Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.254.2026.2.AAR

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 czerwca 2026 r. (wpływ 25 czerwca 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, dalej też jako: „Podatnik”, jest osobą prawną, tj. spółdzielnią pod firmą (…) (dalej jako: „Spółdzielnia”).

Podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem działalności Spółdzielni zgodnie ze statutem jest:

1)  realizacja projektów budowlanych związana ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z);

2)  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z);

3)  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z);

4)  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

5)  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z);

6)  pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z).

Swoją działalność Spółdzielnia realizuje przez:

1)  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

2)  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

3)  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

4)  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu;

5)  zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków;

6)  zarządzanie nieruchomościami niestanowiącymi mienia Spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tych nieruchomości;

7)  prowadzenie innej działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Spółdzielnia realizowała inwestycję budowlaną zlokalizowaną przy (…). Realizowana inwestycja pierwotnie była ukierunkowana na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi, co do których miały być ustanawiane spółdzielcze własnościowe prawa na rzecz członków spółdzielni. Pomimo powyższego, nieruchomości i ponoszone nakłady ewidencjonowane były na kontach przypisanych do środków trwałych. Na skutek nieplanowanych i nieprzewidzianych zdarzeń, które wystąpiły w toku budowy, została podjęta decyzja racjonalna ekonomicznie z punktu widzenia Spółdzielni o sprzedaży nieukończonej inwestycji na rzecz inwestora zewnętrznego.

W konsekwencji powyższego Spółdzielnia 11 lipca 2023 r. dokonała zbycia dwóch nieruchomości gruntowych (formalnie niezabudowanych), na których została rozpoczęta budowa (zgodnie z Decyzją (...) o pozwoleniu na budowę 27 września 2021 roku nr (...)), której zrealizowany został stan „0”, tj. wybudowano w całości konstrukcję części podziemnej budynku, tj. kondygnację „-2” i „-1”, za łączną cenę (...) PLN brutto (akt notarialny Rep. A nr (...) z 11 lipca 2023 r., sporządzony przez (...), notariusza w (...)).

Ponadto, Spółdzielnia realizowała wcześniej inne inwestycje budowlane i posiadała w majątku miejsca postojowe, które:

a.  były uprzednio wynajmowane przez okres co najmniej 2 lat i zostały kolejno sprzedane z zastosowaniem stawki VAT „ZW”;

b.  nie były nigdy użytkowane i zostały kolejno sprzedane z zastosowaniem stawki VAT „23%”;

Z ww. powodów konieczne stało się m.in. ustalenie czy obrót wygenerowany ze sprzedaży ww. niezakończonej inwestycji, a także miejsc postojowych z innych inwestycji, powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Pytanie nr 1: Numery działek, które były przedmiotem sprzedaży 11 lipca 2023 r.

Państwa odpowiedź: 1/1 i 1/2 z obrębu (…), na dzień 11 lipca 2023 r., opisanej wówczas w księgach wieczystych nr (…). Aktualnie działki uległy podziałowi oraz mieszczą się w księdze wieczystej nr (…). Druga księga wieczysta jest zamknięta.

Pytanie nr 2: W jaki sposób nabyli Państwo ww. działki? Czy przy ich nabyciu przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem? Jeżeli nie, proszę wskazać przyczynę braku prawa do odliczenia podatku VAT.

Państwa odpowiedź: Nabycie drogą kupna 13 marca 2019 r. Strona sprzedająca oświadczyła, że cena sprzedaży jest ceną całkowitą, gdyż żaden ze sprzedających nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o tym podatku (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Pytanie nr 3: Czy sprzedane w 2023 r. działki były zaliczane do Państwa środków trwałych używanych przez Państwa na potrzeby Państwa działalności?

Państwa odpowiedź: Sprzedane działki były objęte ewidencją środków trwałych przeznaczone pod budowę budynków w formule spółdzielczej po koszcie wytworzenia.

Pytanie nr 4: Czy w całym okresie posiadania ww. działek, tj. do momentu sprzedaży, wykorzystywali Państwo je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Państwa odpowiedź: Przedmiotowe działki wykorzystane były tylko na potrzeby spółdzielni.

Pytanie nr 5: Czy w związku z ponoszonymi nakładami na realizację nieukończonej inwestycji przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, proszę wskazać przyczynę braku prawa do odliczenia podatku VAT.

Państwa odpowiedź: Przysługiwało prawa do obniżenia VAT od zakupów.

Pytanie nr 6: Czy sprzedane przez Państwa miejsca postojowe, stanowiły samodzielne lokale z odrębnymi księgami wieczystymi, czy może były one sprzedawane jako część/udział w garażu/parkingu lub też sprzedali Państwo prawo do korzystania z danego miejsca postojowego? Proszę dokładnie opisać.

Państwa odpowiedź: Sprzedawane miejsca postojowe, stanowiły majątek spółdzielni, który nie znalazł nabywców po zakończeniu inwestycji po koszcie wytworzenia dla członków spółdzielni.

Miejsca postojowe sprzedawane były jako udział w lokalu użytkowym w hali garażowej, opisany w KW wraz z udziałem w gruncie.

Pytanie nr 7: Czy posiadane przez Państwa miejsca postojowe (każde odrębnie) na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez Państwa do środków trwałych podlegających amortyzacji?

Państwa odpowiedź: Miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym usytuowane są w budynkach mieszkalnych., które stanowią zasoby mieszkaniowe.

Budynki mieszkalne stanowiące majątek spółdzielni zalicza się do gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Dochody z GZM podlegają zwolnieniu od pdop art. 17 pkt 44.

Nie podlegają amortyzacji, umarzane są w ciężar funduszu wkładów budowlanych.

Alternatywnym źródłem amortyzacji jest obligatoryjne tworzony fundusz na remonty zasobów

Pytanie nr 8: Kiedy ww. miejsca postojowe zostały wybudowane i kiedy zostały sprzedane?

Państwa odpowiedź: Spółdzielnia posiada niesprzedane miejsca postojowe wybudowane w różnych latach w różnych lokalizacjach np. 2001, 2002, 2014. Miejsca postojowe nie zostały jeszcze sprzedane.

Pytanie nr 9: Jeśli sprzedane miejsca postojowe stanowiły Państwa środki trwałe, to czy w odniesieniu do tych miejsc postojowych ponosili Państwo (lub inny podmiot - jaki?) wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli ponoszone były takie wydatki, to proszę wskazać (odrębnie dla każdego miejsca postojowego):

a)  czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego miejsca postojowego?

b)  kiedy te wydatki były ponoszone? Czy od momentu ich poniesienia do sprzedaży minęły 2 lata?

c)  czy mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków? Jeśli nie - proszę wskazać dlaczego.

d)  w jaki sposób miejsce postojowe było użytkowane po dokonaniu ulepszeń?

e)  czy od momentu oddania miejsca postojowego do użytkowania po poniesieniu tych nakładów do momentu sprzedaże upłynęły co najmniej 2 lata?

f)   jeśli wydatki były ponoszone przez inny niż Państwo podmiot - proszę wskazać, czy nakłady te przed sprzedażą danego miejsca postojowego zostały rozliczone?

Państwa odpowiedź: Wszystkie koszty inwestycji zostały rozliczone, przed sprzedażą miejsc postojowych. Środki trwałe nie były ulepszane, modernizacja i remonty obciążają fundusz remontowy spółdzielń art. 6 ust 3 u.s.m.

a)  Nie stanowiły.

b)  Tak, minęły 2 lata. Nie były ponoszone.

c)  Tak, nie było ulepszenia.

d)  Nie było ulepszeń.

e)  Upłynęły 2 lata od wybudowania, nie zostały sprzedane.

f)   Nie były ponoszone.

Pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

1.  Czy przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieukończonej inwestycji, o której mowa w ww. stanie faktycznym, jako przychody z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach działalności statutowej spółdzielni, powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, a w konsekwencji wpływać na zwiększenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

2.  Czy w przypadku spółdzielni mieszkaniowej prowadzącej działalność, w której towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT, prawidłowym sposobem ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, jest metoda oparta na procentowym udziale przychodów ze sprzedaży z czynności opodatkowanych w obrocie ogółem (czyli uwzględniająca strukturę sprzedaży)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskane ze sprzedaży nieukończonej inwestycji powinny być uwzględnione przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, co pozwala na prawidłowe i pełne określenie wysokości podatku naliczonego, jaki spółdzielnia może odliczyć w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem ustalania proporcji jest metoda oparta na procentowym udziale przychodów ze sprzedaży z czynności opodatkowanych w obrocie ogółem, czyli uwzględniająca strukturę sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86-91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik czynny w VAT może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy uwzględnieniu ograniczeń wskazanych w przepisach ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 przez podatek naliczony rozumie się sumę kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika dokumentujących nabycie towarów i usług lub uiszczenie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Art. 88 ustawy o VAT określa natomiast przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2, faktury oraz dokumenty celne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego ani do zwrotu podatku, jeśli udokumentowana nimi transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT albo korzysta ze zwolnienia z tego podatku. W związku z tym prawidłowe ustalenie charakteru wykonywanych czynności, a w szczególności określenie, które czynności mieszczą się w ramach działalności gospodarczej spółdzielni, jest niezbędne do właściwego ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 1.

W kontekście pytania pierwszego należy wskazać, że sprzedaż inwestycji mieszkaniowej, a w szczególności lokali mieszkalnych, na rzecz dewelopera dokonywana w toku realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego prowadzonego w ramach działalności statutowej spółdzielni, odbywała się w ramach działalności gospodarczej spółdzielni w rozumieniu ustawy o VAT. Czynność ta nie miała charakteru incydentalnego, ponieważ odbywała się w sposób zorganizowany i systematyczny w ramach procesu inwestycyjnego, z wykorzystaniem majątku spółdzielni przeznaczonego na realizację inwestycji. Pomimo, że pierwotnym celem inwestycji było wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami dla członków spółdzielni i ustanawianie prawa odrębnej własności lokali , w trakcie realizacji inwestycji wystąpiły nadzwyczajne, nieprzewidziane zdarzenia, w tym trudności finansowe, które uzasadniały racjonalną ekonomicznie decyzję o sprzedaży nieukończonej inwestycji na rzecz inwestora zewnętrznego. Z uwagi na powyższe okoliczności sprzedaż ta miała charakter zarobkowy, była podejmowana w ramach działalności statutowej i wykorzystywała majątek związany z działalnością gospodarczą spółdzielni, co w pełni kwalifikuje ją jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Fakt, że czynność nie była pierwotnie planowana w celu odsprzedaży (miała charakter incydentalny), nie zmienia jej charakteru podatkowego, ponieważ zgodnie z definicją działalności gospodarczej obejmuje ona każdą działalność zarobkową generującą obrót podlegający opodatkowaniu, niezależnie od zamiaru pierwotnego. Należy tutaj podnieść, iż Podatnik pierwotnie planował co prawda budowę budynku mieszkalnego w celu pobierania opłat od członków spółdzielni, natomiast nieprzewidziana sytuacja ekonomiczna spowodowała, iż charakter pierwotnego zamiaru Podatnika uległ zmianie w kierunku wolnorynkowej sprzedaży inwestycji na rzecz podmiotu komercyjnego.

Kontynuując, w odniesieniu do pytania pierwszego, przychody uzyskane ze sprzedaży inwestycji powinny być uwzględnione przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Pominięcie tych przychodów w kalkulacji proporcji prowadziłoby do zaniżenia współczynnika odliczenia podatku naliczonego, co skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności VAT, ponieważ nie odzwierciedlałoby faktycznego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Uwzględnienie przychodów z tytułu sprzedaży lokali pozwala prawidłowo ustalić, jaka część podatku naliczonego przypada na czynności opodatkowane i tym samym odpowiada rzeczywistemu charakterowi działalności gospodarczej spółdzielni, zapewniając pełne i rzetelne określenie wysokości podatku naliczonego, który można odliczyć zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Odnosząc się do pytania drugiego, metoda oparta na procentowym udziale przychodów ze sprzedaży z czynności opodatkowanych w obrocie ogółem, najlepiej odzwierciedla strukturę działalności spółdzielni i faktyczne wykorzystanie nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT. Zastosowanie tej metody pozwala rzetelnie ustalić wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, eliminuje ryzyko niedoszacowania odliczeń wynikającego z metody powierzchniowej i zapewnia pełną zgodność z mechanizmem proporcji przewidzianym w art. 90 ustawy o VAT. Przyjęcie tej metody odpowiada również praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwu sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu proporcji dla działalności mieszanej należy uwzględniać faktyczny udział przychodów z czynności opodatkowanych w obrocie ogółem.

Podsumowując, sprzedaż nieukończonej inwestycji, tj. budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na rzecz dewelopera (w świetle zaistniałego stanu faktycznego), dokonana w toku realizacji inwestycji, stanowi działalność gospodarczą spółdzielni, przychody z tej sprzedaży powinny być uwzględnione przy ustalaniu proporcji VAT, a prawidłową metodą ustalania proporcji jest metoda oparta na procentowym udziale przychodów z czynności opodatkowanych w obrocie ogółem. Takie podejście pozwala w sposób rzetelny i zgodny z ustawą o VAT określić wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zapewnia neutralność podatku VAT i właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności spółdzielni mieszkaniowej, obejmującej zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz ich części, a także grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jako wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem Państwa działalności zgodnie ze statutem jest:

1)  realizacja projektów budowlanych związana ze wznoszeniem budynków;

2)  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

3)  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

4)  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

5)  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

6)  pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Swoją działalność realizują Państwo przez:

1)  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

2)  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

3)  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

4)  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu;

5)  zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków;

6)  zarządzanie nieruchomościami niestanowiącymi mienia Spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tych nieruchomości;

7)  prowadzenie innej działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Realizowali Państwo inwestycję budowlaną na działkach nr 1/1 i 1/2. Ww. działki nabyli Państwo drogą kupna 13 marca 2019 r. Strona sprzedająca oświadczyła, że cena sprzedaży jest ceną całkowitą, gdyż żaden ze sprzedających nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Realizowana inwestycja na działkach nr 1/1 i 1/2 pierwotnie była ukierunkowana na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi, co do których miały być ustanawiane spółdzielcze własnościowe prawa na rzecz członków spółdzielni. Pomimo powyższego, nieruchomości i ponoszone nakłady ewidencjonowane były na kontach przypisanych do środków trwałych. Na skutek nieplanowanych i nieprzewidzianych zdarzeń, które wystąpiły w toku budowy, podjęli Państwo decyzję o sprzedaży nieukończonej inwestycji na rzecz inwestora zewnętrznego.

11 lipca 2023 r. dokonali Państwo zbycia dwóch nieruchomości gruntowych (formalnie niezabudowanych), na których została rozpoczęta budowa (zgodnie z Decyzją (...) o pozwoleniu na budowę), której zrealizowany został stan „0”, tj. wybudowano w całości konstrukcję części podziemnej budynku, tj. kondygnację „-2” i „-1.

Sprzedane działki były objęte ewidencją środków trwałych przeznaczone pod budowę budynków w formule spółdzielczej po koszcie wytworzenia. Przedmiotowe działki wykorzystane były tylko na potrzeby spółdzielni. W związku z ponoszonymi nakładami na realizację nieukończonej inwestycji przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieukończonej inwestycji, jako przychody z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach Państwa działalności statutowej, powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy, a w konsekwencji wpływać na zwiększenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisanej nieruchomości (tj. działek nr 1/1 i 1/2) wystąpili Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Opisane działki nabyli Państwo w 2019 r., zostały one objęte ewidencją środków trwałych i realizowali na nich Państwo inwestycję budowlaną, która pierwotnie ukierunkowana była na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi i na których została rozpoczęta budowa. W konsekwencji czynność zbycia ww. działek, służących wykonywaniu Państwa działalności gospodarczej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle bądź ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” - do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy - należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że:

(…) kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony.

W wyroku z 7 listopada 2024 r. w sprawie C-594/23 Skatteministeriet przeciwko Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby, Strandkanten Sæby ApS, TSUE stwierdził, że:

Artykuł 12 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że transakcja dostawy terenu wyposażonego w chwili owej dostawy jedynie w fundamenty pod konstrukcje mieszkalne stanowi dostawę „terenu budowlanego” w rozumieniu tego artykułu.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany.

Realizowali Państwo inwestycję budowlaną na działkach nr 1/1 i 1/2. 11 lipca 2023 r. dokonali Państwo zbycia dwóch nieruchomości gruntowych (formalnie niezabudowanych), na których została rozpoczęta budowa (zgodnie z Decyzją (...) o pozwoleniu na budowę), której zrealizowany został stan „0”, tj. wybudowano w całości konstrukcję części podziemnej budynku, tj. kondygnację „-2” i „-1”.

Zatem w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że działki nr 1/1 i 1/2 nie stanowiły terenu zabudowanego żadnymi budynkami lub budowlami, w związku z czym do ich dostawy nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Opisane działki spełniały natomiast definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży przedmiotowych działek nr 1/1 i 1/2 nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 ani 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że 13 marca 2019 r. nabyli Państwo drogą kupna działki 1/1 i 1/2. Strona sprzedająca oświadczyła, że cena sprzedaży jest ceną całkowitą, gdyż żaden ze sprzedających nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem przy nabyciu przez Państwa ww. działek nie wystąpił podatek naliczony - tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie został spełniony już jeden z warunków zawartych w tym przepisie.

Tym samym, dokonana przez Państwa w 2023 r. sprzedaż działek nr 1/1 i 1/2 stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. działek nr 1/1 i 1/2 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Ponadto, w związku z Państwa wątpliwościami sprowadzającymi się do kwestii, czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy należy ująć przychody z powyższej sprzedaży i czy sprzedaż ta wpływa na zwiększenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, przywołać należy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1)  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2)  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3)  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

• obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
• pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
• usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego - stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego.

Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.):

W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Jednakże w myśl art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i doprowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” - zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE - z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

W tym miejscu można nadmienić, że wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy, była przedmiotem licznych orzeczeń NSA - przykładowo można wskazać następujące wyroki: I FSK 240/14, I FSK 479/14, I FSK 117/14, I FSK 894/14, I FSK 998/14 czy I FSK 1780/14. W wyrokach tych NSA odwołał się do wykładni prowspólnotowej (m.in. do wyroku TSUE w sprawie C-98/07 Nordania Finans) i wskazał, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako „dobra inwestycyjne”.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo gzarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem Państwa działalności zgodnie ze statutem jest:

1)  realizacja projektów budowlanych związana ze wznoszeniem budynków;

2)  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

3)  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

4)  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

5)  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

6)  pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Swoją działalność realizują Państwo przez:

1)  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

2)  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

3)  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

4)  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu;

5)  zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków;

6)  zarządzanie nieruchomościami niestanowiącymi mienia Spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tych nieruchomości;

7)  prowadzenie innej działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Realizowali Państwo inwestycję budowlaną na działkach nr 1/1 i 1/2. Ww. działki nabyli Państwo drogą kupna w 2019 r. Realizowana inwestycja na działkach nr 1/1 i 1/2 pierwotnie była ukierunkowana na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi, co do których miały być ustanawiane spółdzielcze własnościowe prawa na rzecz członków spółdzielni. Pomimo powyższego, nieruchomości i ponoszone nakłady ewidencjonowane były na kontach przypisanych do środków trwałych. Na skutek nieplanowanych i nieprzewidzianych zdarzeń, które wystąpiły w toku budowy, podjęli Państwo decyzję o sprzedaży nieukończonej inwestycji na rzecz inwestora zewnętrznego. 11 lipca 2023 r. sprzedali Państwo ww. działek, na których została rozpoczęta budowa, której zrealizowany został stan „0”, tj. wybudowano w całości konstrukcję części podziemnej budynku, tj. kondygnację „-2” i „-1”. Sprzedane działki były objęte ewidencją środków trwałych przeznaczone pod budowę budynków w formule spółdzielczej po koszcie wytworzenia. Przedmiotowe działki wykorzystane były tylko na potrzeby Spółdzielni. W związku z ponoszonymi nakładami na realizację nieukończonej inwestycji przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak ustalono powyżej, sprzedaż przez Państwa działek nr 1/1 i 1/2 stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. działek nr 1/1 i 1/2 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Na podstawie powyższej analizy regulacji mających zastosowanie w sprawie należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy nieruchomości wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych podatnika), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak Państwo wskazali są Państwo spółdzielnią i przedmiotem Państwa działalności jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, ale i budowanie budynków. Swoją działalność realizują Państwo m.in. poprzez budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Zatem w związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż działek stanowiła zwykłą i podlegającą opodatkowaniu VAT Państwa działalność, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) Państwa działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika”, dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na to, nie korzystają Państwo z opisanej w art. 90 ust. 5 ustawy, zasady zwalniającej od obowiązku wliczenia do obrotu przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy transakcja sprzedaży ww. nieruchomości może być uznana za transakcję pomocniczą, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy.

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby uznać wykonywane czynności za incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna), należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako spółdzielnia dokonują Państwo m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Swoją działalność realizują Państwo także poprzez budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. Realizowali Państwo inwestycję budowlaną na działkach nr 1/1 i 1/2, które nabyli Państwo w celu wybudowania budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi, co do których miały być ustanawiane spółdzielcze własnościowe prawa na rzecz członków spółdzielni. Sprzedali Państwo ww. działki (formalnie niezabudowane) na rzecz inwestora zewnętrznego, na których została rozpoczęta budowa, tj. zrealizowany został stan „0”, tj. wybudowano w całości konstrukcję części podziemnej budynku, tj. kondygnację „-2” i „-1”.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych), nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze są takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z uwagi na powołane przepisy prawa i wyroki TSUE, uznać należy, że transakcja sprzedaży przez Państwa opisanej nieruchomości była konsekwencją świadomego, zaplanowanego, a nie przypadkowego działania oraz stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu VAT Państwa działalność gospodarczą.

Skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz występują rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) - to w analizowanej sprawie transakcji sprzedaży nieruchomości, która była konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można uznać za transakcję dokonaną „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Czynności tej nie można uznać za odrębną i oderwaną od Państwa głównej działalności gospodarczej, przeciwnie - stanowi ona jej element i ma wpływ na jej całokształt.

Wobec powyższego, transakcja polegająca na sprzedaży wskazanej nieruchomości, jako zamierzona i celowa, nie stanowiła czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu ww. transakcji sprzedaży powinna być uwzględnione przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy, a w konsekwencji wpływać na zwiększenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w przypadku spółdzielni mieszkaniowej prowadzącej działalność, w której towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT, prawidłowym sposobem ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, jest metoda oparta na procentowym udziale przychodów ze sprzedaży z czynności opodatkowanych w obrocie ogółem (czyli uwzględniająca strukturę sprzedaży).

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość przypisania wydatków wyłącznie bądź do czynności opodatkowanych, czy zwolnionych, wtedy - z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. „celów mieszanych” - zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Zatem - skoro Państwo jako spółdzielnia mieszkaniowa prowadząca działalność, w której towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT oraz jeśli nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - są Państwo obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Proporcję należy ustalić na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży miejsc postojowych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.