Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.9.S.APR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2308/21 (data wpływu orzeczenia 20 maja 2025 r.); i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do nabywanych przez Państwa Usług Obcych, wspierających świadczenie Usług Własnych oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 sierpnia 2020 r. (wpływ 5 sierpnia 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.). Na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego Wnioskodawca prowadzi działalność bankową.

Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”). Z perspektywy podatku VAT Bank świadczy głównie usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania, a w ograniczonym zakresie usługi efektywnie opodatkowane tym podatkiem (dalej „Usługi Własne”). Bank oferuje bankowość detaliczną, korporacyjną i inwestycyjną oraz inne usługi finansowe, takie jak finansowanie nieruchomości komercyjnych, działalność maklerską, wealth management, corporate finance i doradztwo w zakresie rynków kapitałowych, a także dystrybucję ubezpieczeń. Zapewnia tym samym wszechstronną obsługę, pozwalając klientom na osiąganie zróżnicowanych celów biznesowych.

Niekiedy w związku ze świadczeniem Usług Własnych na rzecz swoich klientów Bank nabywa specjalistyczne usługi niefinansowe, m.in. usługi doradztwa prawnego lub usługi wyceny (dalej: „Usługi Obce”). Bank zleca wykonywanie Usług Obcych i uzgadnia z kontrahentami warunki ich świadczenia. Klienci akceptują warunki świadczenia Usług Obcych. Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy z tytułu wykonania Usług Obcych kontrahenci wystawiają bezpośrednio na Bank faktury zawierające kwoty podatku VAT (dalej „Podatek Naliczony”).

Wnioskodawca rozważa, aby w niektórych umowach lub aneksach zawieranych z klientami znalazło się odrębne zastrzeżenie umowne dotyczące rozliczenia kosztów Usług Obcych. Taki tryb postępowania byłby stosowany do kredytów, obligacji korporacyjnych lub innych produktów bankowych, których beneficjentem ekonomicznym jest klient. Bank nie będzie naliczać klientowi marży z tytułu sprzedaży Usługi Obcej. W oparciu o zastrzeżenie umowne klient byłby natomiast zobowiązany do pokrycia ceny danej Usługi Obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. kwocie zawierającej Podatek Naliczony.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazał, że zobowiązanie do pokrycia ceny Usług Obcych zasadniczo będzie zawarte w umowie dwustronnej pomiędzy klientem a Bankiem, np. umowie zlecenia świadczenia Usług Własnych, tzw. term sheecie lub promesie udzielenia finansowania. Dokumenty takie zawierać będą podstawowe lub brzegowe warunki świadczenia Usług Własnych, oczekiwane zabezpieczenia, przypadki naruszenia, a także warunki cenowe i koszty związane z udzieleniem finansowania. Wśród kosztów będą wymienione koszty Usług Obcych oraz inne koszty związane z finansowaniem, które klient będzie zobowiązany ponieść, aby nabyć produkt bankowy. Dokumenty takie mogą także zawierać zasady wyboru podmiotu świadczącego Usługi Obce np. poprzez przedstawienie ofert kilku podmiotów mających doświadczenie w określonego rodzaju transakcjach. W takiej sytuacji klient wybierać będzie kontrahenta, który najbardziej odpowiadać będzie jego wymaganiom. Klient może również samodzielnie wybrać kontrahenta i zaproponować go Bankowi, a wówczas Bank będzie akceptować wybór klienta, gdy dostawca Usług Obcych posiada odpowiednie doświadczenie (kontrahent musi wykazać się doświadczeniem w transakcjach określonego typu, dlatego jego wybór musi być uzgodniony z Bankiem). Zobowiązanie do pokrycia ceny Usług Obcych może być również zawarte w trójstronnej umowie świadczenia Usług Obcych pomiędzy Bankiem, klientem a kontrahentem. W odniesieniu do przyszłych kosztów Usług Obcych takie zobowiązanie może znaleźć się również w docelowej umowie świadczenia Usług Własnych. Każda z powyżej wymienionych umów będzie negocjowana przez klienta. Klient będzie mieć wpływ na warunki tych umów.

Umowy zlecenia dotyczyć będą powierzenia Bankowi świadczenia Usług Własnych - kredytu, obligacji korporacyjnych lub innego produktu bankowego, którego beneficjentem ekonomicznym jest klient. Umowa zlecenia zawierać będzie zakres obowiązków Banku, które podejmie przed zawarciem docelowej umowy o świadczenie Usług Własnych, jak również podstawowe lub brzegowe warunki transakcji, oczekiwane zabezpieczenia, przypadki naruszenia, warunki cenowe, a także wymóg powołania kontrahenta oraz warunki takiego powołania (np. standard dokumentacji, zakres dokumentacji, zakres innych czynności świadczonych przez ten podmiot, przewidywany koszt, zasady jego powołania). Promesy udzielenia finansowania czy tzw. term sheet zawierać będą podstawowe lub brzegowe warunki transakcji, oczekiwane zabezpieczenia, oczekiwane zobowiązania i oświadczenia, warunki zawieszające transakcji, warunki cenowe (prowizje i koszty), zakres wymaganej dokumentacji, jej standard (LMA) oraz wymóg powołania kontrahenta oraz zasady jego powołania. Umowa o świadczenie Usług Obcych zawierać będzie natomiast w szczególności zobowiązanie kontrahenta do świadczenia Usług Obcych oraz zobowiązanie klienta do zapłaty wynagrodzenia za te usługi.

W odniesieniu do niektórych Usług Własnych Bank przewiduje możliwość zawarcia wstępnej umowy świadczenia tych usług, która zawierałaby zobowiązanie do zawarcia umowy świadczenia Usług Obcych, w określonym w takiej umowie zakresie (standard dokumentacji, przewidywany zakres dokumentów, zasady wyboru kontrahenta, wymóg akceptacji kontrahenta przez Bank) i zobowiązanie do pokrycia przez klienta kosztów takiej Usługi Obcej. W takim przypadku w docelowej umowie o świadczenie Usług Własnych ewentualnie znajdzie się ogólne zobowiązanie do poniesienia przez klienta przyszłych kosztów Usług Obcych, tj. kosztów usług wykonywanych przez kontrahenta po zawarciu przez Bank i klienta umowy o świadczenie Usług Własnych. Dotyczyć to może np. sytuacji gdy klient wyjdzie z inicjatywą zmiany dokumentacji, albo gdy wystąpi konieczność dostosowania dokumentacji do obowiązujących w przyszłości przepisów prawa. Jak wskazano wyżej, zobowiązanie do poniesienia kosztów Usług Obcych alternatywnie może być zawarte w trójstronnej umowie o świadczenie Usług Obcych. Podmiot świadczący takie usługi będzie zasadniczo wybierany w drodze konkursu ofert, samodzielnie przez klienta, lub spośród podmiotów zaproponowanych przez Bank. Przy wyborze strony zamierzają kierować się profesjonalizmem i doświadczeniem takiego podmiotu, z dużym prawdopodobieństwem również ceną Usług Obcych.

Umowy o świadczenie Usług Własnych są zasadniczo odrębnymi umowami od Umów o świadczenie Usług Obcych. W przypadkach, w których świadczenie Usług Obcych jest niezbędne dla świadczenia Usług Własnych na określonym standardzie, o określonym poziomie skomplikowania, konieczne jest jednak powołanie podmiotu świadczącego Usługi Obce. Zastosowanie zastrzeżenia dotyczącego rozliczania kosztów Usług Obcych przewiduje się zatem dla wszelkich umów/aneksów do umów dotyczących kredytów, obligacji korporacyjnych lub innych produktów bankowych, których beneficjentem ekonomicznym jest klient, tj. poza przypadkami, gdy klient lub Bank na własną rękę korzystałby z usług kontrahenta.

Bank nie wyklucza przy tym sytuacji, gdy np. z powodu wycofania się klienta z transakcji, nieuzyskania zgody kredytowej lub z powodu niekorzystnych warunków rynkowych, świadczenie Usług Własnych nie powiodłoby się na warunkach akceptowalnych dla klienta. Tym niemniej, w takich sytuacjach klient poniósłby koszty świadczenia Usług Obcych, w zakresie w jakim zostały one wyświadczone. Klient będzie świadomy tego obowiązku, gdyż odpowiednie zastrzeżenie byłoby zawarte w przedstawionych wyżej umowach.

Kontrahent świadczący Usługi Obce przygotowywać będzie dokumentacje, opinie, raporty lub wnioski, które będą niezbędne, aby wyświadczyć Usługi Własne. Dlatego wraz z zakończeniem świadczenia przez kontrahenta Usług Obcych klient będzie obciążany kosztami tych usług. Odbywać się to będzie równolegle z wykonaniem przez Bank umowy świadczenia Usług Własnych (poniesienie przez klienta kosztów Usług Obcych może być w niektórych przypadkach warunkiem zawieszającym wykonanie Usługi Własnej). Przy czym jeśli Usługa Własna nie zostanie wykonana lub jej świadczenie zostanie przerwane (odstąpienie przez klienta od transakcji, brak warunków rynkowych), to klient będzie obciążany kosztami Usług Obcych, w zakresie w jakim zostały wykonane do dnia wycofania się klienta z transakcji. Klient będzie świadomy obowiązku poniesienia tych kosztów, mimo niedojścia transakcji do skutku, gdyż taki obowiązek wprost wynikałby z przedstawionych wyżej umów.

Usługi Obce wspierają świadczenie Usług Własnych, w szczególności wykonanie zobowiązań klienta wobec Banku. Bank nie ma możliwości, aby zastąpić kontrahenta i wykonać Usługę Obcą samodzielnie. Nabycie Usługi Obcej jest wyjątkowo istotne w trakcie procesu restrukturyzacji zadłużenia klienta lub w przypadku zawierania kompleksowych i unikalnych umów uwzględniających specyficzną sytuację klienta, np. stan zadłużenia lub zabezpieczeń wobec Banku i innych wierzycieli, zamiar zmiany struktury akcjonariatu lub grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie nowego inwestora, międzynarodowy charakter działalności klienta lub stosowanie prawa obcego. Są to transakcje trudne i długotrwałe, wymagające wykorzystania specjalistycznej, zróżnicowanej wiedzy i doświadczenia oraz zaangażowania, skoordynowania i zbudowania zaufania wielu interesariuszy itd. Z reguły na moment rozpoczęcia świadczenia Usługi Własnej końcowe warunki wykonania Usługi Obcej są niepewne (szacowany zakres, harmonogram lub koszt wykonania Usługi Obcej są przedstawiane klientowi do akceptacji w formie tzw. term sheet).

Bank i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą, jednak Usługi Obce nie są konieczne dla ogólnego funkcjonowania Banku. Usługi Obce są niezbędne w związku z realizacją danej Usługi Własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku, np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej.

Interes ekonomiczny w wykonaniu przez Bank Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą wynika z natury relacji między Bankiem i klientem. Klient jako beneficjent ekonomiczny otrzymuje oczekiwane finansowanie, zaś Bank udziela finansowania i otrzymuje odsetki, opłaty, prowizje. Interes Banku i klienta obrazować może przypadek usług doradztwa prawnego (przykład przyszłej Usługi Obcej) - powołanie doradcy prawnego może być niezbędne, aby wykonać Usługę Własną, z uwagi na skomplikowanie transakcji, dopasowanie transakcji do specyficznych wymogów klienta, jego struktury kapitałowej, elementu prawa obcego, konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i profesjonalizmu, brak standardu umów, który Bank mógłby zaproponować klientowi etc. Bank zamierza świadczyć Usługi Własne na najwyższym poziomie, a tym samym niezbędne może być zabezpieczenie ryzyka prawnego, w tym zapewnienie zgodności dokumentacji, struktury transakcji z prawem, skuteczne ustanowienie zabezpieczeń itd. Gdyby zatem nie zaangażowanie podmiotu świadczącego specjalistyczne Usługi Obce (przykładowo kancelarii prawnej), klient mógłby nie otrzymać finansowania. Bank nie będzie jednak zarabiać na Usługach Obcych - nie otrzyma marży za powierzenie świadczenia Usług Obcych kontrahentowi.

Bank nie będzie samodzielnie wykonywać na rzecz klientów Usług Obcych. Klient ma mieć zapewniony wpływ na warunki przedstawionych wyżej umów, zakres świadczonych Usług Obcych, może nie zdecydować się na określone usługi, może rozszerzyć ich zakres, może negocjować z kontrahentem postanowienia umowy o świadczenie Usług Obcych, w tym postanowienia cenowe. Klient może również powołać własnego doradcę, przy czym gdyby miał to być podmiot sporządzający dokumentację, to Bank chce mieć wpływ na powołanie takiego podmiotu, z uwagi na oczekiwany przez Bank profesjonalizm i doświadczenie danego kontrahenta. Wpływ Klienta będzie wyznaczony granicami wynikającymi z tego, że Bank będzie podmiotem udzielającym finansowania czy organizującym finansowanie, i Bank będzie musiał zapewnić, żeby określone Usługi Obce były świadczone w sposób zapewniający prawidłowe świadczenie Usług Własnych. Z tego powodu Bank chce mieć wpływ na wybór kontrahenta. Bank sprawować będzie nadzór nad wykonywaniem Usług Obcych, jednak klient również będzie mieć wpływ na wykonywanie Usług Obcych przez kontrahenta, będzie weryfikować m.in. czy to, co zostało ustalone między stronami (klientem a Bankiem), zostało odzwierciedlone w dokumentacji. Ponadto, to klient zdecyduje, jaki będzie harmonogram transakcji, do kiedy kontrahent ma wykonać Usługi Obce.

Wykonanie Usługi Obcej będzie warunkiem sprzedaży klientowi produktu bankowego. Usługa Obca zasadniczo polegać będzie na przygotowaniu określonej dokumentacji, do której zarówno Bank, jak i Klient mogą mieć zastrzeżenia czy uwagi. Podmiot świadczący Usługi Obce (kontrahent) będzie odnosić się do tych zastrzeżeń lub uwag, poprzez ich uwzględnienie lub odrzucenie. Nie jest przy tym wykluczone, że Bank będzie posiadał w określonym zakresie licencję do wykorzystania rezultatów Usług Obcych. Za prawidłowość świadczenia Usług Obcych w ramach danej transakcji odpowiedzialny będzie jednak ostatecznie kontrahent jako autor/wykonawca Usług Obcych. Klient będzie natomiast odbiorcą Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą. Usługa Obca jest konieczna, aby transakcja została zrealizowana, tj. Bank mógł sprzedać klientowi produkt bankowy, którego konsumentem będzie właśnie klient.

Bank ma możliwość bezpośredniej alokacji kwot Podatku Naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdy Usługi Obce są wykorzystywane przez Bank do wykonywania usług, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, że Bank sam otrzyma i wyświadczy Usługę Obcą, a tym samym w związku ze sprzedażą Usługi Obcej Bank będzie zobowiązany wystawić na rzecz klienta fakturę zawierającą należny podatek VAT (tzw. refakturę)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z nabyciem Usługi Obcej Bankowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty Podatku Naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, że Bank sam otrzyma i wyświadczy Usługę Obcą, a tym samym w związku ze sprzedażą Usługi Obcej Bank będzie zobowiązany wystawić na rzecz klienta fakturę zawierającą należny podatek VAT (tzw. refakturę).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z nabyciem Usługi Obcej Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty Podatku Naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że w zdarzeniu przyszłym Bank będzie zaangażowany w obrót usługowy, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Bank będzie bowiem bezpośrednio - usługodawcą z tytułu Usług Własnych, zaś pośrednio - usługodawcą z tytułu Usług Obcych związanych ze świadczeniem Usług Własnych. Z całą pewnością opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do twierdzenia, że Usługi Własne lub Usługi Obce są transakcjami, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadniczym warunkiem identyfikacji „odpłatnego świadczenia usług”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest odpłatność, niezależnie od jej formy lub wysokości. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prezentuje szeroką definicję świadczenia usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie inne niż dostawa towarów. W efekcie, za „odpłatne świadczenie usług” podlegające opodatkowaniu VAT, w świetle wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy co do zasady uznać transakcję ekonomiczną, niezależnie od jej formy prawnej, której nie można uznać na gruncie ustawy o VAT za dostawę towarów i która przewiduje zapłatę w charakterze wynagrodzenia, należną od beneficjenta (konsumenta) danej usługi.

Wymóg odpłatności potwierdza także art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis wprost posługuje się pojęciem „zapłaty” (wszystkiego, co stanowi zapłatę), otrzymanej lub należnej od usługobiorcy, jak również pojęciem „ceny” za usługę świadczoną przez usługodawcę. Podstawą opodatkowania jest zgodnie z tym przepisem wymierne wynagrodzenie, które kupujący (usługobiorca) jest zobowiązany zapłacić sprzedającemu (usługodawcy). Jeśli więc obrót usługowy zakłada odpłatność, to zapłata za usługę z reguły powinna zawierać w sobie należny podatek VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie wzajemne między Bankiem i klientem, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako „odpłatne świadczenie usług”, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

1. zaistnieje wyraźny stosunek zobowiązaniowy potwierdzony zawartą umową lub aneksem, w szczególności odrębnym zastrzeżeniem dotyczącym rozliczenia ceny Usługi Obcej;

2. spełniony będzie warunek odpłatności, w szczególności w oparciu o powyższe zastrzeżenie klient będzie zobowiązany do pokrycia ceny Usługi Obcej (w kwocie brutto);

3. wystąpi korzyść po stronie klienta jako ostatecznego konsumenta - klient nabędzie we własnym interesie jakościowy produkt bankowy.

Wystąpią więc wszystkie przesłanki do zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. System podatku VAT zakłada obciążenie podatkiem konsumpcji towarów lub usług. Przy analizie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT kluczowa jest zatem perspektywa konsumenta. Bank dąży do zapewnienia klientom jak najwyższego poziomu Usług Własnych oraz wszechstronnej obsługi. Obowiązek opodatkowania Usług Obcych należy zatem oceniać z perspektywy oczekiwanych korzyści, za które klient zamierza zapłacić wynagrodzenie na podstawie umowy lub aneksu zawieranego z Bankiem. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym zaistnieje między klientem i Bankiem stosunek prawny, w ramach którego dojdzie do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie umowne (obejmujące cenę Usługi Własnej i cenę Usługi Obcej) stanowić będzie dla klienta rzeczywistą wartość świadczenia (jakościowego produktu bankowego), to zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko w zakresie pytania nr 1 potwierdza także brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten ustanawia szczególną fikcję prawną dla celów podatku VAT - zakłada ona, że podmiot, który danej usługi faktycznie nie wykonuje, ale formalnie bierze udział w jej świadczeniu, należy traktować jako nabywcę i sprzedawcę tej usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nakłada zatem na pośrednika (formalnego usługobiorcę i usługodawcę) obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, wprowadzając jednocześnie instytucję tzw. refakturowania. W rezultacie, taki pośrednik zobowiązany jest udokumentować odsprzedaż usługi tzw. refakturą, co do zasady z zachowaniem tożsamości nabytej usługi oraz przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury wystawionej przez faktycznego usługodawcę, w szczególności właściwej stawki podatku VAT oraz należnej kwoty tego podatku (o ile usługa nie podlega zwolnieniu).

W ocenie Wnioskodawcy istnienie i stosowanie tzw. refakturowania jest ściśle związane z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności, czyli podstawowymi zasadami systemu podatku VAT. Zgodnie z zasadą proporcjonalności podatek VAT jako podatek konsumpcyjny powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towaru lub usługi, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce na etapach poprzedzających konsumpcję, np. w procesie dystrybucji usługi. Zgodnie natomiast z zasadą neutralności podatek VAT jest wymagalny po odjęciu kwoty podatku poniesionego w składnikach kosztów danego towaru lub usługi, np. kwoty podatku wymagalnej u pierwotnego usługodawcy. W konsekwencji, jeśli pośrednik (formalny usługobiorca i usługodawca) zobowiązany jest zapłacić podatek VAT w cenie zakupu usługi, której faktycznym odbiorcą jest podmiot trzeci, to taki pośrednik powinien na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zastosować tzw. refakturowanie. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie faktycznemu odbiorcy pokrycia ceny usługi (w kwocie brutto), bez nakładania ciężaru ekonomicznego tego podatku na pośrednika, który nie tworzy wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona fikcja prawna znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym. Jak wykazano wyżej, istotą transakcji z perspektywy klienta jest nabycie jakościowego produktu bankowego, tj. Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą. Klient Banku jest zatem faktycznym odbiorcą tych dwóch usług. Usługi Obce wspierają świadczenie Usług Własnych, w szczególności wykonanie zobowiązań klienta wobec Banku. Usługi Obce są niezbędne w związku z realizacją danej Usługi Własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej. W rezultacie należy uznać, że Bank występuje w roli pośrednika (formalnego usługobiorcy i usługodawcy) zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Istnieje bowiem faktyczny, ekonomiczny związek między kontrahentem i klientem Banku, a pośrednictwo Banku efektywnie prowadzi do obciążenia podatkiem VAT konsumpcji klienta (niezależnie od tego, czy między klientem i kontrahentem są zachowane warunki lub formy określone odrębnymi przepisami prawa). Usługi Obce, podobnie jak Usługi Własne, są wykonywane ze względu na interes ekonomiczny klienta, z uwzględnieniem jego specyficznej sytuacji finansowej. Działanie Banku spełnia zatem hipotezę art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - Bank będzie brać udział w świadczeniu na rzecz klienta Usługi Obcej, faktycznie sprzedawanej przez kontrahenta i formalnie odsprzedawanej przez Bank.

Spełniony będzie w szczególności warunek działania przez Bank „we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej”. Bank będzie zlecać wykonanie Usługi Obcej i uzgadniać z kontrahentem warunki jej świadczenia, a zatem będzie działać „we własnym imieniu”. Jednocześnie Bank będzie działać „na rzecz osoby trzeciej”, tj. klienta. Klient będzie ostatecznym odbiorcą Usługi Obcej, tak samo jak będzie ostatecznym odbiorcą Usługi Własnej. Usługa Własna i Usługa Obca, choć obiektywnie mają inną tożsamość i mogą być świadczone przez różne podmioty gospodarcze, to są ze sobą funkcjonalnie powiązane w oczach klienta. Trudno wyobrazić sobie wyświadczenie Usługi Własnej bez Usługi Obcej, w szczególności gdy finansowanie wynika z potrzeby restrukturyzacji zadłużenia klienta, bądź zawierania kompleksowych i unikalnych umów uwzględniających specyficzną sytuację klienta, np. stan zadłużenia lub zabezpieczeń wobec Banku i innych wierzycieli, zamiar zmiany struktury akcjonariatu lub grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie nowego inwestora, międzynarodowy charakter działalności klienta lub stosowanie prawa obcego. Bank nie ma możliwości, aby zastąpić kontrahenta i wykonać Usługę Obcą samodzielnie.

Klient ma interes ekonomiczny w nabyciu Usługi Obcej. W ocenie Wnioskodawcy wspólne, obustronne zainteresowanie stron wykonaniem Usługi Obcej dla dobra danej Usługi Własnej nie przekreśla obowiązku zastosowania przez Bank art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Bank i klient przystępują do umowy lub aneksu w oparciu o indywidualne interesy, tym niemniej dążą przy tym wspólnie do wypracowania optymalnego, szerzej akceptowalnego rozwiązania, w szczególności uzyskania odpowiedniej jakości konkretnego produktu bankowego. Zdaniem Wnioskodawcy nadmiernie restrykcyjna i sprzeczna z normami obrotu gospodarczego byłaby taka interpretacja, która przez działanie podatnika „na rzecz osoby trzeciej”, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozumiałaby wyłącznie bezinteresowne działanie pośrednika. Należy więc uznać, że obowiązek tzw. refakturowania występuje wtedy, gdy finalny konsument korzysta z danej usługi w całości lub w części, a pośrednik z tej samej usługi nie korzysta lub korzysta z niej w części.

Takie rozumienie potwierdza także doktryna podatkowa (przykładowo zob. Jabłoński Mariusz, „Powstanie obowiązku podatkowego w VAT przy refakturowaniu usług”, LEX lub Militz Małgorzata, „Zawiłość refakturowania usług”, LEX).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Bank i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą, jednak Usługi Obce nie są konieczne dla ogólnego funkcjonowania Banku. Usługi Obce są niezbędne w związku z realizacją danej Usługi Własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej. W rezultacie w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka działania Banku „na rzecz osoby trzeciej”, nawet jeśli pewną korzyść z wykonania Usługi Obcej uzyska Bank, np. poprzez ograniczenie ryzyk prawnych związanych ze świadczeniem konkretnej Usługi Własnej. Efektem Usługi Obcej będzie bowiem wykonanie Usługi Własnej dla korzyści klienta i w odpowiedzi na jego szczególne potrzeby.

Nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym klient nie będzie mieć interesu w pokryciu ceny Usługi Obcej. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie znalazłby zastosowania, gdyby to Bank (nie klient) był końcowym konsumentem Usługi Obcej. Tymczasem trudno wyobrazić sobie wyświadczenie Usługi Własnej bez Usługi Obcej. Klient nie tylko ma interes ekonomiczny w pokryciu ceny Usługi Obcej, ale jest także jej głównym beneficjentem jako konsument produktu bankowego.

Nie można także uznać działań Banku zgodnych z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT za pozorne lub zbędne. Biorąc udział w świadczeniu Usług Obcych Bank zapewnia sobie m.in. możliwość nadzoru nad warunkami świadczenia Usług Obcych towarzyszących Usługom Własnym. W praktyce rynkowej mogą występować przypadki, gdy kontrahenci wystawiają faktury z tytułu Usług Obcych bezpośrednio na klientów z pominięciem pośrednika (w takich sytuacjach pośrednik nie ma podstaw do zastosowania fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i wystawienia tzw. refaktury). Niemniej jednak w razie wystawienia faktury bezpośrednio na Bank, tj. jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, Bank powinien zastosować art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i wystawić fakturę na ostatecznego konsumenta, tj. klienta.

Istotne w kontekście art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest także wprowadzenie odrębnego zastrzeżenia umownego dotyczącego pokrycia ceny Usługi Obcej przez klienta. Po pierwsze, Bank prowadzi działalność bankową, a więc Usługi Własne i Usługi Obce różnią się pod względem ich faktycznego wykonawcy (co jednak nie zwalnia Banku z obowiązku uznania siebie za formalnego usługodawcę z tytułu Usług Obcych z uwagi na fikcję prawną przyjętą w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Po drugie, wyodrębnienie Usług Obcych jest istotne pod kątem finansowym i zarządczym - taryfikacja i fakturowanie Usług Obcych leży po stronie kontrahenta, a Bank „przerzuca” cenę zakupu tych usług na klienta. Po trzecie, wprowadzenie odrębnego zastrzeżenia umownego wydaje się zbieżne z ogólnymi zasadami systemu podatku VAT, polskiego oraz wspólnotowego, gdyż co do zasady każdą usługę należy traktować jako odrębną i niezależną dla celów podatku VAT. Wskazówką może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., sygn. C-224/11, w którym Trybunał uznał usługę leasingu oraz świadczoną przez podmiot trzeci usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu za usługi zasadniczo od siebie odrębne. Podobna konkluzja wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. C-42/14, w którym Trybunał ocenił, że świadczone przez podmioty trzecie usługi związane z zapewnieniem tzw. mediów należy uważać za odrębne od usług najmu. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe orzeczenia pozwalają na podobną wykładnię art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do Usług Własnych i Usług Obcych.

Jak przedstawił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego z reguły na moment rozpoczęcia świadczenia Usługi Własnej końcowe warunki wykonania Usługi Obcej są niepewne (szacowany zakres, harmonogram lub koszt wykonania Usługi Obcej są przedstawiane klientowi do akceptacji w formie tzw. term sheet). Ponadto, Usługi Obce są niezbędne w związku z realizacją danej Usługi Własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej. Zasadne jest zatem prawne i ekonomiczne wyodrębnienie Usług Własnych i Usług Obcych, w szczególności określenie szczególnych zasad taryfikacji i fakturowania Usług Obcych.

Spełnione będą zatem przesłanki zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wynikające zarówno ze ścisłej wykładni tego przepisu, jak i praktyki interpretacyjnej, w szczególności:

1. przedmiotem tzw. refakturowania będą usługi - Usługi Obce;

2. korzystającym z Usługi Obcej będzie klient jako konsument Usługi Własnej;

3. umowa lub aneks będzie zawierać odrębne zastrzeżenie dotyczące Usług Obcych.

W konsekwencji, nawet jeśli Usługi Obce faktycznie będzie wykonywać podmiot trzeci, to zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT powinna w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązywać dla celów podatkowych fikcja prawna - należy przyjąć, że Bank sam otrzymał i wyświadczył Usługę Obcą. Na Banku ciążyć będzie zatem obowiązek wystawienia faktury z tytułu sprzedaży Usługi Obcej tak jakby Bank sam faktycznie tę usługę wykonał, tj. z zachowaniem tożsamości Usługi Obcej i przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury wystawionej przez kontrahenta.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego powstaje, gdy dokonywane przez niego zakupy mają związek z czynnościami, których następstwem jest określenie kwot podatku należnego. Takie prawo przysługuje podatnikowi nawet wtedy, gdy część czynności, które podatnik zwykle wykonuje, nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest od tego podatku zwolniona. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może być w stanie właściwie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur (innych niż objęte art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT) i alokować takie kwoty do kwot podatku należnego w związku z wykorzystywaniem nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności efektywnie opodatkowanych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w związku ze świadczeniem Usług Własnych Bank zawierać będzie umowy lub aneksy, na podstawie których klient zobowiązany będzie do pokrycia ceny Usługi Obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. w kwocie zawierającej Podatek Naliczony. Jak uzasadniono w zakresie pytania nr 1 sprzedaż Usług Obcych będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, a tym samym Bank będzie zobowiązany do wystawiania faktur (tzw. refaktur) i wykazania kwot podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Obcych.

Bank może jednoznacznie alokować Podatek Naliczony zgodnie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i zdaniem Wnioskodawcy ten przepis znajdzie zastosowanie właśnie w odniesieniu do zakupu i sprzedaży Usług Obcych. Usługa Obca nabyta przez Bank od kontrahenta zostanie bowiem w całości wykorzystana na potrzeby jej sprzedaży klientowi, tj. jej ciężar ekonomiczny zostanie w całości „przerzucony” na klienta. Powyższe oznacza, że nabycie i sprzedaż Usługi Obcej nastąpi odrębnie od działalności, w związku z którą odliczenie Bankowi zazwyczaj nie przysługuje lub przysługuje w części.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zatem uprawniony zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego (z tzw. refaktury wystawionej przez Bank) o pełną kwotę Podatku Naliczonego (z faktury wystawionej przez kontrahenta) z uwagi na wyłączny związek kwoty Podatku Naliczonego ze sprzedażą efektywnie opodatkowaną, czyli sprzedażą Usługi Obcej.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 września 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.2.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do nabywanych przez Państwa Usług Obcych, wspierających świadczenie Usług Własnych oraz za nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów.

Interpretację doręczono Państwu 16 września 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 października 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo:

1. uchylenie Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA oraz zobowiązanie organu do orzeknięcia zgodnie z Państwa wnioskiem na podstawie art. 145a § 1 PPSA;

2. zasądzenie na rzecz Państwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 PPSA oraz 205 § 2 i § 4 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 27 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2172/20.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2308/21 - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odpis ww. wyroku NSA wpłynął 20 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.2.MP, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2308/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo głównie usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania, a w ograniczonym zakresie usługi efektywnie opodatkowane tym podatkiem (Usługi Własne). Oferują Państwo bankowość detaliczną, korporacyjną i inwestycyjną oraz inne usługi finansowe, takie jak finansowanie nieruchomości komercyjnych, działalność maklerską, wealth management, corporate finance i doradztwo w zakresie rynków kapitałowych, a także dystrybucję ubezpieczeń. Zapewniają Państwo tym samym wszechstronną obsługę, pozwalając klientom na osiąganie zróżnicowanych celów biznesowych.

Niekiedy w związku ze świadczeniem Usług Własnych na rzecz swoich klientów nabywają Państwo specjalistyczne usługi niefinansowe, m.in. usługi doradztwa prawnego lub usługi wyceny (Usługi Obce). Zlecają Państwo wykonywanie Usług Obcych i uzgadniają Państwo z kontrahentami warunki ich świadczenia.

Rozważają Państwo, aby w niektórych umowach lub aneksach zawieranych z klientami znalazło się odrębne zastrzeżenie umowne dotyczące rozliczenia kosztów Usług Obcych. Taki tryb postępowania byłby stosowany do kredytów, obligacji korporacyjnych lub innych produktów bankowych, których beneficjentem ekonomicznym jest klient. Nie będą Państwo naliczać klientowi marży z tytułu sprzedaży Usługi Obcej. W oparciu o zastrzeżenie umowne klient byłby natomiast zobowiązany do pokrycia ceny danej Usługi Obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. kwocie zawierającej Podatek Naliczony.

Usługi Obce wspierają świadczenie Usług Własnych, w szczególności wykonanie zobowiązań klienta wobec Państwa, nie mają Państwo możliwości, aby zastąpić kontrahenta i wykonać Usługę Obcą samodzielnie. Nabycie Usługi Obcej jest wyjątkowo istotne w trakcie procesu restrukturyzacji zadłużenia klienta lub w przypadku zawierania kompleksowych i unikalnych umów uwzględniających specyficzną sytuację klienta, np. stan zadłużenia lub zabezpieczeń wobec Państwa i innych wierzycieli, zamiar zmiany struktury akcjonariatu lub grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie nowego inwestora, międzynarodowy charakter działalności klienta lub stosowanie prawa obcego. Są to transakcje trudne i długotrwałe, wymagające wykorzystania specjalistycznej, zróżnicowanej wiedzy i doświadczenia oraz zaangażowania, skoordynowania i zbudowania zaufania wielu interesariuszy itd. Z reguły na moment rozpoczęcia świadczenia Usługi Własnej końcowe warunki wykonania Usługi Obcej są niepewne (szacowany zakres, harmonogram lub koszt wykonania Usługi Obcej są przedstawiane klientowi do akceptacji w formie tzw. term sheet).

Państwo i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą, jednak Usługi Obce nie są konieczne dla Państwa ogólnego funkcjonowania. Usługi Obce są niezbędne w związku z realizacją danej Usługi Własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania z Państwa strony np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej.

Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy z tytułu wykonania Usług Obcych kontrahenci wystawiają bezpośrednio na Państwa faktury zawierające kwoty podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w opisanych okolicznościach sprawy znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy i w konsekwencji, czy zobowiązani będą Państwo do wystawienia na rzecz klienta faktury zawierającej należy podatek VAT (tzw. refaktury).

Norma zawarta w art. 8 ust. 2a ustawy służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, nie jest istotny rodzaj usługi, w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów podatku od towarów i usług przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę („refakturuje” usługę).

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu ale na rzecz kontrahenta, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.):

W prawodawstwie polskim obowiązuje zatem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. To strony danej umowy mogą ustalić, co wchodzi w zakres umowy oraz jakie będą jej składowe elementy i w jakiej wysokości będą naliczane.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, istotą opisanej transakcji jest nabycie przez klienta Państwa Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą. Państwa klient jest faktycznym beneficjentem tych dwóch usług. Co do zasady, to klientom zależy na pozyskaniu Usługi Własnej oferowanej przez Państwa, bezpośrednio której dotyczą Usługi Obce (usługi doradztwa prawnego, usługi wyceny). Usługi Obce wspierają świadczenie Usług Własnych, w szczególności w sytuacji, gdy Państwa klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) wymaga podjęcia działania ze Państwa strony np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej.

Ekonomiczny ciężar wynagrodzenia należnego kontrahentom za wyświadczone Usługi Obce ponosić będą klienci. Wskazali Państwo, że zobowiązanie do pokrycia ceny Usług Obcych zasadniczo będzie zawarte w umowie dwustronnej pomiędzy klientem a Państwem, np. umowie zlecenia świadczenia Usług Własnych, tzw. term sheecie lub promesie udzielenia finansowania. Dokumenty takie zawierać będą podstawowe lub brzegowe warunki świadczenia Usług Własnych, oczekiwane zabezpieczenia, przypadki naruszenia, a także warunki cenowe i koszty związane z udzieleniem finansowania. Wśród kosztów będą wymienione koszty Usług Obcych oraz inne koszty związane z finansowaniem, które klient będzie zobowiązany ponieść, aby nabyć produkt bankowy.

Dokumenty takie mogą także zawierać zasady wyboru podmiotu świadczącego Usługi Obce, np. poprzez przedstawienie ofert kilku podmiotów mających doświadczenie w określonego rodzaju transakcjach. W takiej sytuacji klient wybierać będzie kontrahenta, który najbardziej odpowiadać będzie jego wymaganiom. Podmiot świadczący takie usługi będzie zasadniczo wybierany w drodze konkursu ofert, samodzielnie przez klienta, lub spośród podmiotów zaproponowanych przez Państwa.

Klient może również samodzielnie wybrać kontrahenta i zaproponować go Państwu, a wówczas będą Państwo akceptować wybór klienta (kontrahent musi wykazać się doświadczeniem w transakcjach określonego typu, dlatego jego wybór musi być uzgodniony z Państwem).

Zobowiązanie do pokrycia ceny Usług Obcych może być również zawarte w trójstronnej umowie świadczenia Usług Obcych pomiędzy Państwem, klientem a kontrahentem. W odniesieniu do przyszłych kosztów Usług Obcych takie zobowiązanie może znaleźć się również w docelowej umowie świadczenia Usług Własnych. Każda z powyżej wymienionych umów będzie negocjowana przez klienta.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Klient ma zapewniony wpływ na warunki przedstawionych wyżej umów, zakres świadczonych Usług Obcych, może nie zdecydować się na określone usługi, może rozszerzyć ich zakres, może negocjować z kontrahentem postanowienia umowy o świadczenie Usług Obcych, w tym postanowienia cenowe. Klient może również powołać własnego doradcę, przy czym gdyby miał to być podmiot sporządzający dokumentację, to Państwo chcą mieć wpływ na powołanie takiego podmiotu, z uwagi na oczekiwany przez Państwa profesjonalizm i doświadczenie danego kontrahenta. Wpływ Klienta będzie wyznaczony granicami wynikającymi z tego, że będą Państwo podmiotem udzielającym finansowania czy organizującym finansowanie, i będą Państwo musieli zapewnić, żeby określone Usługi Obce były świadczone w sposób zapewniający prawidłowe świadczenie Usług Własnych. Będą Państwo sprawować nadzór nad wykonywaniem Usług Obcych, jednak klient również będzie mieć wpływ na wykonywanie Usług Obcych przez kontrahenta, będzie weryfikować m.in. czy to, co zostało ustalone między stronami (klientem a Państwem), zostało odzwierciedlone w dokumentacji. Ponadto, to klient zdecyduje, jaki będzie harmonogram transakcji, do kiedy kontrahent ma wykonać Usługi Obce.

Kontrahent świadczący Usługi Obce przygotowywać będzie dokumentacje, opinie, raporty lub wnioski niezbędne do wyświadczenia przez Państwa Usług Własnych. Wraz z zakończeniem świadczenia przez kontrahenta Usług Obcych klient będzie obciążany kosztami tych usług, odbywać się to będzie równolegle z wykonaniem przez Państwa Usług Własnych (poniesienie przez klienta kosztów Usług Obcych może być w niektórych przypadkach warunkiem zawieszającym wykonanie Usługi Własnej).

Przy czym, gdy np. z powodu wycofania się klienta z transakcji, nieuzyskania zgody kredytowej lub z powodu niekorzystnych warunków rynkowych, świadczenie Usług Własnych nie powiodłoby się na warunkach akceptowalnych dla klienta, klient będzie obciążany kosztami Usług Obcych, w zakresie w jakim zostały wykonane do dnia wycofania się klienta z transakcji. Klient będzie świadomy obowiązku poniesienia tych kosztów, mimo niedojścia transakcji do skutku, gdyż taki obowiązek wprost wynikałby z przedstawionych wyżej umów.

Interes ekonomiczny w wykonaniu przez Państwa Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą wynika z natury relacji między Państwem i klientem. Klient otrzymuje oczekiwane finansowanie, zaś Państwo udzielają finansowania i otrzymują odsetki, opłaty, prowizje. Przykładowo, powołanie doradcy prawnego (kontrahenta) może być niezbędne, aby wykonać Usługę Własną, z uwagi na skomplikowanie transakcji, dopasowanie transakcji do specyficznych wymogów klienta, jego struktury kapitałowej, elementu prawa obcego, konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i profesjonalizmu, brak standardu umów, który mogliby Państwo zaproponować klientowi itp. Zamierzają Państwo świadczyć Usługi Własne na najwyższym poziomie, a tym samym niezbędne może być zabezpieczenie ryzyka prawnego, w tym zapewnienie zgodności dokumentacji, struktury transakcji z prawem, skuteczne ustanowienie zabezpieczeń itd. Nie będą Państwo jednak zarabiać na Usługach Obcych - nie będą doliczać marży za powierzenie świadczenia Usług Obcych kontrahentowi.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka działania Państwa „na rzecz osoby trzeciej”. Będą Państwo zlecać wykonanie Usługi Obcej i uzgadniać z kontrahentem warunki jej świadczenia, a zatem będą Państwo działać „we własnym imieniu”. Jednocześnie będą Państwo działać „na rzecz osoby trzeciej”, tj. klienta. Klient będzie ostatecznym odbiorcą Usługi Obcej, tak samo jak będzie ostatecznym odbiorcą Usługi Własnej. Efektem Usługi Obcej będzie wykonanie przez Państwa Usługi Własnej na rzecz klienta, w szczególności dostarczenia odpowiedniej jakości produktu bankowego, odpowiadającego potrzebom klienta. Usługa Obca jest konieczna, aby transakcja została zrealizowana, tj. mogli Państwo sprzedać klientowi produkt bankowy, którego konsumentem będzie właśnie klient.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Państwa działanie spełnia hipotezę art. 8 ust. 2a ustawy – będą Państwo brać udział w świadczeniu Usługi Obcej, faktycznie sprzedawanej przez kontrahenta i odsprzedawanej klientom przez Państwa. W konsekwencji, powinni Państwo wystawić na rzecz klienta fakturę dokumentującą wynagrodzenie należne kontrahentom za wyświadczone Usługi Obce i zawierającą należny podatek VAT (refaktura).

Państwa stanowisko zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia całej kwoty Podatku Naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy, w związku z nabyciem Usługi Obcej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczą Państwo głównie usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania a w ograniczonym zakresie usługi opodatkowane tym podatkiem. Jak wskazałem wyżej, będą Państwo zobowiązani do wystawiania faktur (tzw. refaktur) i wykazania kwot podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Obcych. Usługa Obca nabyta przez Państwa od kontrahenta zostanie wykorzystana na potrzeby jej sprzedaży klientowi – a więc koszt tej usługi będzie bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną VAT.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W niniejszej sprawie zostaną spełnione oba warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Usługi Obcej - są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupiona Usługa Obca zostanie w całości wykorzystana na potrzeby jej sprzedaży klientowi – a więc do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta dokumentującej nabycie przez Państwa Usługi Obcej.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2308/21 zapadłym w Państwa sprawie, w którym wskazał, że:

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym ww. wyroku wskazał także, że:

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2308/21, należy stwierdzić, że skoro wydatki dotyczące nabywanych od kontrahentów Usług Obcych związane będą z czynnościami opodatkowanymi, to będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.