Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.267.2026.1.AAR

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. działa na podstawie ustawy (...) oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. A. zarządzają lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UoL).

W myśl art. 32 ust. 1 UoL, A. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UoL, A. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UoL, w skład A. wchodzą następujące jednostki organizacyjne: (…)

W ramach struktury A. nadleśnictwa (w tym B. zwane dalej Nadleśnictwem) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UoL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 UoL, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z ustawowej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). zwanej dalej uVAT, Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

• sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UoL;
• sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UoL,
• dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UoL),
• ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UoL),
• przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UoL),
• sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UoL).

A. otrzymały dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu „(...)” (dalej jako „Projekt”) w ramach środków Programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027 (FEnIKS). Beneficjentem Projektu jest A., natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum (...), będące jednostką organizacyjną A. o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji A.. Projekt stanowi kontynuację sprawdzonych i skutecznych działań podejmowanych w celu zatrzymania wody w lesie poprzez gromadzenie wody, spowolnianie jej odpływu oraz zabezpieczenie infrastruktury leśnej, prowadzonych przez A. w ramach wcześniejszych programów operacyjnych.

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych (m.in. przebudowa przepustów, budowa dylowanek, brodów, zbiorników) na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a CENTRUM.

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań (wydatki kwalifikowalne i niekwalifikowalne), a refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną A. Podatek od towarów i usług (uVAT) jest według porozumienia wydatkiem niekwalifikowalnym. Nadleśnictwo może ponosić wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu, które wynikają ze zgłoszonego i zaakceptowanego zakresu rzeczowego do Projektu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w górskich ekosystemach leśnych. Projekt obejmuje leśne ekosystemy górskie oraz podgórskie. Zawiera on realizację zadań z zakresu rozwoju systemów małej retencji oraz przeciwdziałania zbyt intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich poprzez wykonanie zbiorników małej retencji i suchych zbiorników przeciwpowodziowych; małych urządzeń piętrzących (zastawki, małe progi, przetamowania) na kanałach, rowach i znacznie przekształconych ciekach; przebudowy i rozbiórki niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych (mosty, przepusty, brody); zabudowy przeciwerozyjnej dróg, szlaków zrywkowych i zabezpieczenie obiektów infrastruktury leśnej przed skutkami nadmiernej erozji wodnej związanej z gwałtownymi opadami (wodospusty, kaszyce, płotki drewniane, narzut kamienny).

W Projekcie wyznaczono również dodatkowe cele związane z działaniami edukacyjnymi oraz monitoringiem, tj.: wzrost wiedzy na temat wpływu małej retencji wodnej na środowisko poprzez opracowanie metodologii oceny wpływu na podstawie monitoringu środowiska; zwiększenie efektywności działań w zakresie adaptacji do zmian klimatu poprzez opracowanie dobrych praktyk realizacji działań retencyjnych; podniesienie świadomości ekologicznej społeczeństwa poprzez realizację wydarzeń edukacyjnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada budowę, rozbudowę, przebudowę lub odbudowę zbiorników wodnych, przywracanie funkcji obszarom mokradłowym, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drugiej strony Projekt nakierowany jest na działania z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej na terach górskich - zakłada zabezpieczenie infrastruktury leśnej oraz zabudowę przeciwerozyjną dróg i szlaków zrywkowych. W ramach Projektu podejmowane działania ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów, poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody oraz przeciwdziałanie intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich, dzięki zabudowie przeciwerozyjnej cieków, szlaków zrywkowych i dróg. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej.

Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem - zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony infrastruktury przed nadmierną erozją - mają pełnić funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Współczesne obserwacje klimatyczne jednoznacznie wskazują na nasilającą się częstotliwość oraz intensywność ekstremalnych zjawisk pogodowych. Skutki postępujących zmian klimatu, przejawiające się m.in. wzrostem średnich rocznych temperatur, niestabilnością opadów oraz ekstremami hydrologicznymi w postaci susz i powodzi przekraczają zdolności adaptacyjne lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu wpłyną na zmniejszenie ryzyka wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy, takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak również produkcja drewna.

Projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu obejmuje, generalnie dwie grupy działań inwestycyjnych - małą retencję oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach górskich. Mała retencja to zestaw działań technicznych i nietechnicznych mających na celu zatrzymanie lub spowolnienie odpływu wód, jednocześnie wspierających rozwój środowiska naturalnego. Do działań tych należą m.in.: budowa niewielkich zbiorników, oczek wodnych, stawów, stosowanie zadrzewień, renaturyzacja małych rzek oraz ochrona terenów mokradłowych. Mała retencja przynosi korzyści zarówno lokalnym społecznościom, jak i przyrodzie. Stanowi istotne narzędzie w przeciwdziałaniu skutkom suszy i powodzi, odbudowując zasoby wód podziemnych i wspierając bioróżnorodność.

Celami małej retencji wodnej w lasach, nie tylko w ramach realizowanego projektu, są przede wszystkim:

• poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego,
• zmiana szybkiego (wybitnie niekorzystnego) odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy,
• urozmaicenie i wzbogacenie środowiska leśnego (m.in. bioróżnorodności),
• woda dostępna dla zwierzyny leśnej, ptactwa, owadów i innej fauny,
• woda do ochrony przeciwpożarowej lasu,
• woda do celów gospodarczych,
• poprawa warunków dla rekreacji i wypoczynku ludności.

Obok działań retencyjnych, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Przykładowe działania przeciwerozyjne polegają na wykonywaniu:

• budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobiegania podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną,
• techniczno-przyrodniczego zabezpieczenia brzegów poprzez ożywione narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne,
• zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia,
• zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Mimo przewagi działań nakierowanych na retencję, inwestycje równolegle powodują osiągnięcie efektu przeciwerozyjnego, jak i odwrotnie.

Ponadto, w ramach inwestycji planowana jest przebudowa, modernizacja albo rozbiórka obiektów istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni, zapór oraz przebudowa mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które A. mogą osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Wykonane obiekty (w tym przepusty, dylowanki, brody i zbiorniki) są własnością Skarbu Państwa w zarządzie A. Na etapie eksploatacji, będą one zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy o charakterze prewencyjnym, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.    dokumentacja inwestycyjna - kompleksowe przygotowanie dokumentacji inwestycyjnej, w tym: dokumentacji projektowej (m.in. uzyskanie pozwoleń, uzgodnień i decyzji administracyjnych, pozyskanie niezbędnych map, wykonanie dokumentacji projektowo-technicznej i innej dokumentacji np. koncepcji, wniosków, inwentaryzacja przyrodnicza, nadzór nad przygotowaniem dokumentacji projektowej), dokumentacji technicznej wraz z nadzorem nad nią; opracowanie dokumentacji przetargowej wraz z nadzorem nad nią; przygotowanie raportów oceny oddziaływania na środowisko; przygotowanie dokumentów związanych z inwentaryzacją np. analizy i opracowania w szczególności w zakresie: przyrodniczym, geodezyjnym, geologicznym, hydrologicznym i innym specjalistycznym (np. rozpoznania saperskie, analizy i opinie prawne, techniczno-budowlane), w tym mapy i szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne,

2.    zakup, montaż i dostawa sprzętu - koszty związane z zakupem sprzętu do monitorowania wilgotności gruntu i poziomu wód,

3.    opłaty - związane z uzyskaniem decyzji/uzgodnień administracyjnych niezbędnych do realizacji i zakończenia inwestycji,

4.    nadzór nad inwestycją - nadzór nad realizacją robót budowlanych,

5.    roboty budowlane - koszty prac budowlano-montażowych, roboty ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe (np. nasadzenia roślinności) niezbędne do odbudowy, przebudowy, rozbudowy lub budowy obiektów, montaż specjalistycznych, w tym automatycznych urządzeń pomiarowych służących do celów monitoringu ( w zależności od potrzeb mogą to być np. łaty wodowskazowe, piezometry, stacje meteorologiczne, itp.), prace przyrodniczo-techniczne m.in. prace polegające na zabudowie nieużytkowanych szlaków zrywkowych, zabudowie szlaków zrywkowych i dróg wodspustami, zabudowie biologicznej skarp i osuwisk, umocnieniach brzegów narzutem kamiennym, uzupełniające dot. działań nie inwestycyjnych na rowach,

6.    działania informacyjno-promocyjne,

7.    inne kategorie wydatków zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych,

8.    nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi.

W ramach założeń Projektu - jako jeden z beneficjentów projektu - B. (zwane w niniejszym wniosku Nadleśnictwem) zobowiązane jest do realizacji następujących zadań z zakresu małej retencji wraz z przeciwdziałaniem nadmiernej erozji wodnej:

1.    Odbudowa zbiornika wraz z przebudową przepustu - 1 zadanie,

2.    Odbudowa zbiornika - 2 zadania,

3.    Odbudowa kompleksu śródleśnych stawów - 1 zadanie,

4.    Zadanie kompleksowe - przywracanie funkcji obszarom mokradłowym w kompleksie leśnym - 1 zadanie,

5.    Budowa dylowanek - 1 zadanie,

6.    Utworzenie obszaru mokradłowego w starorzeczu cieku - 1 zadanie,

7.    Budowa brodów w kompleksie leśnym - 1 zadanie,

8.    Zabudowa przeciwerozyjna nieużywanych szlaków zrywkowych w kompleksie leśnym - 1 zadanie.

Odbudowa zbiornika wraz z przebudową przepustu nastąpi poprzez jego pogłębienie wraz z odbudową urządzeń hydrologicznych - zastawka spiętrzająca, mnichy, oraz przebudową przepustu na potoku - przyczółków przepustu, korony drogi wraz z montażem barierek.

Odbudowa zbiorników nastąpi poprzez odmulenie, pogłębienie dna, formowanie czaszy zbiornika (w celu zapewnienia stabilnych warunków dla zróżnicowanej flory i fauny w stosunku do zmiennych warunków klimatycznych), odbudowę urządzeń piętrząco-upustowych, remont grobli (wzmocnienie wału ziemnego i likwidacja uszkodzeń, zabezpieczenie skarp siatką dla ochrony przed zwierzętami kopiącymi nory), budowie upustu powierzchniowego (bystrze).

Odbudowa kompleksu śródleśnych stawów nastąpi poprzez pogłębienie wraz z odbudową urządzeń hydrotechnicznych - zastawka spiętrzająca, mnichy oraz remont pomostu i zwrotki z wykorzystaniem do celów przeciwpożarowych.

Przywracanie funkcji obszarom mokradłowym w kompleksie leśnym nastąpi poprzez system progów oraz przetamowań, zlokalizowanych na ciekach okresowych w celu opóźnienia spływu powierzchniowego wody, co spowoduje jej magazynowanie w obszarze mokradeł. Powstaną nowe rozlewiska, co oprócz funkcji retencyjnej będzie mieć znaczący wpływ na ekosystem, zwłaszcza pozwoli utrzymać, poprawić, a nawet odtworzyć ostoje flory i fauny wodnej, wodno-błotnej okresowo związanej z wodą. Zakłada się budowę systemu małych urządzeń piętrzących w postaci drewnianych progów i przetamowań w zależności od ukształtowania terenu. Wykonanie zastawki w miejscu naturalnej bagiennej niecki (gdzie naturalnie choć też okresowo gromadzi się woda) spowoduje powstanie oczka wodnego. W związku z silną penetracją kompleksu leśnego przez społeczeństwo, a także z planowanymi nowymi ścieżkami przyrodniczymi, projektowanie i realizację tych elementów spiętrzających zostanie wykonane w sposób możliwie zbliżony do naturalnego, harmonizujące z krajobrazem wnętrza lasu.

Dylowanki zapewnią przepływ wód powierzchniowych pomiędzy obszarami podmokłymi, rozdzielonymi drogami lub szlakami zrywkowymi, przy jednoczesnej przejezdności drogi.

Utworzenie obszaru mokradłowego w starorzeczu cieku poprzez wykonanie przetamowania pozwoli na skierowanie wody w czasie większych przepływów do starorzecza.

Budowa brodów w celu zabezpieczenia infrastruktury leśnej w miejscach ich przecięcia z ciekiem naturalnym, wykonane z elementem bystrza.

Zabudowa przeciwerozyjna nieużywanych szlaków zrywkowych, które przekształciły się w okresowo wodonośne cieki, dodatkowo będą pełnić funkcję przeciwpowodziową. Podstawowym zadaniem jest retencja rumoszu drewnianego i mineralnego, a także jego stopniowe deponowanie powyżej zapory, co będzie sprzyjało naturalnemu procesowi stabilizacji dna wąwozu - spłycenie doliny, zmniejszenie nachylenia podłużnego koryta, a tym samym ograniczenie transportu rumoszu do koryt cieków.

Inwestycje, wymienione powyżej, w ramach małej retencji to działania podejmowane w celu zatrzymania lub spowolnienia odpływu wód, jednocześnie wspierające rozwój środowiska naturalnego. Mają one ograniczać negatywne skutki związane z nadmiernym spływem powierzchniowym i uszkodzeniami mechanicznymi, zmniejszać ryzyko narażenia na podmycie oraz ryzyko powodzi na terenach lasów górskich. Przedmiotowe inwestycje wpłyną na poprawę oraz przywrócenie ciągłości biologicznej cieku. Działania te związane są z zabezpieczeniem infrastruktury leśnej. Ochrona przed erozją wodną, jak również przed zalewaniem użytkowanych gospodarczo leśnych terenów sąsiadujących z drogami, ograniczy straty w drzewostanie, jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w przypadku zaistnienia tych niekorzystnych zjawisk, co w perspektywie przełoży się na zwiększenie sprzedaży drewna i przychody opodatkowane podatkiem VAT.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 uVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT m.in.: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 UoL (np.: zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą; ochronę lasów; zachowanie różnorodności przyrodniczej; walory krajobrazowe; potrzeby nauki).

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a uVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik, zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b uVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodatkowo Nadleśnictwo chciałoby podkreślić, że stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 Ustawy (…), A. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu państwa na prowadzenie działalności. Przychody ze sprzedaży drewna w 2025 r. wyniosły (…) PLN i zostały przeznaczone na koszty działalności Nadleśnictwa.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w A. (…) w A. w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie drewna, a także jego sprzedaż. Zgodnie natomiast z § 3 powyższego rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną A. jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Pytanie

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a uVAT tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany, wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a uVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT są, zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 uVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a uVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w stanie faktycznym. Jako czynny podatnik VAT, Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 uVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań uVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1)    w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna),

2)    brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin),

3)    podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o „prewspółczynniku” (art. 86 ust. 2a-2 h uVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h uVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Powyższy wniosek jest umocniony tym, iż pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT - z tytułu pozyskiwania i sprzedaży drewna:

• realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie;
• realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;
• realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan lasu.

Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez A. w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem, między innymi, na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Nadleśnictwo konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadające na Nadleśnictwo) w zakresie przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej, oraz uregulowania retencji wodnej pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą. Jest to logiczne, ponieważ wydatki na Projekt służą - poza celami innymi niż działalność gospodarcza - właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT jawi się tutaj, jako oczywiste.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach działań realizacji Projektu inwestycje - budowa brodów, dylowanek są co do zasady związane także z gospodarką leśną w zakresie nieprodukcyjnych funkcji lasu, co pozwoli na odliczenie VAT prewspółczynnikiem. Inwestycje dotyczące zbiorników wodnych i mokradeł, które mają również znaczenie gospodarcze dla Nadleśnictwa, co nie jest celem samym w sobie, ale efektem w sferze naszego działania, pozwoli np.: służyć jak rezerwuar wody do gaszenia pożarów, czy też poprzez retencję zbiornikową i glebową wpłynąć na wzrost ilościowy i jakościowy okolicznych drzewostanów gospodarczych, co przełoży się w przyszłości na pozyskanie i sprzedaż drewna.

Ochrona przed erozją wodną, jak również przed zalewaniem użytkowanych gospodarczo leśnych terenów sąsiadujących z drogami, ograniczy straty w drzewostanie, jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w przypadku zaistnienia tych niekorzystnych zjawisk, co w perspektywie przełoży się na zwiększenie sprzedaży drewna i przychody opodatkowane podatkiem VAT.

Z kolei budowa brodów służących zabudowie przeciwerozyjnej szlaków zrywkowych na terenach górskich ma na celu poprawę ciągłości cieku oraz ograniczenie procesu nadmiernej erozji wywołanej ulewnymi deszczami i topnieniem pokrywy śnieżnej. Analogiczne funkcje ma spełniać budowa dylowanek, jako drewnianych nawierzchni na szlakach zrywkowych w celu zabezpieczenia gleby.

Wreszcie wykonanie umocnień w postaci odcinkowej zabudowy skarpy, stabilizacji brzegu techniczno-biologicznymi lub biologicznymi metodami, uzasadnione jest koniecznością ochrony infrastruktury.

Zabudowa szlaków dylowankami w miejscach podmokłych i brodami w miejscach przecinania szlaków z wodami płynącymi, umożliwi dłuższe korzystanie ze szlaków, jednocześnie zapewniając pełną drożność korytarza ekologicznego cieku i wzdłuż cieku oraz ochronę terenów podmokłych.

Budowa brodów na ciekach przyczyni się jednocześnie do ochrony wód powierzchniowych i zabezpieczy infrastrukturę leśną.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z uVAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 uVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni wskazanego przepisu należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (argumenty vide wyżej) to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 uVAT.

Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w (…), są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizujące Projekt (w tym Nadleśnictwo) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 uVAT. Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie przedmiotowa inwestycja służyć będzie określonym celom przyrodniczym, co wyłączy prawo do pełnego odliczenia VAT od zakupu towarów i usług przy jej realizacji.

W jednym z wyroków (nr C-437/06 z dnia 13 marca 2008 r.) TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UoL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży sensu largo także ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UoL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym w art. 86 ust. 2a uVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Aby odliczyć podatek naliczony podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności:

• opodatkowanej podatkiem VAT,
• niepodlegającej opodatkowaniu.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik).

Prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia VAT w przypadkach określonych w tych przepisach.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Powołany wyżej art. 86 ust 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza posiada samoistną i odrębną definicję od definicji tego pojęcia stosowanego na potrzeby innych regulacji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy pojawia się, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wówczas mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 567 ze zm.):

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT prowadzą Państwo sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również, nasion, choinek), ponadto świadczą Państwo usługi takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

W zakresie realizowanych zadań wykonują Państwo również działalność inną niż gospodarcza, tj. czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT - tzw. cele statutowe. Zostały one zdefiniowane w art. 6 i 7 ustawy o lasach.

W ramach Projektu pn. „(...)”, realizowanego przez A., jako jeden z beneficjentów projektu, zobowiązani są Państwo do realizacji następujących zadań z zakresu małej retencji wraz z przeciwdziałaniem nadmiernej erozji wodnej:

1. Odbudowa zbiornika wraz z przebudową przepustu (1 zadanie) - nastąpi poprzez jego pogłębienie wraz z odbudową urządzeń hydrologicznych - zastawka spiętrzająca, mnichy, oraz przebudową przepustu na potoku - przyczółków przepustu, korony drogi wraz z montażem barierek.

2. Odbudowa zbiornika (2 zadania) - nastąpi poprzez odmulenie, pogłębienie dna, formowanie czaszy zbiornika (w celu zapewnienia stabilnych warunków dla zróżnicowanej flory i fauny w stosunku do zmiennych warunków klimatycznych), odbudowę urządzeń piętrząco-upustowych, remont grobli (wzmocnienie wału ziemnego i likwidacja uszkodzeń, zabezpieczenie skarp siatką dla ochrony przed zwierzętami kopiącymi nory), budowie upustu powierzchniowego (bystrze).

3. Odbudowa kompleksu śródleśnych stawów (1 zadanie) - nastąpi poprzez pogłębienie wraz z odbudową urządzeń hydrotechnicznych - zastawka spiętrzająca, mnichy oraz remont pomostu i zwrotki z wykorzystaniem do celów przeciwpożarowych.

4. Zadanie kompleksowe - przywracanie funkcji obszarom mokradłowym w kompleksie leśnym (1 zadanie) - nastąpi poprzez system progów oraz przetamowań, zlokalizowanych na ciekach okresowych w celu opóźnienia spływu powierzchniowego wody, co spowoduje jej magazynowanie w obszarze mokradeł. Powstaną nowe rozlewiska, co oprócz funkcji retencyjnej będzie mieć znaczący wpływ na ekosystem, zwłaszcza pozwoli utrzymać, poprawić, a nawet odtworzyć ostoje flory i fauny wodnej, wodno-błotnej okresowo związanej z wodą. Zakłada się budowę systemu małych urządzeń piętrzących w postaci drewnianych progów i przetamowań w zależności od ukształtowania terenu. Wykonanie zastawki w miejscu naturalnej bagiennej niecki (gdzie naturalnie choć też okresowo gromadzi się woda) spowoduje powstanie oczka wodnego. W związku z silną penetracją kompleksu leśnego przez społeczeństwo, a także z planowanymi nowymi ścieżkami przyrodniczymi, projektowanie i realizację tych elementów spiętrzających zostanie wykonane w sposób możliwie zbliżony do naturalnego, harmonizujące z krajobrazem wnętrza lasu.

5. Budowa dylowanek (1 zadanie) - dylowanki zapewnią przepływ wód powierzchniowych pomiędzy obszarami podmokłymi, rozdzielonymi drogami lub szlakami zrywkowymi, przy jednoczesnej przejezdności drogi.

6. Utworzenie obszaru mokradłowego w starorzeczu cieku (1 zadanie) - poprzez wykonanie przetamowania pozwoli na skierowanie wody w czasie większych przepływów do starorzecza.

7. Budowa brodów w kompleksie leśnym (1 zadanie) - w celu zabezpieczenia infrastruktury leśnej w miejscach ich przecięcia z ciekiem naturalnym, wykonane z elementem bystrza.

8. Zabudowa przeciwerozyjna nieużywanych szlaków zrywkowych w kompleksie leśnym (1 zadanie) - zabudowa szlaków zrywkowych, które przekształciły się w okresowo wodonośne cieki, dodatkowo będą pełnić funkcję przeciwpowodziową. Podstawowym zadaniem jest retencja rumoszu drewnianego i mineralnego, a także jego stopniowe deponowanie powyżej zapory, co będzie sprzyjało naturalnemu procesowi stabilizacji dna wąwozu - spłycenie doliny, zmniejszenie nachylenia podłużnego koryta, a tym samym ograniczenie transportu rumoszu do koryt cieków.

Ww. działania są związane z zabezpieczeniem infrastruktury leśnej oraz zabudową przeciwerozyjną na terenach górskich.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Państwa w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Z przepisów wynika, że aby odliczyć podatek naliczony, podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

We wniosku wskazali Państwo, że Inwestycje, wymienione powyżej, w ramach małej retencji to działania podejmowane w celu zatrzymania lub spowolnienia odpływu wód, jednocześnie wspierające rozwój środowiska naturalnego. Mają one ograniczać negatywne skutki związane z nadmiernym spływem powierzchniowym i uszkodzeniami mechanicznymi, zmniejszać ryzyko narażenia na podmycie oraz ryzyko powodzi na terenach lasów górskich. Przedmiotowe inwestycje wpłyną na poprawę oraz przywrócenie ciągłości biologicznej cieku. Działania te związane są z zabezpieczeniem infrastruktury leśnej. Ochrona przed erozją wodną, jak również przed zalewaniem użytkowanych gospodarczo leśnych terenów sąsiadujących z drogami, ograniczy straty w drzewostanie, jakie ponosiliby Państwo w przypadku zaistnienia tych niekorzystnych zjawisk, co w perspektywie przełoży się na zwiększenie sprzedaży drewna i przychody opodatkowane podatkiem VAT. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT prowadzą Państwo sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również nasion, choinek), ponadto świadczą Państwo usługi takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów. W zakresie realizowanych zadań wykonują Państwo również działalność inną niż gospodarcza, tj. czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT - cele statutowe, które wynikają z art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Zatem, na tle przedstawionych przez Państwa ww. informacji należy stwierdzić, że towary i usługi, które są przez Państwa zakupione w związku z realizacją Projektu, są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, oraz nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

W takiej sytuacji, jeśli nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zatem przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Państwa przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność. Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy tylko Państwa. Zatem zaznaczam, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla innych nadleśnictw realizujących opisany Projekt.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.