, że celem działalności Spółki było uzyskiwanie przychodów ze świadczenia Usług IT, a nie np. obrót udziałami/akcjami w innych spółkach. Rozpatrując sprzedaż Udziałów na gruncie całokształtu działalności Spółka, była ona zdarzeniem incydentalnym (jednostkowym);

7) Dokonanie sprzedaży Udziałów nie wymagało istotnego zaangażowania zasobów ludzkich lub rzeczowych Wnioskodawcy. Transakcja ta została przeprowadzona przede wszystkim dzięki działaniom Członków Zarządu, a zaangażowanie innych osób (np. w celu zaksięgowania i zaraportowania tych transakcji) Wnioskodawca określa jako marginalne. W szczególności, w Spółce nie były/nie są zatrudnione osoby, które odpowiedzialne byłyby za obsługę procesu sprzedaży Udziałów (czy innych transakcji podobnego typu);

8) W celu określenia skali wartości dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży Udziałów, Wnioskodawca pragnie wskazać, że łączne przychody zrealizowane przez Spółkę w latach 2020‑2023 wyniosły ok. 43 mln zł, podczas gdy dochód ze sprzedaży Udziałów (Cena sprzedaży w wysokości ok. 14 mln zł minus cena zakupu Udziałów w wysokości ok. 9 mln zł) wyniósł ok. 5 mln zł;

9) Spółka nie korzystała z możliwości określonej w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT i nie zrezygnowała ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników.

Pytania

1) Czy sprzedaż Udziałów przez Spółkę stanowiła świadczenie przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie numer 1) będzie twierdząca, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług był dochód ze sprzedaży uzyskany przez Spółkę, tj. dodatnia różnica między Ceną sprzedaży Udziałów a ceną ich zakupu?

3) Jeśli odpowiedź na pytanie numer 1) będzie twierdząca, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy sprzedaż Udziałów stanowiła transakcję pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, która, w konsekwencji, nie wpływa na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (tj. nie wpływa na wysokość tzw. współczynnika VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym:

1) sprzedaż Udziałów przez Spółkę stanowiła świadczenie przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT;

2) podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług był dochód ze sprzedaży uzyskany przez Wnioskodawcę, tj. dodatnia różnica między Ceną sprzedaży (uzyskaną ze sprzedaży Udziałów na rzecz Nabywców) a ceną ich zakupu;

3) sprzedaż Udziałów stanowiła transakcję pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, która, w konsekwencji, nie wpływa na wysokość proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. nie wpływa na wysokość tzw. współczynnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad pytanie nr 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przy tym, dana transakcja (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej czynności. W tym zakresie należy odwołać się do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej konstrukcji przepisów wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Istotne jest bowiem, czy dana transakcja realizowana jest w ramach działalności gospodarczej, tj. czy może być zaliczona do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Odnosząc się do transakcji obejmujących obrót udziałami/akcjami w spółkach, należy po pierwsze wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], co do zasady, samo nabywanie, posiadanie i sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Przykładowo, w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF TSUE stwierdził m.in., że:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie, posiadanie i sama sprzedaż akcji nie stanowią same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy (…). W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji (…).

Trybunał wskazał, iż w zakres stosowania podatku VAT wchodzą jedynie płatności stanowiące świadczenia wzajemne w transakcji lub w działalności gospodarczej oraz iż nie ma to miejsca w przypadku płatności wynikających z samej własności dobra, jak w przypadku dywidend lub innych form zysku z akcji”.

Stanowisko to zostało zaprezentowane przez TSUE także w szeregu innych orzeczeń (por. np. wyroki z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C‑333/91 Sofitam SA czy z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA).

Niemniej, TSUE wskazuje także, że w określonych okolicznościach obrót akcjami/udziałami może być uznawany za działalność gospodarczą objętą zakresem opodatkowania VAT. Sytuacja taka ma w szczególności miejsce, jeśli „(…) udziałowi w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (…). Uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, o ile skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych” (tak TSUE w wyroku z 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14 Larentia + Minerva). Stanowisko to zostało zaprezentowane przez TSUE również w wyrokach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, czy z 6 września 2012 r. w sprawie C‑496/11 Portugal Telecom SGPS SA.

TSUE zwrócił także uwagę, że wymieniane w powyższym orzecznictwie przykłady rodzajów działalności wskazujących na uczestnictwo w zarządzaniu spółką zależną nie stanowią wyczerpującego wyliczenia i pod pojęciem „uczestnictwa holdingu w zarządzaniu jego spółką zależną” należy rozumieć każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: Dyrektywa VAT]. W konsekwencji, np. wynajem nieruchomości przez spółkę holdingową na rzecz jej spółki zależnej stanowi „uczestnictwo w zarządzaniu tą ostatnią spółką, którą należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT” (tak TSUE w wyroku z 5 lipca 2018 r. w sprawie C‑320/17 Marle Participations SARL).

Z drugiej strony, jeśli spółka nadrzędna uczestniczy w zarządzaniu spółką zależną, ale nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia, powyższy warunek (skutkujący uznaniem, że w odniesieniu do posiadanych akcji/udziałów podmiot jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą) nie jest spełniony. Powyższe wynika z postanowienia TSUE z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym do działalności gospodarczej zaliczana jest sprzedaż udziałów w spółce, na rzecz której spółka zbywająca świadczyła odpłatnie usługi objęte zakresem opodatkowania VAT, jest również prezentowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektor KIS]. Tytułem przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne z:

1) z 27 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.594.2023.3.APR). W interpretacji tej Dyrektor KIS stwierdził m.in.:

„W analizowanej sprawie, w sytuacji kiedy Spółka na rzecz Spółki Zależnej, której Akcje zamierza zbyć, wykonywała czynności, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (udzielanie pożyczek, usługi rachunkowo-księgowe) to działania Spółki w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zbycie Akcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka świadcząc na rzecz Spółki Zależnej, w której posiada Akcje, transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, działa w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki, związane z posiadaniem akcji. Tym samym rola Spółki nie ograniczała się do biernego modelu realizacji praw własnościowych.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane orzeczenia TSUE należy wskazać, że zbycie Akcji w sytuacji, kiedy Spółka dokonywała na rzecz Spółki Zależnej której Akcje zamierza zbyć, transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, prowadzone jest w ramach działalności gospodarczej, ze względu na wykonywanie ww. transakcji na rzecz tej Spółki Zależnej. W konsekwencji, Spółka dokonując sprzedaży Akcji w Spółce Zależnej na rzecz Nabywcy będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT”;

2) z 19 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.20.2022.4.IK);

3) z 13 grudnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.593.2021.2.KM);

4) z 24 kwietnia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.721.2019.3.PG).

Kierując się wnioskami płynącymi z orzecznictwa TSUE, a także stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w opinii Wnioskodawcy niezasadne byłoby uznanie, że sprzedaż Udziałów przez Spółkę na rzecz Nabywców została zrealizowana poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Relacje łączące Spółkę ze Spółką z USA (w szczególności fakt świadczenia przez Wnioskodawcę Usług IT na rzecz Spółki z USA) wskazują bowiem na pozycję Spółki, która wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca i nie ogranicza się do realizacji praw własnościowych. W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE należy więc uznać, że Wnioskodawca uczestniczył w zarządzaniu Spółką z USA (świadcząc odpłatnie na jej rzecz usługi, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, które były objęte zakresem opodatkowania VAT), co z kolei powoduje, że sprzedaż Udziałów przez Wnioskodawcę wpisywała się w prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą i stanowiła usługę objętą zakresem opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe (tj. objęcie sprzedaży Udziałów zakresem opodatkowania VAT) oraz fakt, że miejsce świadczenia tej usługi znajduje się w Polsce, należy rozstrzygnąć sposób opodatkowania tej usługi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Pojęcie „udziałów”, o których mowa w powyższym przepisie, rozumiane jest szeroko. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.208.2023.1.RK) Dyrektor KIS stwierdził m.in., że:

„Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny użycie sformułowania „udziałów” nie zawęża zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy wyłącznie do spółek kapitałowych. W świetle całokształtu systemu opodatkowania VAT nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem również transakcji, których przedmiotem jest zbycie ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (np. w spółkach komandytowych, komandytowo-akcyjnych).

Potwierdzeniem tego stwierdzenia jest m.in. treść uzasadnienia do nowelizacji wprowadzającej komentowane zwolnienie od podatku VAT, w którym wskazano: „dodawany pkt 40a ma charakter techniczny i polega w istocie na przeniesieniu regulacji dotyczących zwolnienia od podatku czynności, których przedmiotem są udziały w spółkach posiadających i nieposiadających osobowości prawnej i innych podmiotach posiadających osobowość prawną (w tym transakcji w zakresie obrotu tymi udziałami) z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. (…)

Takie sformułowanie wskazuje, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca nadał pojęciu „udziałów” znacznie szerszy zakres niż przyjmuje się to np. na gruncie kodeksu spółek handlowych i objął nim również wszelkie formy uczestnictwa w spółkach osobowych. Świadczy o tym w szczególności bezpośrednie odwołanie się przez ustawodawcę do „udziałów w spółkach nieposiadających osobowości prawnej”, podczas gdy w myśl kodeksu spółek handlowych spółki nieposiadające osobowości prawnej nie wydają udziałów. Tym samym umieszczenie tego zapisu świadczy, iż bezpośrednią intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy również zbycia różnego rodzaju form uczestnictwa w spółkach osobowych - bez względu na nazewnictwo tego rodzaju uczestnictwa na gruncie innych regulacji, w tym również kodeksu spółek handlowych. W przeciwnym bowiem razie odwołanie się do udziałów w spółkach nieposiadających osobowości prawnej byłoby całkowicie nieuzasadnione”.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941; dalej: ustawa o obrocie IF), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z ustawą o obrocie IF instrumentami finansowymi są m.in. papiery wartościowe (art. 2 ust. 1 pkt 1), przez które rozumie się w szczególności [art. 3 pkt 1 lit. a)] akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 i 96), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Przy tym, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia te nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40a i 41 nie mają zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Powyższe regulacje stanowią w szczególności implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Na gruncie powyższych regulacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców podlegała zwolnieniu z VAT. Jako podstawę dla tego zwolnienia można wskazać zarówno art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT (sprzedaż udziałów w spółce), jak i art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (sprzedaż instrumentów finansowych będących papierami wartościowymi).

Ad pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na gruncie powyższej regulacji uznaje się, że podstawą opodatkowania VAT przy sprzedaży akcji/udziałów jest dochód uzyskany z tytułu tej sprzedaży, tj. różnica między ceną sprzedaży akcji/udziałów a ceną ich zakupu.

Na potwierdzenie powyższego można wskazać interpretację indywidualną z 19 kwietnia 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.20.2022.4.IK), w której Dyrektor KIS stwierdził m.in.:

„(…) podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży akcji EP, jest dochód rozumiany, jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji, a ceną ich zakupu. Wynagrodzeniem/dochodem Państwa jest wynik sprzedaży, czyli zysk osiągnięty na transakcji. Wynik jest rozumiany, jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji, a ceną ich zakupu.

Tym samym podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi dla Państwa dochód powstały w wyniku różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży akcji w momencie ich zbycia”.

Przykładowo, stanowisko takie zostało także zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-353/15-2/AW) i z 23 października 2013 r. (sygn. IPPP3/443-734/13-2/IG).

Na gruncie powyższych regulacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do usługi (zwolnionej z VAT) polegającej na sprzedaży przez Spółkę Udziałów na rzecz Nabywców podstawą opodatkowania VAT jest (dodatnia) różnica między Ceną sprzedaży (uzyskaną ze sprzedaży Udziałów na rzecz Nabywców) a ceną ich zakupu.

Ad pytanie nr 3)

Regulacje dotyczące odliczania VAT naliczonego z uwzględnieniem przepisów o tzw. współczynniku VAT

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo [dalej także: współczynnik VAT].

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego między innymi art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym (w drodze odstępstwa od ust. 1), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazuje się, że celem wprowadzenia regulacji wyłączających z kalkulacji współczynnika VAT pomocniczych transakcji finansowych (transakcji finansowych o charakterze pomocniczym) była „(…) pełna realizacja zasady neutralności opodatkowania i wykluczenie proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zasadniczo czynności pomocnicze (zwolnione od podatku) nie wywierają istotnego wpływu na działalność opodatkowaną podatnika. W przeciwnym razie doszłoby do zniekształcenia kwoty podatku naliczonego, gdzie znikomy z punktu widzenia całokształtu działalności gospodarczej obrót zwolniony z podatku ograniczałby w znacznej części prawo do odliczenia podatku naliczonego” (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny, dalej: WSA, w Warszawie w wyroku z 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1732/23, orzeczenie prawomocne).

Pojęcie „pomocniczości” w świetle orzecznictwa TSUE oraz polskich organów i sądów administracyjnych

Ani Dyrektywa VAT, ani polskie regulacje o VAT nie precyzują, w jaki sposób należy interpretować „pomocnicze transakcje finansowe”, czy „charakter pomocniczy” transakcji, do których odwołują się przepisy o współczynniku VAT. W związku z tym, dla prawidłowego stosowania tych regulacji kluczowego znaczenia nabiera orzecznictwo TSUE.

Po pierwsze, z orzecznictwa tego wynika, że transakcjami pomocniczymi nie są takie transakcje, przychody z których są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Jeżeli zatem działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze (tak np. TSUE w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise i w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S).

TSUE uznał także, że nie mamy do czynienia z pomocniczymi transakcjami finansowymi, gdy wiążą się one z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstał obowiązek zapłaty VAT (tak np. TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM i w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S). Jeśli więc przy wykonywaniu transakcji (zwolnionych z VAT) towary i usługi opodatkowane VAT (a więc generujące VAT naliczony) wykorzystywane są w niewielkim zakresie, jest to okoliczność przemawiająca za występowaniem transakcji o charakterze pomocniczym.

TSUE wskazał również, że skala uzyskiwanego dochodu powinna być traktowana jedynie jako jedna ze wskazówek przy ocenie charakteru analizowanych czynności. Osiąganie z transakcji finansowych dochodu większego niż generowany przez podatnika w ramach jego zasadniczej działalności nie jest więc wystarczający do uznania, że dana transakcja nie jest pomocnicza.

Kwestia pomocniczości usług finansowych była również wielokrotnie przedmiotem analizy ze strony polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA], a także Dyrektora KIS (w wydawanych interpretacjach indywidualnych).

Sprzedaż Udziałów przez Spółkę jako transakcja pomocnicza wyłączona z kalkulacji współczynnika VAT

Odnosząc powyższe orzecznictwo TSUE do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Udziałów stanowiła transakcję finansową o charakterze pomocniczym, która podlega wyłączeniu z kalkulacji współczynnika VAT na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przesądzają o tym następujące okoliczności:

1) sprzedaż Udziałów nie była bezpośrednim, stałym ani koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Zasadnicza działalność Spółki polegała na świadczeniu Usług IT i żadnym razie nie wymagała ona dokonywania transakcji polegających na sprzedaży akcji/udziałów w innych spółkach. Transakcje tego rodzaju (w postaci sprzedaży Udziałów) nie były/nie są niezbędnym elementem wbudowanym w funkcjonowanie Spółki;

2) sprzedaż Udziałów miała z perspektywy całokształtu działalności Spółki charakter wyjątkowy. Sprzedaż Udziałów była pierwszą tego rodzaju transakcją dokonaną przez Spółkę od momentu jej powstania (tj. od 2019 roku). Wnioskodawca nie posiadał/nie posiada akcji/udziałów w podmiotach innych niż Spółka z USA. Nie dokonywał również wcześniej (przed kwietniem 2024 r.) sprzedaży posiadanych przez siebie Udziałów;

3) dokonanie sprzedaży Udziałów nie wymagało istotnego zaangażowania zasobów ludzkich lub rzeczowych Wnioskodawcy. Transakcja ta została przeprowadzona przede wszystkim dzięki działaniom Członków Zarządu, a zaangażowanie innych osób (np. w celu zaksięgowania i zaraportowania tych transakcji) Wnioskodawca określa jako marginalne. W szczególności, w Spółce nie były/nie są zatrudnione osoby, które odpowiedzialne byłyby za obsługę procesu sprzedaży Udziałów (czy innych transakcji podobnego typu). W rezultacie, sprzedaż Udziałów przez Spółkę na rzecz Nabywców nie była związana z wykorzystaniem w istotnym zakresie towarów i usług, których zakup przez Spółkę wiązałby się z wystąpieniem VAT naliczonego;

4) w świetle powyższego, uwzględnienie przy kalkulacji współczynnika VAT sprzedaży Udziałów skutkowałoby zniekształceniem tego współczynnika i, w rezultacie, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że argumentów za powyższym stanowiskiem dostarcza szereg interpretacji indywidualnych/orzeczeń, w których potwierdzony został pomocniczy charakter transakcji polegających na sprzedaży akcji/udziałów. Tytułem przykładu można wskazać:

1) interpretację indywidualną z 13 grudnia 2021 r. (0114-KDIP4-3.4012.593.2021.2.KM), w której Dyrektor KIS stwierdził m.in.:

„Z uwagi na powołane przepisy prawa i wyroki TSUE, uznać należy, że przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że sprzedaż udziałów w Spółce nie może zostać uznana za czynność wpisaną w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie Wnioskodawcy, jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu. Wnioskodawca wprost wskazał, że nie zajmuje się nabywaniem i sprzedażą udziałów w sposób profesjonalny a transakcja była jednorazowa (dokonał sprzedaży po raz pierwszy). Ponadto, Wnioskodawca nie posiada udziałów w innych Spółkach i na dzień dzisiejszy nie zamierza prowadzić działalność w zakresie nabywania i zbywania udziałów. Zatem, istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Wnioskodawcy i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej, jaką są usługi informatyczne.

Z uwagi na opis przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży udziałów może zostać uznana za czynność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy i nie ma cech powtarzalności - Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów pierwszy raz i na chwilę obecną nie zamierza nabywać i zbywać udziałów w innych spółkach. Zatem, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.”;

2) interpretację indywidualną z 24 kwietnia 2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.721.2019.3.PG), w której Dyrektor KIS stwierdził m.in.:

„Przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że wykonywane czynności sprzedaży udziałów w spółce nie mogą zostać uznane za czynności wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Fakt posiadania przez Spółkę udziałów stanowił jedynie marginalną działalność Wnioskodawcy, a sprzedaż ich stanowi wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów. Przedmiotowa transakcja nie jest wpisana w zasadniczą działalność Spółki, nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie finansowym Spółki jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu. Wnioskodawca nie zajmuje się w sposób częstotliwy/profesjonalny działalnością w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwem w tym zakresie.

Zatem, istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Wnioskodawcy, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży udziałów może zostać uznana za czynność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, fakt posiadania udziałów stanowił jedynie marginalną jego działalność. Ponadto przedmiotowa transakcja nie jest także wpisana w zasadniczą działalność Spółki, nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie finansowym Spółki jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu. Zatem, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.”;

3) wyrok WSA w Warszawie z 11 października 2023 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1732/23), podtrzymany przez NSA w wyroku z 17 maja 2024 r. (sygn. akt I FSK 309/24), w którym WSA stwierdził m.in.:

„Nie ulega wątpliwości, (…) że sprzedaż Udziałów nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności Spółki. Sprzedaż Udziałów, choć skutkuje uzyskaniem znacznego przychodu przez Spółkę, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej.

Nie sposób wnioskować, że sprzedaż udziałów jest konieczna do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (tj. działalności holdingowej, świadczenia usług jako CUW dla innych spółek z Grupy oraz świadczenia usług związanych z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania). Działalność w zakresie CUW nie jest związana z posiadaniem, sprzedażą i obrotem udziałami w spółkach zależnych. Cele Spółki w holdingu są inne i nie są ukierunkowane na obracanie udziałami w spółkach zależnych.

Spółka wyjaśnia, że zamiarem Spółki nie jest w szczególności profesjonalny obrót udziałami (akcjami), a same transakcje zbycia Udziałów wynikają przede wszystkim z przynależności Spółki do grupy podmiotów powiązanych kapitałowo oraz działań związanych z rozwojem bądź też zakończeniem projektów prowadzonych w ramach Grupy. W szczególności, Skarżąca wyraźnie wskazała, iż nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej, której stałym elementem jest sprzedaż oraz nabywanie udziałów, (…).

Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami/akcjami, a transakcje zbycia Udziałów stanowią w istocie jedynie wykonanie praw właścicielskich. Spółka ma prawo wyzbywania się, nawet z zyskiem, mienia, które nie jest jej niezbędne do zasadniczej działalności i ma prawo pozyskiwania w ten sposób zasobów finansowych do rozwijania działalności. Wyzbywanie się udziałów w spółkach prawa handlowego nie czyni Spółki podmiotem ukierunkowanym gospodarczo na działalność maklerską czy brokerską. (…)

Spółka wyjaśnia, że w okresie ostatnich 5 lat miały miejsce dwie transakcje sprzedaży udziałów i jedna transakcja sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej. Sprzedaż udziałów opisana we wniosku jawi się jako zdarzenie incydentalne w działalności Spółki, a wręcz zdarzenie wyjątkowe. Nie sposób dostrzec regularności w sprzedawaniu przez Spółkę udziałów. (…)

(…) ujęcie spornej sprzedaży Udziałów we współczynniku zniekształcałoby odliczenie VAT przez wielką wartość obrotu z tytułu tych transakcji, która nie jest proporcjonalna do znikomego zaangażowania Spółki. Transakcje sprzedaży Udziałów obejmują znikome wykorzystanie aktywów oraz usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Uwzględnienie transakcji sprzedaży Udziałów, które przyniosły dotychczas przychód w wysokości ok. 115 mln zł (na moment złożenia niniejszego wniosku sprzedano udziały w dwóch z trzech spółek zależnych, których udziały przeznaczono do sprzedaży - ostateczna, łączna kwota przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów będzie wyższa), w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. doprowadziłoby w istocie do zafałszowania tej proporcji.

(…) okoliczność uzyskania stosunkowo wysokich przychodów z tytułu sprzedaży Udziałów, przy jednoczesnym niskim zaangażowaniu aktywów nie daje podstaw do przyjęcia, że sprzedaż Udziałów nie stanowi transakcji pomocniczej”.

Podsumowując powyższe uwagi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jakkolwiek sprzedaż Udziałów wpisuje się w działalność gospodarczą Spółki i podlega generalnie opodatkowaniu VAT [pytanie nr 1)], to jest to usługa zwolniona z VAT [pytanie nr 2)], a przy tym podlega wyłączeniu z kalkulacji współczynnika VAT jako transakcja o charakterze pomocniczym [pytanie nr 3)]. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez siebie stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

• posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
• sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
• posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C 142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką - WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1-3 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i są zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a także zarejestrowani dla potrzeb transakcji wewnątrzunijnych (jako tzw. podatnik VAT-UE).

Państwa podstawowa działalność polegała na świadczeniu usług informatycznych (Usługi IT). Od momentu powstania Spółki Państwa przychody w zdecydowanej większości wynikały ze świadczenia Usług IT na rzecz Spółki z USA. Zapewniali Państwo Spółce z USA także finansowanie (w postaci pożyczek pieniężnych oraz weksli).

Byli Państwo wspólnikiem w Spółce z USA: posiadali Państwo 50% udziałów w Spółce z USA, które uprawniały Państwa do 50% udziału w zyskach i stratach Spółki z USA oraz uprawniały Państwa do 50% wszystkich głosów w Spółce z USA (Udziały).

Państwa wspólnicy postanowili uprościć strukturę korporacyjną grupy poprzez przejęcie Udziałów w Spółce z USA tak, aby stali się oni bezpośrednimi wspólnikami Spółki z USA. W związku z tym, w kwietniu 2024 r. sprzedali Państwo Udziały na rzecz swoich udziałowców (Nabywców) w zamian za ustaloną Cenę sprzedaży. Nabywcami byli:

• cztery osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski,
• jedna osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Polski oraz
• jedna osoba prawna posiadająca siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej (podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Udziałów przez Państwa stanowiła świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT.

W analizowanej sprawie, w sytuacji kiedy wykonywali Państwo na rzecz Spółki z USA, której Udziały Państwo zbyli, czynności, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (Usługi IT, zapewnianie finansowania - w postaci pożyczek pieniężnych oraz weksli) to Państwa działania w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zbycie Udziałów podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadcząc na rzecz Spółki z USA, w której posiadali Państwo Udziały, czynności podlegające opodatkowaniu VAT, działali Państwo w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki związane z posiadaniem udziałów. Tym samym Państwa rola nie ograniczała się do biernego modelu realizacji praw własnościowych.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane orzeczenia TSUE należy wskazać, że zbycie Udziałów w sytuacji, kiedy dokonywali Państwo na rzecz Spółki z USA, której Udziały Państwo zbyli, transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, prowadzone było w ramach działalności gospodarczej, ze względu na wykonywanie ww. transakcji na rzecz tej Spółki z USA. Wobec tego, dokonując sprzedaży Udziałów Spółki z USA na rzecz Nabywców działali Państwo w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym czynność zbycia Udziałów Spółki z USA stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Co istotne, pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są udziały w spółkach, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy odnosi się do udziałów w spółkach. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny użycie sformułowania „udziałów” nie zawęża zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy wyłącznie do spółek kapitałowych. W świetle całokształtu systemu opodatkowania VAT nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem również transakcji, których przedmiotem jest zbycie ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych. Ponadto użycie sformułowania „udziałów” nie zawęża zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy wyłącznie do spółek działających na gruncie przepisów prawa polskiego. Ww. przepis ma zastosowanie również do transakcji, których przedmiotem jest zbyciem udziałów w spółkach działających na gruncie przepisów prawa obcego.

Z okoliczności sprawy wynika, że w kwietniu 2024 r. sprzedali Państwo Udziały w Spółce z USA [A. LLC (limited liability company, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)] na rzecz Nabywców. Nie prowadzili Państwo działalności brokerskiej ani maklerskiej. W związku z tym, sprzedaż Udziałów nie została zrealizowana przez Państwa w ramach tego rodzaju działalności. Nie świadczyli Państwo usług przechowywania udziałów ani zarządzania nimi. Nie skorzystali Państwo przy tym z możliwości określonej w art. 43 ust. 22 ustawy i nie zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników - wskazali Państwo, że transakcja została wykazana przez Państwa jako świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT.

Ponadto, w analizowanej sprawie nie będą miały miejsca czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa ani usługi w zakresie leasingu. Z opisu sprawy wynika również, że Udziały nie odzwierciedlały:

• tytułu prawnego do towarów;
• tytułu własności nieruchomości;
• praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
• udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
• praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W analizowanej sprawie nie znajdą zatem zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

Wobec tego, sprzedaż Udziałów w Spółce z USA na rzecz Nabywców spełniała przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczy również ustalenia, czy podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług był dochód ze sprzedaży uzyskany przez Państwa, tj. dodatnia różnica między Ceną sprzedaży Udziałów a ceną ich zakupu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zatem podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży Udziałów, jest dochód rozumiany, jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży Udziałów, a ceną ich zakupu. Wynagrodzeniem/dochodem Państwa jest wynik sprzedaży, czyli zysk osiągnięty na transakcji. Wynik jest rozumiany właśnie jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży Udziałów, a ceną ich zakupu.

Tym samym podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy stanowił dla Państwa dochód powstały w wyniku różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży Udziałów w momencie ich zbycia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Udziałów stanowiła transakcję pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, która, w konsekwencji, nie wpływa na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (tj. nie wpływa na wysokość tzw. współczynnika VAT).

Z opisu sprawy wynika, że dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabywali Państwo różnego rodzaju towary i usługi, w szczególności usługi informatyczne (świadczone przez informatyków/programistów) oraz dostęp do systemów informatycznych i oprogramowania, które były wykorzystywane przy świadczeniu Usług IT. Nabywali Państwo również innego rodzaju usługi i towary związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. najem biura, usługi prawne czy tłumaczeń. Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 86 ust. 9 ustawy odliczali Państwo VAT naliczony przy zakupie ww. towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Co istotne, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C 306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z uwagi na powołane przepisy prawa i wyroki TSUE, uznać należy, że przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że sprzedaż Udziałów w Spółce z USA nie może zostać uznana za czynność wpisaną w Państwa zasadniczą działalność. Przedmiotowa transakcja nie miała cech powtarzalności oraz nie była czynnością założoną w Państwa planie, jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu. Wskazali Państwo, że sprzedaż Udziałów była pierwszą tego rodzaju transakcją dokonaną przez Państwa od momentu jej powstania (tj. od 2019 roku). Nie posiadali/nie posiadają bowiem Państwo akcji/udziałów w podmiotach innych niż Spółka z USA. Nie dokonywali również wcześniej (przed kwietniem 2024 r.) sprzedaży posiadanych przez Państwa Udziałów. Z Państwa perspektywy transakcja ta miała charakter wyjątkowy w tym sensie, że celem Państwa działalności było uzyskiwanie przychodów ze świadczenia Usług IT, a nie obrót udziałami/akcjami w innych spółkach. Rozpatrując sprzedaż Udziałów na gruncie całokształtu Państwa działalności, była ona zdarzeniem incydentalnym (jednostkowym). Dokonanie sprzedaży Udziałów nie wymagało istotnego zaangażowania Państwa zasobów ludzkich lub rzeczowych. Transakcja ta została przeprowadzona przede wszystkim dzięki działaniom Członków Zarządu, a zaangażowanie innych osób (np. w celu zaksięgowania i zaraportowania tych transakcji) określają Państwo jako marginalne. W szczególności, nie były/nie są przez Państwa zatrudnione osoby, które odpowiedzialne byłyby za obsługę procesu sprzedaży Udziałów (czy innych transakcji podobnego typu). Ponadto łączne przychody zrealizowane przez Państwa w latach 2020-2023 wyniosły ok. 43 mln zł, podczas gdy dochód ze sprzedaży Udziałów (Cena sprzedaży w wysokości ok. 14 mln zł minus cena zakupu Udziałów w wysokości ok. 9 mln zł) wyniósł ok. 5 mln zł. Zatem, istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru Państwa podstawowej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej, jaką są Usługi IT.

Z uwagi na opis przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży Udziałów może zostać uznana za czynność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie jest wpisana w Państwa zasadniczą działalność i nie ma cech powtarzalności. Zatem, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, wartość obrotu uzyskanego przez Państwa z tytułu sprzedaży Udziałów, należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym, transakcji tej, nie powinni Państwo uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.