W związku z nabyciem gazu, prądu czy wody na potrzeby wynajmowanych lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na najemców, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych mediów.
Wnioskodawca, czynny podatnik VAT prowadzący najem lokali, rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego. W momencie rozpoczęcia inwestycji zamierzał wykorzystywać cały budynek wyłącznie do najmu krótkoterminowego/średnioterminowego (opodatkowanego VAT). Przed zakończeniem budowy (planowane na 2028 r.) może podjąć decyzję o zmianie przeznaczenia części lokali mieszkalnych na najem długoterminowy (zwolniony z VAT). Ponosi koszty budowy, wykończenia, oraz ogólne koszty działalności (usługi księgowe, samochód,…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
12 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 6 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnił go Pan pismem z 15 lipca 2025 r. (wpływ 18 lipca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT pod numerem (…) A.A., dalej „Wnioskodawca” prowadzącą najem lokali usługowych, magazynowych oraz mieszkalnych.
Wnioskodawca wynajmuje głównie lokale magazynowo-produkcyjne, jak również kilka lokali mieszkalnych, które zawsze stanowiły jego majątek prywatny (nie były oraz nie są środkami trwałymi). Na 52 wystawione faktury 5 dotyczy lokali przeznaczonych do usług mieszkaniowych, które na gruncie ustawy o podatku korzystają ze zwolnienia. Wysokość sprzedaży opodatkowanej względem sprzedaży zwolnionej za rok 2024 wynosi 99%.
W grudniu 2024 roku Wnioskodawca rozpoczął nową inwestycję, budowę budynku usługowego z kilkoma lokalami mieszkalnymi o powierzchni 1.000 m2. Wnioskodawca planuje przeznaczyć lokale dla celów mieszkaniowych jako najem krótkoterminowy bądź średnioterminowy. Wnioskodawca poniósł wydatki związane z budową, w szczególności: stal zbrojeniowa, beton, elementy zbrojenia i szalunków, papa, pianka montażowa, gwoździe, drut wiązankowy, usługę wykonania fundamentów. W kolejnych etapach prace będą obejmowały m.in. wydatki na beton, zbrojenia, drewno konstrukcyjne dachu, cegła na elewacje, hydraulika, blacha na dach, okna, drzwi, elektryka, windy itd. Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze odliczenia podatku naliczonego z związanych ze wspomnianą inwestycją.
Ponadto w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych Wnioskodawca ponosi inne wydatki, w szczególności: usługi księgowe, prawne, zakup samochodu dostawczego, koszty jego eksploatacji, koszty mediów (gaz, prąd, woda) itp.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
W momencie rozpoczęcia inwestycji - Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać budynek usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Inwestycja jest w trakcie budowy, planowane jej zakończenie przewidziane jest na rok 2028.
Najem średnioterminowy to umowa najmu, która zazwyczaj trwa od 1 do 12 miesięcy.
Ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych będzie podjęta przed oddaniem budynku do użytkowania (rok 2028). Zmiana sposobu wykorzystania będzie oznaczała, iż część budynku będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej.
Przykładowo wymienione koszty (wydatki dotyczące usług księgowych, prawnych, zakupu samochodu dostawczego, koszty jego eksploatacji, koszty mediów (gaz, prąd, woda) itp.) są ogólnymi kosztami całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.
Lokale oddane w najem są oddalone od siebie, więc wykorzystywanie samochodu do przemieszczania się pomiędzy lokalizacjami w tej sytuacji jest niezbędne.
Będzie to pojazd nieprzekraczający 3,5 tony, tzw. osobowy. Przedmiotem pytania są wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu, tj. części zamienne, paliwo, usługi mechaniczne, myjnie etc. Samochód będzie wykorzystywany również do celów prywatnych.
W odniesieniu do kosztów mediów wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą mediów dostarczanych do wynajmowanych budynków, lokali mieszkalnych.
Podpisywane umowy przewidują rozliczenie mediów odrębne od czynszu na podstawie wskazań licznikowych.
Najemcy lokali, objętych zakresem wniosku, mają/będą mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Mają wybór poprzez kontrolowanie zużycia na podstawie odczytów licznikowych.
Obliczanie i rozliczanie mediów odbywa się tylko na podstawie wskazań liczników.
Niektóre umowy zawarte z podmiotami zużywającymi np. dużą ilość energii elektrycznej przewidują samodzielne podpisanie umowy z dostawcą energii.
Rozliczenie mediów dla najemców lokali, budynków którzy samodzielnie nie zawarli umowy rozliczane jest na podstawie refaktury według stawek podatku VAT takich samych jak na fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców. Do refaktury nie jest dodawana marża.
Wydatki objęte wnioskiem są/będą dokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę fakturami VAT.
Pytania
1) Czy mając na uwadze planowane oddanie w najem budynku usługowo-mieszkalnego, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z jego wybudowaniem oraz wykończeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
2) Czy zmiana sposobu przeznaczenia lokali mieszkalnych na mieszkania przeznaczone do najmu długoterminowego oznacza, iż w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z ich wybudowaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
3) Czy zmiana sposobu przeznaczenia lokali mieszkalnych na mieszkania przeznaczone do najmu długoterminowego oznacza, iż w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z ich wykończeniem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
4) Czy od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi określone jako inne wydatki, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
Pana stanowisko w sprawie
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu towarów i usług związanych z wznoszeniem oraz wykończeniem budynku usługowo-mieszkalnego, który oddany będzie w najem.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu towarów i usług związanych z wznoszeniem budynku usługowo-mieszkalnego, który oddany będzie w najem.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3
Zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z wykończeniem lokali mieszkalnych, które po ich ukończeniu będą wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4
Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, tj. najmem nieruchomości.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2022 poz. 931), wynajem nieruchomości uznawany jest za prowadzenie działalności gospodarczej, a wynajmujący traktowany jest jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia, do jakiego źródła zaliczane są przychody z najmu dla celów podatku dochodowego - czy do tzw. przychodów z najmu prywatnego, czy do przychodów z działalności gospodarczej.
Najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Najem nieruchomości niemieszkalnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, Wnioskodawcy już na etapie budowy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z budową oraz wykończeniem budynku usługowo-mieszkalnego. Prawo to wynika z faktu, iż lokal ten będzie oddany w najem, czyli będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W trakcie realizacji inwestycji (budowa budynku usługowo-mieszkalnego) niemożliwe jest zdaniem Wnioskodawcy, obiektywne przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku.
Z posiadanej dokumentacji technicznej i kosztorysowej trudno ustalić nabywane usługi jakiej kondygnacji dotyczą, gdyż niektóre usługi i zakupywane materiały będą dotyczyły zarówno części usługowo-handlowej oraz części mieszkalnej.
Problem ten w szczególności dotyczy nakładów na stan surowy, niezamknięty budynku (fundamenty, dach, zbrojenia, instalacje podstawowe budynku, prace elewacyjne), wszelkie prace projektowe. Przy różnych kondygnacjach, która każda służy odrębnej działalności, a jest scalona fundamentem stropem, dachem oraz przestrzeniami komunikacyjnymi, niemożliwym jest wyodrębnienie kosztów i przypisanie ich do konkretnej działalności.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z budową lokalu usługowo-mieszkalnego. Prawo to wynika z faktu, iż lokal ten będzie oddany w najem, czyli będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca dokonuje przy zastosowaniu proporcji. Ponieważ rzeczywisty wskaźnik proporcji wynosi 99%, Wnioskodawca będzie mógł stosować wskaźnik proporcji w wysokości 99% do zakupów mieszanych związanych z przedmiotowym zadaniem inwestycyjnym. Taki sposób rozliczenia będzie miał zastosowanie w szczególności do usług i materiałów służących wykonaniu stanu surowego, niezamkniętego budynku, wykonania infrastruktury zewnętrznej i zagospodarowania terenu.
Zatem, Wnioskodawcy już na etapie budowy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie musi czekać, aż zrealizuje się związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi, tj. nie musi czekać do momentu wynajmu nieruchomości.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na wykończenie lokali mieszkalnych. Wynika to z faktu, iż lokale te będą oddane w najem długoterminowy, czyli będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania, tzw. innych wydatków. Prawo to wynika z faktu, iż lokal ten będzie oddany w najem, czyli będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca dokonuje przy zastosowaniu proporcji. Ponieważ rzeczywisty wskaźnik proporcji wynosi 99%, Wnioskodawca będzie mógł stosować wskaźnik proporcji w wysokości 99% do zakupów mieszanych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Należy jednak pamiętać, że jest to generalna zasada, a zmiana w sposobie wykorzystywania środka trwałego (np. nieruchomości) implikuje okoliczność zastosowania systemu korekty podatku VAT.
Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni bądź pośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży. Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Według art. 90 ust. 4 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy:
Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy:
Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
Stosownie do art. 9a ustawy:
Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Jak wynika z treści art. 90 ust. 10 ustawy:
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które określają zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.
W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Na podstawie art. 91 ust. 1a ustawy:
Podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w ust. 1, jeżeli różnica między proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych.
Stosownie do art. 91 ust. 1b ustawy:
W przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, przepis ust. 1a stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:
1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz
2) korekty, o której mowa w ust. 2, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł
- nie przekracza 10 000 zł.
Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, prowadzącą najem lokali usługowych, magazynowych oraz mieszkalnych. Wynajmuje Pan głównie lokale magazynowo-produkcyjne, jak również kilka lokali mieszkalnych, które zawsze stanowiły Pana majątek prywatny, nie były oraz nie są środkami trwałymi). Na 52 wystawione faktury, 5 dotyczy lokali przeznaczonych do usług mieszkaniowych, które na gruncie ustawy o podatku od korzystają ze zwolnienia. Wysokość sprzedaży opodatkowanej względem sprzedaży zwolnionej za rok 2024 wynosi 99%.
W grudniu 2024 rok rozpoczął Pan nową inwestycję, budowę budynku usługowego z kilkoma lokalami mieszkalnymi o powierzchni 1.000 m2. Planuje Pan przeznaczyć lokale dla celów mieszkaniowych jako najem krótkoterminowy bądź średnioterminowy. Najem średnioterminowy to umowa najmu, która zazwyczaj trwa od 1 do 12 miesięcy.
Poniósł Pan wydatki związane z budową, w szczególności: stal zbrojeniowa, beton, elementy zbrojenia i szalunków, papa, pianka montażowa, gwoździe, drut wiązankowy, usługę wykonania fundamentów. W kolejnych etapach prace będą obejmowały m.in. wydatki na beton, zbrojenia, drewno konstrukcyjne dachu, cegła na elewacje, hydraulika, blacha na dach, okna, drzwi, elektryka, windy itd. Nie dokonywał Pan jeszcze odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze wspomnianą inwestycją. W momencie rozpoczęcia inwestycji - zamierzał Pan wykorzystywać budynek usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Inwestycja jest w trakcie budowy, planowane jej zakończenie przewidziane jest na rok 2028. Ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych będzie podjęta przed oddaniem budynku do użytkowania - rok 2028. Zmiana sposobu wykorzystania będzie oznaczała, iż część budynku będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej.
Ponadto w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych ponosi Pan inne wydatki, w szczególności: usługi księgowe, prawne, zakup samochodu dostawczego, koszty jego eksploatacji, koszty mediów (gaz, prąd, woda) itp. Przykładowo wymienione koszty są ogólnymi kosztami całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do kosztów mediów Pana wątpliwości dotyczą mediów dostarczanych do wynajmowanych budynków, lokali mieszkalnych. Podpisywane umowy przewidują rozliczenie mediów odrębne od czynszu na podstawie wskazań licznikowych. Najemcy lokali, objętych zakresem wniosku, mają/będą mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Mają wybór poprzez kontrolowanie zużycia na podstawie odczytów licznikowych. Obliczanie i rozliczanie mediów odbywa się tylko na podstawie wskazań liczników. Niektóre umowy zawarte z podmiotami zużywającymi np. dużą ilość energii elektrycznej przewidują samodzielne podpisanie umowy z dostawcą energii. Rozliczenie mediów dla najemców lokali, budynków którzy samodzielnie nie zawarli umowy rozliczane jest na podstawie refaktury według stawek podatku VAT takich samych jak na fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców. Do refaktury nie jest dodawana marża.
Zakupiony samochód będzie to pojazd nieprzekraczający 3,5 tony, tzw. osobowy. Przedmiotem pytania są wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu, tj. części zamienne, paliwo, usługi mechaniczne, myjnie etc. Samochód będzie wykorzystywany również do celów prywatnych. Lokale oddane w najem są oddalone od siebie, więc wykorzystywanie samochodu do przemieszczania się pomiędzy lokalizacjami w tej sytuacji jest niezbędne.
Wydatki objęte wnioskiem są/będą dokumentowane wystawionymi na Pana fakturami VAT.
Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy mając na uwadze planowane oddanie w najem budynku usługowo-mieszkalnego, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z jego wybudowaniem oraz wykończeniem, będzie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Uwzględniając wyżej wymienione przepisy wskazać należy, że w analizowanym przypadku warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji rozpoczętej w grudniu 2024 r. wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Jak wynika z opisu sprawy, jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizowana inwestycja będzie to budynek z lokalami przeznaczonymi na cele usługowe oraz najem krótkoterminowy bądź średnioterminowy. Co więcej - jak Pan wskazał - w momencie rozpoczęcia inwestycji zamierza Pan wykorzystywać budynek usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Faktury dokumentujące wydatki związane z prowadzonym procesem inwestycyjnym wystawione będą na Pana. W takim przypadku może więc Pan odliczyć podatek VAT naliczony od inwestycji w pełnej wysokości. Lokale znajdujące się w wybudowanym budynku będą bowiem służyły Panu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - najem (nie będą one wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT).
A zatem, uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy, skoro zamierza Pan, jako czynny podatnik podatku VAT, wykorzystywać wybudowany budynek i wszystkie lokale w tym budynku wyłącznie to czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to podatek naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie i wykończenie budynku, w którym znajdują się te lokale podlegać będzie odliczeniu w całości. Przysługiwać będzie więc Panu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z związku z rozpoczętą inwestycją.
Pana stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.
Pana wątpliwości dotyczą również tego, czy zmiana sposobu przeznaczenia lokali mieszkalnych na mieszkania przeznaczone do najmu długoterminowego oznacza, iż w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z ich wybudowaniem, będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, w momencie rozpoczęcia inwestycji zamierzał Pan wykorzystywać budynek usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Inwestycja jest w trakcie budowy, planowane jej zakończenie przewidziane jest na rok 2028. Przed oddaniem budynku do użytkowania może nastąpić zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych. Zmiana sposobu wykorzystania będzie oznaczała, iż część budynku będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku.
Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną m.in. z uwagi na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru (z którym związany jest podatek naliczony) - również przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
Jak wynika w wyżej przytoczonych przepisów prawa, w określonych ustawą przypadkach podatnicy uprawnieni są do korekty podatku naliczonego. Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie towarów lub usług i nie dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy). W takim przypadku ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach „korekty” w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, przede wszystkim tego, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jednocześnie dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.
W analizowanym przypadku w momencie rozpoczęcia inwestycji zakłada Pan wykorzystywanie całego budynku wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie stwierdza Pan, że przed oddaniem budynku do użytkowania, może dojść do zmiany sposobu przeznaczenia części budynku i wykorzystania lokali mieszkalnych do działalności zwolnionej od podatku. Zatem w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu części budynku (lokali mieszkalnych) do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, nastąpi zmiana przeznaczenia tej części budynku.
Zmiana skutkująca wykorzystaniem części budynku do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (usługi najmu zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy) spowoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług.
Zatem, od momentu zmiany przeznaczenia budynku do czynności mieszanych (tj. zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych VAT) będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów związanych z budową tego budynku, w części w jakiej budynek ten wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych. Jeśli bezpośrednia alokacja podatku nie będzie możliwa, będzie Pan zobowiązany do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad art. 90 ustawy o VAT.
Jednoczesnie należy wskazać, że zaistnieje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, od nabycia towarów i usług związanych z budową budynku usługowo-mieszkalnego z uwagi na zmianę przeznaczenia jego części do działalności zwolnionej od podatku.
Przy czym - co istotne - w związku z tym, że do zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych dojdzie jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania - zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 8 ustawy, a Pan będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych.
Reasumując, już na etapie budowy - ze względu na to, że zamierza Pan wykorzystywać budynek usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu towarów i usług związanych z wznoszeniem tego budynku. Jeżeli jednak dojdzie do zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku - prawo takie w tym zakresie nie będzie już Panu przysługiwać. W przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatku do czynności zwolnionych od podatku i opodatkowanych VAT, będzie Panu przysługiwało prawo częściowego odliczenia podatku, związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast zobowiązany będzie Pan również dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z częścią budynku, co do której przed oddaniem budynku do użytkowania nastąpi zmiana przeznaczenia polegająca na wykorzystaniu lokali mieszkalnych do czynności zwolnionych od podatku, z uwzględnieniem art. 91 ust. 8 ustawy.
Pana stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 oceniane jako całość, jest nieprawidłowe.
Pana wątpliwości dotyczą również tego, czy zmiana sposobu przeznaczenia lokali mieszkalnych na mieszkania przeznaczone do najmu długoterminowego oznacza, iż w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z ich wykończeniem, będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że przed oddaniem budynku do użytkowania może nastąpić zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych z najmu krótkoterminowego i średnioterminowego na najem długoterminowy. Zmiana sposobu wykorzystania będzie oznaczała, iż część lokali mieszkalnych będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku.
W przypadku zmiany sposobu przeznaczenia i wykorzystania lokali mieszkalnych z najmu krótkoterminowego i średnioterminowego na najem długoterminowy dojdzie do sytuacji, w której część lokali mieszkalnych będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od opodatkowania. Oznacza to, że w stosunku do dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z wykończeniem tych lokali, nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż takie zakupy będą związane wyłącznie w czynnościami zwolnionymi od podatku.
Zatem w stosunku do wydatków poniesionych na wykończenie lokali mieszkalnych służących wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku nie wystąpi związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych a Pan nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z takimi zakupami.
Pana stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.
Pana wątpliwości dotyczą również tego, czy od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, określonych jako inne wydatki, przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni bądź pośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.
Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.
W opisie sprawy wskazał Pan, że w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych ponosi Pan inne wydatki, w szczególności usługi księgowe, prawne, zakup samochodu dostawczego i koszty jego eksploatacji, koszty mediów (gaz, prąd, woda itp.). Wydatki objęte wnioskiem są/będą dokumentowane wystawionymi na Pana fakturami VAT. Są to ogólne koszty całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
Wobec powyższego, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.
W odniesieniu do wydatków takich jak na nabycie usług księgowych czy prawnych, w momencie rozpoczęcia inwestycji - kiedy to zamierza Pan wykorzystywać budynek usługowo-mieszkalny wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego Panu przysługuje. Jeżeli jednak dojdzie do zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku - prawo takie nie będzie Panu przysługiwać (w części jaka dotyczy będzie czynności zwolnionych od podatku). Jeśli nie będzie Pan w stanie wydzielić wydatków poniesionych na nabycie usług księgowych czy prawnych, które związane będą wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - zastosowanie znajdzie proporcja wyliczona na zasadach określonych w art. 90 ustawy.
Wskazał Pan też, że planuje zakupić samochód dostawczy, nieprzekraczający 3,5 tony (osobowy). W związku z tym pojazdem będzie Pan ponosić wydatki eksploatacyjne - części zamienne, paliwo, usługi mechaniczne, myjnie etc. Samochód ten będzie wykorzystywany też do celów prywatnych. Lokale oddane w najem są oddalone od siebie, więc wykorzystywanie samochodu do przemieszczania się pomiędzy lokalizacjami w tej sytuacji jest niezbędne.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.
Stosownie do art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy:
Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:
1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Przywołane wyżej przepisy art. 86a ustawy regulują kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych. Natomiast kwestie związane z korektą podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu samochodowego zostały unormowane w art. 90b ustawy.
I tak, zgodnie z art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy:
W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowym w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.
W myśl art. 90b ust. 5 ustawy:
W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.
Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy m.in. podatnik nabył pojazd samochodowy z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej. Korekty tej należy dokonać również w przypadku, gdy pojazd wykorzystywany jest również do czynności zwolnionych od podatku - wtedy zastosowanie znajdzie proporcja określona w art. 90 ustawy.
W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do celów prywatnych przysługuje Panu prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem tego samochodu oraz kosztów jego eksploatacji. Jednocześnie - w sytuacji gdy dojdzie do zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych na wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu oraz jego eksploatacji zostanie ograniczone. W odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie tego pojazdu, będzie Pan wtedy zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT - zgodnie z art. 90b ust. 5 ustawy. W przypadku wydatków eksploatacyjnych - kiedy pojazd będzie służył również do czynności zwolnionych od podatku - w tej części prawo do odliczenia nie będzie Panu przysługiwało. Jeśli nie będzie Pan w stanie wydzielić wydatków, które związane będą wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - wyliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków eksploatacyjnych powinien Pan wtedy dokonywać uwzględniając art. 90 ustawy.
W opisie sprawy wskazał Pan również, że ponosi koszty mediów (gaz, prąd, woda). W odniesieniu do kosztów mediów Pana wątpliwości dotyczą mediów dostarczanych do wynajmowanych budynków, lokali mieszkalnych. Podpisywane umowy przewidują rozliczenie mediów odrębne od czynszu na podstawie wskazań licznikowych. Najemcy lokali, objętych zakresem wniosku, mają/będą mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Mają wybór poprzez kontrolowanie zużycia na podstawie odczytów licznikowych. Obliczanie i rozliczanie mediów odbywa się tylko na podstawie wskazań liczników. Rozliczenie mediów dla najemców lokali, budynków którzy samodzielnie nie zawarli umowy rozliczane jest na podstawie refaktury według stawek podatku VAT takich samych jak na fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców. Do refaktury nie jest dodawana marża. Wydatki objęte wnioskiem są/będą dokumentowane wystawionymi na Pana fakturami VAT.
Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem mediów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców lokali koszty mediów stanowią usługi ściśle związane z usługami najmu (opodatkowanymi właściwą stawką podatku czy zwolnionymi od podatku), czy występują jako niezależne, odrębne świadczenia.
Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że - zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:
Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, prądu czy gazu, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.
Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.
Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.
Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.
Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
Należy zatem uznać, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.
W analizowanej sprawie świadczone przez Pana usługi wynajmu lokali będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT lub opodatkowaniu właściwą stawką VAT. W związku z wynajmem lokali/będzie Pan nabywał media, tj. gaz, prąd, wodę, i rozliczał je na podstawie refaktury wg stawek podatku VAT takich samych jak na fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, do refaktur nie dodaje Pan marży. Wskazał Pan, że podpisywane umowy przewidują rozliczenie mediów odrębne od czynszu na podstawie wskazań licznikowych, przy czym najemcy lokali mają/będą mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, mają oni wybór poprzez kontrolowanie zużycia na podstawie odczytów licznikowych.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłat za media jest zależna od faktycznego ich zużycia przez najemców, ustalonego w indywidualny sposób według wskazań liczników - to najem lokali i związane z nim media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za usługi najmu. Dostawy mediów (gazu, prądu, wody) są/będą rozliczane odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali. Powyższe czynności powinny być zatem rozliczane niezależnie od usług najmu i - co do zasady - opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów. Tym samym, dokonywane dostawy towarów, czy świadczone przez Pana usługi w zakresie refakturowania na najemców lokali kosztów zużytych mediów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, opodatkowane właściwymi dla danych mediów stawkami podatku VAT.
Taka kwalifikacja dokonywanych świadczeń determinuje Pana prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro odsprzedaż przez Pana refakturowanych na najemców lokali mediów stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, to przysługuje/będzie Panu przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W rozpatrywanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych mediów działa Pan jako podatnik VAT, a media refakturowane na najemców służą/będą służyć Panu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż mediów najemcom).
Jak wskazano powyżej wykorzystuje/będzie Pan wykorzystywać nabyte media (gaz, prąd, wodę) na potrzeby lokali wynajmowanych dla najemców, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z nabyciem gazu, prądu czy wody na potrzeby wynajmowanych lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na najemców, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Panu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych mediów.
Powyższe nie dotyczy sytuacji, kiedy zawarte przez Pana umowy z podmiotami zużywającymi np. dużą ilość energii elektrycznej przewidują samodzielne podpisanie umowy z dostawcą energii.
Pana stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 4 oceniane jako całość, jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywa/będzie się pokrywało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie w niniejszej interpretacji nie analizowano poprawności wyliczenia wskaźnika proporcji (99%) wskazanego przez Pana - kwestia ta nie była przedmiotem wniosku, a informację powyższą potraktowano jako element opisu sprawy.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo