Wnioskodawca jest spółką jawną w upadłości likwidacyjnej, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W 2007 r. zawarł z zamawiającym publicznym umowę na budowę drogi. W 2009 r. obie strony złożyły oświadczenia o odstąpieniu od umowy ze skutkiem ex tunc. Spór dotyczył m.in. wadliwej dokumentacji, opóźnień i kar umownych. Zamawiający skorzystał z gwarancji ubezpieczeniowej, co Wykonawca uznał za bezprawne. W wyniku długoletnich postępowań sądowych (2009-2025) strony zawarły 22 grudnia 2025 r. ugodę sądową, na mocy której Zamawiający zapłaci Kwotę Ugody składającą się z: Kwoty Zwrotu Gwarancji, Kwoty Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I (roszczenia odszkodowawcze uznane przez biegłego), Kwoty Części Należności z Registru 1 (roboty odebrane i zatwierdzone), Kwoty Należności z Registru 2 i 3 (roboty ukończone/nieodebrane oraz częściowo ukończone)…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
19 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia Ugody. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest spółką jawną w upadłości likwidacyjnej, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Umowa spółki jawnej podlega prawu polskiemu. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
Wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby prawne. Wnioskodawca do tej pory nie składał do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a Ustawy o CIT (tzw. formularza CIT-15J). W konsekwencji, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, a zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT Wykonawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Kontrakt
Wykonawca oraz zamawiający publiczny („Zamawiający”) (dalej kolektywnie: „Strony”) w październiku 2007 r. zawarli umowę dotyczącą budowy odcinka drogi (dalej: „Kontrakt” lub „Umowa”). Umowa została zawarta w trybie zamówienia publicznego w wyniku ogłoszonego przetargu na roboty budowlane.
Zamawiający określił szczegółowo przedmiot oraz treść Umowy, jak i swoje wymagania w dokumencie - Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ). W skład tego dokumentu przygotowanego przez Zamawiającego wchodziła m.in. dokumentacja projektowa, do której przygotowania Zamawiający był zobowiązany jako inwestor, oraz wzór umowy, zawierający postanowienia, jakich wymagał Zamawiający.
Umowa była oparta na Warunkach FIDIC (1999, „czerwony FIDIC”), częściowo zmodyfikowanych za pomocą postanowień uzgodnionych w szczególnych warunkach. Odpowiednio, Umowa przewidywała, że prace miały być „wykonywane” i „przyjmowane” zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, których wykonywanie potwierdzało Świadectwo Przejęcia wystawione dla danego momentu rozliczenia, ale co do zasady podstawą rozliczenia był miesięczny przerób (roboty przyjęte w danym miesiącu przez Inżyniera, działającego z ramienia Zamawiającego), potwierdzony przez Inżyniera w ramach wystawianych przez niego każdego miesiąca Przejściowych Świadectw Płatności („PŚP”). Niezależnie od „wykonywania” i „przyjmowania”, miało mieć miejsce również „wykonanie” i „odebranie” prac w momencie ukończenia całości Robót zgodnie z Kontraktem, w drodze mechanizmu Przejęcia (Taking Over).
Odstąpienie
W toku realizacji Umowy między Wykonawcą, a Zamawiającym pojawiły się sporne kwestie, dotyczące w szczególności wadliwości dokumentacji projektowej, przekazania placu budowy, opóźnień w realizacji oraz wzajemnego współdziałania Stron. W konsekwencji, w dniu 15 grudnia 2009 r. Zamawiający złożył oświadczenie o odstąpieniu od Kontraktu z dniem 29 grudnia 2009 r. („Oświadczenie o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu”). Następnie, w dniu 22 grudnia 2009 r. Wykonawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od Kontraktu („Oświadczenie o Odstąpieniu Wykonawcy od Kontraktu”). W związku ze złożonym Oświadczeniem o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu, Zamawiający naliczył kary umowne za odstąpienie („Kara umowna za odstąpienie”), a następnie - w konsekwencji powyższego - skorzystał z gwarancji należytego wykonania w celu zaspokojenia części roszczenia z tytułu Kary umownej za odstąpienie. Pozostała kwota wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, która przekroczyła kwotę zabezpieczoną przez gwarancję należytego wykonania, stanowi przedmiot Postępowania o zapłatę kary umownej (zdefiniowanego poniżej) oraz wierzytelności zgłoszonych w ramach postępowań upadłościowych, opisanych szczegółowo w dalszej części wniosku. W złożonych oświadczeniach o odstąpieniu Strony wskazały, że odstępują od Umowy ze skutkiem ex tunc. Tym samym, nie występuje między nimi spór co do rodzaju skutku odstąpienia.
Postępowanie upadłościowe Wnioskodawcy
W dniu (…) r. Sąd Handlowy w (…) ogłosił upadłość likwidacyjną Wykonawcy w ramach głównego postępowania upadłościowego i ustanowił syndyka w głównym postępowaniu upadłościowym. W dniu (…) r. Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość likwidacyjną Wykonawcy w ramach wtórnego postępowania upadłościowego i ustanowił syndyka we wtórnym postępowaniu upadłościowym. Obydwa postępowania upadłościowe likwidacyjne dotyczące majątku Wykonawcy są w toku od (…) r. i były w toku w dniu zawarcia i wykonania Ugody oraz będą w toku po zawarciu i wykonaniu Ugody (o czym szerzej poniżej). Do prowadzenia wtórnego postępowania upadłościowego likwidacyjnego stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 października 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu z dnia 28 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), oraz treść Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego.
Postępowania sądowe pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym
W następstwie odstąpienia od Kontraktu zarówno Wykonawca, jak i Zamawiający wszczęli postępowania sądowe w celu dochodzenia roszczeń, które w ocenie każdej ze Stron przysługiwały jej w związku z odstąpieniem od Kontraktu. W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy toczą lub toczyły się następujące postępowania sądowe:
Postępowanie główne oraz Postępowanie o zapłatę kary umownej łącznie określane są jako „Postępowania o zapłatę”;
- Postępowanie główne upadłościowe A., Postępowanie wtórne upadłościowe A., Postępowanie główne upadłościowe Wykonawcy, Postępowanie wtórne upadłościowe Wykonawcy łącznie określane są jako „Postępowania upadłościowe ze sprzeciwu Zamawiającego”;
- Postępowania o zapłatę oraz Postępowania upadłościowe ze sprzeciwu Zamawiającego łącznie określane są jako „Postępowania sądowe”.
Roszczenia zgłoszone przez Wykonawcę
Zasadnicza część roszczeń pomiędzy stronami jest przedmiotem Postępowania głównego. Wykonawca w Postępowaniu głównym zgłosił roszczenia, które zostały szczegółowo opisane poniżej:
1. Roszczenie o zwrot kwoty w związku z bezprawnym skorzystaniem przez Zamawiającego z gwarancji ubezpieczeniowej (dalej: „Roszczenie z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej”);
2. Roszczenia odszkodowawcze:
2.1 Koszty prac saperskich, rekompensata dodatkowych kosztów pośrednich (utrzymanie biura centralnego i biura budowy), koszty wynikające z opóźnień i utrudnień w realizacji robót budowlanych, odsetki ustawowe za opóźnienie w płatności należnych kwot;
2.2 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z koniecznością zabezpieczenia istniejącego wodociągu magistralnego, przebiegającego pod drogą na placu budowy, kosztów transportu gruntu po wydłużonej trasie, wynikających z ograniczeń w dostępie do terenu w rejonie wodociągu;
2.3 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z koniecznością wykonania objazdu drogi technologicznej na placu budowy, która to sytuacja powstała wskutek robót prowadzonych przez podmiot trzeci realizujący instalację kanalizacji sanitarnej przecinającą projektowaną drogę oraz drogi technologiczne;
2.4 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z przestojem ludzi i sprzętu na placu budowy, spowodowanym koniecznością ochrony środowiska, w szczególności ochrony gniazd lęgowych ptaków oraz przeniesienia płazów z terenu budowy;
2.5 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z koniecznością aktualizacji rysunków projektowych oraz dokumentacji technicznej, wynikającej z wpływu działalności górniczej na teren budowy;
2.6 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z przestojem sprzętu budowlanego oraz operatorów, spowodowanym niemożnością prowadzenia robót na budowie z powodu niesprzyjających warunków pogodowych, w tym okresie Wykonawca nie mógł prowadzić zaplanowanych prac przygotowawczych, koniecznych do wykonania po okresie przerwy zimowej 2008/2009 (wg harmonogramu do 12 marca 2009 r.) oraz zasadniczych robót ziemnych (wg harmonogramu od 16 marca 2009 r.);
2.7 Koszty wykonania dodatkowej palisady pod obiektem mostowym na budowie;
2.8 Koszty poniesione przez Wykonawcę na skutek wadliwej dokumentacji projektowej obiektu mostowego na budowie w postaci kosztów przestoju rusztowań, sprzętu i ludzi, kosztów dodatkowych prac projektowych oraz kosztów ekspertyz technicznych, które powstały w wyniku niemożności kontynuowania robót z powodu błędów w dokumentacji dostarczonej przez Zamawiającego;
2.9 Koszty poniesione przez Wykonawcę na skutek opóźnień w dostarczeniu przez Zamawiającego kompletnej i wolnej od wad dokumentacji projektowej dla Miejsca Obsługi Podróżnych (MOP) na budowie;
2.10 Koszty ogólne (koszty biura centralnego oraz biura budowy), które nie zostały pokryte w pierwotnym okresie realizacji kontraktu na budowę z powodu opóźnień i utrudnień, za które odpowiadał Zamawiający;
2.11 Koszty ogólne (koszty biura centralnego oraz biura budowy), które nie zostały pokryte w wyniku przedwczesnego rozwiązania kontraktu na budowę, roszczenie obejmuje okres po odstąpieniu od umowy;
2.12 Koszty biura budowy w okresie po odstąpieniu od Kontraktu, poniesione przez Wykonawcę w związku z przedwczesnym rozwiązaniem Kontraktu i koniecznością przeprowadzenia szczegółowej inwentaryzacji robót w celu przekazania placu budowy Zamawiającemu oraz w celu ustalenia wartości świadczeń spełnionych przez Wykonawcę przed odstąpieniem od Kontraktu;
2.13 Kwota utraconego zysku, który Wykonawca miał osiągnąć w ramach realizacji Kontraktu na budowę, a którego nie uzyskał wskutek przedwczesnego rozwiązania umowy (odstąpienia od Kontraktu);
2.14 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z koniecznością wykonania dodatkowego wzmocnienia podłoża pod fundamentem filara wiaduktu, będącego częścią budowy, m.in. pompowania wody z rowu opaskowego wokół podpory oraz dzierżawa szalunków filara;
2.15 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z koniecznością wykonania dodatkowego wzmocnienia podłoża pod nasypem łącznicy, będącego częścią budowy;
2.16 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z przestojem sprzętu na budowie, wynikającym z konieczności zmiany technologii wykonania kolumn kamiennych pod obiektami mostowymi; przestój był efektem oczekiwania na wydanie przez Inżyniera Kontraktu rysunków zamiennych i wytycznych do dalszego postępowania w zakresie wzmocnienia podłoża;
2.17 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z realizacją dodatkowych prac projektowych oraz ekspertyz technicznych, które wykraczały poza zakres obowiązków kontraktowych Wykonawcy wynikających z Kontraktu;
2.18 Koszty obsługi prawnej poniesione przez Wykonawcę w związku z odstąpieniem od umowy na budowę;
2.19 Koszty wykonania dodatkowej warstwy pospółki (kruszywa) na georuszcie, która nie była przewidziana w Specyfikacji Technicznej ani w dokumentacji projektowej przekazanej przez Zamawiającego, a jej wykonanie okazało się konieczne w trakcie realizacji robót budowlanych;
2.20 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z przestojem sprzętu budowlanego oraz operatorów, co wynikało z niemożności prowadzenia robót budowlanych wobec wyjątkowo niesprzyjających warunków pogodowych, które uniemożliwiły kontynuowanie prac ziemnych;
2.21 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku ze zmianą wymagań technicznych dotyczących nośności warstwy podbudowy pomocniczej z kruszywa stabilizowanego mechanicznie na budowie, wobec tego, że w trakcie realizacji kontraktu Zamawiający podniósł wymagany parametr nośności podbudowy, co spowodowało konieczność wykonania przez Wykonawcę dodatkowych prac zagęszczających;
2.22 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z utrzymaniem wytwórni mas bitumicznych oraz sprzętu do robót bitumicznych, które nie zostały pokryte w ramach rozliczenia wykonanych robót po przedwczesnym rozwiązaniu Kontraktu na budowę;
2.23 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z koniecznością wstrzymania prac budowlanych na placu budowy, w następstwie odkrycia niewybuchów i niewypałów;
2.24 Koszty na utrzymanie biura budowy podczas realizacji kontraktu na budowę, które powstały w wyniku opóźnień i zakłóceń w realizacji inwestycji, za które odpowiadał Zamawiający (brak zapewnienia nadzoru autorskiego, błędy w dokumentacji projektowej, odmienne warunki gruntowe, zagrożenie odstąpieniem przez Zamawiającego);
2.25 Koszty powstałe w związku z wymuszonym przez Zamawiającego usunięciem z placu budowy kluczowego pracownika Wykonawcy;
2.26 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z przeprowadzeniem dodatkowych laboratoryjnych badań polowych betonu podczas realizacji Kontraktu;
2.27 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku ze zmianą stanu prawnego, tj. ze wzrostem opłat za przejazd po drogach krajowych podczas realizacji Kontraktu;
2.28 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z przestojem sprzętu budowlanego oraz operatorów, który był spowodowany brakiem możliwości prowadzenia robót budowlanych na placu budowy z powodu wyjątkowo niesprzyjających warunków klimatycznych;
2.29 Koszty utraty wartości pieniądza w czasie (inflacja) na skutek opóźnień w uzyskiwaniu przez Wykonawcę poszczególnych płatności, co z kolei było związane z opóźnieniem wynikającym z rozminowywania placu budowy oraz pozostałymi okolicznościami opóźniającymi obciążającymi Zamawiającego - opóźnienia te powodowały mniejszy przerób i w rezultacie niższe płatności;
2.30 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z koniecznością naprawy uszkodzonych skarp wykopu na odcinku drogi, które powstały w wyniku osuwisk podczas realizacji Kontraktu;
2.31 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z koniecznością naprawy uszkodzonych skarp wykopu na odcinku drogi, które powstały w wyniku osuwisk podczas realizacji Kontraktu;
2.32 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z odstąpieniem Wykonawcy od Kontraktu, w tym wysokości kosztów dodatkowego przestoju sprzętu;
2.33 Koszty finansowania, które zostały poniesione podczas realizacji Kontraktu na budowę, a nie zostały pokryte w ramach płatności otrzymanych od Zamawiającego; koszty te obejmują różnicę pomiędzy rzeczywistymi kosztami finansowania robót a kosztami planowanymi (założonymi w ofercie), które powstały w wyniku opóźnień w płatnościach, wystąpienia okoliczności i zakłóceń w realizacji Kontraktu leżących po stronie Zamawiającego;
2.34 Koszty poniesione przez Wykonawcę na demobilizację zaplecza budowy oraz sprzętu budowlanego w związku z przedwczesnym rozwiązaniem Kontraktu, które obejmują m.in. wydatki związane z usunięciem tymczasowych obiektów budowy (biura, laboratoria, warsztaty, magazyny, wytwórnie mas bitumicznych) oraz przemieszczeniem sprzętu budowlanego do macierzystych baz w (…);
2.35 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z przyspieszeniem prac związanych z wycinką drzew na placu budowy, które to prace wykraczały poza standardowy harmonogram, w tym były prowadzone w trybie przyspieszonym, w weekendy oraz w godzinach nadliczbowych wobec zwiększenia ilości drzew w stosunku do SIWZ oraz zakazu wycinki w okresie lęgowym;
2.36 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z przyspieszeniem prac polegających na usunięciu (odhumusowaniu) większej niż pierwotnie przewidziana ilości warstwy humusu (ziemi urodzajnej) na placu budowy, które to prace wykraczały poza standardowe godziny pracy, w tym prowadzone były w godzinach nadliczbowych oraz zaangażowano dodatkowe zespoły robocze;
2.37 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z opóźnieniami i utrudnieniami w realizacji robót ziemnych, które były spowodowane działaniami lub zaniechaniami Zamawiającego, w szczególności w zakresie braku dostępu do placu budowy, opóźnienia w przekazaniu dokumentacji, czy innych okoliczności leżących po stronie Zamawiającego;
2.38 Koszty poniesione przez Wykonawcę w związku z koniecznością demobilizacji zaplecza budowy oraz wykonania prac zabezpieczających po przedwczesnym rozwiązaniu Kontraktu (np. demobilizacja sprzętu po zakończeniu robót, wykonanie prac zabezpieczających, usunięcie materiałów z placu budowy);
3. Roszczenia o zwrot;
3.1 Roszczenie o zwrot równowartości robót ukończonych i odebranych (np. prace mostowe i drogowe, elementy zabezpieczające, roboty przygotowawcze i montażowe) (objęte Registrem nr 1, o którym mowa niżej);
3.2 Roszczenie o zwrot równowartości robót ukończonych i nieodebranych (np. odwóz humusu, nasypy z wykopów, odwodnienia, ulepszanie i umacnianie gruntu i skarp, rozbiórki nawierzchni, koszty ogólne związane z utrzymaniem zaplecza budowy, nadzorem archeologicznym, utrzymaniem czystości dróg) (objęte Registrem nr 2, o którym mowa niżej);
3.3 Roszczenie o zwrot równowartości robót częściowo ukończonych (i nieodebranych) (np. podbudowa z kruszywa łamanego, odwodnienia, roboty wykończeniowe, umocnienie skarp nasypu przez humusowanie, warstwa ścieralna z betonu asfaltowego, kanalizacja, wykonanie pali Wolfscholtza) (objęte Registrem nr 3, o którym mowa niżej);
3.4 Roszczenie o zwrot równowartości robót tymczasowych i pomocniczych (np. przepusty tymczasowe, bramy zabezpieczające, platformy robocze dla palownic, oznakowanie tymczasowe, drogi dojazdowe tymczasowe, profilowanie osuwisk, bypasy, bariery energochłonne, uzupełnianie skarp, patrole interwencyjne, usługi ochrony, pompowanie wody) (objęte Registrem nr 4, o którym mowa niżej);
3.5 Roszczenie o zwrot równowartości straty z uwagi na składowane materiały związane z Kontraktem (np. geokraty, rury drenarskie, rury z betonu sprężonego, stożki betonowe, studzienki drenarskie, balustrady, deski gzymsowe, bariery ochronne, wpusty żeliwne, krawężniki mostowe i inne materiały budowlane) (objęte Registrem nr 6).
Obok powyższych roszczeń przedmiotem żądania są także odsetki za opóźnienie.
Roszczenia wymienione w pkt 2.1-2.38 niniejszego wniosku dotyczą kosztów, które nie stanowiły elementu kalkulacyjnego ceny za wykonane roboty budowlane w związku z budową drogi na podstawie Kontraktu. Wnioskodawca poniósł je jako koszty dodatkowe, tj. wcześniej nieprzewidziane i nieuwzględnione w składanej ofercie. Wnioskodawca nie musiałby ponosić tych kosztów, gdyby Zamawiający poprzez swoje działania i zaniechania nie spowodował konieczności ich poniesienia, bądź z powodu czynników niezależnych od Stron (np. obecność niewybuchów na placu budowy). Koszty te poniesiono przed i po odstąpieniu.
Roszczenia o zwrot wymienione w punktach 3.1-3.5 dotyczą czynności, które były przewidziane w Kontrakcie i koszty te miały stanowić element kalkulacyjny ceny za wykonane roboty budowlane w związku z budową drogi.
W przypadku czynności objętych Registrem 1 (roszczenia wskazane w punkcie 3.1), Wykonawca wystawił faktury dokumentujące te czynności i rozliczył podatek należny w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe (w 2009 r.), a wspólnicy Wykonawcy mieli obowiązek wykazać kwoty netto z tych faktur do opodatkowania dla celów podatku dochodowego (na zasadzie art. 5 Ustawy o CIT). Wykonawca nie otrzymał wynagrodzenia za te prace w pieniądzu. Powyższy opis roszczeń ilustruje, że w Postępowaniu głównym występują zasadniczo trzy kategorie roszczeń. W przypadku Roszczenia z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej strony nie kwestionowały nigdy jego wysokości, w związku z tym nie była ona przedmiotem opinii biegłego (o czym mowa szerzej poniżej). Natomiast pozostałe roszczenia, zarówno odszkodowawcze, jak i o zwrot określonych kwot, są przedmiotem sporu zarówno co do zasady, jak i co do wysokości oraz były poddane ocenie biegłego (o czym mowa szerzej poniżej). W konsekwencji, strony są zgodne jedynie co do wysokości Roszczenia z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej.
Roszczenie z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej
Jak wskazano powyżej, Zamawiający skorzystał z gwarancji należytego wykonania w celu zaspokojenia części roszczenia z tytułu kary umownej za odstąpienie. Wykonawca stoi na stanowisku, że Zamawiający skorzystał z gwarancji ubezpieczeniowej w sposób bezprawny (bezpodstawny), tj. wystąpił o wypłatę środków z gwarancji, pomimo że nie przysługiwało mu roszczenie przeciwko Wykonawcy, na poczet którego zażądał wypłaty. Sam fakt wypłaty środków przez ubezpieczyciela (gwaranta) na rzecz Zamawiającego nie przesądza o tym, że Zamawiającemu przysługiwało wspomniane roszczenie. Zgodnie bowiem z treścią gwarancji ubezpieczyciel (gwarant) nie weryfikował podstawy faktycznej (dowodowej) ani podstawy prawnej roszczenia, na które wskazał Zamawiający, występując o wypłatę środków z gwarancji.
Zamawiający prezentuje w Postępowaniu głównym stanowisko przeciwne, tj. twierdzi, że miał podstawy do wystąpienia z żądaniem wypłaty środków z gwarancji ubezpieczeniowej.
Możliwość naliczenia przez Zamawiającego kary umownej za odstąpienie jest uregulowana w Kontrakcie w ten sposób, że w razie odstąpienia przez Zamawiającego od Kontraktu z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy, Zamawiający mógł naliczyć wobec Wykonawcy karę umowną za odstąpienie w wysokości 15% zaakceptowanej kwoty kontraktowej.
Kontrakt nie reguluje zagadnienia zwrotu gwarancji. Podstawa dla obowiązku zwrotu gwarancji wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym przepisów regulujących reżim odpowiedzialności odszkodowawczej oraz zwrotu świadczenia nienależnego/bezpodstawnego wzbogacenia.
Zwrot gwarancji nie zostanie przekazany ubezpieczycielowi, gdyż ubezpieczyciel już wcześniej uzyskał równowartość środków, które wypłacił na rzecz Zamawiającego - po tym, jak na żądanie Zamawiającego ubezpieczyciel wypłacił środki z gwarancji na rachunek Zamawiającego, następnie ubezpieczyciel zażądał od Wykonawcy pokrycia tej kwoty.
Przebieg Postępowań sądowych
Reasumując, przedmiotem Postępowań sądowych były: (i) roszczenia Wykonawcy dochodzone w ramach Postępowania głównego wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, (ii) roszczenia Zamawiającego na które składały się: kara umowna za odstąpienie wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, koszty związane z zabezpieczeniem placu budowy, przeprowadzenia inwentaryzacji oraz przygotowania kolejnego przetargu oraz wynagrodzenia wypłacone na rzecz podwykonawców.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wzajemnych roszczeń Stron miało Postępowanie główne. To w ramach tego postępowania miała zostać rozstrzygnięta kluczowa kwestia, tj. to, która ze Stron skutecznie odstąpiła od Kontraktu. Postępowanie główne toczyło się od 2009 r. do 2025 r. (zakończone na skutek zawartej ugody, o czym szerzej poniżej).
W toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach Postępowania głównego przesłuchano świadków oraz wydano opinie biegłych w dwóch kluczowych obszarach.
Pierwszym ze wspomnianych obszarów był zakres i wartość szkody poniesionej przez Wykonawcę (w tym badanie zasadności roszczeń odszkodowawczych Wykonawcy, których lista znajduje się powyżej, w części „Roszczenia zgłoszone przez Wykonawcę”).
Drugim z tych kluczowych obszarów był zakres i wartość świadczeń spełnionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego w ramach Kontraktu (w tym badanie zasadności - roszczeń o zwrot Wykonawcy, których lista znajduje się powyżej w części „Roszczenia zgłoszone przez Wykonawcę”, podzielone na podgrupy, tzw. Registry 1-4 oraz Register 6).
Instytut Analiz Budowlanych („INAB”) na zlecenie Sądu przygotował opinię oraz dwie opinie uzupełniające zawierające analizę i ocenę w zakresie wskazanych wyżej obszarów.
Oceniając zasadność roszczeń odszkodowawczych (wymienionych w pkt 2.1-2.38 niniejszego wniosku) oraz roszczenia o zwrot równowartości straty z uwagi na składowane materiały związane z Kontraktem (Register 6, o którym mowa w pkt 3.5 niniejszego wniosku) będących przedmiotem rozpoznania w Postępowaniu głównym, INAB przyporządkował kwoty, których Wykonawca dochodził w ramach poszczególnych roszczeń odszkodowawczych do następujących kategorii:
1) Kategoria 1 - koszty zasadne, prawidłowo udokumentowane;
2) Kategoria 2 - koszty zasadne, niedostatecznie udokumentowane;
3) Kategoria 3 - koszty niezasadne; oraz
4) Kategoria 4 - koszy potencjalnie zasadne, niewłaściwie udokumentowane.
Analizując roszczenia o zwrot, których Wykonawca dochodził w ramach Registrów 1-4, INAB nie dokonywał oceny ich zasadności i w konsekwencji nie zaliczał ich do żadnej z Kategorii 1-4.
Na roszczenia opisane w Registrach 1-4 składają się następujące kategorie:
1) Register 1 obejmuje roszczenia dotyczące kosztów prac poniesionych przez Wykonawcę na etapie ofertowania oraz wartość spełnionych i rozliczonych prac (zatwierdzonych do zapłaty przez Zamawiającego). Prace te zostały wykonane oraz zatwierdzone do zapłaty przed złożeniem przez Zamawiającego Oświadczenia o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu (tj. przed 15 grudnia 2009 r.);
2) Register nr 2 obejmuje wartość robót ukończonych i nieodebranych przez Zamawiającego;
3) Register nr 3 obejmuje wartość robót częściowo ukończonych i nieodebranych przez Zamawiającego;
4) Register nr 4 obejmuje natomiast wartość robót tymczasowych i pomocniczych nieodebranych przez Zamawiającego;
Register nr 6 obejmuje straty z uwagi na składowane materiały związane z Kontraktem (np. geokraty, rury drenarskie, rury z betonu sprężonego, stożki betonowe, studzienki drenarskie, balustrady, deski gzymsowe, bariery ochronne, wpusty żeliwne, krawężniki mostowe i inne materiały budowlane) - koszty składające się na Register 6 zostały ocenione przez INAB tak jakby były roszczeniem odszkodowawczym, czyli INAB posłużył się Kategoriami 1-4 do ich oceny.
Działania Stron w kierunku zawarcia ugody sądowej
Na tym tle Strony podjęły negocjacje zmierzające do polubownego zakończenia Postępowań sądowych. Pomiędzy Wykonawcą (którego reprezentuje Syndyk Wykonawcy - zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze wg stanu prawnego z dnia 31 grudnia 2015 r. - (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), a Zamawiającym trwały negocjacje ugody sądowej.
Strony ustaliły projekt ugody, w odniesieniu do którego Wnioskodawca wystąpił w październiku 2025 r. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania ugody podatkiem VAT oraz podatkiem CIT.
W odpowiedzi na ww. wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 18 grudnia 2025 r. dwie interpretacje podatkowe o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.505.2025.2.AS (w zakresie podatku CIT) oraz 0114-KDIP4-3.4012.614.2025.4.KM (w zakresie podatku VAT). Wnioskodawca otrzymał ww. interpretacje podatkowe odpowiednio 23 grudnia 2025 r. oraz 31 grudnia 2025 r.
Równolegle do postępowania mającego na celu wydanie interpretacji podatkowych trwały pomiędzy Stronami renegocjacje ugodowe. Na skutek trwających w dniach między 3 a 15 grudnia 2025 r. renegocjacji (zainicjonowanych przez Zamawiającego) pomiędzy Stronami została ustalona treść ugody, która w znacznym stopniu odbiega od projektu ugody będącego przedmiotem ww. interpretacji podatkowych. Ugoda w nowej wersji została zawarta w formie ugody sądowej na rozprawie, która odbyła się 22 grudnia 2025 r. przed Sądem (dalej: „Ugoda”).
Postanowienia Ugody
Strony w treści Ugody wskazały, że celem Ugody jest polubowne i ostateczne zakończenie Postępowań sądowych oraz postępowania w przedmiocie Wierzytelności uznanej, w tym rozliczenia wszelkich roszczeń Stron w zakresie, w jakim związane są one z Umową i powstałych w trakcie jej wykonywania oraz w związku ze złożonymi Oświadczeniami o Odstąpieniach Zamawiającego i Wykonawcy, w szczególności roszczeń zgłoszonych w Postępowaniach sądowych oraz związanych z Wierzytelnością uznaną.
Strony uzgodniły, że wobec niedających się uchylić wątpliwości co do skuteczności złożonych przez każdą ze Stron oświadczeń o odstąpieniu od Kontraktu, Strony zgodnie uznają, że doszło do odstąpienia od Umowy ze skutkiem ex tunc.
Zgodnie z § 2 Ugody, na jej mocy, w związku z okolicznościami opisanymi w Ugodzie, Zamawiający zapłaci na rzecz Syndyka Wykonawcy kwotę ugody ustaloną przez Strony w toku rozmów negocjacyjnych (dalej: „Kwota Ugody”). Na Kwotę Ugody składają się następujące kwoty:
a) kwota wypłacana tytułem zwrotu środków wypłaconych przez gwaranta (ubezpieczyciela) na rzecz Zamawiającego w związku z wykonaniem przez Zamawiającego prawa z gwarancji ubezpieczeniowej przedłożonej przez Wykonawcę w momencie zawierania Umowy jako zabezpieczenie wykonania przedmiotu Umowy (dalej: „Kwota Zwrotu Gwarancji”);
b) kwotę tytułem zapłaty należności wskazanych w treści Opinii INAB wykonanej na zlecenie sądu w Postępowaniu głównym, na którą składają się:
i. kwota stanowiąca należności zakwalifikowane do Kategorii I - tj. („Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1”)
ii. kwota stanowiąca część należności z Registru 1 - tj. („Kwota Części Należności z Registru 1”);
iii. kwota stanowiąca równowartość kwot z Registru 2 i 3 - tj. („Kwota Należności z Registru 2 i 3”);
c) kwota tytułem ustawowych odsetek za opóźnienie od kwot wskazanych w lit. a) i b) powyżej obliczonych na dzień 15 grudnia 2025 r. („Kwota Odsetek”).
Zgodnie z treścią Ugody, pozostałe kwoty (w tym kwoty z Kategorii 2-4 oraz Registru 4 oraz Registru 6), których Wykonawca dochodził od Zamawiającego w Postępowaniu głównym stanowią ustępstwo Wykonawcy wobec Zamawiającego w ramach Ugody.
Niezależnie od powyższej Kwoty Ugody, Strony ustaliły, że Zamawiający zapłaci również na rzecz Syndyka Wykonawcy kwoty, tytułem zwrotu połowy Kosztów Biegłych oraz tytułem zwrotu połowy Opłaty sądowej poniesionych przez Syndyka Wykonawcy (dalej: „Kwota Opłat i Kosztów”) (drugą połowę Opłaty sądowej zwróci Wykonawcy sąd na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych - t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1228 ze zm.), natomiast każda ze Stron poniesie swoje koszty zastępstwa procesowego. Strony postanowiły, że znoszą między sobą koszty wszelkich Postępowań sądowych, za wyjątkiem połowy Kosztów Biegłych i połowy Opłaty sądowej.
Strony postanowiły, że Zamawiający zapłaci Syndykowi A. Kwotę Ugody oraz Kwotę Opłat i Kosztów do dnia 31 stycznia 2026 r. Za dzień zapłaty powyższych kwot uważany będzie dzień obciążenia rachunku bankowego Zamawiającego.
Strony uzgodniły w Ugodzie, że pod warunkiem zapłaty całej Kwoty Ugody oraz całej Kwoty Opłat i Kosztów, każda ze Stron z chwilą tej zapłaty nieodwołalnie oświadcza, że powyższe wyczerpuje roszczenia każdej ze Stron związane lub wynikające z Kontraktu, powstałe w trakcie jego wykonywana lub w związku ze złożonym przez Strony Oświadczeniami o Odstąpieniu. Wobec tego Strony nie mają wobec siebie żadnych roszczeń - istniejących, powstałych w przeszłości, obecnych bądź mogących powstać w przyszłości, które wynikają z, pozostają w związku z lub w jakikolwiek sposób odnoszą się do Kontraktu - w szczególności roszczeń będących przedmiotem Postępowań sądowych, w tym kar umownych, odszkodowań, szkód, utraconych korzyści, kosztów lub wydatków jakiegokolwiek rodzaju oraz Wierzytelności uznanej. Każda ze Stron oświadcza, że jej roszczenia, odnoszące się do Kontraktu, o ile nie zostało to wyraźnie przyznane w Ugodzie, nie istnieją co do zasady i co do kwoty, a druga ze Stron to oświadczenie przyjmuje. Dla uniknięcia wątpliwości, oświadczenie, złożone w zdaniu poprzednim nie stanowi zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 KC.
Strony postanowiły w Ugodzie, że z chwilą zapłaty przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy całości Kwoty Ugody oraz Kwoty Opłat i Kosztów, zrzekają się wzajemnie wobec siebie, w najszerszym dopuszczalnym prawem zakresie, wszelkich innych roszczeń, które mogą im przysługiwać na postawie Kontraktu lub w związku z nim, bez względu na podstawy prawne takich roszczeń bądź reżim odpowiedzialności.
Strony uzgodniły w Ugodzie, że pod warunkiem zapłaty Kwoty Ugody oraz Kwoty Opłat i Kosztów w ustalonym terminie i formie, każda ze Stron, działając indywidualnie i odrębnie, zobowiązuje się nie występować wobec drugiej Strony z jakimikolwiek roszczeniami wynikającymi z Kontraktu ani w jakikolwiek sposób z nim związanymi oraz nie dochodzić ani nie zgłaszać takich roszczeń lub wierzytelności przed sądem powszechnym, sądem arbitrażowym ani jakimkolwiek innym właściwym organem sądowym lub administracyjnym (pactum de non petendo).
Strony zawarły w treści Ugody postanowienie, zgodnie z którym w jej wykonaniu w dniu jej podpisania, Strony podjęły następujących czynności:
a) Zamawiający przekazał Syndykowi A. podpisane pismo, w którym wycofuje pozew ze zrzeczeniem się roszczeń w Postępowaniu o zapłatę kary umownej;
b) Syndyk A. złożył w Sądzie (…) pismo, o którym mowa w pkt a) powyżej, wraz z pismem wyrażającym zgodę na cofnięcie pozwu i oświadczeniem o zrzeczeniu się żądania zwrotu kosztów postępowania od Zamawiającego;
c) Zamawiający przekazał Syndykowi A. podpisane pisma w celu ich złożenia w Postępowaniach upadłościowych ze sprzeciwu Zamawiającego, które zawierają wycofanie złożonych sprzeciwów w Postępowaniach upadłościowych ze sprzeciwu Zamawiającego, wycofanie żądania uznania wierzytelności na liście wierzytelności oraz zrzeczenie się wierzytelności będących przedmiotem Postępowań upadłościowych ze sprzeciwu Zamawiającego;
d) Zamawiający przekazał Syndykowi A. podpisane pismo, w którym Zamawiający wycofał zgłoszenie w zakresie Wierzytelności uznanej i zrzeka się Wierzytelności uznanej;
e) w każdym z ww. opisanych przypadków Syndyk A. pokwitował odbiór ww. pism.
Strony zgodnie postanowiły, że Ugoda nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 KC.
Strony uzgodniły, że z chwilą zawarcia Ugody sądowej stanie się ona wobec nich wiążąca, z zastrzeżeniem, że niektóre skutki Ugody sądowej nastąpią dopiero pod warunkiem zapłaty.
Strony nie wykluczają, że ww. kwoty zostaną zapłacone Wykonawcy w kilku transzach.
Strony uzgodniły w Ugodzie, że wszelkie płatności dokonywane przez Zamawiającego na rzecz Syndyka A. na mocy Ugody zostaną zarachowane na poczet wierzytelności Syndyka A. wobec Zamawiającego wynikających z Ugody.
Ponadto, w Ugodzie Syndyk oświadczył, że zarachuje płatności od Zamawiającego według następującej kolejności: ustawowe odsetki za opóźnienie w przypadku zapłaty po 31 stycznia 2026 r., połowa Kosztów Biegłych, połowa Opłaty sądowej, Kwota Zwrotu Gwarancji, Kwota Odsetek, Kwota Części Należności z Registru 1, Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I oraz Kwota Części Należności z Registru 2 i 3.
Kwota Opłat i Kosztów nie stanowiły wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Wykonawcy. Przed 1 stycznia 2021 r. część Opłaty sądowej i Kosztów biegłych rozpoznali jako koszt uzyskania przychodów wspólnicy Wykonawcy zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT, a pozostałą część Opłaty i Kosztów biegłych rozpoznał jako koszt uzyskania przychodów Wykonawca - w zakresie wydatków dokonanych po 1 stycznia 2021 r.
Wydatki na zapłatę kwoty należnej gwarantowi w zw. ze skorzystaniem przez Zamawiającego z gwarancji stanowiły dla wspólników Wykonawcy wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zamawiający otrzymał środki z gwarancji w 2010 r., kiedy to wspólnicy Wykonawcy byli podatnikami CIT, a nie Wykonawca, tym samym środki te nie stanowiły wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów Wykonawcy, bowiem z perspektywy Wykonawcy (i jego wspólników), pobrane środki to środki, które zostały wypłacone przez gwaranta (ubezpieczyciela) na rzecz Zamawiającego w związku z bezpodstawnym wykonaniem przez Zamawiającego prawa z gwarancji ubezpieczeniowej.
Pytania
1) Czy Kwota Zwrotu Gwarancji, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie?
2) Czy Kwota Zwrotu Gwarancji będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, czy też może być udokumentowana notą obciążeniową?
3) Czy Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie?
4) Czy Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, czy też może być udokumentowana notą obciążeniową?
5) Czy Kwota Części Należności z Registru 1, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie?
6) Czy Kwota Należności z Registru 2 i 3, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie?
7) Czy Kwota Odsetek, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi w całości albo w części wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie?
8) Czy kwota Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi w całości albo w części wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie?
9) Czy kwota Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, czy też może być udokumentowana notą obciążeniową?
10) W przypadku uznania przez tut. Organ, że tylko część Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, czy Wykonawca może ustalić tę kwotę jako kwotę odpowiadającą proporcji części Kwoty Ugody, stanowiącej wynagrodzenie za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do których jest naliczany podatek VAT, do Kwoty Ugody ogółem?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Kwota Zwrotu Gwarancji, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy nie powstał ani nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.
2. Kwota Zwrotu Gwarancji nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, a może być udokumentowana notą obciążeniową.
3. Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy nie powstał ani nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.
4. Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, a może być udokumentowana notą obciążeniową.
5. Kwota Części Należności z Registru 1, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług w 2009 r. w oparciu o podpisane PŚP.
6. Kwota Należności z Registru 2 i 3, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu w chwili wystawienia faktury z ich tytułu lub w przypadku upływu terminu wystawienia tejże faktury zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT (tj. najpóźniej 30-go dnia od zawarcia Ugody).
7. Kwota Odsetek, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody nie stanowi, ani w całości ani w części, wynagrodzenia za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy nie powstał ani nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.
8. Kwota Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy nie powstał ani nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.
9. Kwota Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, a może być udokumentowana notą obciążeniową.
10. W przypadku uznania przez tut. Organ, że tylko część Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, Wykonawca może ustalić tę kwotę jako kwotę odpowiadającą proporcji części Kwoty Ugody, stanowiącej wynagrodzenie za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do których jest naliczany podatek VAT, do Kwoty Ugody ogółem.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:
(1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
(2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
(3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym uznać należy, że pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem.
Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 KC, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).
Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu VAT, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W ocenie Wykonawcy, nie ma wątpliwości, że zapłata przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy Kwoty Zwrotu Gwarancji nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku płatności tej kwoty nie wystąpił i nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami.
Zdaniem Wykonawcy, zapłata przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy Kwoty Zwrotu Gwarancji nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług. W tym zakresie, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że aby uznać określoną transakcję za „odpłatne świadczenie usług”, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1141/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12).
Określona czynność jest zatem traktowana jako podlegająca opodatkowaniu jako świadczenie usług, gdy:
1) istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność);
2) istnieje możliwa do zdefiniowania czynność;
3) wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności;
4) odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5) istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.
Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development oraz w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma. W pierwszym z powyższych wyroków TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w drugim wyroku podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT, konieczne jest zdefiniowanie: (a) usługodawcy; (b) świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę); (c) wykazanie istnienia ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami; oraz (d) wykazanie istnienia bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.
W tym ostatnim zakresie, na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego TSUE do sprawy GFKL (C-93/10), w której Rzecznik wskazał, że „jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek [Przypis Rzecznika: Zobacz analogicznie wyrok z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. S. I-9567, pkt 22, 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił.]” pomiędzy świadczeniem oraz wynagrodzeniem”.
Na podstawie ww. przepisów oraz wskazanego orzecznictwa, w ocenie Wykonawcy, w niniejszej sprawie nie doszło do świadczenia usług przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego w związku z zapłatą przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy Kwoty Zwrotu Gwarancji.
W analizowanej sytuacji nie można mówić o odpłatności w znaczeniu, jakie nadaje temu terminowi Ustawa o VAT. Odpłatność oznacza poniesienie określonego kosztu (wydatków) będącego wynagrodzeniem za konkretne ekwiwalentne świadczenie lub konkretną dostawę, którego beneficjentem jest podmiot wypłacający to wynagrodzenie. Natomiast w przypadku uiszczenia przez Zamawiającego Kwoty Zwrotu Gwarancji nie wystąpi żadne świadczenie/dostawa wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego. Okoliczności sprawy wprost wskazują, że dochodzi wyłącznie do zwrotu na rzecz Wykonawcy przez Zamawiającego środków wypłaconych przez ubezpieczyciela (gwaranta).
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ocenie Wykonawcy, Zamawiający skorzystał z gwarancji ubezpieczeniowej w sposób bezprawny (bezpodstawny), tj. wystąpił o wypłatę środków z gwarancji, pomimo że nie przysługiwało mu roszczenie przeciwko Wykonawcy, na poczet którego zażądał wypłaty. Sam fakt wypłaty środków przez ubezpieczyciela (gwaranta) na rzecz Zamawiającego nie przesądza o tym, że Zamawiającemu przysługiwało wspomniane roszczenie. Zgodnie bowiem z treścią gwarancji ubezpieczyciel (gwarant) nie weryfikował podstawy faktycznej (dowodowej) ani podstawy prawnej roszczenia, na które wskazał Zamawiający, występując o wypłatę środków z gwarancji.
Kontrakt nie reguluje zagadnienia Zwrotu Kwoty Gwarancji. Podstawa dla obowiązku Zwrotu Kwoty Gwarancji wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym przepisów regulujących reżim odpowiedzialności odszkodowawczej oraz zwrotu świadczenia nienależnego/bezpodstawnego wzbogacenia.
Zwrot gwarancji nie zostanie przekazany ubezpieczycielowi, gdyż ubezpieczyciel już wcześniej uzyskał równowartość środków, które wypłacił na rzecz Zamawiającego - po tym, jak na żądanie Zamawiającego ubezpieczyciel wypłacił środki z gwarancji na rachunek Zamawiającego, następnie ubezpieczyciel zażądał od Wykonawcy pokrycia tej kwoty.
Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Kwota Zwrotu Gwarancji nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a w rezultacie po stronie Wykonawcy nie powstał ani nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu. Tożsame stanowisko w tym zakresie Organ przedstawił w wydanej dla Wykonawcy interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4-3.4012.614.2025.4.KM.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:
Kwota Zwrotu Gwarancji nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, a może być udokumentowana notą obciążeniową, albowiem Kwota Zwrotu Gwarancji nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.
Kwestię wystawiania not obciążeniowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), i wskazują one jakie dokumenty mogą stanowić podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Zatem, dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia zapisu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.
Nota obciążeniowa nie jest zatem dokumentem przewidzianym przez przepisy Ustawy o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania.
Tożsame stanowisko w tym zakresie Organ przedstawił w wydanej dla Wykonawcy interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4-3.4012.614.2025.4.KM.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3-4:
Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ocenie Wykonawcy, podobnie jak w przypadku Kwoty Zwrotu Gwarancji nie ma wątpliwości, że zapłata przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy Kwoty Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.
Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy nie można w takim przypadku mówić o odpłatnym świadczeniu usług.
Warunki uznania określonego działania lub zaniechania za świadczenie usług na gruncie Ustawy o VAT zostały omówione powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
W odniesieniu do Kwoty Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I kluczowa jest kwestia uznania świadczenia za odpłatne. W powołanym już powyżej wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym stała się przedmiotem analizy także w wyroku TSUE z 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG, gdzie TSUE wskazał, że istnieje bardzo słaby związek pomiędzy otrzymanym odszkodowaniem a świadczeniem usług budowlanych, za które należy się stronie wynagrodzenie od inwestora.
Sytuacja ta jest analogiczna do zapłaty Kwoty Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego roszczenia zakwalifikowane w opinii INAB do Kategorii I mają charakter roszczeń odszkodowawczych. Wykonawca nie zawierał z Zamawiającym umowy w zakresie sytuacji powodujących po stronie Zamawiającego obowiązek zapłaty odszkodowania na rzecz Wykonawcy. Podobnie jak w przypadku Zwrotu Kwoty Gwarancji, podstawa dla obowiązku zapłaty Kwoty Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I wynika więc z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym przepisów regulujących reżim odpowiedzialności odszkodowawczej.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2020 roku, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA, zgodnie z którą płatności o charakterze odszkodowawczym nie podlegają VAT, jeśli nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym i nie stanowią ekwiwalentu za usługę lub dostawę towarów.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, roszczenia wymienione w pkt 2.1-2.38 niniejszego wniosku dotyczą kosztów, które nie stanowiły elementu kalkulacyjnego ceny za wykonane roboty budowlane w związku z budową drogi na podstawie Kontraktu. Wnioskodawca poniósł je jako koszty dodatkowe, tj. wcześniej nieprzewidziane i nieuwzględnione w składanej ofercie. Wnioskodawca nie musiałby ponosić tych kosztów, gdyby Zamawiający poprzez swoje działania i zaniechania nie spowodował konieczności ich poniesienia, bądź z powodu czynników niezależnych od Stron (np. obecność niewybuchów na placu budowy).
W analogicznym stanie faktycznym Organ w interpretacji z 23 grudnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.624.2024.3.WH stwierdził, że zapłata takich należności nie podlega VAT, gdyż ma charakter odszkodowawczy (wykonawca poniósł koszty na skutek okoliczności, zawinionych przez zamawiającego lub niezależnych od wnioskodawcy, czyli analogiczny przypadek do tego w niniejszej sprawie).
W interpretacjach z 17 października 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.463.2023.2.AWY oraz z 19 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.374.2020.1.IG, Organ potwierdził, że zwrot kosztów stałych powstałych z winy zamawiającego nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem. W szczególności Organ wskazał, że zwrot nieplanowanych kosztów pośrednich w przedłużonym czasie realizacji kontraktu, poniesionych z winy zamawiającego a otrzymanych na podstawie ugody sądowej nie podlega VAT. Dodatkowo w interpretacji tej wskazano, że wykonawca ma w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących te dodatkowe koszty.
Stanowisko Wykonawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach podatkowych Organu np.: z 30 września 2020 r. sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.322.2020.1.RMA, z 8 listopada 2021 r. sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.772.2021.1.KO. Podobnie w interpretacji indywidualnej z 30 września 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.322.2020.1.RMA, w której organ wskazał, że: „w przypadku otrzymania (...) kwoty, stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, co w konsekwencji doprowadziło do powstania u Wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia ww. dodatkowych nieplanowanych kosztów, kwota ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”, co zostało uzasadnione m.in. tym, że: „w omawianych okolicznościach nie będzie istniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wykonawcy, która jest jednym z warunków uznania, iż w danych okolicznościach dochodzi do świadczenia usług. Otrzymany zwrot kosztów będzie bowiem stanowił jedynie formę odszkodowania - rekompensaty za poniesienie dodatkowych kosztów w związku z wydłużonym terminem realizacji Inwestycji, który to termin wydłużył się z winy Zamawiającego. (...) nie będzie także istniał bezpośredni związek między otrzymanym przez Wykonawcę zwrotem kosztów, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami. Zwrot kosztów nie będzie bowiem stanowił wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Wykonawcę Inwestycji na rzecz Zamawiającego”.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że:
- zapłata Kwoty Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a w rezultacie po stronie Wykonawcy nie powstał ani nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.
- Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, a może być udokumentowana notą obciążeniową.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5:
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Jak wskazano powyżej roszczenia wskazane w Registrze nr 1 obejmują roszczenia dotyczące kosztów prac poniesionych przez Wykonawcę na etapie ofertowania oraz wartość spełnionych i rozliczonych prac. Roboty te zostały wykonane oraz zatwierdzone do zapłaty przez Zamawiającego przed momentem złożenia przez Zamawiającego Oświadczenia o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu (tj. przed 15 grudnia 2009 r.).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku czynności objętych Registrem 1 (roszczenia wskazane w punkcie 3.1), Wykonawca wystawił faktury dokumentujące te czynności i rozliczył podatek należny w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe (w 2009 r.), a wspólnicy Wykonawcy byli zobowiązani wykazać kwoty netto z tych faktur do opodatkowania dla celów podatku dochodowego (na zasadzie art. 5 Ustawy o CIT). Wykonawca nie otrzymał wynagrodzenia za te prace w pieniądzu.
W ocenie Wnioskodawcy w przypadku czynności odpowiadającym Kwocie Należności z Registru 1 spełnione są wszystkie przesłanki uznania ich za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT (o których mowa w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1). W szczególności:
1) istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń - tym stosunkiem jest Kontrakt;
2) istnieje możliwa do zdefiniowania czynność - w tym przypadku czynnością są wykonane roboty;
3) wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności - roszczenia objęte Registrem 1 stanowią w istocie roszczenia o wynagrodzenia za roboty zatwierdzone do zapłaty przez Zamawiającego;
4) odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem - istnieje bezpośredni związek pomiędzy robotami a należnym za nie wynagrodzeniem;
5) istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność - beneficjentem robót w tym przypadku był Zamawiający.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że zapłata Kwot Należności z Registru 1 będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego.
Jak wskazano powyżej, roboty, za które obecnie Zmawiający wypłaci na rzecz Wykonawcy Kwotę Należności z Registru nr 1 zostały wykonane i zatwierdzone do zapłaty przez Zamawiającego przed datą złożenia przez Zamawiającego Oświadczenia o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu (tj. przed 15 grudnia 2009 r.).
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu tych prac należy zastosować przepisy Ustawy o VAT z tego okresu, tj. obowiązujący wówczas art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-go dnia, licząc od dnia wykonania usług z zastrzeżeniem, że przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
Ponieważ w przypadku robót, za które obecnie Zamawiający wypłaci na rzecz Wykonawcy Kwotę Należności z Registru nr 1 do otrzymania zapłaty dojdzie dopiero teraz, kluczowe jest określenie w którym momencie doszło do wykonania danych usług budowlanych lub budowlano- montażowych.
W ocenie Wnioskodawcy w tym zakresie kluczowy jest wyrok TSUE z 2 maja 2019 roku w sprawie C-224/18 Budimex S.A., w którym TSUE stwierdził, że w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem, za formalny odbiór tej usługi był uważany moment, w którym usługa została wykonana jeżeli: (i) formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie, która odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową; oraz (ii) formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego (wyrok ten zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, z tym, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi - w ocenie Wnioskodawcy fakt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kluczowej kwestii jaką jest moment wykonania usługi).
Stanowisko to zostało potwierdzone w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1266/16, w którym sąd wskazał m.in., że „w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana” oraz dalej „Niewątpliwie słusznie wskazuje kasator, że zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej. To protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń.” oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1636/20 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 sygn. akt I FSK 65/16.
Ponieważ Strony: (i) ustaliły w Kontrakcie procedurę odbioru robót; (ii) procedura odbioru robót odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i praktykę rynkową realizowania kontraktów takich jak Umowa; (iii) odbiór robót stanowi zakończenie prac; oraz (iv) odbiór robót pozwala na ustalanie wysokość należnego wynagrodzenia - to w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie powyższego wyroku TSUE do omawianej sprawy oznacza, że omawiane roboty należy uznać za zakończone w chwili ich formalnego odbioru przez Zamawiającego.
Jak wskazano powyżej odbiór robót objętych Registrem nr 1 nastąpił przed złożeniem przez Zamawiającego Oświadczenia o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu - jest to więc moment, w którym doszło do wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w tym zakresie.
Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że do powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług, za które zostanie wypłacona Kwota Należności z Registru 1 doszło najpóźniej 30-go dnia od ich odbioru przez Zamawiającego. Otrzymanie Kwoty Należności z Registru 1 nie spowoduje ponownego powstania obowiązku podatkowego w VAT, bowiem powstał on już w 2009 r. (jak wskazano w opisie stanu faktycznego. W przypadku czynności objętych Registrem 1 (roszczenia wskazane w punkcie 3.1), Wykonawca wystawił faktury dokumentujące te czynności i rozliczył podatek należny w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe (w 2009 r.)
Reasumując, należy stwierdzić, że zapłata Kwot Należności z Registru 1 będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług w 2009 r. w oparciu o podpisane PŚP.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6:
Jak wskazano powyżej Kwota Należności z Registru 2 i 3 dotyczy prac obejmujących roboty ukończone i nieodebrane przez Zamawiającego (Register 2) oraz roboty częściowo ukończone i nieodebrane przez Zamawiającego (Register 3).
W ocenie Wnioskodawcy - analogicznie jak w przypadku Registru nr 1 - także w tym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki uznania robót, za które Zamawiający wypłaci na rzecz Wykonawcy Kwotę Należności z Registru 2 i 3 za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.
Podobnie jak w przypadku usług, za które zostanie wypłacona Kwota Należności z Registru 1 dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku usług, za które Zamawiający wypłaci na rzecz Wykonawcy Kwotę Należności z Registru 2 i 3 kluczowe jest określenie momentu wykonania odpowiednich usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
W ocenie Wnioskodawcy, podobnie jak w przypadku usług objętych Registrem nr 1, kluczowa jest kwestia odbioru prac przez Zamawiającego. Jednak, ponieważ w przypadku robót objętych Registrem 2 i 3 nie doszło do ich odbioru przez Zamawiającego w przeszłości, to w ocenie Wnioskodawcy to roboty za „odebrane” można uznać dopiero w chwili zawarcia Ugody. Dopiero bowiem w chwili zawarcia Ugody doszło do ostatecznego ustalenia wysokości wynagrodzenia jakie należne jest Wykonawcy za omawiane roboty. Przed zawarciem Ugody nie było możliwe określenie wysokości kwoty podatku VAT. Jak wskazał TSUE we wspomnianym wyroku z 2 maja 2019 roku w sprawie C-224/18 Budimex S.A. „w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem”.
Tożsame stanowisko Organ przedstawił w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.10.MP.
Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ roboty objęte Registrem 2 i 3 należy uznać za wykonane w chwili zawarcia Ugody oznacza to, że obowiązek podatkowy z ich tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) Ustawy o VAT w chwili wystawienia faktury z ich tytułu lub w przypadku upływu terminu wystawienia tejże faktury zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT (tj. najpóźniej 30-go dnia od zawarcia Ugody).
Reasumując, Kwota Należności z Registru 2 i 3, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu w chwili wystawienia faktury z ich tytułu lub w przypadku upływu terminu wystawienia tejże faktury zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT (tj. najpóźniej 30-go dnia od zawarcia Ugody).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7:
W ocenie Wykonawcy, nie ma wątpliwości, że zapłata przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy Kwoty Odsetek nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku płatności tej kwoty nie wystąpił i nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy nie można w takim przypadku mówić o odpłatnym świadczeniu usług.
W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na charakter prawny odsetek za opóźnienie. Zgodnie z art. 481 § 1 KC odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wskazany przepis obciąża dłużnika obowiązkiem zapłaty wierzycielowi odsetek za sam fakt opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego i to bez względu na przyczyny uchybienia terminu płatności należności głównej (stanowisko to potwierdza m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt I CK 110/05 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I ACa 2087/05). W ocenie Wnioskodawcy w przypadku odsetek za opóźnienie nie można uznać, że ich zapłata stanowi wynagrodzenie za określoną czynność oraz że istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń. W przypadku odsetek za opóźnienie ewentualną czynnością, za którą wypłacane jest wynagrodzenie musiałoby być opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, czyli naruszenie postanowień wcześniej zawartej umowy. Dodatkowo ze względu na fakt, że odsetki za opóźnienie powstają na mocy samego art. 481 § 1 KC i dla powstania roszczenia, nie jest wymagana żadne działanie po stronie wierzyciela, nie można uznać, że istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 27 września 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.442.2017.1.IK, w której wskazano, że odsetki z tytuły nieopłacenia faktur w terminie nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, ani nie mają wpływu na ceną za dany towar lub usługę oraz mają charakter kompensacyjny i nie należą do katalogu czynność podlegających VAT.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że zapłata Kwoty Odsetek, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody nie stanowi, ani w całości ani w części, wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy nie powstał ani nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 8-9:
W ocenie Wykonawcy, nie ma wątpliwości, że zapłata przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy Kwoty Opłata i Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku płatności tej kwoty nie wystąpił i nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy nie można w takim przypadku mówić o odpłatnym świadczeniu usług.
W odniesieniu do Kwoty Opłat i Kosztów, trudno zdaniem Wnioskodawcy mówić o świadczeniu jakiejkolwiek usługi między Wykonawcą, a Zamawiającym, ponieważ istotą zwrotu Kwoty Opłat i Kosztów jest wyrównanie uszczerbku majątkowego po stronie Wykonawcy.
Należy zauważyć, że Wykonawca nie umawiał się z Zamawiającym na uchybienia Zamawiającego, które skutkowały w konieczności poniesienia przez Wykonawcę Kosztów i Opłat w celu obrony swoich praw w Postępowaniu głównym. W zakresie charakteru odszkodowawczego zwrotu Kwoty Opłat i Kosztów i jego traktowania na gruncie Ustawy o VAT, uzasadnienie w tym zakresie jest analogiczne do tego przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2.
W szczególności, odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 KC, a także do art. 494 par. 1 KC, należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż w przedstawionych okolicznościach nie będzie istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wnioskodawcy, która jest jednym z warunków uznania, iż w danych okolicznościach dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Kwota Opłat i Kosztów nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, bowiem Kwota Opłat i Kosztów:
(1) nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne świadczone na rzecz Zamawiającego; ani
(2) nie stanowi części podstawy opodatkowania w odniesieniu do jakiegokolwiek wynagrodzenia.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że:
1. Kwota Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy nie powstał ani nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.
2. Kwota Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, a może być udokumentowana notą obciążeniową.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10
W przypadku uznania przez tut. Organ, że tylko część Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, Wykonawca powinien ustalić jaka dokładnie cześć Opłat i Kosztów (tj. jaka dokładnie kwota) powinna zostać ujęta na fakturze.
Konieczność ta wynika z okoliczności, iż Opłaty i Koszty zostały poniesione przez Wykonawcę w zakresie wszystkich dochodzonych roszczeń, a zatem dotyczą zarówno roszczeń odszkodowawczych (odnoszących się do czynności poza VAT), jak i roszczeń o zwrot, objętych Registrami 1-4 (odnoszących się do czynności podlegających VAT). W związku z powyższym, istnieje konieczność odpowiedniej alokacji części Opłat i Kosztów zarówno do tej pierwszej jak i drugiej grupy roszczeń i naliczenia VAT od kwoty Opłat i Kosztów alokowanej do czynności podlegających VAT. Metodologia zastosowania proporcji jest uzasadniona, gdyż nie jest możliwe wyodrębnienie jaka część Opłat i Kosztów dotyczy poszczególnych grup roszczeń. Metoda ta jest analogiczna do metody, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT (proporcjonalne odliczanie VAT), a także do metody przypisywania kosztów według klucza przychodowego, stosowanego, gdy obiektywne rozdzielenie kosztów do określonego źródła przychodów (np. za pomocą klucza faktycznego zużycia) nie jest możliwe, w związku z powyższym, zaproponowana przez Wnioskodawcę metodologia zastosowania proporcji wydaje się najodpowiedniejsza.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez tut. Organ, że tylko część Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, Wykonawca może ustalić tę kwotę jako kwotę odpowiadającą proporcji części Kwoty Ugody, stanowiącej wynagrodzenie za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do których jest naliczany podatek VAT, do Kwoty Ugody ogółem.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 8 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Wobec tego, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Przy czym z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Co istotne, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.
Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność:
„podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 czytamy:
„Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego”.
Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał:
„Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.”
Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.
Nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”:
Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.
Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z kolei art. 29a ust. 6 ustawy stanowi, że:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Stosownie natomiast do art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.
W odniesieniu do powyższej kwestii przywołać należy wyrok C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, w którym TSUE wskazał, że:
Art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).
Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że:
(…) zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (pkt 26).
W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest «odpłatnie» tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)” (pkt 27).
Po przeanalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że:
„W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony. Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego” (pkt 30).
(…) kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt 31).
„W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową - w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie - stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów” (pkt 32).
„W rezultacie wydaje się, że te opłaty kontrolne mogą mieć bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Apcoa, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi spółka ta zarządza (pkt 33)”.
Zdaniem Trybunału, pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług - opodatkowane VAT.
Trybunał przypomniał również, że:
„(…), bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego - i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)” (pkt 41).
„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana” (pkt 42).
Z orzeczenia tego wynika, że przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Ma to bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych opłat mających charakter sankcyjny.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Wykonawca) spółką jawną w upadłości likwidacyjnej, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wykonawca oraz zamawiający publiczny (Zamawiający) w październiku 2007 r. zawarli umowę dotyczącą budowy odcinka drogi. Umowa została zawarta w trybie zamówienia publicznego w wyniku ogłoszonego przetargu na roboty budowlane.
Zamawiający określił szczegółowo przedmiot oraz treść Umowy, jak i swoje wymagania w dokumencie - Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ). W skład tego dokumentu przygotowanego przez Zamawiającego wchodziła m.in. dokumentacja projektowa, do której przygotowania Zamawiający był zobowiązany jako inwestor, oraz wzór umowy, zawierający postanowienia, jakich wymagał Zamawiający.
Umowa była oparta na Warunkach FIDIC, częściowo zmodyfikowanych za pomocą postanowień uzgodnionych w szczególnych warunkach. Odpowiednio, Umowa przewidywała, że prace miały być „wykonywane” i „przyjmowane” zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, których wykonywanie potwierdzało Świadectwo Przejęcia wystawione dla danego momentu rozliczenia, ale co do zasady podstawą rozliczenia był miesięczny przerób (roboty przyjęte w danym miesiącu przez Inżyniera, działającego z ramienia Zamawiającego), potwierdzony przez Inżyniera w ramach wystawianych przez niego każdego miesiąca Przejściowych Świadectw Płatności (PŚP). Niezależnie od „wykonywania” i „przyjmowania”, miało mieć miejsce również „wykonanie” i „odebranie” prac w momencie ukończenia całości Robót zgodnie z Kontraktem, w drodze mechanizmu Przejęcia (Taking Over).
W toku realizacji Umowy między Państwem - Wykonawcą, a Zamawiającym pojawiły się sporne kwestie, dotyczące w szczególności wadliwości dokumentacji projektowej, przekazania placu budowy, opóźnień w realizacji oraz wzajemnego współdziałania Stron. W konsekwencji, 15 grudnia 2009 r. Zamawiający złożył oświadczenie o odstąpieniu od Kontraktu z dniem 29 grudnia 2009 r. Następnie, 22 grudnia 2009 r. Wykonawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od Kontraktu. W związku ze złożonym Oświadczeniem o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu, Zamawiający naliczył kary umowne za odstąpienie (Kara umowna za odstąpienie), a następnie - w konsekwencji powyższego - skorzystał z gwarancji należytego wykonania w celu zaspokojenia części roszczenia z tytułu Kary umownej za odstąpienie. Pozostała kwota wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, która przekroczyła kwotę zabezpieczoną przez gwarancję należytego wykonania, stanowi przedmiot Postępowania o zapłatę kary umownej oraz wierzytelności zgłoszonych w ramach postępowań upadłościowych. W złożonych oświadczeniach o odstąpieniu Strony wskazały, że odstępują od Umowy ze skutkiem ex tunc. Tym samym nie występuje między nimi spór co do rodzaju skutku odstąpienia.
W następstwie odstąpienia od Kontraktu zarówno Wykonawca, jak i Zamawiający wszczęli postępowania sądowe w celu dochodzenia roszczeń, które w ocenie każdej ze Stron przysługiwały jej w związku z odstąpieniem od Kontraktu. W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy toczą lub toczyły się postępowania sądowe.
Roszczenia wymienione w pkt 2.1-2.38 wniosku dotyczą kosztów, które nie stanowiły elementu kalkulacyjnego ceny za wykonane roboty budowlane w związku z budową drogi na podstawie Kontraktu. Ponieśli je Państwo jako koszty dodatkowe, tj. wcześniej nieprzewidziane i nieuwzględnione w składanej ofercie. Nie musieliby Państwo ponosić tych kosztów, gdyby Zamawiający poprzez swoje działania i zaniechania nie spowodował konieczności ich poniesienia, bądź z powodu czynników niezależnych od Stron (np. obecność niewybuchów na placu budowy). Koszty te poniesiono przed i po odstąpieniu.
Roszczenia o zwrot wymienione w punktach 3.1-3.5 dotyczą czynności, które były przewidziane w Kontrakcie i koszty te miały stanowić element kalkulacyjny ceny za wykonane roboty budowlane w związku z budową drogi.
W przypadku czynności objętych Registrem 1 (roszczenia wskazane w punkcie 3.1), wystawili Państwo faktury dokumentujące te czynności i rozliczyli podatek należny w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe (w 2009 r.). Nie otrzymali Państwo wynagrodzenia za te prace w pieniądzu. W Postępowaniu głównym występują zasadniczo trzy kategorie roszczeń. W przypadku Roszczenia z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej strony nie kwestionowały nigdy jego wysokości, w związku z tym nie była ona przedmiotem opinii biegłego. Natomiast pozostałe roszczenia, zarówno odszkodowawcze, jak i o zwrot określonych kwot, są przedmiotem sporu zarówno co do zasady, jak i co do wysokości oraz były poddane ocenie biegłego. W konsekwencji, Strony są zgodne jedynie co do wysokości Roszczenia z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej.
Zamawiający skorzystał z gwarancji należytego wykonania w celu zaspokojenia części roszczenia z tytułu kary umownej za odstąpienie. Stoją Państwo na stanowisku, że Zamawiający skorzystał z gwarancji ubezpieczeniowej w sposób bezprawny (bezpodstawny), tj. wystąpił o wypłatę środków z gwarancji, pomimo że nie przysługiwało mu roszczenie przeciwko Państwu, na poczet którego zażądał wypłaty. Sam fakt wypłaty środków przez ubezpieczyciela (gwaranta) na rzecz Zamawiającego nie przesądza o tym, że Zamawiającemu przysługiwało wspomniane roszczenie. Zgodnie bowiem z treścią gwarancji ubezpieczyciel (gwarant) nie weryfikował podstawy faktycznej (dowodowej) ani podstawy prawnej roszczenia, na które wskazał Zamawiający, występując o wypłatę środków z gwarancji. Zamawiający prezentuje w Postępowaniu głównym stanowisko przeciwne, tj. twierdzi, że miał podstawy do wystąpienia z żądaniem wypłaty środków z gwarancji ubezpieczeniowej.
Kontrakt nie reguluje zagadnienia zwrotu gwarancji. Podstawa dla obowiązku zwrotu gwarancji wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym przepisów regulujących reżim odpowiedzialności odszkodowawczej oraz zwrotu świadczenia nienależnego/bezpodstawnego wzbogacenia.
Zwrot gwarancji nie zostanie przekazany ubezpieczycielowi, gdyż ubezpieczyciel już wcześniej uzyskał równowartość środków, które wypłacił na rzecz Zamawiającego - po tym, jak na żądanie Zamawiającego ubezpieczyciel wypłacił środki z gwarancji na rachunek Zamawiającego, następnie ubezpieczyciel zażądał od Wykonawcy pokrycia tej kwoty.
W toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach Postępowania głównego przesłuchano świadków oraz wydano opinie biegłych w dwóch kluczowych obszarach.
Pierwszym ze wspomnianych obszarów był zakres i wartość szkody poniesionej przez Wykonawcę (w tym badanie zasadności roszczeń odszkodowawczych Wykonawcy, których lista znajduje się w części Roszczenia zgłoszone przez Wykonawcę).
Drugim z tych kluczowych obszarów był zakres i wartość świadczeń spełnionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego w ramach Kontraktu (w tym badanie zasadności - roszczeń o zwrot Wykonawcy, których lista znajduje się w części Roszczenia zgłoszone przez Wykonawcę, podzielone na podgrupy, tzw. Registry 1-4 oraz Register 6).
Instytut Analiz Budowlanych (INAB) na zlecenie Sądu przygotował opinię oraz dwie opinie uzupełniające zawierające analizę i ocenę w zakresie wskazanych wyżej obszarów.
Oceniając zasadność roszczeń odszkodowawczych (wymienionych w pkt 2.1-2.38 wniosku) oraz roszczenia o zwrot równowartości straty z uwagi na składowane materiały związane z Kontraktem (Register 6, o którym mowa w pkt 3.5 wniosku) będących przedmiotem rozpoznania w Postępowaniu głównym, INAB przyporządkował kwoty, których Państwo dochodzili w ramach poszczególnych roszczeń odszkodowawczych do następujących kategorii:
1) Kategoria 1 - koszty zasadne, prawidłowo udokumentowane;
2) Kategoria 2 - koszty zasadne, niedostatecznie udokumentowane;
3) Kategoria 3 - koszty niezasadne; oraz
4) Kategoria 4 - koszy potencjalnie zasadne, niewłaściwie udokumentowane.
Analizując roszczenia o zwrot, których Państwo dochodzili w ramach Registrów 1-4, INAB nie dokonywał oceny ich zasadności i w konsekwencji nie zaliczał ich do żadnej z Kategorii 1-4.
Na roszczenia opisane w Registrach 1-4 składają się następujące kategorie:
1) Register 1 obejmuje roszczenia dotyczące kosztów prac poniesionych przez Wykonawcę na etapie ofertowania oraz wartość spełnionych i rozliczonych prac (zatwierdzonych do zapłaty przez Zamawiającego). Prace te zostały wykonane oraz zatwierdzone do zapłaty przed złożeniem przez Zamawiającego Oświadczenie o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu (tj. przed 15 grudnia 2009 r.);
2) Register nr 2 obejmuje wartość robót ukończonych i nieodebranych przez Zamawiającego;
3) Register nr 3 obejmuje wartość robót częściowo ukończonych i nieodebranych przez Zamawiającego;
4) Register nr 4 obejmuje natomiast wartość robót tymczasowych i pomocniczych nieodebranych przez Zamawiającego.
Register nr 6 obejmuje straty z uwagi na składowane materiały związane z Kontraktem (np. geokraty, rury drenarskie, rury z betonu sprężonego, stożki betonowe, studzienki drenarskie, balustrady, deski gzymsowe, bariery ochronne, wpusty żeliwne, krawężniki mostowe i inne materiały budowlane) - koszty składające się na Register 6 zostały ocenione przez INAB tak jakby były roszczeniem odszkodowawczym, czyli INAB posłużył się Kategoriami 1-4 do ich oceny.
Strony podjęły negocjacje zmierzające do polubownego zakończenia Postępowań sądowych. Pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym trwały negocjacje ugody sądowej. Na skutek trwających w dniach między 3 a 15 grudnia 2025 r. renegocjacji (zainicjonowanych przez Zamawiającego) pomiędzy Stronami została ustalona treść ugody, która została zawarta w formie ugody sądowej na rozprawie, która odbyła się w dniu 22 grudnia 2025 r. przed Sądem (Ugoda).
Strony w treści Ugody wskazały, że celem Ugody jest polubowne i ostateczne zakończenie Postępowań sądowych oraz postępowania w przedmiocie Wierzytelności uznanej, w tym rozliczenia wszelkich roszczeń Stron w zakresie, w jakim związane są one z Umową i powstałych w trakcie jej wykonywania oraz w związku ze złożonymi Oświadczeniami o Odstąpieniach Zamawiającego i Wykonawcy, w szczególności roszczeń zgłoszonych w Postępowaniach sądowych oraz związanych z Wierzytelnością uznaną.
Strony uzgodniły, że wobec niedających się uchylić wątpliwości co do skuteczności złożonych przez każdą ze Stron oświadczeń o odstąpieniu od Kontraktu, Strony zgodnie uznają, że doszło do odstąpienia od Umowy ze skutkiem ex tunc.
Zgodnie z § 2 Ugody, na jej mocy, w związku z okolicznościami opisanymi w Ugodzie, Zamawiający zapłaci na rzecz Syndyka Wykonawcy kwotę ugody ustaloną przez Strony w toku rozmów negocjacyjnych (Kwota Ugody). Na Kwotę Ugody składają się następujące kwoty:
a) kwota wypłacana tytułem zwrotu środków wypłaconych przez gwaranta (ubezpieczyciela) na rzecz Zamawiającego w związku z wykonaniem przez Zamawiającego prawa z gwarancji ubezpieczeniowej przedłożonej przez Wykonawcę w momencie zawierania Umowy jako zabezpieczenie wykonania przedmiotu Umowy (Kwota Zwrotu Gwarancji);
b) kwotę tytułem zapłaty należności wskazanych w treści Opinii INAB wykonanej na zlecenie sądu w Postępowaniu głównym na którą składają się:
i. kwota stanowiąca należności zakwalifikowane do Kategorii I - tj. (Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1)
ii. kwota stanowiąca część należności z Registru 1 - tj. (Kwota Części Należności z Registru 1);
iii. kwota stanowiąca równowartość kwot z Registru 2 i 3 - tj. (Kwota Należności z Registru 2 i 3);
c) kwota tytułem ustawowych odsetek za opóźnienie od kwot wskazanych w lit a) i b) powyżej obliczonych na dzień 15 grudnia 2025 r. (Kwota Odsetek)
Zgodnie z treścią Ugody, pozostałe kwoty (w tym kwoty z Kategorii 2-4 oraz Registru 4 oraz Registru 6), których Wykonawca dochodził od Zamawiającego w Postępowaniu głównym stanowią ustępstwo Wykonawcy wobec Zamawiającego w ramach Ugody.
Niezależnie od powyższej Kwoty Ugody, Strony ustaliły, że Zamawiający zapłaci również na rzecz Syndyka Wykonawcy kwoty, tytułem zwrotu połowy Kosztów Biegłych oraz tytułem zwrotu połowy Opłaty sądowej poniesionych przez Syndyka Wykonawcy (Kwota Opłat i Kosztów) (drugą połowę Opłaty sądowej zwróci Wykonawcy sąd), natomiast każda ze Stron poniesie swoje koszty zastępstwa procesowego. Strony postanowiły, że znoszą między sobą koszty wszelkich Postępowań sądowych, za wyjątkiem połowy Kosztów Biegłych i połowy Opłaty sądowej.
Strony postanowiły, że Zamawiający zapłaci Syndykowi A. Kwotę Ugody oraz Kwotę Opłat i Kosztów do dnia 31 stycznia 2026 r. Za dzień zapłaty powyższych kwot uważany będzie dzień obciążenia rachunku bankowego Zamawiającego.
W okolicznościach sprawy Wykonawca wskazał na konkretnie wyszczególnione elementy składowe Kwoty Ugody, którą Zamawiający jest zobowiązany uiścić. Zatem konieczna jest ocena, czy kwoty wynikające z zawartej pomiędzy stronami Ugody, stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też zostają one poza zakresem opodatkowania.
Aby dokonać tej oceny należy mieć na uwadze, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, w ramach której w związku z długoletnim sporem pomiędzy Stronami kontraktu w zakresie budowy odcinka drogi oraz wzajemnymi roszczeniami zgłoszonymi w toczących się postępowaniach sądowych, Strony zdecydowały się na zawarcie Ugody sądowej, której celem jest polubowne i ostateczne zakończenie postępowań sądowych. Zawarcie tej Ugody skutkuje powstaniem nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym, w ramach którego dochodzi do zrzeczenia się wszelkich roszczeń, jakie Strony mają wobec siebie w związku z zawartym w 2007 r. kontraktem.
Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy - pod warunkiem zapłaty całej Kwoty Ugody oraz całej Kwoty Opłat i Kosztów, każda ze stron z chwilą tej zapłaty nieodwołalnie oświadcza, że powyższe wyczerpuje roszczenia każdej ze stron związane lub wynikające z kontraktu, powstałe w trakcie jego wykonywana lub w związku ze złożonymi przez Strony oświadczeniami o odstąpieniu. Wobec tego Strony nie mają wobec siebie żadnych roszczeń - istniejących, powstałych w przeszłości, obecnych bądź mogących powstać w przyszłości, które wynikają z, pozostają w związku z lub w jakikolwiek sposób odnoszą się do kontraktu - w szczególności roszczeń będących przedmiotem postępowań sądowych, w tym kar umownych, odszkodowań, szkód, utraconych korzyści, kosztów lub wydatków jakiegokolwiek rodzaju oraz wierzytelności uznanej. Każda ze Stron oświadcza, że jej roszczenia, odnoszące się do kontraktu, o ile nie zostało to wyraźnie przyznane w Ugodzie, nie istnieją co do zasady i co do kwoty, a druga ze Stron to oświadczenie przyjmuje. Strony zrzekają się wzajemnie wobec siebie, w najszerszym dopuszczalnym prawem zakresie, wszelkich innych roszczeń, które mogą im przysługiwać na postawie kontraktu lub w związku z nim, bez względu na podstawy prawne takich roszczeń bądź reżim odpowiedzialności. Każda ze Stron, działając indywidualnie i odrębnie, zobowiązuje się nie występować wobec drugiej Strony z jakimikolwiek roszczeniami wynikającymi z kontraktu ani w jakikolwiek sposób z nim związanymi oraz nie dochodzić ani nie zgłaszać takich roszczeń lub wierzytelności przed sądem powszechnym, sądem arbitrażowym ani jakimkolwiek innym właściwym organem sądowym lub administracyjnym.
Jednocześnie w związku z zawartą Ugodą Syndyk Wykonawcy wyraził zgodę na cofnięcie pozwu przez Zamawiającego w postępowaniu o zapłatę kary umownej oraz złożył przed Sądem oświadczenie o zrzeczeniu się żądania zwrotu kosztów postępowania od Zamawiającego.
W analizowanym przypadku doszło zatem do zawarcia Ugody sądowej, na podstawie której pomiędzy Stronami wywiązał się stosunek prawny, w ramach którego podmioty zobowiązały się odpowiednio do: niedochodzenia roszczeń wynikających z kontraktu (zobowiązanie Wykonawcy) oraz uiszczenia Kwoty Ugody na rzecz Wykonawcy (zobowiązanie Zamawiającego). Oznacza to, że zapłata Kwoty Ugody stanowi wynagrodzenie za świadczenie, które da się zidentyfikować w sposób bezpośredni, bowiem będzie to zapłata ze strony Zamawiającego za niedochodzenie roszczeń przez Wykonawcę.
Trzeba mieć na względzie, że na gruncie podatku VAT świadczenie usług może przybierać formę nie tylko zachowania polegającego na działaniu, ale także na zaniechaniu, tj. zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności bądź sytuacji.
W przedmiotowej sprawie odstąpienie przez Wykonawcę od dochodzenia roszczeń wobec Zamawiającego jest zaniechaniem działania, zobowiązaniem się Wykonawcy do powstrzymania się od dokonania określonych w Ugodzie czynności, tj. rezygnacji z dochodzenia roszczeń od Zamawiającego na drodze sądowej. Korzyść z tej rezygnacji osiągnie Zamawiający, zawarta Ugoda pozwoli bowiem na uniknięcie dalszego prowadzenia sporu na drodze sądowej oraz zapewni niedochodzenie w przyszłości roszczeń wynikających z zawartego w 2007 r. kontraktu przez Wykonawcę wobec Zamawiającego. W zamian za to zaniechanie Wykonawca otrzyma korzyść w postaci pieniężnej, którą należy potraktować jako zapłatę za świadczoną przez Wykonawcę usługę polegającą na rezygnacji z prawa do dochodzenia roszczeń na drodze sądowej.
Mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - ze świadczeniem w zamian za wynagrodzenie określone w Ugodzie zawartej przed Sądem. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Wykonawcy a wynagrodzeniem zapłaconym przez Zamawiającego ściśle związanym ze świadczeniem realizowanym na podstawie Ugody sądowej.
Z tym, że na Kwotę Ugody (stanowiącą osiągnięcie kompromisu pomiędzy interesami Wykonawcy a interesami Zamawiającego) składa się kilka elementów i konieczna jest ocena, czy wszystkie te elementy są ściśle związane ze świadczeniem Wykonawcy polegającym na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dochodzenia roszczeń na drodze sądowej.
Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniach nr 1 i 2 dotyczą określenia, czy Kwota Zwrotu Gwarancji stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, a w rezultacie czy po Państwa stronie powstał lub powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu (a jeśli tak - to w którym momencie), a także czy ww. Kwota Zwrotu Gwarancji będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, czy też może być udokumentowana notą obciążeniową.
Mając na uwadze cytowane przepisy prawa oraz opis sprawy należy dokonać analizy, czy w przedstawionych okolicznościach wystąpią przesłanki pozwalające na przyjęcie, że Kwota Zwrotu Gwarancji, którą mają Państwo otrzymać od Zamawiającego, będzie wypłacana w zamian za wykonanie czynności, która na gruncie podatku od towarów i usług będzie czynnością (świadczeniem usług/dostawą towarów) podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Świadczenie usług/dostawa towarów zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę)/dostarcza towar i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę)/towar nabywa. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą (dostawcą) i usługobiorcą (odbiorcą), a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi (dostawcę towaru) następuje w zamian za wykonanie usługi (dostarczenie towaru) na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
Należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku nie zostaną wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi lub odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W analizowanej sytuacji nie można mówić o odpłatności w znaczeniu, jakie nadaje temu terminowi ustawa o VAT. Odpłatność oznacza bowiem poniesienie określonego kosztu (wydatków) będącego wynagrodzeniem za konkretne ekwiwalentne świadczenie lub konkretną dostawę, którego beneficjentem jest podmiot wypłacający to wynagrodzenie. Natomiast w przypadku uiszczenia przez Zamawiającego Kwoty Zwrotu Gwarancji nie wystąpi żadne świadczenie/żadna dostawa wykonywane przez Państwa na rzecz Zamawiającego. Okoliczności sprawy wprost wskazują, że dochodzi wyłącznie do zwrotu na rzecz Wykonawcy przez Zamawiającego środków wypłaconych przez ubezpieczyciela (gwaranta).
Wskazali Państwo, że Państwa zdaniem Zamawiający skorzystał z gwarancji ubezpieczeniowej w sposób bezprawny (bezpodstawny), tj. wystąpił o wypłatę środków z gwarancji, pomimo że nie przysługiwało mu roszczenie przeciwko Wykonawcy, na poczet którego zażądał wypłaty. Sam fakt wypłaty środków przez ubezpieczyciela (gwaranta) na rzecz Zamawiającego nie przesądza o tym, że Zamawiającemu przysługiwało wspomniane roszczenie. Zgodnie bowiem z treścią gwarancji ubezpieczyciel (gwarant) nie weryfikował podstawy faktycznej (dowodowej) ani podstawy prawnej roszczenia, na które wskazał Zamawiający, występując o wypłatę środków z gwarancji.
Kontrakt nie reguluje zagadnienia zwrotu gwarancji. Podstawa dla obowiązku zwrotu gwarancji wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym przepisów regulujących reżim odpowiedzialności odszkodowawczej oraz zwrotu świadczenia nienależnego/bezpodstawnego wzbogacenia.
Zwrot gwarancji nie zostanie przekazany ubezpieczycielowi, gdyż ubezpieczyciel już wcześniej uzyskał równowartość środków, które wypłacił na rzecz Zamawiającego - po tym, jak na żądanie Zamawiającego ubezpieczyciel wypłacił środki z gwarancji na rachunek Zamawiającego, następnie ubezpieczyciel zażądał od Wykonawcy pokrycia tej kwoty.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Kwota Zwrotu Gwarancji nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Kwota Zwrotu Gwarancji nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, nie będzie bowiem wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W odniesieniu do kwestii dokumentowania otrzymanej kwoty wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Art. 106e ust. 1 ustawy wskazuje elementy i dane, które powinna zwierać faktura VAT.
Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów. Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro Kwota Zwrotu Gwarancji nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie będą Państwo zobowiązani do udokumentowania tej kwoty fakturą.
Kwestię wystawiania not obciążeniowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), i wskazują one jakie dokumenty mogą stanowić podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Zatem, dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia zapisu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.
Nota obciążeniowa nie jest zatem dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.
W konsekwencji stwierdzić należy, że nie powinni Państwo dokumentować otrzymanej Kwoty Zwrotu Gwarancji fakturą, lecz mogą Państwo wystawić inny dokument, np. notę obciążeniową, zgodnie z wymogami określonymi dla dowodów księgowych, o których mowa ww. przepisach ustawy o rachunkowości. Jednakże jak podkreślono, nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.
Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniach nr 3 i 4 dotyczą ustalenia czy Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie oraz czy Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1 będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, czy też może być udokumentowana notą obciążeniową.
Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych roszczeń wymienionych w pkt 2.1-2.38. Wątpliwości w tym przypadku dotyczą kosztów zasadnych i prawidłowo udokumentowanych.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że roszczenia wymienione w pkt 2.1-2.38 dotyczą kosztów, które nie stanowiły elementu kalkulacyjnego ceny za wykonane roboty budowlane w związku z budową drogi na podstawie Kontraktu. Ponieśli je Państwo jako koszty dodatkowe, tj. wcześniej nieprzewidziane i nieuwzględnione w składanej ofercie. Nie musieliby Państwo ponosić tych kosztów, gdyby Zamawiający poprzez swoje działania i zaniechania nie spowodował konieczności ich poniesienia, bądź z powodu czynników niezależnych od Stron (np. obecność niewybuchów na placu budowy). Koszty te poniesiono przed i po odstąpieniu.
Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że na Kwotę Ugody składa się m.in. kwota stanowiąca należności zakwalifikowane do Kategorii I (Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1).
Strony uzgodniły w Ugodzie, że pod warunkiem zapłaty całej Kwoty Ugody oraz całej Kwoty Opłat i Kosztów, każda ze Stron z chwilą tej zapłaty nieodwołalnie oświadcza, że powyższe wyczerpuje roszczenia każdej ze Stron związane lub wynikające z Kontraktu, powstałe w trakcie jego wykowywana lub w związku ze złożonym przez Strony Oświadczeniami o Odstąpieniu. Wobec tego Strony nie mają wobec siebie żadnych roszczeń - istniejących, powstałych w przeszłości, obecnych bądź mogących powstać w przyszłości, które wynikają z, pozostają w związku z lub w jakikolwiek sposób odnoszą się do Kontraktu - w szczególności roszczeń będących przedmiotem Postępowań sądowych, w tym kar umownych, odszkodowań, szkód, utraconych korzyści, kosztów lub wydatków jakiegokolwiek rodzaju oraz Wierzytelności uznanej. Każda ze Stron oświadczyła, że jej roszczenia, odnoszące się do Kontraktu, o ile nie zostało to wyraźnie przyznane w Ugodzie, nie istnieją co do zasady i co do kwoty, a druga ze Stron to oświadczenie przyjęła.
Strony postanowiły w Ugodzie, że z chwilą zapłaty przez Zamawiającego na Państwa rzecz całości Kwoty Ugody oraz Kwoty Opłat i Kosztów, zrzekają się wzajemnie wobec siebie, w najszerszym dopuszczalnym prawem zakresie, wszelkich innych roszczeń, które mogą im przysługiwać na postawie Kontraktu lub w związku z nim, bez względu na podstawy prawne takich roszczeń bądź reżim odpowiedzialności.
Twierdzą Państwo, że otrzymana Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1 będzie stanowiła płatność o charakterze odszkodowawczym i nie będzie związana z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Zamawiającego.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji nie sposób uznać, że wypracowana w drodze kompromisu (osiągniętego przez Strony) Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1 stanowi odszkodowanie pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
Odnosząc się do powyższego trzeba mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy Kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.
§ 2. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.
Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
W konsekwencji powyższego, aby móc mówić o odszkodowawczym charakterze płatności, musimy mieć do czynienia nie z płatnością za świadczenie, lecz rekompensatą za szkodę. W tym ostatnim przypadku brakuje czynnika ekwiwalentności, bowiem odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, ale koniecznością pokrycia szkody powstałej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi. W sytuacji uznania płatności za odszkodowanie niemające bezpośredniego związku z żadną czynnością o charakterze świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, otrzymanie odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
W analizowanej sprawie zawarli Państwo Ugodę (porozumienie z Zamawiającym), na mocy której doszło do usunięcia niepewności co do potencjalnych rozstrzygnięć w zakresie Postępowań sądowych oraz uchylenia sporu istniejącego między Stronami Kontraktu. Poprzez zawarcie tej Ugody nawiązał się pomiędzy Państwem, jako Wykonawcą, a Zamawiającym nowy stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego Państwo zobowiązali się wobec Zamawiającego do niedochodzenia roszczeń wynikających z ww. Kontraktu, a Zamawiający do uiszczenia na Państwa rzecz Kwoty Ugody, na którą składa się również Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1 w zamian za ww. świadczenie. Skoro tak się Państwo umówili z Zamawiającym (a zatem dokonali w Ugodzie rozwiązania Kontraktu zawartego w 2007 roku), to trudno uznać, że otrzymana przez Państwa Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1, będąca składową tej Ugody, od Zamawiającego, będzie miała charakter odszkodowawczy. Uiszczona przez Zamawiającego Kwota będzie bowiem ściśle związana z osiągniętym między Państwem a Zamawiającym porozumieniem co do polubownego zakończenia prowadzonych wzajemnie wobec siebie Postępowań sądowych i rezygnacją z dochodzenia przez Państwa roszczeń na drodze sądowej.
Tym samym nie sposób zgodzić się z Państwem, że otrzymana Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1 będzie stanowiła formę odszkodowania. Jak wynika z okoliczności sprawy Kwota Ugody, na którą składa się również Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1 została ustalona w oparciu o wspólne porozumienie i stanowi ona wynik złożonych negocjacji Stron oraz czynienia sobie przez Strony wzajemnych ustępstw (jest ona osiągnięciem kompromisu pomiędzy interesami Wykonawcy i Zamawiającego). Trudno więc uznać Kwotę Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1 za świadczenie o charakterze odszkodowawczym. Nie można również uznać, że Zamawiający w zamian za zapłatę Kwotę Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1 nie otrzyma od Państwa bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Jak wynika bowiem z wniosku na mocy zawartej Ugody Zamawiający uzyska od Państwa zobowiązanie niewystępowania z jakimikolwiek roszczeniami.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości stwierdzić zatem należy, że otrzymana w przyszłości Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1, wbrew Państwa twierdzeniom, będzie stanowiła wynagrodzenie za wykonywane przez Państwa czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że wskazane środki są ściśle związane z Państwa świadczeniem realizowanym na podstawie Ugody na rzecz Zamawiającego. Zauważyć bowiem należy, że gdyby nie doszło do zawarcia Ugody, nie doszłoby również do otrzymania Kwoty Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1. Przyszłe otrzymanie przez Państwa tych środków będzie zatem nierozerwalnie związane z wykonywaniem wskazanej usługi. Wbrew Państwa twierdzeniu, Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1 będzie więc stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT, będzie bowiem wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W odniesieniu do kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Przy czym przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Z kolei o charakterze usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej.
Jak wynika z opisu sprawy - strony uzgodniły w Ugodzie, że pod warunkiem zapłaty całej Kwoty Ugody oraz całej Kwoty Opłat i Kosztów, każda ze stron z chwilą tej zapłaty nieodwołalnie oświadcza, że powyższe wyczerpuje roszczenia każdej ze stron, że z chwilą zapłaty przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy ww. Kwot strony zrzekają się wszelkich roszczeń wobec siebie oraz że zobowiązują się nie występować wobec drugiej strony z jakimikolwiek roszczeniami wynikającymi z kontraktu.
Skoro zatem usługę należy uznać za wykonaną w momencie zrealizowania wszystkich czynności składających się na określony rodzaj usługi i w przedmiotowym konkretnym przypadku dopiero otrzymanie kwot określonych w zawartej Ugodzie decyduje o skuteczności tej Ugody, czyli zobowiązanie Wykonawcy do podjęcia działań określonych w Ugodzie urzeczywistnia się w momencie otrzymania kwot, to ten moment należy uznać za wykonanie usługi.
W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą otrzymania przez Wykonawcę kwot wynikających z Ugody, gdyż wszystkie skutki wskazane w Ugodzie sądowej nastąpią dopiero pod warunkiem zapłaty kwot w niej wskazanych.
Ponadto, Kwota Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1, którą Państwo otrzymają powinna zostać udokumentowana poprzez uwzględnienie na fakturze, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 4 jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 5 dotyczą ustalenia, czy Kwota Części Należności z Registru 1, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że Roszczenie o zwrot równowartości robót ukończonych i odebranych (np. prace mostowe i drogowe, elementy zabezpieczające, roboty przygotowawcze i montażowe) są objęte Registrem nr 1. Register 1 obejmuje roszczenia dotyczące kosztów prac poniesionych przez Wykonawcę na etapie ofertowania oraz wartość spełnionych i rozliczonych prac (zatwierdzonych do zapłaty przez Zamawiającego). Prace te zostały wykonane oraz zatwierdzone do zapłaty przed złożeniem przez Zamawiającego Oświadczenia o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu (tj. przed 15 grudnia 2009 r.).
W przypadku czynności objętych Registrem 1 (roszczenia wskazane w punkcie 3.1), wystawili Państwo faktury dokumentujące te czynności i rozliczyli podatek należny w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe (w 2009 r). Nie otrzymali Państwo wynagrodzenia za te prace w pieniądzu.
W analizowanej sprawie w przypadku czynności w zamian za które otrzymają Państwo Kwotę Części Należności z Registru 1 spełnione są wszystkie przesłanki uznania ich za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.
Wobec powyższego, Kwota Części Należności z Registru 1 będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, wykonane przez Państwa na rzecz Zamawiającego.
Jak wskazano powyżej, roboty, za które obecnie Zamawiający wypłaci na Państwa rzecz Kwotę Należności z Registru nr 1 zostały wykonane i zatwierdzone do zapłaty przez Zamawiającego przed datą złożenia przez Zamawiającego Oświadczenia o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu (tj. przed 15 grudnia 2009 r.), jednak nie otrzymali Państwo za te prace wynagrodzenia. W przypadku czynności objętych Registrem 1, Wykonawca wystawił faktury dokumentujące te czynności i rozliczył podatek należny w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe (w 2009 r.).
Wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym w okresie wykonywania i rozliczenia usług):
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy:
Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy:
Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
W myśl art. 19 ust. 14 ustawy:
Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
Stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy:
W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
Należy podkreślić, że dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych wykonanych do 31 grudnia 2013 r.
Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych (budowlano-montażowych) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.
Należy również wskazać, że w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten buduje pewną fikcję prawną polegającą na tym, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa.
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Przy czym przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Z kolei o charakterze usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej.
Wskazali Państwo, że umowa była oparta na Warunkach FIDIC, częściowo zmodyfikowanych za pomocą postanowień uzgodnionych w szczególnych warunkach. Odpowiednio, Umowa przewidywała, że prace miały być „wykonywane” i „przyjmowane” zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, których wykonywanie potwierdzało Świadectwo Przejęcia wystawione dla danego momentu rozliczenia, ale co do zasady podstawą rozliczenia był miesięczny przerób (roboty przyjęte w danym miesiącu przez Inżyniera, działającego z ramienia Zamawiającego), potwierdzony przez Inżyniera w ramach wystawianych przez niego każdego miesiąca Przejściowych Świadectw Płatności (PŚP). Niezależnie od „wykonywania” i „przyjmowania”, miało mieć miejsce również „wykonanie” i „odebranie” prac w momencie ukończenia całości Robót zgodnie z Kontraktem, w drodze mechanizmu Przejęcia (Taking Over).
Zauważyć należy, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy, ponadto ustawa nie zawiera definicji „wykonania usługi”. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.
W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obowiązującym w okresie wykonywania usług):
Zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.
Natomiast, w myśl art. 647 k.c.:
Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, to dzień dokonania przez Zamawiającego odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstał zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót.
Ponieważ Strony: (i) ustaliły w Kontrakcie procedurę odbioru robót; (ii) procedura odbioru robót odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i praktykę rynkową realizowania kontraktów takich jak Umowa; (iii) odbiór robót stanowi zakończenie prac; oraz (iv) odbiór robót pozwala na ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia - to omawiane roboty należy uznać za zakończone w chwili ich formalnego odbioru przez Zamawiającego.
Odbiór robót objętych Registrem nr 1 nastąpił przed złożeniem przez Zamawiającego Oświadczenia o Odstąpieniu Zamawiającego od Kontraktu - jest to więc moment, w którym doszło do wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w tym zakresie.
Wobec powyższego, do powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług, za które zostanie wypłacona Kwota Należności z Registru 1 doszło najpóźniej 30. dnia od ich odbioru przez Zamawiającego. Otrzymanie Kwoty Należności z Registru 1 nie spowoduje ponownego powstania obowiązku podatkowego w VAT, bowiem powstał on już w 2009 r., jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku czynności objętych Registrem 1 (roszczenia wskazane w punkcie 3.1), Wykonawca wystawił faktury dokumentujące te czynności i rozliczył podatek należny w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe (w 2009 r.)
W związku z powyższym, zapłata Kwot Należności z Registru 1 będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, wykonanych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po stronie Wykonawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług w 2009 r. w oparciu o podpisane PŚP.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest zatem prawidłowe.
Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 6 dotyczą ustalenia, czy Kwota Należności z Registru 2 i 3, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie.
W analizowanej sprawie w przypadku czynności w zamian za które otrzymają Państwo Kwotę Należności z Registru 2 i 3 również spełnione są wszystkie przesłanki uznania ich za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT. W szczególności:
1) istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń - tym stosunkiem jest Ugoda;
2) istnieje możliwa do zdefiniowania czynność - w tym przypadku czynnością jest zrzeczenie się roszczeń wynikających z zawartego z Zamawiającym kontraktu;
3) wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności - roszczenia objęte Registrem 2 i 3 stanowią w istocie roszczenia o wynagrodzenie za zrzeczenie się roszczeń;
4) odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem - istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługami a należnym za nie wynagrodzeniem;
5) istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność - beneficjentem usługi w tym przypadku był Zamawiający.
Wobec powyższego, także w tym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki uznania zrzeczenia się roszczeń, za które Zamawiający wypłaci na rzecz Wykonawcy Kwotę Należności z Registru 2 i 3 za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, wykonane przez Państwa na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie po Państwa stronie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.
Jak wskazano w opisie sprawy, zmierzając do zakończenia sporów i ostatecznego ustalenia stanu wzajemnych rozliczeń, zawarli Państwo Ugodę z Zamawiającym, w której Strony uzgodniły, że ww. Ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia Stron wobec siebie. Zawarta Ugoda jest więc definitywnym zakończeniem łączących Państwa z Zamawiającym stosunków, wyczerpuje bowiem wszelkie roszczenia Stron.
Jednocześnie Strony postanowiły, że Zamawiający zapłaci Państwa Syndykowi Kwotę Ugody oraz Kwotę Opłat i Kosztów do 31 stycznia 2026 r.
Skoro zatem usługę należy uznać za wykonaną w momencie zrealizowania wszystkich czynności składających się na określony rodzaj usług i w przedmiotowym konkretnym przypadku dopiero otrzymanie kwot decyduje o skuteczności Ugody, czyli zobowiązanie Wykonawcy do podjęcia działań określonych w Ugodzie urzeczywistnia się w momencie otrzymania kwot, to ten moment należy uznać za wykonanie usługi.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Register nr 2 obejmuje wartość robót ukończonych i nieodebranych przez Zamawiającego, natomiast Register nr 3 obejmuje wartość robót częściowo ukończonych i nieodebranych przez Zamawiającego. Równowartość tych kwot stanowi element kalkulacyjny usługi świadczonej przez Wykonawcę, która podlega opodatkowania na zasadach wynikających cyt. wyżej z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli w analizowanej sprawie z chwilą otrzymania przez Państwa Kwot Należności z Registru 2 i 3.
W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 w części dotyczącej uznania Kwot Należności z Registru 2 i 3 za wynagrodzenie za wykonywane na rzecz Zamawiającego czynności podlegające opodatkowaniu jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem tej płatności jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości wynikające z pytania nr 7 dotyczą określenia, czy Kwota Odsetek, płatna przez Zamawiającego na Państwa rzecz w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi w całości albo w części wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, wykonaną przez Państwa na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po Państwa stronie powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie.
Jak wyjaśniono wyżej, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Wskazali Państwo, że w na podstawie zawartej Ugody otrzymają Państwo również kwoty tytułem ustawowych odsetek za opóźnienie od Kwoty Zwrotu Gwarancji, Kwoty Należności Zakwalifikowanych do Kategorii 1, Kwoty Części Należności z Registru 1 oraz Kwoty Należności z Registru 2 i 3 obliczonych na dzień 15 grudnia 2025 r.
Kwotę Odsetek, która na mocy zawartej Ugody sądowej, ma zostać uiszczona przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy od Kwoty Zwrotu Gwarancji oraz od kwoty tytułem zapłaty należności wskazanych w treści Opinii INAB wykonanej na zlecenie sądu w postępowaniu głównym, należy rozpatrywać łącznie z płatnościami, do których się ona odnosi.
Jak wynika z opisu sprawy Kwoty Odsetek to kwoty tytułem ustawowych odsetek za opóźnienie od ww. Kwot, które zostały obliczone na dzień 15 grudnia 2025 r. Odsetki te są naliczane od roszczeń zgłoszonych przez Wykonawcę w ramach sądowego postępowania głównego wszczętego z jego powództwa. Wskazali Państwo bowiem w opisie sprawy, że obok Roszczenia z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej, Roszczeń odszkodowawczych oraz Roszczeń o zwrot, przedmiotem żądania są także odsetki za opóźnienie w ich zapłacie.
Zatem, w przypadku Kwoty Odsetek od Kwoty Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I oraz od Kwoty stanowiącej równowartość Kwot z Registru 2 i 3, należy tę Kwotę Odsetek uznać za element kalkulacyjny świadczonej przez Państwa usługi polegającej na zrzeczeniu się dochodzenia roszczeń na drodze sądowej. Tak bowiem Strony zawierające Ugodę sądową umówiły się w kwestii płatności, które Zamawiający jest zobowiązany uiścić na Państwa rzecz, a Państwo w zamian za te płatności zobowiązują się nie występować wobec drugiej strony z jakimikolwiek roszczeniami wynikającymi z kontraktu. Natomiast na gruncie podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które świadczący usługę ma otrzymać od usługobiorcy. Moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania kwot wynikających z Ugody.
Zaś w przypadku Kwoty Odsetek od Kwoty Zwrotu Gwarancji oraz od Kwoty Części Należności z Registru 1 należy przyjąć, że pozostaje ona poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Kwota Zwrotu Gwarancji nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT i jest traktowana jako zwrot środków pobranych przez Zamawiającego z gwarancji ubezpieczeniowej, natomiast odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za należności wynikające z faktur wystawionych przez Państwa objętych Registrem 1, nie stanowią elementu podstawy opodatkowania wykonanych na rzecz Zamawiającego usług. W tej sytuacji bowiem odsetki za zwłokę stanowią rekompensatę za opóźnioną płatność z tytułu wykonanych usług budowlanych.
W konsekwencji, Kwota Odsetek płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi w części w jakiej związana jest z Kwotą Należności Zakwalifikowanych do Kategorii I oraz Kwotą stanowiącą równowartość Kwot z Registru 2 i 3 wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w pozostałej części, nie będzie stanowiła wynagrodzenia za takie czynności.
W związku z tym, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 7 oceniane jako całość jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości wynikające z pytań nr 8 i 9 dotyczą ustalenia, czy kwota Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, stanowi w całości albo w części wynagrodzenie za jakąkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, a w rezultacie czy po stronie Wykonawcy powstał albo powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, a jeżeli tak, to w którym momencie oraz czy kwota Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, czy też może być udokumentowana notą obciążeniową.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że należna Państwu kwota Opłat i Kosztów, wbrew Państwa twierdzeniom, stanowi wynagrodzenie za wykonywane przez Państwa czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że wskazane środki są ściśle związane z Państwa świadczeniem realizowanym na podstawie Ugody na rzecz Zamawiającego, związanym z polubownym i ostatecznym zakończeniem postępowań sądowych oraz zrzeczeniem się wszelkich roszczeń w tym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że gdyby nie doszło do zawarcia Ugody, nie doszłoby również do otrzymania kwot Opłat i Kosztów. Otrzymanie przez Państwa tych środków jest zatem nierozerwalnie związane z wykonywaniem wskazanej usługi. Wbrew Państwa twierdzeniu, kwota Opłat i Kosztów stanowi więc element podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jest bowiem wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem czynności w związku z którymi otrzymają Państwo kwotę Opłat i Kosztów wskazać należy, że powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą otrzymania przez Wykonawcę tych kwot wynikających z Ugody, gdyż wszystkie skutki wskazane w Ugodzie sądowej nastąpią dopiero pod warunkiem zapłaty kwot w niej wskazanych.
W konsekwencji, wskazana wyżej kwota Opłat i Kosztów powinna zostać udokumentowana przez Państwa poprzez uwzględnienie na fakturze, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 8 i 9 jest zatem nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości wynikające z pytania nr 10 dotyczą określenia, czy w przypadku uznania, że tylko część Opłat i Kosztów, płatna przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w wyniku realizacji i w związku z treścią Ugody, będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Wykonawcę poprzez uwzględnienie na fakturze, czy Wykonawca może ustalić tę kwotę jako kwotę odpowiadającą proporcji części Kwoty Ugody, stanowiącej wynagrodzenie za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, w stosunku do których jest naliczany podatek VAT, do Kwoty Ugody ogółem.
W związku z tym, że cała kwota Opłat i Kosztów będzie stanowić element podstawy opodatkowania i powinna być uwzględniona na wystawionej przez Państwa fakturze (co wynika z odpowiedzi na pytania 8-9), odpowiedź na pytanie nr 10 jest bezzasadna.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzę postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Państwa. Rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuję wyjaśnienia stanu sprawy, lecz dokonuję oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanych pytań przyporządkowanych do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych przyczyn zaniechania transakcji dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Z kolei, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.
Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytań oznaczonych we wniosku nr 1-10), w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 11-15) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo