A S.A. planuje utworzyć Grupę VAT (GV) z częścią spółek swojej grupy kapitałowej. Spółki podzielono na Serwisowe (świadczące głównie usługi wewnątrz GV) i Usługowe (sprzedające głównie na zewnątrz GV). Spółki dokonują różnorodnych nabyć i prowadzą sprzedaż mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną z VAT). A S.A. opracował szczegółową metodykę odliczania VAT naliczonego w GV, różnicującą podejście w zależności od tego, czy zakupy służą sprzedaży własnej na zewnątrz GV, sprzedaży na rzecz innych Członków GV, czy sprzedaży mieszanej, oraz w zależności od typu spółki (Serwisowa/Usługowa)…
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Grupę VAT w odniesieniu do nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV oraz ze sprzedażą na rzecz Członków GV, przy zastosowaniu proporcji obliczonej przy pomocy Indywidualnego Współczynnika Struktury Sprzedaży spółek z Grupy VAT (jeżeli przypisanie wydatków do poszczególnych spółek jest możliwe) lub Współczynnika Struktury Sprzedaży Grupy VAT (jeżeli przypisanie wydatków nie jest możliwe). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
I. Informacje wstępne
A. jest (...) zakładem (…) świadczącym m.in. usługi w zakresie (...) oraz (...) grupy kapitałowej A („Grupa A”). A podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów i jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działalność A podlega regulacjom ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.
A. zamierza utworzyć Grupę VAT w rozumieniu art. 2 pkt 47 ustawy o VAT jako grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie (zgodnie z art. 15a ustawy o VAT), zarejestrowana jako podatnik VAT. Wnioskodawca zamierza utworzyć taką GV, w skład której miałoby wejść część spółek należących do Grupy A.
Grupa VAT może obejmować wskazane poniżej podmioty, dla których spełnione zostały przesłanki powiązań finansowych, ekonomicznych oraz organizacyjnych:
1) A S.A.,
2) B S.A. („B”),
3) C S.A. („C”),
4) D S.A. („D”),
5) E („E”),
6) F S.A. („F”),
7) G S.A. („G”),
8) H sp. z o.o. („H”),
9) I S.A. („I”),
10) J S.A. („J”) – dalej łącznie jako „Członkowie GV” lub „Spółki”.
Ostateczna grupa podmiotów, które wejdą do GV zostanie określona w umowie o utworzeniu GV, która zostanie złożona przez A S.A. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest wykluczone, że nie wszystkie ww. podmioty ostatecznie wejdą do GV, istnieje także możliwość, że do Grupy zostanie włączony inny, niewymieniony wyżej podmiot z Grupy A. Przy czym, należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są zagadnienia związane z finalnym składem GV – przykładowo dotyczące powiązań finansowych, ekonomicznych oraz organizacyjnych występujących pomiędzy Spółkami - lecz kwestie związane z metodyką odliczania VAT naliczonego przez Grupę VAT, która będzie miała zastosowanie w odniesieniu do Grupy i jej Członków bez względu na ostateczny skład GV.
II. Obecna działalność (sprzedaż) Członków GV
Spółki z przyszłej GV prowadzą określone kategorie działalności gospodarczej, świadcząc usługi na rzecz członków GV, pozostałych spółek Grupy A oraz podmiotów trzecich. Poniżej w formie tabelarycznej zostały przedstawione główne grupy ww. usług:
| Spółka | Świadczone usługi |
| A S.A. | Oferowanie ubezpieczeń majątkowych i osobowych, w tym ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej i komunikacyjnych, wypadkowych oferowanych klientom korporacyjnym, indywidualnym i z sektora małych i średnich przedsiębiorstw. |
| B | Oferowanie ubezpieczeń o charakterze ochronnym (ubezpieczenia nB), produkty o charakterze zdrowotnym i inwestycyjnym kierowane do grup pracowników oraz innych grup formalnych (np. związki zawodowe) oraz klientom indywidualnym, działalność reasekuracji biernej i czynnej oraz retrocesji; prowadzenie działalności akwizycyjnej na rzecz otwartych funduszy emerytalnych. |
| C | Oferowanie ubezpieczeń majątkowych i osobowych, ubezpieczenia bezpośrednie, działalność reasekuracyjna. |
| D | Świadczenie usług medycznych jako operator medyczny, ubezpieczenia i abonamenty dla firm oraz klientów indywidualnych. |
| E | Ubezpieczenia majątkowe i osobowe klientów korporacyjnych. |
| F | Tworzenie, reprezentowanie i zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. |
| G | Świadczenie usług poligraficznych, Data Center, Contact Center, pomocniczych związanych z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów ubezpieczenia, umów finansowych i inwestycyjnych oraz umów assistance głównie dla spółek zależnych z Grupy A. |
| H | Prowadzenie ksiąg rachunkowych dla spółek zależnych z Grupy A. |
| I | Świadczenie usług typu assistance polegających na udzielaniu pomocy klientowi w ramach likwidacji szkód. |
| J | Świadczenie usług informatycznych i komputerowych dla spółek zależnych z Grupy A. |
Podstawowe obszary działalności, takie jak usługi ubezpieczeniowe, reasekuracja, usługi medyczne oraz zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, co do zasady pozostają niezmienne, jednakże szczegółowy katalog usług świadczonych przez poszczególne Spółki, które mają wejść do Grupy VAT jest otwarty i może ulegać zmianom – ze względu na podejmowane w Grupie A decyzje biznesowe dotyczące bieżącej i planowanej działalności poszczególnych Spółek.
Jak przedstawiono wyżej, w ramach relacji gospodarczych pomiędzy członkami przyszłej GV występuje szereg transakcji - zarówno o charakterze usługowym, jak i towarowym. Siatka transakcji pomiędzy spółkami jest złożona, jednakże w ramach Grupy A można wyróżnić 2 główne grupy podmiotów pod kątem rodzaju prowadzonej działalności:
Jak wskazano wyżej, finalny skład Grupy VAT może ulec zmianie. Niemniej w odniesieniu do wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy A, które potencjalnie mogą wejść do GV, będzie miał zastosowanie powyższy podział, tj. Spółki Serwisowe, które zasadniczo będą świadczyć usługi na rzecz Grupy VAT, wspierając inne spółki z GV oraz Spółki Usługowe, które będą oferować określone usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych, jednocześnie nie wykluczając tego, że częściowo będą świadczyć usługi na rzecz innych spółek z GV.
III. Obecna działalność (zakupy) Członków GV
Spółki dokonują szeregu różnorodnych nabyć towarów oraz usług, które różnią się zależnie od konkretnego podmiotu, jego wielkości oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Poszczególne Spółki z przyszłej Grupy VAT, o ile odliczają VAT naliczony, w pierwszej kolejności przeprowadzają przyporządkowanie zakupów do czynności dających lub niedających prawa do odliczenia VAT wedle zasady alokacji bezpośredniej.
W przypadku nabyć, co do których nie było możliwe zastosowanie wspomnianej alokacji bezpośredniej, Członkowie GV stosowali dotychczas odliczenie przy pomocy indywidualnego współczynnika struktury sprzedaży (o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT; „WSS”). Nie wszystkie Spółki stosują obecnie WSS.
Indywidualny WSS każdej ze Spółek przyszłej GV był kształtowany zarówno poprzez świadczenia na rzecz podmiotów z przyszłej GV jak i podmiotów spoza tej przyszłej GV (tj. na rzecz podmiotów trzecich). WSS różni się w zależności od Spółki i wahał się dotychczas od 1% do nawet 97%. Wskazany WSS ulegnie zmianie mając na uwadze zawiązanie GV oraz ograniczenie wpływu świadczeń ściśle wewnętrznych na kształtowanie WSS („WSS Indywidualny”).
W kontekście zakupów dokonywanych przez poszczególne Spółki z perspektywy uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego, Wnioskodawca zwraca uwagę na kwestię występujących w Grupie A refaktur. Występują bowiem przypadki, w których określona Spółka dokonuje nabyć towarów lub usług, z których korzystają też inne spółki.
W tym zakresie, koszt wynikający z takiej faktury podlega odpowiedniemu przeniesieniu na podstawie refaktury na inne podmioty z Grupy A. Zazwyczaj dotyczy to zakupów opodatkowanych VAT, wobec czego, Spółki co do zasady stosują metodykę odliczenia VAT naliczonego według zasady alokacji bezpośredniej oraz odpowiedniego naliczenia VAT należnego (np. A S.A. wynajmuje powierzchnię biurową od podmiotu trzeciego, w zakresie czego część wydatków przypadających na wynajem podlega refakturze na pozostałe podmioty z Grupy A).
IV. Sprzedaż członków Grupy VAT – pozycja po stronie VAT należnego
W kontekście traktowania na gruncie VAT działalności prowadzonej przez Spółki mające wejść do Grupy VAT, przyszli Członkowie GV dokonują głównie sprzedaży usług zwolnionych z VAT, która obejmuje przede wszystkim kategorie takie jak:
Natomiast wśród sprzedaży opodatkowanej VAT dokonywanej przez członków przyszłej GV można wyróżnić następujące główne kategorie świadczonych usług/dostaw towarów:
Po zawiązaniu GV, Wnioskodawca jak i pozostali członkowie GV w dalszym ciągu będą świadczyć usługi na rzecz członków GV, pozostałych spółek Grupy A oraz podmiotów trzecich. Jak opisano wyżej, zakres działalności podmiotów przyszłej GV oraz kategorie sprzedaży mogą ulegać pewnym zmianom mając na uwadze rozwój biznesowy poszczególnych członków GV.
V. Nabycia towarów i usług dokonywane przez członków GV
Członkowie GV będą w dalszym ciągu dokonywać szeregu różnorodnych nabyć towarów oraz usług, różniących się zależnie od konkretnego podmiotu, jego wielkości oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Poniżej w formie tabelarycznej zostały przedstawione przykłady wskazanych towarów oraz usług.
| Spółka | Przykłady nabywanych usług oraz towarów |
| A S.A. / B | Najem powierzchni biurowej, licencje, usługi doradcze, usługi marketingowe |
| C | Usługi ubezpieczeniowe, licencje, subskrypcje, usługi marketingowe |
| D | Licencje, usługi medyczne, usługi reklamowe, usługi prawne, usługi marketingowe |
| E | Usługi ubezpieczeniowe, literatura fachowa, usługi doradztwa ekonomicznego |
| F | Dostęp do baz danych, wynajem powierzchni biurowej |
| G | Usługi dostępu do serwisów informacyjnych |
| H | Nabycie sprzętu komputerowego, usług księgowych oraz usług informatycznych |
| I | Licencje, usługi prawne, usługi marketingowe |
| J | Dostawy infrastruktury oraz sprzętu IT, koszty doradztwa np. prawne, najem powierzchni biurowej |
Po utworzeniu GV Wnioskodawca oraz inne Spółki w dalszym ciągu będą nabywać te usługi oraz towary, a następnie refakturować niektóre z nich (m.in. najem powierzchni biurowej) na pozostałych Członków GV i pozostałych członków Grupy A.
VI. Metodyka odliczenia podatku naliczonego w GV
Na potrzeby przygotowania Spółek z perspektywy odliczenia VAT naliczonego po zawiązaniu GV, we współpracy z zewnętrznym doradcą podatkowym została przeprowadzona szczegółowa analiza nabyć dokonywanych przez Spółki w celu opracowania odpowiedniej metodyki alokacji określonych kategorii zakupów pod kątem ustalenia prawa do odliczenia w świetle odpowiednich przepisów ustawy o VAT, w tym art. 90 ust. 2 oraz ust. 10d ustawy o VAT.
W GV, podobnie jak to ma miejsce obecnie w większości Spółek, będą występowały zasadniczo trzy kategorie zakupów w kontekście ich powiązania z działalnością wykonywaną przez Grupę jako podatnika VAT, tj. związane z działalnością (i) opodatkowaną, (ii) zwolnioną lub (iii) mieszaną – wykonywaną na rzecz podmiotów spoza GV.
Niemniej, przeprowadzona analiza wykazała, że dla ustalenia prawidłowych zasad odliczenia VAT, kluczowa będzie także innego rodzaju kategoryzacja zakupów, a mianowicie określenie, czy dokonywane zakupy są związane ze sprzedażą:
(i) na rzecz Spółek z GV,
(ii) na rzecz spółek spoza GV,
(iii) mieszaną – zarówno na rzecz Spółek z GV, jak i na rzecz spółek spoza GV.
Dodatkowo, w odniesieniu do ostatniej kategorii zakupów, tj. służących zarówno sprzedaży na rzecz Spółek z GV, jak i na rzecz spółek spoza GV, wpływ na ustalenie prawidłowych zasad odliczenia VAT w stosunku do określonych zakupów będzie miał profil działalności Spółek, tj. to czy dana Spółka jest Spółką Usługową, czy Spółką Serwisową.
Większość Spółek wchodzących w skład GV dysponuje wiedzą w zakresie jakiemu rodzajowi sprzedaży służy dokonywany zakup, tj. sprzedaż zwolniona, opodatkowana bądź mieszana – w kontekście obecnie prowadzonej przez te Spółki działalności. Ponadto Spółki, w większości przypadków, są w stanie przypisać kluczowego odbiorcę sprzedaży tj. czy jest to:
(i) sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich (zakup dotyczy podmiotów spoza GV),
(ii) sprzedaż wewnątrz GV (zakup dotyczy świadczeń wewnętrznych),
(iii) sprzedaż mieszana (zakup dotyczy zarówno GV jak i podmiotów trzecich).
Poniżej na schemacie wskazano klasyfikację zakupów dokonywanych przez Członków GV pod kątem ich alokacji do odpowiednich ww. kategorii działalności, do jakich zakupy będą wykorzystywane – ze wskazaniem zasad odliczenia VAT w odniesieniu do określonych kategorii zakupów, którą to metodykę odliczenia Wnioskodawca opisuje i uzasadnia jej prawidłowość w dalszej części niniejszego wniosku.
VI.1. Alokacja do sprzedaży własnej na rzecz podmiotów spoza GV
W pierwszej kolejności Członkowie GV będą rozważać, w jakim zakresie możliwe jest przypisanie zakupów do sprzedaży własnej (sprzedaży własnej Członka GV, który dokonuje zakupu) na zewnątrz tej GV (tj. do podmiotów trzecich nienależących do GV).
W przypadku takich zakupów (oznaczone na schemacie kolorem niebieskim), które będą służyć jedynie sprzedaży własnej poza GV, zależnie od powiązania z konkretnym rodzajem sprzedaży, Członkowi GV będzie przysługiwało (i) pełne odliczenie (w zakresie sprzedaży opodatkowanej), (ii) odliczenie według WSS Indywidualnego (sprzedaż mieszana) bądź (iii) brak prawa do odliczenia (alokacja do sprzedaży zwolnionej z VAT) – oznacza to ustalanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przez poszczególne Spółki na takich samych zasadach jak dotychczas.
VI.2. Alokacja do sprzedaży na rzecz członków GV
Następnie, o ile zakupy nie będą związane bezpośrednio z własną sprzedażą, lecz ze sprzedażą na rzecz Członków GV (oznaczone na schemacie kolorem żółtym) podmiot z GV rozważy, czy możliwe jest przypisanie tego zakupu bezpośrednio do sprzedaży innego Członka GV dokonywanej na rzecz podmiotów spoza GV.
Jeżeli możliwa będzie taka alokacja, zastosowana zostanie proporcja sprzedaży tego innego Członka GV lub zostanie dokonana alokacja bezpośrednia do jego sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.
W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przeprowadzonej analizy rejestrów zakupów Spółek mających wejść do Grupy VAT, co do zasady nie wystąpią przypadki zakupów, w zakresie których na poziomie Spółki dokonującej danego zakupu, możliwa byłaby bezpośrednia alokacja zakupu do sprzedaży dokonywanej przez GV na zewnątrz. Innymi słowy, z wyjątkiem kilku specyficznych kategorii zakupowych (opisanych poniżej) Spółka dokonująca zakupu służącego jej działalności wykonywanej na rzecz innych Spółek z GV, nie ma realnie możliwości weryfikacji do jakiej konkretnie działalności wykonywanej przez inne Spółki z GV na rzecz podmiotów spoza GV, ten konkretny zakup posłuży.
Wynika to z faktu, że Spółki świadczące usługi na rzecz innych podmiotów z przyszłej GV, zasadniczo dokonują równolegle świadczeń na rzecz kilku różnych podmiotów z GV i nie mają możliwości przypisania odpowiedniej części zakupów do sprzedaży na rzecz danego członka, a tym bardziej – do stwierdzenia z jaką sprzedażą (opodatkowaną, zwolnioną lub mieszaną) tego członka na rzecz podmiotów spoza GV jest związany dokonywany przez te Spółki zakup.
Wnioskodawca zidentyfikował jednak pojedyncze przypadki, dla których istnieje możliwość dokonania takiej alokacji – będą to przykładowo zakupy dokonywane przez C w związku z usługami BLS świadczonymi na rzecz A SA – w takim wypadku, C jest w stanie alokować zakup z góry do sprzedaży usług ubezpieczeniowych, tj. zwolnionej z VAT sprzedaży Grupy VAT – dokonywanej w tym przypadku przez A S.A., co prowadzi do braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od takiego zakupu.
Mając na uwadze, że w innych przypadkach, ze względu na potencjalny nieproporcjonalny i niezasadny nakład pracy, nie jest realnie możliwe alokowanie odpowiednich kwot VAT naliczonego do określonej sprzedaży GV – od zakupów dokonywanych w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Członków GV zasadniczo należy odliczać VAT naliczony z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży GV, o którym mowa w art. 90 ust. 10d ustawy o VAT („WSS Grupowy”).
Od zasady odliczania VAT naliczonego w stosunku do zakupów dokonywanych w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz innych Członków GV z zastosowaniem WSS Grupowego, wyjątkami będą jedynie:
1) Wskazane wyżej kategorie nabyć, które w sposób oczywisty można bezpośrednio powiązać z określoną sprzedażą poza Grupę VAT dokonywaną przez innego Członka GV (przykład usług BLS pomiędzy C i A SA);
2) Koszty podlegające przenoszeniu na inne Spółki z GV na zasadzie refaktury.
W odniesieniu do zakupów, których część kosztu będzie bezpośrednio przenoszona odpowiednim kluczem alokacji na inne Spółki z GV (koszty refakturowane) – możliwe będzie odpowiednie alokowanie kwot VAT naliczonego z takich faktur zakupowych do określonych Członków GV oraz odpowiednio ich sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej lub mieszanej.
W tym zakresie, Spółki z GV będą dokonywały odpowiedniej alokacji kwot VAT naliczonego do odliczenia z wykorzystaniem tzw. not wewnętrznych wskazujących jaka kwota VAT naliczonego jest przypisana do danego Członka GV. Ten Członek GV będzie odpowiednio alokował tę kwotę VAT naliczonego do danego rodzaju sprzedaży własnej dokonywanej na rzecz podmiotów spoza GV i uwzględniał ją w rejestrze VAT służącym następnie do przygotowania pliku JPK VAT GV. Przykładem takiego rodzaju kosztu podlegającego refakturze są wydatki związane z najmem powierzchni biurowych, które są przenoszone przez A S.A. na pozostałe Spółki z GV.
W związku z tego typu refakturowanymi zakupami, podmiot dokonujący zakupu nie będzie sam podejmował decyzji co do alokacji odpowiednich kwot VAT naliczonego do sprzedaży innych członków GV dokonywanej na rzecz podmiotów trzecich, lecz będzie odliczał odpowiednią wartość VAT przypisaną do własnej sprzedaży, wskazując równolegle innym Spółkom jaka część VAT naliczonego z tej faktury podlega odliczeniu z uwzględnieniem ich struktury sprzedaży. W ten sposób każda ze Spółek indywidualnie będzie dokonywała alokacji kwoty do odliczenia, co zapewni prawidłowe rozliczenie VAT w tym zakresie.
Równolegle Wnioskodawca podkreśla, że przeprowadzona analiza prowadzi do konkluzji, że metoda odliczenia, którą Grupa VAT zamierza stosować w odniesieniu do refaktur nie może mieć zastosowania do innych zakupów dot. sprzedaży dokonywanej na rzecz Spółek z GV, ponieważ dla tych kategorii zakupowych nie ma możliwości zastosowania klucza podziału kwot VAT naliczonego z danej faktury zakupowej na odpowiednie wartości przypisane do innych Spółek. Wnioskodawca dodatkowo porusza i wyjaśnia ten aspekt w uzasadnieniu niniejszego wniosku.
VI.3. Alokacja do sprzedaży wewnątrz i poza GV
W odniesieniu do zakupów Członka GV służących zarówno sprzedaży własnej dokonywanej na rzecz podmiotów spoza GV, jak i sprzedaży na rzecz innych Spółek z GV (oznaczone na schemacie kolorem zielonym), w ocenie Wnioskodawcy należy dokonać rozróżnienia na dwie kategorie podmiotów w celu prawidłowego określenia zasad odliczania VAT przez GV.
W tym zakresie należy wyróżnić podmioty, które powinny odliczać VAT od takich zakupów co do zasady z zastosowaniem WSS Grupowego oraz takie, które powinny odliczać VAT od takich zakupów co do zasady z zastosowaniem WSS Indywidualnego. Podział ten jest bezpośrednio związany z podstawowym przedmiotem działalności Spółek – w przypadku Spółek Serwisowych, powinno znaleźć zastosowanie odliczenie VAT naliczonego z użyciem WSS Grupowego, natomiast dla Spółek Usługowych powinno mieć zastosowanie odliczenie VAT naliczonego z użyciem WSS Indywidualnego.
VI.3. A. Odliczenie VAT z zastosowaniem WSS Grupowego
W przypadku podmiotów z GV, które przede wszystkim wykonują czynności na rzecz innych Spółek z GV i jedynie w marginalnym stopniu świadczą też usługi na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT - Spółki Serwisowe, co do zasady nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego i przypisanie ich do poszczególnych Członków GV oraz ich sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej. Wynika to z faktu, że większość podmiotów z GV dokonuje sprzedaży mieszanej, tj. zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej, a także sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów trzecich oraz różnych podmiotów z GV.
Złożona siatka transakcji wewnątrzgrupowych oraz struktura sprzedaży poszczególnych członków GV uniemożliwia w praktyce dokonanie takiej alokacji kwot podatku naliczonego, co w ocenie Wnioskodawcy skutkuje koniecznością stosowania do tego typu zakupów WSS Grupowego. W takich przypadkach przepisy ustawy o VAT umożliwiają zastosowanie odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, obliczonej dla całej GV.
Powyższa zasada rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o odliczenie podatku naliczonego zIą WSS Grupowego będzie miała zastosowanie w okolicznościach, gdy nakład prac na analizę a następnie przypisanie kosztu zakupu do konkretnej spółki i rodzaju sprzedaży nie odzwierciedlałby rzeczywistego klucza alokacji, a opierałby się na oszacowaniach czy założeniach jak również w sytuacji niewspółmiernie dużego wysiłku wymagającego zaangażowania dodatkowych i znacznych zasobów podatnika, wyłącznie na potrzeby przypisania wydatku do poszczególnej spółki z Grupy VAT i rodzaju dokonywanej przez nią sprzedaży.
Wnioskodawca dodatkowo porusza i wyjaśnia ten aspekt w uzasadnieniu niniejszego wniosku – w odniesieniu do tego aspektu opisu zdarzenia przyszłego celem uniknięcia wątpliwości zostało zadane w niniejszym wniosku odrębne pytanie oznaczone nr. 2.
VI.3. B. Odliczenie VAT z zastosowaniem WSS Indywidualnego
W zakresie nabyć, które będą służyć poszczególnym Spółkom do wykonywania czynności zarówno na rzecz innych Spółek z GV, jak i na rzecz podmiotów trzecich – zgodnie z opisaną wyżej metodyką – zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady Spółki powinny stosować odliczenie VAT z zastosowaniem WSS Grupowego.
Przeprowadzona przez Spółki analiza rejestrów zakupów i sprzedaży poszczególnych Spółek w kontekście nabyć (pozycja VAT naliczony), jak i w kontekście sprzedaży (pozycja VAT należny) prowadzi do konkluzji, że stosowanie WSS Grupowego (co zostało opisane wyżej w pkt VI.3.A. niniejszego wniosku) przez niektóre Spółki z GV, zamiast WSS Indywidualnego, w odniesieniu do zakupów związanych z ogółem działalności takich Spółek – byłoby nieadekwatne.
Niektórzy członkowie przyszłej GV będą bowiem świadczyć co do zasady usługi na rzecz podmiotów trzecich nienależących do GV. W odniesieniu do Spółek z tej grupy, wartość równolegle dokonywanej sprzedaży podobnych usług w ramach Grupy VAT może być marginalna (A S.A. oraz B) jak i stosunkowo istotna (D oraz F), przy czym każdorazowo ich ostatecznym celem będzie świadczenie usług na rzecz klientów na zewnątrz GV – dotyczy to Spółek Usługowych. Spółki Usługowe zasadniczo prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych, medycznych oraz zarządzania funduszami inwestycyjnymi na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do takich Spółek stosowanie WSS Grupowego byłoby niezasadne, ponieważ zakupy dokonywane przez te Spółki – nawet jeśli częściowo są wykonywane do świadczenia usług na rzecz Spółek z Grupy VAT, finalnie służą zasadniczo działalności całej GV wykonywanej na rzecz podmiotów trzecich – odpowiednio świadczeniu usług ubezpieczeniowych, medycznych oraz zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Z perspektywy ostatecznego odbiorcy usług Spółek Usługowych będącego kontrahentem GV, intencją jest nabywanie właśnie tych usług od GV świadczonych przez wskazane podmioty (tj. zawarcie umowy ubezpieczenia, otrzymanie usługi medycznej, czy też zarządzanie funduszem inwestycyjnym), a ewentualne relacje wewnętrzne pomiędzy podmiotami należącymi do GV są dla niego nieistotne mając również na uwadze neutralność wewnętrznych rozliczeń w ramach GV.
W przypadku takich Spółek, w ocenie Wnioskodawcy, niezasadne byłoby stosowanie WSS Grupowego do nabyć związanych z ogółem działalności Spółek. Należałoby natomiast dokonać alokacji takich zakupów do odliczenia VAT naliczonego według WSS Indywidualnego stosowanego przez daną Spółkę – co wynika z tego, że w odniesieniu do tych podmiotów, jest możliwe przyporządkowanie zakupów do czynności wykonywanych przez poszczególnych członków Grupy VAT – tj. tych właśnie Spółek Usługowych.
Wnioskodawca dodatkowo porusza i wyjaśnia ten aspekt w uzasadnieniu niniejszego wniosku – w odniesieniu do tego aspektu opisu zdarzenia przyszłego celem uniknięcia wątpliwości zostało zadane w niniejszym wniosku odrębne pytanie oznaczone nr 3.
Legitymacja Wnioskodawcy do złożenia niniejszego wniosku
Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku: zastosowania się przez grupę VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek podmiotu planującego utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej grupy VAT. Tym samym, ustawodawca dopuszcza możliwość złożenia wniosku o wydanie interpretacji, przez podmiot planujący utworzenie grupy VAT, w zakresie działalności tej grupy VAT.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca ma interes prawny w wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem jego wątpliwości dotyczą sytuacji w jego indywidualnej sprawie, jak i indywidualnej sprawy grupy VAT, którą zamierza utworzyć wraz ze spółkami ze swojej grupy kapitałowej.
Pytania
1. Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym metodyka odliczenia VAT naliczonego przez Grupę VAT w odniesieniu do nabyć towarów i usług związanych (i) ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV oraz (ii) ze sprzedażą na rzecz Członków GV (opis zdarzenia przyszłego do VI.2. włącznie), jest prawidłowa na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ustawy VAT?
2. Czy w stosunku do nabyć towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV jak i ze sprzedażą na rzecz Członków GV w odniesieniu do Spółek Serwisowych (opis zdarzenia przyszłego pkt VI.3A) stosowanie WSS Grupowego jest prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ust. 10d ustawy VAT?
3. Czy w stosunku do nabyć towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV jak i ze sprzedażą na rzecz Członków GV w odniesieniu do Spółek Usługowych (opis zdarzenia przyszłego pkt VI.3B) stosowanie WSS Indywidualnego jest prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ust. 10d ustawy VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Przedstawiona w zdarzeniu przyszłym metodyka odliczenia VAT naliczonego przez Grupę VAT w odniesieniu do nabyć towarów i usług związanych (i) ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV oraz (ii) ze sprzedażą na rzecz Członków GV (opis zdarzenia przyszłego do VI.2. włącznie), jest prawidłowa na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ustawy VAT.
2. W stosunku do nabyć towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV jak i ze sprzedażą na rzecz Członków GV w odniesieniu do Spółek Serwisowych (opis zdarzenia przyszłego pkt VI.3A) stosowanie WSS Grupowego jest prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ust. 10d ustawy VAT.
3. W stosunku do nabyć towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV jak i ze sprzedażą na rzecz Członków GV w odniesieniu do Spółek Usługowych (opis zdarzenia przyszłego pkt VI.3B) stosowanie WSS Indywidualnego jest prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ust. 10d ustawy VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
I. Część wspólna uzasadnienia
Neutralność rozliczeń w Grupie VAT
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jednocześnie, stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem, o którym mowa powyżej, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Przepis ten zatem umożliwia traktowanie podmiotów, które są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym (członków grupy VAT), nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika.
Zgodnie z art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu, a dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT (art. 8c ust. 2 ustawy o VAT).
Natomiast zgodnie z art. 8c ust. 3 ustawy dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.
Powyższe przepisy art. 8c w związku z art. 15a, określają zatem ogólną zasadę neutralności rozliczeń i transakcji zawieranych wewnątrz grupy VAT, zgodnie z którą w grupie VAT czynności wykonywane przez jej członków – czynności wewnętrzne – nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Jednocześnie czynności wykonywane przez członków grupy VAT na rzecz podmiotów spoza tej grupy VAT uznaje się za dokonane przez podatnika jakim jest Grupa VAT.
Tym samym, podmioty należące do grupy VAT przestają oddzielnie rozliczać VAT, ponieważ podatnikiem występującym jako strona relacji z organami podatkowymi, podmiotami trzecimi/ innymi kontrahentami (innymi podatnikami i konsumentami) staje się właśnie grupa VAT.
W związku z powyższym, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, grupa VAT jest zobowiązana do naliczania i zapłaty podatku VAT od wszelkich czynności wykonywanych w ramach swojej działalności gospodarczej. Opodatkowanie tych czynności odbywa się według ogólnych zasad VAT, co oznacza, że zależnie od ich charakteru mogą one być w szczególności objęte stawką podstawową (23% VAT), stawkami obniżonymi (8% lub 5% VAT), stawką zerową (dotyczącą między innymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów), zwolnieniem przedmiotowym lub też nie podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdy usługa jest świadczona poza terytorium kraju.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Grupę VAT jak podatnika
Grupa VAT stanowi odrębną kategorię podatnika, który dokonuje określonych nabyć towarów i usług od podmiotów trzecich w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Do grup VAT jako podatników podatku od towarów i usług mają zastosowanie zasady ogólne VAT, w tym przepisy dotyczące uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie kluczowym warunkiem uprawniającym do odliczenia VAT naliczonego jest wykorzystywanie nabywanych towarów oraz usług do działalności opodatkowanej VAT, tj. w szczególności związku dokonywanych nabyć usług oraz towarów z czynnościami opodatkowanymi (podlegającymi VAT i nie korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego).
Przepisy ustawy o VAT, w zakresie w jakim wprowadzają i regulują zasady opodatkowania dotyczące grup VAT, co do zasady nie ograniczają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Przy tym, Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT określone specyficzne zasady dot. grup VAT, stanowiące doprecyzowanie obowiązujących regulacji w zakresie odliczenia VAT naliczonego – w szczególności w kontekście odliczenia z zastosowaniem odpowiedniej proporcji (współczynnika VAT) - celem dostosowania regulacji ustawy do specyfiki podatnika jakim jest grupa VAT.
Istotną rolę w zakresie ustalenia prawidłowych zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przez grupy VAT pełnią również opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia podatkowe w zakresie grup VAT z 11 października 2022 r. (dalej: „Objaśnienia podatkowe”), które wskazują, że funkcjonowanie grup VAT opiera się na zasadach ogólnych VAT (w tym art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 7b, art. 90 ustawy o VAT), ale z uwzględnieniem dodatkowych przepisów specyficznych dla tego podatnika tj. w zakresie odliczenia podatku naliczonego niektóre z przepisów art. 90 ustawy o VAT w tym ust. 10c i ust. 10d.
Mając na uwadze wspomniane powyżej zasady ogólne, należy odwołać się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje, że odliczenie przez podatnika podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku nabytych towarów/usług z ich wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, czego bezpośrednim następstwem jest powstanie podatku należnego.
Tym samym wskazana wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast, w zakresie nabyć wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, występuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Wskazana zasada tzw. alokacji bezpośredniej, która stanowi podstawową zasadę odliczenia VAT naliczonego, ma również zastosowanie do Grupy VAT. W tym przypadku, należy również mieć na uwadze czynności wykonywane przez poszczególne Spółki z GV, w tym czynności neutralne – obejmujące świadczenie usług lub dostawę towarów pomiędzy podmiotami w grupie. Takie czynności, jako niepodlegające VAT, co do zasady – same w sobie nie dają bezpośredniego prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Grupę VAT.
Podobnie przywołując dalsze zasady ogólne, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jednocześnie na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Zatem w przypadku, gdy podatnik, w tym grupa VAT, dokonuje sprzedaży mieszanej (tj. równocześnie świadczeń opodatkowanych i zwolnionych), i nie może przyporządkować określonych wartości VAT naliczonego wynikającego z zakupów towarów lub usług do konkretnych czynności odpowiednio opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ustaloną proporcję tzw. WSS. Przepisy zakładające stosowanie WSS mają analogiczne zastosowanie do grup VAT.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że WSS określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W zakresie nowych przepisów doprecyzowujących, które mają kluczowe znaczenie dla metodyki odliczenia VAT naliczonego przez Grupę VAT należy wyróżnić w szczególności art. 90 ust. 10c oraz ust. 10d ustawy o VAT, które stanowią odpowiednio podstawę dla prawidłowego stosowania WSS przez podatników będących grupami VAT.
Zgodnie z art. 90 ust. 10c ustawy o VAT, w przypadku grupy VAT WSS przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 90 ust. 10d ustawy w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2.
Wskazane przepisy ustawy o VAT zakładają kilkuetapowy mechanizm analizy poszczególnych zakupów w celu ustalenia prawidłowych zasad odliczenia podatku naliczonego przez Grupę VAT w zakresie sprzedaży mieszanej.
Poszczególne etapy odliczenia podatku naliczonego są podkreślone treścią art. 90 ust. 10d zd. 1 ustawy o VAT, który referuje do sytuacji, gdy „nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT”. Opisywany mechanizm obejmuje odpowiednio:
1) nabycia towarów lub usług przypisane do poszczególnych członków GV i wykonywanych przez nich czynności oraz
2) nabycia towarów lub usług przypisane do samej GV, gdy nie sposób przypisać nabyć do konkretnych czynności danego członka GV.
W konsekwencji, dopiero w sytuacji braku możliwości przypisania danego nabycia do członków GV przepisy zakładają przejście do kolejnego etapu w postaci obowiązania GV do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W dalszej kolejności, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, GV jest obowiązana do ustalenia proporcji struktury sprzedaży (WSS Grupowego). W konsekwencji, przepisy zakładają swego rodzaju priorytet dla przypisania dokonywanych przez członków GV nabyć towarów oraz usług do ich sprzedaży, a dopiero w przypadku braku możliwości takiego przypisania, następuje alokacja do GV jako takiej i jej sprzedaży. Wskazany priorytet stanowi właściwe dla specyfiki grupy VAT uszczegółowienie zasad ogólnych wyrażonych powyżej – tj.:
(i) w pierwszej kolejności zastosowanie ma zasada alokacji bezpośredniej,
(ii) następnie jeśli to możliwe należy zastosować WSS Indywidualny,
(iii) kolejno natomiast WSS Grupy – w przypadku kiedy nie sposób jest powiązać danych zakupów z działalnością danego członka GV.
Wskazane kilka etapów składających się na metodykę odliczenia w stosunku do WSS Grupowego zostały również opisane w treści Objaśnień podatkowych, które stwierdzają, że „jeżeli:
– grupa VAT musi ustalić proporcję, według której będzie dokonywać odliczenia od wydatków służących takim celom.”
Mając na uwadze powyższe, prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach grupy VAT należy ustalać w odniesieniu do działalności grupy jako całości, traktując ją jako odrębnego podatnika. W tym kontekście, czynności wykonywane w ramach grupy, które pozostają poza VAT (są neutralne), same w sobie nie kreują prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Dlatego też, w odniesieniu do spółek pełniących funkcje centrów usług wspólnych (Spółki Serwisowe), konieczne jest powiązanie ich zakupów nie tylko bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi przez te spółki na rzecz innych spółek z GV, lecz także z czynnościami wykonywanymi przez GV jako podatnika, czyli w zakresie świadczenia usług lub dostawy towarów poza GV (na rzecz podmiotów trzecich). W tym kontekście, dla spółek o profilu wspierającym inne spółki, których główną działalnością są świadczenia na rzecz tej GV, zakupy powinny być analizowane w kontekście działalności GV jako całości. Natomiast dla spółek typowo usługowych, prowadzących działalność ukierunkowaną na świadczenie usług poza grupę, możliwe jest powiązanie zakupów bezpośrednio z tą działalnością. Wskazane rozwiązania właściwe dla poszczególnych rodzajów Spółek z GV A zostały dalej odpowiednio opisane w odniesieniu do metodyki odliczenia podatku naliczonego, jaką zamierza stosować planowana GV.
Metodyka odliczenia podatku naliczonego przez Grupę VAT A.
Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, wskazane etapy składające się na proces odliczania podatku naliczonego pozostają szczególnie istotne dla GV, bowiem zależnie od profilu Spółki z GV oraz charakteru jej sprzedaży, tj. w zależności od tego czy stanowi ona Spółkę Usługową czy też Spółkę Serwisową (klasyfikacja stanowi pochodną charakterystyki sprzedaży podlegającej VAT odnoszącej się do danego członka), należy przyjąć odpowiednie zasady alokacji zakupów do odliczenia – stosownie jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.
Mając na celu ustalenie prawidłowych konsekwencji podatkowych (prawa do odliczenia podatku naliczonego) dotyczących poszczególnych zakupów dokonywanych przez Spółki z GV, Wnioskodawca przeprowadził niezbędną analizę, której efektem było określenie związku tych zakupów z indywidualnymi Członkami GV. Wspomniana analiza obejmowała określenie wpływu poszczególnych nabyć na możliwość świadczenia usług bądź dostawy towarów przez członków GV na zewnątrz GV i obejmowała prześledzenie relacji tych wydatków ze świadczeniem na rzecz ostatecznego odbiorcy usług GV.
W tym kontekście, przeprowadzone przypisanie miało dwojakie rezultaty. Przykładowo dla Spółek Usługowych proces przypisywania nabyć do świadczonych usług kończył się alokacją do sprzedaży własnej na zewnątrz GV. Natomiast, ewentualna część przypisanych zakupów lub nabyć Spółek Usługowych do sprzedaży innych Spółek z GV była niereprezentatywna mając na uwadze, że Spółki Serwisowe również ostatecznie świadczą swoje usługi oraz dokonują dostaw towarów na rzecz Spółek Usługowych - co prowadziło do ponownego przypisania tych zakupów do sprzedaży Spółek Usługowych. Pomijając bardzo istotne trudności praktyczne dotyczące alokacji tych zakupów do indywidualnych Spółek Serwisowych, wiązałoby się to dalej z niekończącą się wręcz referencją do sprzedaży każdego z osobna, kolejnych członków GV. Natomiast, z perspektywy Spółek Serwisowych, ich działalność finalnie służy sprzedaży innych Członków GV, które stanowią ostateczne podmioty utrzymujące relacje biznesowe z kontrahentami spoza GV (tj. Spółek Usługowych). W konsekwencji, ostateczna alokacja dokonywanych zakupów pod kątem prawa do odliczenia zależy od możliwości przeprowadzenia alokacji tych zakupów „na zewnątrz”.
Powyższe zostało obrazowo przedstawione na poniższym schemacie:
(...)
Jak widać na przykładzie, chcąc przypisać określony zakup A S.A., związany ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i podmiotów w ramach GV, nie sposób jest po pierwsze szczegółowo na poziomie A S.A. określić z jaką działalnością innych Spółek z GV ten zakup jest związany, a ponadto zasadniczo chcąc powiązać go ostatecznie z działalnością Grupy VAT jako takiej – dochodzimy ponownie do powiązania tego zakupu ze sprzedażą A S.A., A S.A. korzysta bowiem w tym przykładzie z zakupu do świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz J (1a) oraz równolegle na rzecz podmiotu spoza GV (1b), J natomiast świadczy usługi IT na rzecz H (2), które z kolei świadczą usługi obsługi księgowej na rzecz I (3), które świadczy kolejno usługi likwidacji szkód na rzecz A S.A. (4), a to A S.A. świadczy ostatecznie usługę poza Grupę VAT (5) – która to finalna usługa wyznacza na jakich zasadach powinno zostać dokonane odliczenie VAT w stosunku do tego zakupu.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest każdorazowe stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności w ramach procesu analizy danego zakupu, tj.:
W dalszej części Wniosku Wnioskodawca prezentuje zastosowanie opisanej powyżej metodyki odliczenia podatku naliczonego do poszczególnych grup Członków GV, tj. odpowiednio przedstawiając ogólne zasady stosowane przez Grupę w zakresie alokacji do sprzedaży bezpośrednio poza GV oraz na rzecz członków GV (uzasadnienie do pytania 1) oraz alokacji do sprzedaży wykorzystywanej zarówno w ramach działalności wewnątrz i poza GV (uzasadnienie do pytania 2 i 3).
II. Uzasadnienie do pytania 1.
Jak wspomniano powyżej, odliczenie przez podatnika podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku nabytych towarów/usług z ich wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, czego bezpośrednim następstwem jest powstanie podatku należnego (co wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Na tym gruncie, Wnioskodawca przedstawia w jaki sposób zidentyfikował wskazany związek nabyć z wykorzystywaniem do działalności przyszłej GV.
Stosowanie wskazanej metodyki dotyczy co do zasady alokacji wspomnianych nabyć do czynności opodatkowanych GV. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, GV będzie postępować zasadnie, gdy w pierwszej kolejności członkowie GV rozważą, w jakim zakresie możliwe jest przypisanie zakupów do ich sprzedaży własnej, czyli sprzedaży tego Członka GV, który dokonuje zakupu, na rzecz podmiotów trzecich nienależących do GV. W przypadku zakupów, które służą jedynie sprzedaży własnej poza GV, prawo do odliczenia VAT naliczonego będzie zależało od rodzaju dokonywanej sprzedaży:
1) Jeśli zakupy będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, Członek GV będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT.
2) W sytuacji, gdy zakupy będą dotyczyć sprzedaży mieszanej, odliczenie VAT naliczonego będzie oparte na WSS Indywidualnym.
3) Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną z VAT, Członek GV nie będzie mieć prawa do odliczenia VAT naliczonego. Wskazana metodyka stanowi bezpośrednio implementację zasad ogólnych odliczenia VAT naliczonego.
W powyższym zakresie, dla zakupów związanych bezpośrednio z działalnością danego Członka GV wykonywaną jedynie na rzecz podmiotów spoza GV, zastosowanie znajdą odpowiednio zasady odliczenia podatku naliczonego opisane w art. 86 oraz 90 ustawy o VAT – wyrażające pierwszeństwo stosowania zasady alokacji bezpośredniej, następnie natomiast stosowania WSS Indywidualnego, tam gdzie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia. Będzie to więc kontynuacja metodyki stosowanej obecnie przez poszczególne Spółki z GV.
Następnie, o ile zakupy nie będą związane bezpośrednio z własną sprzedażą, lecz ze sprzedażą na rzecz Członków GV, Członek GV jest zobowiązany rozważyć czy możliwe jest przypisanie tego zakupu bezpośrednio do sprzedaży innego Członka GV dokonywanej na rzecz podmiotów spoza GV. Jeżeli możliwa będzie taka alokacja, zastosowana zostanie proporcja struktury sprzedaży tego innego Członka GV (WSS Indywidualny) lub zostanie dokonana alokacja bezpośrednia do jego sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.
Jak opisano w zdarzeniu przyszłym zasadniczo nie wystąpią przypadki, w których możliwa będzie bezpośrednia alokacja zakupu do sprzedaży dokonywanej przez GV na zewnątrz. Z wyjątkiem kilku specyficznych kategorii zakupowych, Spółka dokonująca zakupu nie będzie miała możliwości weryfikacji, do jakiej działalności dany zakup posłuży – co wynika z rozbudowanej siatki transakcji międzygrupowych, co Wnioskodawca szczegółowo wyjaśnił w opisie zdarzenia przyszłego oraz wyżej w uzasadnieniu niniejszego wniosku. Wnioskodawca zidentyfikował jednak pojedyncze przypadki, w których możliwa będzie taka alokacja (usługi BLS świadczone przez C na rzecz A S.A.) co będzie skutkowało zastosowaniem odliczenia VAT z góry z uwzględnieniem sprzedaży dokonywanej przez innego członka GV.
W innych przypadkach, ze względu na nieproporcjonalny i niezasadny nakład pracy, alokowanie VAT naliczonego do określonej sprzedaży GV nie będzie realnie możliwe. Wynika to z faktu, że spółki świadczące usługi na rzecz innych podmiotów z przyszłej GV będą dokonywały równolegle świadczeń na rzecz wielu różnych podmiotów, co uniemożliwi przypisanie odpowiedniej części zakupów do sprzedaży na rzecz konkretnego Członka GV. Równocześnie sprzedaż konkretnych Członków GV nie jest jednolita, bowiem analogicznie występują zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione z VAT, co tym bardziej utrudnia bezpośrednią alokację.
W związku z tym, Wnioskodawca uważa za zasadne, że w większości takich przypadków, VAT naliczony będzie odliczany z zastosowaniem WSS Grupowego, zgodnie z art. 90 ust. 10d ustawy o VAT, z wyjątkiem zakupów bezpośrednio powiązanych z określoną sprzedażą poza Grupę VAT dokonywaną przez innego Członka GV (np. usługa BLS pomiędzy C i A S.A.) oraz kosztów podlegających przenoszeniu na inne Spółki z GV na zasadzie refaktury.
Zgodnie z regulacją tego przepisu, w odniesieniu do omawianych zakupów nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, ani odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi. W takiej sytuacji, jak wynika z art. 90 ust. 10d ustawy o VAT, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia i stosowania WSS Grupowego.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym metodyka odliczenia VAT naliczonego przez Grupę VAT w odniesieniu do nabyć towarów i usług związanych (i) ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV oraz (ii) ze sprzedażą na rzecz Członków GV (opis zdarzenia przyszłego do VI.2. włącznie), jest prawidłowa na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ustawy VAT.
III. Uzasadnienie do pytania 2.
Zgodnie z normą art. 90 ust. 10d ustawy o VAT, odliczenia częściowe dokonywane przez Grupę VAT będą realizowane przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla całej grupy VAT. Tj. w sytuacji gdy Grupa VAT nabywa towary lub usługi wykorzystywane zarówno do czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a przyporządkowanie tych czynności poszczególnym członkom grupy jest niemożliwe, Grupa VAT ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami.
Odliczenie podatku naliczonego odbywa się na zasadach określonych w ust. 1. Jeżeli jednak wyodrębnienie całości lub części tych kwot jest niemożliwe, Grupa VAT musi ustalić i stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
W kontekście powyższego przepisu niezbędne staje się określenie na ile w przypadku Spółek Serwisowych możliwe jest wyodrębnienie kwot VAT naliczonego i przypisanie ich do określonych członków GV. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Spółek Serwisowych, które przede wszystkim wykonują czynności na rzecz innych Spółek z GV i jedynie w ograniczonym stopniu świadczą też usługi na rzecz podmiotów spoza Grupy (podmiotów trzecich), co do zasady nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego i przypisanie ich do poszczególnych członków GV oraz ich sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej. Wynika to z faktu, że większość podmiotów z GV dokonuje sprzedaży mieszanej, tj. zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej, a także sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów trzecich oraz różnych podmiotów z GV. Wskazana sprzedaż mieszana efektywnie uniemożliwia docelowe określenie, w jakim zakresie dane nabycie Spółki Serwisowej może wpływać na sprzedaż pozostałych Spółek z GV.
Jak wspomniano już powyżej odwołując się do kilku etapów procesu analizy prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku Spółek Serwisowych dokonujących nabyć towarów oraz usług następuje efektywne przypisanie tych zakupów do sprzedaży całej GV, która ostatecznie przybiera postać świadczeń ze strony Spółek Usługowych (na rzecz ostatecznych odbiorców stanowiących podmioty trzecie). Pozostaje to uzasadnione wspominamy brakiem możliwości bezpośredniego ustalenia danych dotyczących związku zakupu z danym rodzajem sprzedaży. Zatem wspomniana powyżej priorytetyzacja alokacji do indywidualnych członków GV nie jest możliwa, co wpływa na przejście do kolejnego etapu procesu odliczania. W konsekwencji, ewentualna alokacja zakupu do Członka VAT nie jest efektywnie możliwa, co Wnioskodawca uzasadnia dodatkowo poniżej.
Powyższe jest tym bardziej uzasadnione złożoną siatką transakcji wewnątrzgrupowych oraz strukturą sprzedaży poszczególnych członków GV. Zdaniem Wnioskodawcy skutkuje to koniecznością stosowania do tego typu zakupów WSS Grupowego, który wobec przepisów doprecyzowujących metodykę odliczenia VAT naliczonego, jest prawidłową zasadą dla rozliczania VAT wynikającego z tego rodzaju nabyć. Wspomniana siatka transakcji obejmuje szereg różnego rodzaju świadczeń występujące pomiędzy poszczególnymi członkami przyszłej GV, których efektywnie nie ma możliwości przypisywać indywidualnie do członków GV, mając na uwadze również mieszany charakter ich sprzedaży. W takich przypadkach przepisy art. 90 ust. 10d ustawy o VAT wprost umożliwiają zastosowanie odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, obliczonej dla całej GV. W odniesieniu do takich zakupów, jak wskazuje przeprowadzona przez Wnioskodawcę analiza, nie ma bowiem możliwości przyporządkowania tych czynności do poszczególnych Członków Grupy – do ich sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów trzecich.
Tym bardziej Wnioskodawca wskazuje, że w opisywanym przypadku członkowie GV powinni być uprawnieni do zastosowania współczynnika właściwego dla Grupy VAT (WSS Grupowego) mając na uwadze szeroki oraz dynamicznie zmieniający się katalog czynności wykonywanych przez spółki z GV A, który może być w praktyce niemożliwy do bieżącej analizy przez poszczególne Spółki z GV.
Musiałyby one bowiem nieustannie posiadać szczegółową wiedzę w zakresie całości działalności sprzedażowej wszystkich innych Spółek z GV, na rzecz których świadczą usługi. Nie jest to możliwe w przypadku GV o takiej skali działalności – zarówno w kontekście generowanego obrotu, jak i liczby podmiotów mających wejść w skład Grupy, która równocześnie ma na celu pozostać konkurencyjną na stale rozwijającym się rynku usług ubezpieczeniowych, medycznych oraz funduszowych.
Ponownie odwołując się do przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy rejestrów zakupów oraz sprzedaży poszczególnych Spółek wchodzących w skład GV A, jej wyniki prowadzą do wniosku, że stosowanie WSS Grupowego na potrzeby odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do takich kategorii zakupów zapewnia prawidłowe rozliczenie VAT. Taka kwalifikacja tych kategorii zakupów pod kątem prawa do odliczenia jest również zgodna z założeniami modelowymi, celowościowymi oraz wykładnią systemową regulacji ustawy o VAT w zakresie Grup VAT, uwzględniając interpretację Ministra Finansów zawartą w Objaśnieniach podatkowych.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do nabyć towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV jak i ze sprzedażą na rzecz Członków GV w odniesieniu do Spółek Usługowych (opis zdarzenia przyszłego pkt VI.3A) stosowanie WSS Grupowego jest prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ust. 10d ustawy VAT.
Powyższy sposób odliczenia przy zastosowaniu WSS GV potwierdził Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.596.2022.1.MWJ stwierdzając:
„Wskaźnik ustalony dla Grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez Grupę VAT, gdy nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT.
Zatem, gdy Grupa VAT będzie dokonywać zakupu na potrzeby członków Grupy VAT lub na rzecz podmiotów będących poza Grupą VAT i nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie określonej części tego zakupu do danego członka Grupy VAT, to Grupa VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wskazanych w przypadku opisanym jako sytuacja nr 2, 3 i 4 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla Grupy VAT.”
Analogicznie w interpretacji indywidualnej z 0112-KDIL3.4012.601.2024.2.EW z 17 grudnia 2024 r. „Tym samym, zgodzić się należy z Państwem, że w tym przypadku, po utworzeniu grupy VAT podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z ogólną działalnością gospodarczą Grupy VAT może być rozliczany prewspółczynnikiem, który będzie ustalony jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej grupy VAT do rocznego obrotu całej działalności grupy VAT, tj. obrotu z działalności niepodlegającej opodatkowaniu i obrotu z działalności opodatkowanej.
Grupa VAT będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przyjętego dla rozliczeń całej Grupy VAT (tzw. prewspółczynnika grupowego) oraz proporcji obliczonej dla Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 1 i następne ustawy. Tym samym, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d ustawy. Natomiast, należy mieć na uwadze, że w pierwszym roku funkcjonowania Grupy VAT, Grupa VAT ustala ten prewspółczynnik szacunkowo.”
Zgodnie z powyższą argumentacją Wnioskodawcy w przypadku nabyć służących Spółkom z Grupy VAT do wykonywania usług zarówno dla innych Spółek z GV, jak i dla podmiotów trzecich, które nie mogą być przypisane do indywidualnych członków GV stanowiących Spółki Usługowe, powinno mieć zastosowanie odliczenie VAT naliczonego na podstawie WSS Grupowego.
W powyższym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy stosowanie WSS Grupowego będzie miało zatem zastosowanie do zakupów związanych zarówno z działalnością na rzecz Spółek z Grupy VAT, jak i na rzecz podmiotów trzecich, dokonywanych przez Spółki Serwisowe.
Spółki Serwisowe mające wejść w skład GV A będą co do zasady świadczyć bowiem usługi wewnątrz GV, nie jest jednak wykluczone, że częściowo mogą także świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów – niewchodzących w skład GV. Niemniej jednak, analiza struktury sprzedaży tych podmiotów wskazuje, że taka sprzedaż jest co do zasady nieznaczna. Równocześnie, Spółki Serwisowe co do zasady obsługują różne Spółki mające wejść w skład GV. W konsekwencji, nie mają możliwości przypisania określonych zakupów bezpośrednio do działalności danego podmiotu z GV (usług świadczonych przez te podmioty na rzecz spółek spoza GV). W konsekwencji, należy uznać, że takie zakupy są związane z działalnością Grupy VAT jako całości – w kontekście statusu GV jako odrębnego podatnika VAT. Mając na uwadze brak możliwości przypisania kwot VAT do poszczególnych członków GV oraz do działalności zwolnionej lub opodatkowanej Grupy – zgodnie z treścią art. 90 ust. 10d ustawy o VAT, w odniesieniu do takich zakupów Spółkom powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem WSS Grupowego.
IV. Uzasadnienie do pytania 3.
Jak już wskazano wyżej, zgodnie z treścią art. 90 ust. 10d ustawy o VAT, w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na zasadach ogólnych. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia WSS Grupowego.
Analiza powyższego przepisu w zakresie ostatniego omawianego przypadku Spółek Usługowych ma na celu określenie na ile w przypadku tych Spółek możliwe jest wyodrębnienie kwot VAT naliczonego i przypisanie ich do tych członków GV. Celem ustalenia na ile wspomniane nabycia mogą być przyporządkowane do poszczególnych członków GV, Wnioskodawca przeprowadził stosowną analizę, o której mowa również powyżej.
Analiza rejestrów zakupów i sprzedaży wskazuje, że dla niektórych Spółek z Grupy, takich jak A S.A. i B, które zasadniczo świadczą usługi ubezpieczeniowe dla podmiotów spoza GV, jak i D i F, których ostatecznym odbiorcą usług co do zasady są podmioty zewnętrzne, w ocenie Wnioskodawcy możliwe jest przypisanie wydatków do indywidualnej sprzedaży tych podmiotów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy stosowanie WSS Grupowego byłoby dla tych podmiotów nieadekwatne. W związku z tym, ich zakupy służące zasadniczo prowadzeniu ich podstawowej działalności usługowej, nawet jeśli częściowo dotyczą świadczenia usług dla Spółek z GV, w rzeczywistości służą głównie działalności całej GV jako podatnika VAT, realizowanej na rzecz podmiotów trzecich (tj. sprzedaży członków GV stanowiących Spółki Usługowe). Wspomniana alokacja do sprzedaży na zewnątrz bezpośrednio warunkuje zastosowanie odrębnych zasad odliczenia niż te wskazane w uzasadnieniu do pytania 2.
Przykładowo, w odniesieniu do zakupów A S.A. służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej dokonywanej na rzecz podmiotów w ramach GV oraz poza GV, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że istnieje możliwość przypisania tych zakupów bezpośrednio do sprzedaży A S.A. - obejmują one bowiem wydatki niezbędne do prowadzenia przez A S.A. działalności ubezpieczeniowej oraz pozostałej sprzedaży opodatkowanej obejmującej m.in. dostawy ŚT, obrót oprogramowaniem etc. Zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować w tym przypadku WSS Indywidualny A S.A.
W ocenie Wnioskodawcy wskazana klasyfikacja jest tym bardziej uzasadniona brzmieniem art. 90 ust. 10d ustawy o VAT, z którego wynika, że możliwe jest zastosowania WSS GV dopiero w sytuacji braku możliwości przyporządkowania tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT (po zastosowaniu alokacji bezpośredniej). Stosowanie WSS Indywidualnego jest przy tym, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, priorytetowe w porównaniu do WSS Grupowego, skoro możliwe staje się przypisanie nabycia do sprzedaży własnej, z pominięciem technicznego wykorzystania działalności Spółek Serwisowych, które nie mają istotnego wpływu na relację Spółki Usługowej z podmiotem trzecim.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze określone w art. 90 ust. 10d ustawy o VAT pierwszeństwo alokacji do sprzedaży konkretnego członka GV oraz charakter działalności prowadzonej przez Spółki Usługowe, w tym przypadku możliwe jest przyporządkowanie tych czynności do Spółek Usługowych będących przyszłymi Członkami GV.
Ostatecznie część sprzedaży Spółek Usługowych przypada na inne Spółki z GV, ale ewentualne przypisywanie zakupów do sprzedaży innych Spółek z GV mogłoby być niereprezentatywne mając na uwadze, że te Spółki również ostatecznie świadczą swoje usługi oraz dokonują dostaw towarów na rzecz Spółek Usługowych. W konsekwencji, powstałaby wtórna referencja do sprzedaży własnej Spółek Usługowych (skoro bowiem Spółka Usługowa świadczy część usług na rzecz Spółek Serwisowych, które z kolei również świadczą usługi na rzecz innych Spółek Serwisowych oraz Spółek Usługowych, należy określić wpływ tych nabyć bezpośrednio na relację „na zewnątrz” GV). Mając na uwadze wskazaną wielokrotną referencję, jedynym zasadnym rozwiązaniem z perspektywy Spółek Usługowych staje się stosowanie WSS Indywidualnego (ta kwestia została odpowiednio wcześniej zobrazowana na schemacie).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do nabyć towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV jak i ze sprzedażą na rzecz Członków GV w odniesieniu do Spółek Usługowych (opis zdarzenia przyszłego pkt VI.3B) stosowanie WSS Indywidualnego jest prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 90 ust. 10d ustawy VAT. W odniesieniu do takich zakupów, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków Grupy VAT w rozumieniu ww. przepisu – tj. właśnie do konkretnych Spółek Usługowych dokonujących danego zakupu.
Podobna metodyka rozliczenia w Grupach VAT przy zastosowaniu indywidualnych WSS członków grupy VAT została potwierdzone w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.596.2022.1.MWJ z 14 kwietnia 2023 r., gdzie w ocenie Dyrektora KIS:
„(…), gdy Grupa VAT będzie dokonywać zakupu na potrzeby realizacji usług na rzecz członków Grupy VAT lub na rzecz podmiotów będących poza Grupą VAT, które to zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT oraz czynnościom zwolnionym z podatku, realizowanym przez danego członka Grupy VAT, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie określonej części tego zakupu do danego członka Grupy VAT, to Grupa VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wskazanych w przypadku opisanym jako sytuacja nr 1 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla konkretnego członka Grupy VAT.” Podobnie stanowisko przyjął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.609.2022.2.OS z 21 kwietnia 2023 r.:
„Natomiast w odniesieniu do nabyć towarów i usług, które zostaną bezpośrednio przyporządkowane do Fundacji A. i Fundacji B. oraz do nabyć, które będą służyły do świadczenia usług przez.... Sp. z o.o. na rzecz ww. podmiotów, z uwagi na fakt - jak Państwo wskazali - w przypadku.. Sp. z o.o. istnieje możliwość przyporządkowania nabyć do danego członka Grupy VAT będącego nabywcą świadczeń realizowanych przez.. Sp. z o.o., to przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od ww. zakupów towarów i usług, Grupa VAT będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjętego dla rozliczeń danego członka Grupy VAT, tj. Fundacji A. i Fundacji B. Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy - w przypadku nabyć, które należy przyporządkować do ww. podmiotów nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej jak i działalności poza sferą podatku VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Fundacja A. będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi również do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, zatem Grupa VAT winna dodatkowo zastosować proporcję ustaloną dla członka Grupy VAT na podstawie art. 90 ust. 1 i następne ustawy.”
W powyższym zakresie, Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że na gruncie przeprowadzonej szczegółowej analizy pozycji VAT poszczególnych Spółek w świetle przepisów ustawy o VAT, a także modelowych założeń co do zasad funkcjonowania instytucji grup VAT, Wnioskodawca jest przekonany, że stosowanie rozróżnienia w kontekście zasad odliczania VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów dotyczących zarówno sprzedaży na rzecz Spółek z GV, jak i na rzecz podmiotów trzecich, na odliczenie z zastosowaniem WSS Indywidualnego przez Spółki Usługowe oraz WSS Grupowego przez Spółki Serwisowe jest obiektywnie najbardziej adekwatnym i rzetelnym sposobem rozliczenia VAT naliczonego przez grupę VAT obejmującą taką liczbę podmiotów jak planowana Grupa VAT A oraz tak złożoną siatkę transakcji wewnątrzgrupowych. Spółki Serwisowe dokonują bowiem nabyć przede wszystkim w celu wspierania Spółek Usługowych.
Stanowią niejako backoffice Spółek Usługowych. Ich zasadniczym celem nie jest świadczenie usług na rzecz podmiotów spoza GV – co w kontekście powołania GV jako podatnika VAT oznacza, że ich działalność nie jest ukierunkowana zasadniczo na wykonywanie czynności objętych VAT, lecz na wykonywanie czynności wewnętrznych na rzecz podmiotów, które to dopiero następczo wykonują czynności objęte VAT (opodatkowane lub zwolnione z podatku). Dotyczy to wszystkich Spółek Serwisowych – dla takich podmiotów więc, zasadne jest przede wszystkim stosowanie WSS Grupowego, ponieważ ich zakupy są związane z szeroko pojętą działalnością podlegającą VAT Grupy VAT A jako całości – jako odrębnego podatnika VAT. Inaczej ma się sytuacja w odniesieniu do Spółek Usługowych, których zasadniczym celem działalności jest świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich – a więc realnie prowadzenie działalności sprzedażowej przyszłej GV jako
podatnika. Te Spółki dokonują zakupów przede wszystkim z myślą o prowadzeniu właśnie działalności sprzedażowej – przede wszystkim na rzecz podmiotów spoza GV. To, że w określonym zakresie takie Spółki również świadczą usługi na rzecz innych Spółek z Grupy, nie powinno zdaniem Wnioskodawcy wpływać na konkluzję, że to WSS Indywidualny powinien mieć zastosowanie do zakupów dokonywanych przez te podmioty, które dotyczą przede wszystkim ich podstawowej działalności. Taka metodyka odliczenia jest zgodna z regulacjami ustawy o VAT, kluczowym w tym zakresie przepisem art. 90 ust. 10d ustawy o VAT, który explicite wskazuje, że jeśli jest możliwe przyporządkowanie określonych czynności (zakupów) do poszczególnych członków grupy VAT należy stosować WSS Indywidualny, a jeśli to możliwe nie jest oraz nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT naliczonego odpowiednio do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, należy stosować WSS Grupowy. W ocenie Wnioskodawcy, dla zakupów Spółek Usługowych możliwość takiej alokacji występuje, a dla Spółek Serwisowych nie – co wynika ze szczegółowo opisanych wyżej okoliczności.
V. Podsumowanie
Podsumowując, opierając się na przepisach ustawy o VAT, Objaśnieniach podatkowych oraz znanej praktyce Organów podatkowych, Wnioskodawca planuje stosować poniżej opisaną metodykę odliczenia podatku naliczonego w Grupie VAT:
1) Alokacja do sprzedaży własnej na rzecz podmiotów spoza GV - stosowane podejście będzie w pierwszej kolejności polegać na analizie możliwość przypisania zakupów do sprzedaży własnej na rzecz podmiotów spoza GV. W przypadku zakupów przeznaczonych wyłącznie do sprzedaży zewnętrznej, Członkowie GV będą mieli prawo do (i) pełnego odliczenia VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej, (ii) odliczenia według WSS Indywidualnego w przypadku sprzedaży mieszanej, lub (iii) braku prawa do odliczenia w przypadku alokacji do sprzedaży zwolnionej z VAT. Prawo do odliczenia VAT będzie ustalane na dotychczasowych zasadach.
2) Alokacja do sprzedaży na rzecz Członków GV – będzie polegać na rozważeniu możliwości przypisania zakupów do sprzedaży na rzecz innych Członków GV, jeśli zakupy te nie będą bezpośrednio związane z własną sprzedażą. Jeśli taka alokacja będzie możliwa, zastosowana zostanie proporcja sprzedaży danego Członka GV (WSS Indywidualny) lub bezpośrednia alokacja do jego sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej. W większości przypadków, nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie zakupów do sprzedaży innego Członka GV, ponieważ spółki świadczące usługi dla innych Członków GV zazwyczaj obsługują wiele podmiotów jednocześnie. Co do zasady, VAT naliczony od zakupów związanych z działalnością na rzecz innych Członków GV będzie odliczany na podstawie WSS Grupowego. Wyjątki od tej zasady obejmują zakupy bezpośrednio powiązane z określoną sprzedażą oraz koszty refakturowane na inne spółki z GV. W przypadku refaktury, VAT naliczony będzie alokowany do odpowiednich Członków GV, a każdy członek będzie odpowiedzialny za przypisanie VAT do swojej sprzedaży.
3) Alokacja do sprzedaży wewnątrz i poza GV – w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Członków GV, które służą zarówno sprzedaży na rzecz podmiotów spoza GV, jak i sprzedaży na rzecz innych spółek z GV, będą one rozdzielone na dwie kategorie podmiotów w celu prawidłowego określenia zasad odliczania VAT.
A. Odliczenie VAT z zastosowaniem WSS Grupowego – dotyczy Spółek Serwisowych;
B. Odliczenie VAT z zastosowaniem WSS Indywidualnego - dotyczy Spółek Usługowych.
Wnioskodawca wskazuje, że powyższe rozróżnienie ma na celu zapewnienie prawidłowego odliczania VAT przez Spółki z GV w zależności od charakteru ich sprzedaży oraz pozycji w GV A, co zostało szerzej opisane w uzasadnieniu do pytania 2 oraz uzasadnieniu do pytania 3 powyżej.
Powyższe podejście w zakresie odliczenia podatku naliczonego i stosowania WSS indywidualnego i WSS Grupowego zależnie od kategorii nabyć potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.596.2022.1.MWJ wydanej dla Grupy VAT, gdzie organ potwierdził odliczenie podatku naliczonego stosując:
1) spółka A zakupuje usługę konserwacji urządzeń biurowych, które są używane przez spółkę A, inne spółki z Grupy VAT oraz spółki powiązane spoza Grupy VAT. Spółka A obciąża kosztem konserwacji inne spółki na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych, jednak nie może przypisać konkretnego kosztu do poszczególnych spółek,
2) spółka A zakupuje usługę szkoleniową w zakresie księgowości/podatków. Szkolenia są głównie dla pracowników spółki A, która obsługuje księgowo inne spółki z Grupy VAT oraz spółki powiązane. Spółka A nie jest w stanie przypisać kosztu szkoleń do konkretnych spółek,
3) spółka A zakupuje usługę leasingu samochodów, które są głównie używane przez spółkę A. Pojazdy mogą być czasami udostępniane innym spółkom z Grupy VAT oraz spółkom powiązanym. Spółka A nie może określić, które pojazdy będą wynajmowane i nie jest w stanie przypisać kosztów leasingu do konkretnych spółek.
Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 17 grudnia 2024 r. nr 0112‑KDIL3.4012.601.2024.2.EW dla gminy, organ zgodził się z wnioskodawcą, że GV powinna zastosować:
Podobne stanowisko przyjął także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.609.2022.2.OS wydanej dla Fundacji A i B które planują stworzyć GV gdzie Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że:
Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w sytuacji Spółek prowadzących sprzedaż zwolnioną, które nie stosowały WSS, i które co do zasady nie prowadzą sprzedaży na rzecz spółek z GV (z marginalnymi wyjątkami), tj. E oraz C, w ocenie Wnioskodawcy powinny zostać utrzymane dotychczasowe schematy rozliczeń biorąc pod uwagę fakt, że ich działalność obejmuje w przeważającej części sprzedaż zwolnioną z VAT na rzecz podmiotów trzecich. Do zakupów tego rodzaju Spółek będą miały zastosowanie przede wszystkim zasady opisane w uzasadnieniu do pytania nr 1.
W związku z powyższym A S.A. wnosi o potwierdzenie poprawności opisanej w niniejszym wniosku metodyki odliczania VAT naliczonego jaką zamierza stosować przyszła Grupa VAT A.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.
Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o grupie VAT - rozumie się przez to grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.
Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przedstawicielu grupy VAT rozumie się przez to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.
W myśl art. 8c ust. 1 ustawy:
Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 8c ust. 2 ustawy:
Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.
Natomiast zgodnie z art. 8c ust. 3 ustawy:
Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.
A zatem na podstawie art. 8c ustawy o VAT transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z grupy VAT nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT jest uznawana jako jeden podatnik, bez podziału na tworzące ją spółki.
Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.
Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy:
Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.
Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.
Stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy:
Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.
W myśl art. 15a ust. 4 ustawy:
Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:
1) przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub
2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub
3) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.
Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.
Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków Grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.
Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka Grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.
Natomiast działalność członków Grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.
Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy:
Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:
1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub
2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.
Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w Grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej Grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom Grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.
Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy:
Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika.
Podczas całego okresu istnienia Grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że Grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:
Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:
Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Według art. 90 ust. 10c ustawy:
W przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
Na mocy art. 90 ust. 10d ustawy:
W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Jeśli towary i usługi nabywane przez Grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT wykonywanej przez tę Grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania podatku VAT
Ponadto, jak wynika z art. 8c ust. 1 ustawy, w przypadku utworzenia Grupy VAT czynności dokonywane wewnątrz Grupy VAT będą neutralne z punktu widzenia VAT, zatem nie będą powodować konieczności zastosowania sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (...) zakładem ubezpieczeń świadczącym m.in. usługi w zakresie (...) oraz (...) grupy kapitałowej A. Podlegają Państwo w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów i są Państwo obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
Zamierzają Państwo utworzyć Grupę VAT, w skład której miałoby wejść część spółek należących do Grupy A. Grupa VAT może obejmować wskazane we wniosku podmioty, dla których spełnione zostały przesłanki powiązań finansowych, ekonomicznych oraz organizacyjnych. Ostateczna grupa podmiotów, które wejdą do GV zostanie określona w umowie o utworzeniu GV, która zostanie złożona przez A S.A. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym.
W ramach relacji gospodarczych pomiędzy członkami przyszłej GV występuje szereg transakcji - zarówno o charakterze usługowym, jak i towarowym. Siatka transakcji pomiędzy spółkami jest złożona, jednakże w ramach Grupy A można wyróżnić 2 główne grupy podmiotów pod kątem rodzaju prowadzonej działalności:
W odniesieniu do wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy A, które potencjalnie mogą wejść do GV, będzie miał zastosowanie powyższy podział, tj. Spółki Serwisowe, które zasadniczo będą świadczyć usługi na rzecz Grupy VAT, wspierając inne spółki z GV oraz Spółki Usługowe, które będą oferować określone usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych, jednocześnie nie wykluczając tego, że częściowo będą świadczyć usługi na rzecz innych spółek z GV.
Spółki dokonują szeregu różnorodnych nabyć towarów oraz usług, które różnią się zależnie od konkretnego podmiotu, jego wielkości oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Poszczególne Spółki z przyszłej Grupy VAT, o ile odliczają VAT naliczony, w pierwszej kolejności przeprowadzają przyporządkowanie zakupów do czynności dających lub niedających prawa do odliczenia VAT wedle zasady alokacji bezpośredniej. W przypadku nabyć, co do których nie było możliwe zastosowanie wspomnianej alokacji bezpośredniej, Członkowie GV stosowali dotychczas odliczenie przy pomocy indywidualnego współczynnika struktury sprzedaży (o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
Indywidualny współczynnik struktury sprzedaży (WSS) każdej ze Spółek przyszłej GV był kształtowany zarówno poprzez świadczenia na rzecz podmiotów z przyszłej GV jak i podmiotów spoza tej przyszłej GV (tj. na rzecz podmiotów trzecich). WSS różni się w zależności od Spółki i wahał się dotychczas od 1% do nawet 97%.
W kontekście zakupów dokonywanych przez poszczególne Spółki z perspektywy uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego występują przypadki, w których określona Spółka dokonuje nabyć towarów lub usług, z których korzystają też inne spółki. Koszt wynikający z takiej faktury podlega odpowiedniemu przeniesieniu na inne podmioty z Grupy A. Zazwyczaj dotyczy to zakupów opodatkowanych VAT, wobec czego, Spółki co do zasady stosują metodykę odliczenia VAT naliczonego według zasady alokacji bezpośredniej oraz odpowiedniego naliczenia VAT należnego.
W kontekście traktowania na gruncie VAT działalności prowadzonej przez Spółki mające wejść do Grupy VAT, przyszli Członkowie GV dokonują głównie sprzedaży usług zwolnionych z VAT, która obejmuje przede wszystkim kategorie takie jak:
Natomiast wśród sprzedaży opodatkowanej VAT dokonywanej przez członków przyszłej GV można wyróżnić następujące główne kategorie świadczonych usług/dostaw towarów:
Członkowie GV będą w dalszym ciągu dokonywać szeregu różnorodnych nabyć towarów oraz usług, różniących się zależnie od konkretnego podmiotu, jego wielkości oraz prowadzonej działalności gospodarczej.
W Grupie VAT będą występowały trzy kategorie zakupów w kontekście ich powiązania z działalnością wykonywaną przez Grupę jako podatnika VAT, tj. związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną lub mieszaną – wykonywaną na rzecz podmiotów spoza GV.
Dodatkowo, w odniesieniu do ostatniej kategorii zakupów, tj. służących zarówno sprzedaży na rzecz Spółek z GV, jak i na rzecz spółek spoza GV, wpływ na ustalenie prawidłowych zasad odliczenia VAT w stosunku do określonych zakupów będzie miał profil działalności Spółek, tj. to czy dana Spółka jest Spółką Usługową, czy Spółką Serwisową.
Większość Spółek wchodzących w skład GV dysponuje wiedzą w zakresie jakiemu rodzajowi sprzedaży służy dokonywany zakup, tj. sprzedaż zwolniona, opodatkowana bądź mieszana – w kontekście obecnie prowadzonej przez te Spółki działalności. Ponadto Spółki, w większości przypadków, są w stanie przypisać kluczowego odbiorcę sprzedaży tj. czy jest to:
W pierwszej kolejności Członkowie GV będą rozważać, w jakim zakresie możliwe jest przypisanie zakupów do sprzedaży własnej (sprzedaży własnej Członka GV, który dokonuje zakupu) na zewnątrz tej GV (tj. do podmiotów trzecich nienależących do GV). Następnie, o ile zakupy nie będą związane bezpośrednio z własną sprzedażą, lecz ze sprzedażą na rzecz Członków GV podmiot z GV rozważy czy możliwe jest przypisanie tego zakupu bezpośrednio do sprzedaży innego Członka GV dokonywanej na rzecz podmiotów spoza GV. Jeżeli możliwa będzie taka alokacja, zastosowana zostanie proporcja sprzedaży tego innego Członka GV lub zostanie dokonana alokacja bezpośrednia do jego sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.
Odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do zakupów dokonywanych w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz innych Członków GV z zastosowaniem WSS Grupowego, wyjątkami będą jedynie wskazane wyżej kategorie nabyć, które w sposób oczywisty można bezpośrednio powiązać z określoną sprzedażą poza Grupę VAT dokonywaną przez innego Członka GV (przykład usług BLS pomiędzy C i A SA), oraz koszty podlegające przenoszeniu na inne Spółki z GV na zasadzie refaktury.
W odniesieniu do zakupów, których część kosztu będzie bezpośrednio przenoszona odpowiednim kluczem alokacji na inne Spółki z GV (koszty refakturowane) – możliwe będzie odpowiednie alokowanie kwot VAT naliczonego z takich faktur zakupowych do określonych Członków GV oraz odpowiednio ich sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej lub mieszanej. Spółki z GV będą dokonywały odpowiedniej alokacji kwot VAT naliczonego do odliczenia z wykorzystaniem tzw. not wewnętrznych wskazujących jaka kwota VAT naliczonego jest przypisana do danego Członka GV. Ten Członek GV będzie odpowiednio alokował tę kwotę VAT naliczonego do danego rodzaju sprzedaży własnej dokonywanej na rzecz podmiotów spoza GV i uwzględniał ją w rejestrze VAT służącym następnie do przygotowania pliku JPK VAT GV. Przykładem takiego rodzaju kosztu podlegającego alokacji wewnętrznej są wydatki związane z najmem powierzchni biurowych, które są przenoszone przez A S.A. na pozostałe Spółki z GV.
W związku z tego typu zakupami, podmiot dokonujący zakupu nie będzie sam podejmował decyzji co do alokacji odpowiednich kwot VAT naliczonego do sprzedaży innych członków GV dokonywanej na rzecz podmiotów trzecich, lecz będzie odliczał odpowiednią wartość VAT przypisaną do własnej sprzedaży, wskazując równolegle innym Spółkom jaka część VAT naliczonego z tej faktury podlega odliczeniu z uwzględnieniem ich struktury sprzedaży. W ten sposób każda ze Spółek indywidualnie będzie dokonywała alokacji kwoty do odliczenia, co zapewni prawidłowe rozliczenie VAT w tym zakresie. W odniesieniu do zakupów Członka GV służących zarówno sprzedaży własnej dokonywanej na rzecz podmiotów spoza GV, jak i sprzedaży na rzecz innych Spółek z GV należy wyróżnić podmioty, które powinny odliczać VAT od takich zakupów co do zasady z zastosowaniem WSS Grupowego oraz takie, które powinny odliczać VAT od takich zakupów co do zasady z zastosowaniem WSS Indywidualnego. Podział ten jest bezpośrednio związany z podstawowym przedmiotem działalności Spółek – w przypadku Spółek Serwisowych, powinno znaleźć zastosowanie odliczenie VAT naliczonego z użyciem WSS Grupowego, natomiast dla Spółek Usługowych powinno mieć zastosowanie odliczenie VAT naliczonego z użyciem WSS Indywidualnego.
W przypadku podmiotów z GV, które przede wszystkim wykonują czynności na rzecz innych Spółek z GV i jedynie w marginalnym stopniu świadczą też usługi na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT - Spółki Serwisowe, co do zasady nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego i przypisanie ich do poszczególnych Członków GV oraz ich sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej. Wynika to z faktu, że większość podmiotów z GV dokonuje sprzedaży mieszanej, tj. zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej, a także sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów trzecich oraz różnych podmiotów z GV. W takich przypadkach przepisy ustawy o VAT umożliwiają zastosowanie odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, obliczonej dla całej GV.
Powyższa zasada rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o odliczenie podatku naliczonego za pomocą WSS Grupowego będzie miała zastosowanie w okolicznościach, gdy nakład prac na analizę a następnie przypisanie kosztu zakupu do konkretnej spółki i rodzaju sprzedaży nie odzwierciedlałby rzeczywistego klucza alokacji, a opierałby się na oszacowaniach czy założeniach jak również w sytuacji niewspółmiernie dużego wysiłku wymagającego zaangażowania dodatkowych i znacznych zasobów podatnika, wyłącznie na potrzeby przypisania wydatku do poszczególnej spółki z Grupy VAT i rodzaju dokonywanej przez nią sprzedaży.
Niektórzy członkowie przyszłej GV będą świadczyć usługi na rzecz podmiotów trzecich nienależących do GV. W odniesieniu do Spółek z tej grupy, wartość równolegle dokonywanej sprzedaży podobnych usług w ramach Grupy VAT może być marginalna (A S.A. oraz B) jak i stosunkowo istotna (D oraz F), przy czym każdorazowo ich ostatecznym celem będzie świadczenie usług na rzecz klientów na zewnątrz GV – dotyczy to Spółek Usługowych. W odniesieniu do tych podmiotów, jest możliwe przyporządkowanie zakupów do czynności wykonywanych przez poszczególnych członków Grupy VAT – tj. tych właśnie Spółek Usługowych.
W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy przyjęta przez Państwa metodyka odliczenia VAT naliczonego przez Grupę VAT w odniesieniu do nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV oraz ze sprzedażą na rzecz Członków GV, polegająca na w pierwszej kolejności bezpośredniej alokacji poszczególnych zakupów do określonych typów sprzedaży własnej lub poszczególnych członków Grupy VAT z zastosowaniem indywidualnego współczynnika struktury sprzedaży lub w przypadku braku możliwości przypisania zakupów do konkretnego typu sprzedaży – zastosowania współczynnika struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT jest prawidłowa.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie, dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności.
Jeżeli możliwa jest alokacja zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych (dowolnego) członka danej Grupy VAT, Grupie VAT stanowiącej podatnika tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W przypadku przyporządkowania zakupu do czynności zwolnionych od podatku realizowanych faktycznie przez (dowolnego) członka GV – prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast w sytuacji wystąpienia związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi – w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego należy oprzeć się na proporcji członka Grupy VAT obliczanej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W celu zapewnienia neutralności podatku VAT konieczne pozostaje ustalenie ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub mieszanych – alokowanie tego zakupu i odliczenie u nabywcy według współczynnika członka Grupy VAT, który będzie końcowo wykorzystywał nabywany do Grupy towar lub usługę (ostatecznego odbiorcy w Grupie VAT).
Natomiast, w sytuacji kiedy alokacja bezpośrednia wydatku do odpowiedniego członka Grupy VAT nie będzie możliwa, obowiązkowe staje się ustalenie wskaźnika proporcji dla całej Grupy VAT.
W tym miejscu wskazać należy, że przed utworzeniem Grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące Grupę VAT stosują tzw. współczynnik proporcji, tj. dokonują zakupów, które będą służyć opodatkowanej działalności gospodarczej jak i działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym odliczają VAT zgodnie z ustalonym dla nich współczynnikiem proporcji. W przypadku, gdy każdy z członków Grupy VAT przed jej utworzeniem stosował współczynnik proporcji oraz po zawiązaniu Grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące opodatkowanej działalności gospodarczej jak i działalności zwolnionej od podatku, Grupa VAT posługuje się współczynnikami proporcji stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania Grupy VAT.
Zasady ustalenia współczynnika proporcji dla poszczególnych członków Grupy VAT w pierwszym roku utworzenia tej Grupy ustala się na podstawie art. 90 ust. 1 i następne ustawy.
Wyliczony dla członka Grupy VAT współczynnik proporcji znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych na rzecz członka Grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka Grupy VAT.
W przypadku, gdy Grupa VAT będzie dokonywać zakupu na potrzeby sprzedaży własnej na rzecz podmiotów spoza Grupy, który będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych przez konkretnego członka Grupy VAT, zastosowanie będzie miało odliczenie podatku przez Grupę VAT.
Natomiast do zakupów na potrzeby sprzedaży własnej na rzecz podmiotów spoza Grupy, które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku przez konkretnego członka Grupy VAT, Grupie VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku VAT (zakup nie będzie miał bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi Grupy VAT).
Z kolei do zakupów na potrzeby sprzedaży własnej na rzecz podmiotów spoza Grupy, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych od podatku przez konkretnego członka Grupy VAT, Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem WSS Indywidualnego tego członka Grupy VAT.
Gdy Grupa VAT będzie dokonywać zakupu na potrzeby realizacji usług na rzecz członków Grupy VAT, które to zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT oraz czynnościom zwolnionym od podatku, realizowanym przez danego członka Grupy VAT, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie określonej części tego zakupu do danego członka Grupy VAT, to Grupa VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych usług przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla konkretnego członka Grupy VAT.
Natomiast, jeżeli:
Grupa VAT musi ustalić proporcję, według której będzie dokonywać odliczenia od wydatków służących takim celom. Przy czym, proporcja dla Grupy VAT, w pierwszym roku utworzenia tej Grupy VAT, jest wyliczana szacunkowo, o czym Grupa VAT jest obowiązana zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego.
Wskazali Państwo, że w pierwszej kolejności będą Państwo rozważać, czy możliwe jest przypisanie danego zakupu bezpośrednio do sprzedaży własnej Członka GV dokonywanej na rzecz podmiotów spoza GV. Jeżeli możliwa będzie taka alokacja, zastosowana zostanie proporcja sprzedaży danego Członka GV lub zostanie dokonana alokacja bezpośrednia do jego sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej. W odniesieniu do zakupów, których część kosztu będzie bezpośrednio przenoszona odpowiednim kluczem alokacji na inne Spółki z GV (koszty refakturowane) – możliwe będzie odpowiednie alokowanie kwot VAT naliczonego z takich faktur zakupowych do określonych Członków GV oraz odpowiednio ich sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej lub mieszanej. W tym zakresie, Spółki z GV będą dokonywały odpowiedniej alokacji kwot VAT naliczonego do odliczenia z wykorzystaniem tzw. not wewnętrznych wskazujących jaka kwota VAT naliczonego jest przypisana do danego Członka GV. Ten Członek GV będzie odpowiednio alokował tę kwotę VAT naliczonego do danego rodzaju sprzedaży własnej dokonywanej na rzecz podmiotów spoza GV i uwzględniał ją w rejestrze VAT służącym następnie do przygotowania pliku JPK VAT GV. Przykładem takiego rodzaju kosztu podlegającego refakturze są wydatki związane z najmem powierzchni biurowych, które są przenoszone przez Państwa na pozostałe Spółki z GV. W ten sposób każda ze Spółek indywidualnie będzie dokonywała alokacji kwoty do odliczenia, co zapewni prawidłowe rozliczenie VAT w tym zakresie.
W przypadku Spółek, w których jest możliwe przyporządkowanie zakupów do czynności wykonywanych przez poszczególnych członków Grupy VAT np. Spółek Usługowych, będą one stosowały w dalszym ciągu Indywidualny WSS, natomiast w przypadku spółek, w których co do zasady nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego i przypisanie ich do poszczególnych Członków GV oraz ich sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej będą Państwo stosowali WSS Grupy VAT.
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że przyjęta przez Państwa metodyka odliczenia podatku VAT naliczonego przez Grupę VAT w odniesieniu do nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV oraz ze sprzedażą na rzecz Członków GV (opis zdarzenia przyszłego do pkt VI.2. włącznie), polegająca na w pierwszej kolejności bezpośredniej alokacji poszczególnych zakupów do określonych typów sprzedaży własnej lub poszczególnych członków Grupy VAT z zastosowaniem indywidualnego współczynnika struktury sprzedaży lub w przypadku braku możliwości przypisania zakupów do konkretnego typu sprzedaży – zastosowania współczynnika struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT jest właściwa.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Mają Państwo również wątpliwości, czy w stosunku do nabyć towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV jak i ze sprzedażą na rzecz Członków GV w odniesieniu do Spółek Serwisowych prawidłowe będzie stosowanie WSS Grupowego (pytanie nr 2).
Jak wynika z przedstawionych przez Państwa informacji, Spółki Serwisowe stanowią wsparcie dla pozostałych spółek z Grupy VAT, wspierając Spółki Usługowe w oferowaniu usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Podstawowym obszarem działalności tych spółek jest świadczenie usług pomocniczych związanych z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów ubezpieczenia, umów finansowych i inwestycyjnych oraz umów assistance, usług assistance.
Wskazali Państwo, że przypadku Spółek Serwisowych, które przede wszystkim wykonują czynności na rzecz innych Spółek z GV i jedynie w marginalnym stopniu świadczą też usługi na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT, nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego i przypisanie ich do poszczególnych Członków GV oraz ich sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.
Skoro zatem w odniesieniu do Spółek Serwisowych nabywane towary i usługi związane zarówno ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV, jak i ze sprzedażą na rzecz Członków GV nie będą mogły być przypisane do konkretnej Spółki GV i bezpośrednia ich alokacja nie będzie możliwa, to należy zgodzić się z Państwem, że w tym przypadku w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, właściwym będzie zastosowanie współczynnika struktury sprzedaży Grupy VAT a nie WSS Indywidualnego.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w stosunku do nabyć towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą własną na rzecz podmiotów spoza GV jak i ze sprzedażą na rzecz Członków GV w odniesieniu do Spółek Usługowych prawidłowe będzie zastosowanie WSS Indywidualnego (pytanie nr 3).
Z opisu sprawy wynika, że Spółki Usługowe prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych, medycznych oraz zarządzania funduszami inwestycyjnymi na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT. W odniesieniu do tych podmiotów, jest możliwe przyporządkowanie zakupów do czynności przez nie wykonywanych.
Jak już wskazano powyżej, Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie o VAT, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup sprzedaży. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej - podstawowej zasady odliczania VAT.
A zatem skoro jest możliwe przypisanie poszczególnych wydatków do działalności członków Grupy VAT, tzw. Spółek Usługowych, to w tym przypadku powinni Państwo dokonać odliczenia z zastosowaniem WSS Indywidualnego tych Spółek.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo